Bijlage bij twee conclusies over de werkkostenregeling

2.1. Om het begrip ‘aanwijzen’ te kunnen duiden, is het van belang de context daarvan te begrijpen. Daarom vang ik aan met een weergave in vogelvlucht van de systematiek van de werkkostenregeling van art. 31a Wet LB.8

2.2. Normaliter wordt loonheffing geheven door inhouding op het loon van de werknemer (art. 27(1) Wet LB). Echter, in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de Wet LB bepaalde wordt ingevolge art. 27a(1) Wet LB de belasting over de in art. 31 Wet LB bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige (als bedoeld in de artt. 6-8a Wet LB). Voor zover hier relevant vindt deze heffing plaats alsof de door de inhoudingsplichtige verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting is (art. 27a(2) Wet LB). Eindheffingsloon is daarnaast vrijgesteld voor de inkomstenbelasting (zie art. 3.84(1) Wet IB 2001) en de bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting kan niet als voorheffing worden verrekend (art. 9.2(1)a Wet IB 2001).

2.3. Het kenmerk van eindheffing is dus dat loonbelasting van de inhoudingsplichtige wordt geheven. Uit de wetsgeschiedenis van art. 31 Wet LB volgt dan ook dat “voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer (…) bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking” blijven.9 De werkgever draagt nog wel de belasting af, niet meer per werknemer, maar collectief.10

2.4. Voor de werkkostenregeling zijn de eindheffingsbestanddelen genoemd in art. 31(1)f en g Wet LB relevant. Art. 31(1)f Wet LB ziet op vergoedingen en verstrekkingen in een situatie van tegenwoordige arbeid. Eindheffingsbestanddelen zijn dan de door de inhoudingsplichtige aangewezen (gedeelten van) vergoedingen en verstrekkingen , voor zover de omvang daarvan voldoet aan de gebruikelijkheidstoets.11 Art. 31(1)g Wet LB bevat een bepaling voor de vergoedingen en verstrekkingen in een situatie van vroegere arbeid. Eindheffingsbestanddelen zijn dan (i) (kort gezegd) kortingen op de branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of een daarmee verbonden vennootschap, of (ii) overige verstrekkingen, beide voor zover deze ook door de inhoudingsplichtige of een daarmee verbonden vennootschap worden verstrekt aan een of meer werknemers met inkomsten uit tegenwoordige arbeid die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren. In art. 31(4) Wet LB staat een aantal categorieën beloningselementen die geen eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 31(1)f en g Wet LB (kunnen) zijn.

2.5. De belasting over de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in art. 31(1)f en g Wet LB wordt in art. 31a Wet LB als volgt bepaald. Eerst worden al deze eindheffingsbestanddelen bij elkaar geteld. Daarvan wordt een aantal bestanddelen die onder een ‘gerichte vrijstelling’ vallen uitgezonderd. Van het restant wordt beoordeeld of deze de zogeheten ‘vrije ruimte’12 overschrijdt. Het deel dat de vrije ruimte overschrijdt, is belast tegen een tarief van 80%.

2.6. Voor de historische context merk ik op dat het systeem van de werkkostenregeling op een belangrijk punt afwijkt van het regime dat daarvoor gold. Kort door de bocht was het oude regime van vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen geregeld in art. 10 Wet LB, dat bepaalt wat loon is, en een veelheid aan bepalingen die – als aan de voorwaarden daarvan werd voldaan – tot resultaat hadden dat hetgeen vrijgesteld werd geen loon is. Bij toepassing van de werkkostenregeling, waarbij een deel van de oude vrijstellingen in al dan niet gewijzigde vorm als gerichte vrijstelling is overgenomen en een deel heeft plaatsgemaakt voor de vrije ruimte13, is daarentegen al dat wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel in beginsel nog steeds loon14.

2.7. Hoezeer het een open deur is, merk ik niettemin op dat onder het oude regime het onderhavige geschil niet zou zijn ontstaan. Met de werkkostenregeling is namelijk een aanvullend belang ontstaan, omdat met de keuze voor aanwijzing als eindheffingsbestanddeel binnen de werkkostenregeling een ander (vlak) tarief van 80% geldt – na overschrijding van de vrije ruimte – dan bij reguliere brutering in de situatie waarin de inhoudingsplichtige de loonheffing voor zijn rekening neemt. Dat laatste gebeurt namelijk op basis van de progressieve tarieven. Zeker bij betalingen aan werknemers die toch al in de hoogste tariefschijf verpozen15 scheelt dat nogal: in 2016 en 2017, de jaren waar de zaken op zien, was het hoogste tarief 52%, dus dat betekent dat brutering leidt tot een heffing van 108,3%16. Daarin zit dan ook het financiële belang van de toegang tot de werkkostenregeling, ook voor loonbestanddelen die niet binnen de vrije ruimte of een gerichte vrijstelling vallen.

2.8. Tegen ongewenst gebruik van (het eindheffingstarief van) de werkkostenregeling is de gebruikelijkheidstoets opgenomen in art. 31(1)f Wet LB.17 Onder verwijzing naar de gebruikelijkheidstoets heeft de Inspecteur in de schikkingszaken niet ingestemd met het verzoek van belanghebbende om goed te keuren dat de tegemoetkomingen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. In cassatie gaat het in de schikkingszaken echter enkel nog om de aan deze toets voorafgaande vraag of een aanwijzing überhaupt heeft plaatsgevonden. In de pilootzaak is nog wel in geschil of het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch aan het gebruikelijkheidscriterium had moeten toetsen, maar is de uitleg van dat criterium (nog) niet in geschil.

2.9. Omwille van de leesbaarheid en de relevantie voor de zaken zal ik ‘gedeelten van’, ‘verstrekkingen’ en het moeten voldoen aan de gebruikelijkheidstoets hierna veelal onbenoemd laten, tenzij het nodig is om het daarover te hebben, en zal ik spreken over aangewezen vergoedingen of loon(bestanddelen). Omdat de zaken met name gaan over een overkoepelend begrip – de aanwijzing – merk ik voor de volledigheid op dat ik voor de uitleg en toepassing van dat begrip geen inhoudelijk onderscheid bedoel aan te brengen tussen vergoedingen en verstrekkingen c.q. gedeelten daarvan.

2.10. Voor de volledigheid merk ik op dat het onderscheid tussen art. 31(1)f en g Wet LB zit in de vraag of sprake is van tegenwoordige of vroegere arbeid. Ik meen dat daarmee een andere toets aangelegd wordt dan de vraag of sprake is van loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking.18 Ten eerste is dit de enige plaats in de Wet LB waar deze terminologie (‘tegenwoordige / vroegere arbeid ’) gebruikt wordt. Ten tweede volgt uit de wetsgeschiedenis19 dat de werkkostenregeling in beginsel is bedoeld voor loon uit tegenwoordige arbeid, en dat letter g daarop een uitzondering vormt in het kader van in de praktijk veel voorkomende verstrekkingen aan postactieven en oud-werknemers (zoals het kerstpakket en de korting op producten eigen bedrijf, en sinds 1 januari 2021 ook scholingskosten).

2.11. Omdat de schikkingszaken (nog) slechts gaan over tegemoetkomingen en vergoedingen die aan actieve werknemers zijn betaald, is alleen art. 31(1)f Wet LB in cassatie van belang. Voor de pilootzaak is in beginsel ook alleen die bepaling (in de Wet LB) relevant. Wat betreft de schikkingszaken doet daaraan niet af dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de tegemoetkomingen, zoals niet meer in geschil is, als loon uit vroegere dienstbetrekking heeft aangemerkt. Loon uit vroegere dienstbetrekking kan immers aan een actieve werknemer worden verstrekt.20 Het gaat in de schikkingszaken dus om loon uit vroegere dienstbetrekking in een situatie van tegenwoordige arbeid.

2.12.Uit art. 31(1)f Wet LB volgt dat een door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoeding een eindheffingsbestanddeel is. Uit de tekst van art. 31 Wet LB, of een andere bepaling in de Wet LB21, is niet op te maken wat ‘aanwijzen’ is, op welke wijze aanwijzen moet plaatsvinden, en wanneer aanwijzen (uiterlijk) moet plaatsvinden. Ik begin met een beschouwing van het begrip ‘aanwijzen’.

3. Het begrip ‘aanwijzen’

3.1. De werkkostenregeling is geïntroduceerd bij de Fiscale vereenvoudigingswet 201022. Art. 31(1)f Wet LB vormt daarbij één van de pijlers waarop de werkkostenregeling is gebaseerd.23 De vraag is wat moet worden verstaan onder ‘aangewezen’ in de zinsnede ‘door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen’ in art. 31(1)f Wet LB.

Wetsgeschiedenis

3.2. In de wetsgeschiedenis is relatief beperkte aandacht aan de aanwijzing besteed. Het is ook te zien dat, waar de gerichte vrijstellingen een jaarlijks terugkerend thema op de fiscale agenda zijn, de discussie over de aanwijzing minder regelmatig terugkomt. Uit de wetsgeschiedenis leid ik in ieder geval de volgende kenmerken af.

3.3. Ten eerste is de aanwijzing in beginsel vormvrij . In het rapport internetconsultatie voorafgaand aan de invoering van de werkkostenregeling staat dat voor de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel geen bijzondere voorwaarden gelden, dat geen verzoek aan de Belastingdienst hoeft te worden gedaan, en dat de aanwijzing vaak zal zijn terug te voeren op arbeidsrechtelijke afspraken of zal zijn vastgelegd in de administratie van de werkgever.24 Uiteindelijk mag de inhoudingsplichtige op zijn eigen manier aanwijzen, zolang het maar aannemelijk is dat hij dat heeft gedaan. De Belastingdienst kan ‘reflecteren’ op de door de werkgever gekozen manier en voorbeelden van correcte aanwijzing geven.25 De vormvrijheid wordt niet steeds als een zegen ervaren; uit het rapport ‘Evaluatie werking Werkkostenregeling’ volgt dat voor inhoudingsplichtigen veelal niet duidelijk is hoe zij moeten aanwijzen26 en medewerkers van de Belastingdienst stellen voor om de aanwijzing niet meer vormvrij te laten27.

3.4. Ten tweede moet blijkens de wetsgeschiedenis sprake zijn van een aanwijzing vooraf , dat wil zeggen vóór het fiscale genietingstijdstip28 (in de zin van art. 13a Wet LB). De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetssystematiek, definitief .29 Ook in latere wetsgeschiedenis blijft dit uitgangspunt gehuldigd.30 Op het punt van de wetssystematiek kom ik later nog terug.

3.5. Ten derde hoeven bij gebruik van de vrije ruimte na aanwijzing geen individuele vastleggingen in de werknemersadministratie meer plaats te vinden. Een groot deel van de beoogde (helaas niet als zodanig ervaren31) administratieve lastenverlichting van de werkkostenregeling houdt verband met dit kenmerk.32 Het gaat dan voornamelijk om de vrijstellingen die in de vrije ruimte zijn opgenomen, die vóór invoering van de werkkostenregeling individuele voorwaarden hadden waarvoor vastleggingen in de administratie waren vereist. Bij gebruik van de gerichte vrijstellingen moeten nog wel vastleggingen in de administratie worden gedaan om te kunnen aantonen dat aan de voorwaarden van die gerichte vrijstellingen is voldaan.

3.6. Ten vierde is een gevolg van de aanwijzing dat voor het desbetreffende loonbestanddeel geen individuele verloning plaatsvindt. Dat is een onderdeel van het voorgaande kenmerk, maar het is niet helemaal hetzelfde. Dit element wordt op diverse manieren verwoord, bijvoorbeeld: “buiten het bij de werknemer te belasten loon te (…) houden”33, “fiscaal buiten het beeld van de werknemer en zijn loonstrookje”34 en “buiten het individuele loon van de werknemer houden”35.

3.7. Aan dit kenmerk wordt in de wetsgeschiedenis veel belang gehecht:

3.8. Deze kenmerken komen ook naar voren in het Verslag van de commissie voor Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven over het verzoekschrift van H. B.V. en H.G. B.V. te Leiden inzake afwijzing van de inspecteur van de Belastingdienst op het verzoek om ambtshalve vermindering in verband met de verstrekking van maaltijden aan werknemers.40 H. B.V. en H.G. B.V. hadden aan werknemers verstrekte maaltijden tot het individuele loon gerekend. Het verzoek om deze bij wijze van foutherstel toch als eindheffingsbestanddeel te behandelen, wees de inspecteur af. De verzoekers konden namelijk niet aannemelijk maken dat zij een fout hadden gemaakt. Ik verwijs in het bijzonder naar de volgende passage op bladzijde 4 van het verslag:

3.9. De Redactie Vakstudie Nieuws schrijft over dit verslag:41

Jurisprudentie

3.10. Er is geen jurisprudentie van de Hoge Raad die direct uitleg geeft aan het begrip ‘aanwijzen’. De ‘belangrijkste’ arresten die gaan over aanwijzing als eindheffingsbestanddeel zijn die van 12 juli 201942 (onder meer HR BNB 2020/20 ). Die behandelen echter de vraag hoe de gebruikelijkheid van de aanwijzing getoetst moet worden en niet de aanwijzing als zodanig. De gebruikelijkheid is in de schikkingszaken niet zozeer aan de orde. In de pilootzaak is één van de vragen of de gebruikelijkheid had moeten worden getoetst, maar is de uitleg van de gebruikelijkheidstoets als zodanig niet onderwerp van geschil. Ook had de inhoudingsplichtige in de procedures die hebben geleid tot HR BNB 2020/20 , anders dan in de schikkingszaken, denkelijk de loonbestanddelen niet tot het individuele loon gerekend (er was immers eindheffing werkkostenregeling afgedragen).

3.11. Uit HR BNB 2022/97 43 lijkt te volgen dat voor de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 – dat kort gezegd aan werknemers zonder inhoudingsplichtige werkgever de mogelijkheid biedt tot toepassing van de werkkostenregeling in de aangifte IB/PVV, hierover in onderdeel 6 meer – niet is vereist dat tegenover de verzilvering van de vrije ruimte aangewezen vergoedingen en verstrekkingen staan. De Hoge Raad overweegt dat in de situatie dat de werkgever niet inhoudingsplichtig is, in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.44 Dit arrest biedt echter geen verdere aanknopingspunten over wat ‘aanwijzen’ is. Het belang van die zaak is in zoverre anders dan in de schikkingszaken, dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 nooit tot daadwerkelijke eindheffing bij een werkgever zal leiden. Dit arrest is wel van groot belang voor de pilootzaak. In onderdeel 6 kom ik daarop nog terug.

3.12. Een uitspraak van het gerechtshof Den Haag45 gaat over een persoon aan wie een beschikking is gegeven voor de toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. Het betreft een IB/PVV-procedure. De 30%-regeling voor ingekomen werknemers is een in art. 10e e.v. Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 opgenomen bewijsregel voor zogeheten extraterritoriale kosten46, die is gebaseerd op een delegatiebevoegdheid in (destijds) art. 31a(2)e Wet LB47. Met andere woorden, de 30%-regeling maakt deel uit van het systeem van de werkkostenregeling. Ultimo maart 2015 eindigt de dienstbetrekking tussen de belanghebbende in deze zaak en zijn werkgever. De ex-werkgever verloont de daaropvolgende nabetalingen individueel zonder toepassing van de 30%-regeling.

3.13. In geschil is of de belanghebbende in de aangifte IB/PVV alsnog de 30%-regeling kan toepassen. Het gerechtshof Den Haag oordeelt dat dat niet kan48, omdat de ex-werkgever op de betalingen 52% loonheffing heeft ingehouden. Noch uit de overgelegde specificaties, noch uit de afspraken die de belanghebbende met zijn werkgever over de 30%-regeling heeft gemaakt, blijkt dat de ex-werkgever de nabetalingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Het gerechtshof vervolgt:

3.14. Volgens het gerechtshof Den Haag had de belanghebbende zich tot zijn ex-werkgever kunnen wenden om deze ertoe te bewegen middels correctieberichten alsnog een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel te bewerkstelligen. Bovendien had de belanghebbende bezwaar kunnen maken tegen de inhouding van loonbelasting over de betreffende tijdvakken.49 Op dit onderdeel van de uitspraak (en deze opvatting in het algemeen) is in de literatuur kritiek geleverd.50

3.15. In een uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch51 gaat het over een vergelijkbare situatie als in de hiervoor genoemde uitspraak van het gerechtshof Den Haag, zij het dat aan de orde is de weigering van de werkgever om de 30%-regeling toe te passen in een periode van non-actiefstelling voorafgaand aan het einde van de dienstbetrekking. Het betreft een procedure naar aanleiding van het bezwaar van de belanghebbende tegen de inhouding van loonheffing. Het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch oordeelt dat vaststaat dat de werkgever in de periode van non-actiefstelling belasting heeft ingehouden over het volledige bruto maandsalaris.52 Daar dit conform de afspraken in de vaststellingsovereenkomst tussen werkgever en werknemer is, berust deze wijze van inhouding op een bewuste keuze van de werkgever. Volgens het gerechtshof is daarmee niet aannemelijk dat de werkgever de vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Daaraan doet de beschikking waarbij de 30%-regeling is toegekend niet af, aangezien deze niet verplicht tot aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, aldus het hof. Zie in vergelijkbare zin een uitspraak van gerechtshof Amsterdam53, een IB-procedure. De Hoge Raad heeft het ingestelde cassatieberoep met toepassing van art. 81(1) Wet RO ongegrond verklaard.54

3.16. Een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden55 gaat over hetzelfde ‘haakje’ in de werkkostenregeling als de 30%-regeling: de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten van art. 31a(2)e Wet LB. De belanghebbende in die zaak (een uitzendbureau) past voor haar werknemers een zogeheten ‘cafetariaregeling’ toe, waarbij overwerkbeloningen worden uitgeruild tegen vrije vergoedingen of verstrekkingen in verband met extraterritoriale kosten (berekening 1). Daarmee voldoet zij echter niet meer aan de vereisten van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (WML) en wordt een certificering opgeschort. De belanghebbende maakt vervolgens voor al haar werknemers nieuwe loonberekeningen (berekening 2), waarbij een zodanig deel van de overwerkbeloning wordt uitgeruild tegen een vergoeding voor extraterritoriale kosten dat wel wordt voldaan aan de WML – en dient op basis van deze berekeningen correctieberichten in.

3.17. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt als volgt:

3.18. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen deze uitspraak met toepassing van art. 81(1) Wet RO ongegrond verklaard.56

Beleid

3.19. In de eerste evaluaties van de werkkostenregeling kwam de kwestie van de aanwijzing niet direct als pijnpunt naar voren: in de eerste (tussen)evaluatie57 wordt er niet over gerept, en in de tweede evaluatie staat de onderzoeksopzet daaraan in de weg58. Ook in de rapportage van de internetconsultatie tussen 4 april en 16 mei 201359 komt de aanwijzing niet naar voren, denkelijk wederom naar aanleiding van de gestelde vragen.60 Pas in het rapport Evaluatie werkkostenregeling61 komen knelpunten omtrent de aanwijzing naar voren. Die zien dan voornamelijk op het moeten aanwijzen van loonbestanddelen waarvoor een gerichte vrijstelling geldt.

3.20. Het kabinet gaf destijds te kennen dat het van plan was te regelen dat het niet langer nodig is vergoedingen en verstrekkingen die gericht zijn vrijgesteld als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen.62 De Wet LB is nooit op dit punt aangepast, maar in de loop der jaren is wel beleid verschenen omtrent de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Dat beleid is veelal van een latere datum dan van onze zaken, maar biedt niettemin relevante gezichtspunten.

3.21. Reeds in het besluit van 17 december 201463 staat in par. 3.2 dat de Belastingdienst gedurende het kalenderjaar uitgaat van een aanwijzing “als een vergoeding of verstrekking tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding of verstrekking niet tot het individuele loon heeft gerekend of dat niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets”64. In een herziening van dit besluit per 29 juli 202265 is de tekst iets aangepast. Voor zover hier relevant is toegevoegd dat de Belastingdienst ook uitgaat van een aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling is voldaan.

3.22. Vanaf het Handboek Loonheffingen 202066 staat in par. 20.1 het volgende:

Beschouwing

3.23. In de wetsgeschiedenis, (feiten)rechtspraak en het beleid wordt voor de aanwijzing veel waarde gehecht aan de vraag of het loonbestanddeel individueel is verloond of niet. Deze maatstaf – die niet als voorwaarde in de tekst van art. 31(1)f Wet LB staat – sluit op zichzelf bezien goed aan bij de systematiek van de eindheffing en de werkkostenregeling. Zoals uit 2.3 volgt, betekent eindheffing dat de belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige. Dat vloeit dwingend voort uit art. 27a Wet LB. De eindheffingsbestanddelen worden bij elkaar geteld op het niveau van de inhoudingsplichtige, en blijven buiten aanmerking op het niveau van de individuele werknemer. Indien het eindheffingsbestanddelen voor de werkkostenregeling zijn, wordt bovendien de vrije ruimte op basis van de collectieve loonsom en niet per werknemer berekend. Indien een beloningsbestanddeel tot het individuele loon van een werknemer wordt gerekend en daarover loonbelasting van die werknemer wordt ingehouden, is dat juist tegengesteld aan de systematiek van eindheffing.

3.24. Ik meen echter dat het ontbreken van een individuele verloning als gevolg van de aanwijzing niet vereenzelvigd moet worden met de aanwijzing, noch dat dit een condicio sine qua non is om te kunnen spreken van een aangewezen loonbestanddeel. Daarvoor verwijs ik naar de volgende passage uit de wetsgeschiedenis:67

3.25. Uit deze passage volgt dat de aanwijzing in de regel voortvloeit uit een afspraak of een vastlegging in de administratie. Het al dan niet tot het individuele loon rekenen van een vergoeding levert weliswaar een vermoeden omtrent de aanwijzing op,68 maar indien de (niet-)verloning niet conform de afspraken is gegaan, dan mag deze hersteld worden. Het komt mij voor dat dat betekent dat een vergoeding kan zijn aangewezen (er is namelijk een afspraak dat de werkgever de heffing voor zijn rekening neemt) maar dat toch een individuele verloning heeft plaatsgevonden, die kan worden hersteld. De aanwijzing moet daarom los worden gezien van de verloning; immers, als een vergoeding alleen kan zijn aangewezen indien deze niet individueel is verloond, dan is deze mogelijkheid tot foutherstel in feite zinledig.

3.26. Het enkele feit dat een vergoeding individueel is verloond, sluit dus niet uit dat die vergoeding toch kan zijn aangewezen. Anderzijds is een individuele verloning systematisch dusdanig tegengesteld aan een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, dat daaraan terecht het vermoeden – maar ook niet meer dan dat – kan worden ontleend dat geen aanwijzing heeft plaatsgevonden. Dat de (tegen)bewijslast daaromtrent bij de inhoudingsplichtige rust, ligt in de rede, omdat de werkkostenregeling over het algemeen voordeliger is dan het alternatief van bruteren (zie 2.7) en de inhoudingsplichtige de gerede partij is om dit bewijs te leveren. Die bewijslast hoeft evenwel niet zwaar te zijn: de aanwijzing is immers vormvrij, en kan zijn terug te voeren op arbeidsrechtelijke afspraken of vastleggingen in de administratie van de werkgever.69 Een dergelijke vastlegging kan relatief algemeen van aard zijn; zie bijvoorbeeld de volgende vraag-en-antwoorduitlating van het door de Belastingdienst gemodereerde Forum Salarisadministrateurs:70

3.27. Ook Hoogstraten geeft een voorbeeld van een aanwijzing met een erg algemeen karakter:71

3.28. Over de afspraken en vastleggingen nog het volgende. Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt, is de aanwijzing vormvrij en zijn daaraan geen bijzondere voorwaarden verbonden. Ik meen dan ook dat niet individueel verloonde vergoedingen en verstrekkingen ook kunnen zijn aangewezen als deze niet vooraf (als lijst, aan het begin van het jaar) in een arbeidsrechtelijke afspraak zijn gespecificeerd. Het behoeft geen betoog dat het de bewijspositie met betrekking tot het bestaan van een aanwijzing ten goede komt indien die aanwijzing schriftelijk is vastgelegd, maar het op schrift stellen is geen vereiste. Daarbij komt dat het mes blijkens de wetsgeschiedenis72 aan twee kanten snijdt: als aan een individuele verloning het vermoeden kan worden ontleend dat niet is aangewezen, dan is met het ontbreken van een individuele verloning aannemelijk dat wel is aangewezen.73 Indien de inspecteur in die laatste situatie het standpunt inneemt dat ondanks de verwerking als eindheffingsloon niet is aangewezen, geldt een bewijsvermoeden van aanwijzing dat aan de inspecteur is om te ontzenuwen.

3.29. De aanwijzing van een vergoeding en de verwerking van de uitbetaling van die vergoeding zijn dus twee afzonderlijke handelingen. Deze twee handelingen staan weliswaar in oorzakelijk verband met elkaar, maar dan wel zo dat het ontbreken van een individuele verloning een gevolg 74 is van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Immers, art. 27a Wet LB schrijft dwingend voor dat de loonbelasting over eindheffingsbestanddelen van de inhoudingsplichtige wordt geheven. Maar daaraan vooraf gaat de vraag of het loon in kwestie een eindheffingsbestanddeel is. Dat laatste wordt bepaald door art. 31(1)f Wet LB, dat enkel de voorwaarde stelt dat sprake is van een aanwijzing die niet ongebruikelijk is. Die bepaling vereist niet voor de aanwijzing dat de verwerking van de uitbetaling conform art. 27a Wet LB gaat. Met andere woorden: als een aangewezen vergoeding individueel wordt verloond, is deze daarmee niet niet-aangewezen, maar is de verwerking niet conform de aanwijzing gegaan.

3.30. Ik merk op dat art. 31(1)f Wet LB naar de tekst van de aanhef een dwingende bepaling lijkt te zijn (‘eindheffingsbestanddelen zijn’). De tekst van art. 31(1)f Wet LB biedt weliswaar een keuzemogelijkheid voor de inhoudingsplichtige – aanwijzen of niet – maar als een vergoeding eenmaal is aangewezen, dan is die vergoeding een eindheffingsbestanddeel. En de loonbelasting over eindheffingsbestanddelen wordt van de inhoudingsplichtige geheven. Ervan uitgaande dat het tot het individuele loon rekenen van een vergoeding niet hoeft te betekenen dat die vergoeding niet is aangewezen, rijst de vraag of daarmee niet een ‘foute’ verloning plaatsvindt – in de zin dat loonbelasting over een eindheffingsbestanddeel van een werknemer wordt geheven.

3.31. Hoewel art. 31(1) Wet LB als dwingende bepaling kan worden gelezen, meen ik dat deze in ieder geval niet zo strikt moet worden uitgelegd dat voor een aangewezen loonbestanddeel75 niet meer beslist kan worden om toch tot individuele verloning over te gaan respectievelijk dat deze tot herstel van een ‘foute’ individuele verloning dwingt.76 Het is evident dat de werkkostenregeling is bedoeld als een keuzeregime met enige flexibiliteit voor de inhoudingsplichtige.77 De mogelijkheid tot foutherstel moet naar mijn mening zo worden uitgelegd dat deze primair ziet op de situatie waarin de inhoudingsplichtige zelf een fout onderkent en van mening is dat deze hersteld moet worden.

3.32. Ook rijst de vraag of een werknemer die meent dat een aangewezen loonbestanddeel ten onrechte individueel is verloond, met gebruik van art. 3.84(1) Wet IB 2001 – dat kort gezegd bepaalt dat eindheffingsbestanddelen geen loon voor de inkomstenbelasting zijn – een vrijstelling voor dat loonbestanddeel zou kunnen verkrijgen. Zie ook de aangehaalde uitspraken van het gerechtshof Den Haag en het gerechtshof Amsterdam in 3.12-3.15 over de 30%-regeling. Dat is geen vreemde gedachte gezien de tekst van art. 3.84(1) Wet IB 2001, dat handelt over voordelen waarover de belasting, op grond van onder meer art. 31 Wet LB, is verschuldigd door de inhoudingsplichtige. Die voordelen zijn eindheffingsbestanddelen, en zodra een vergoeding is aangewezen, is het een eindheffingsbestanddeel, en is de belasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Uit dezelfde jurisprudentie blijkt overigens dat deze vlieger niet opgaat, maar dan wel op basis van het mijns inziens niet juiste uitgangspunt dat door de individuele verloning geen sprake meer is van een aangewezen eindheffingsbestanddeel.78

3.33. Over de 30%-regeling merk ik overigens op dat deze vaak via een cafetariasysteem wordt toegepast, waarbij van een deel van het salaris wordt afgezien om hetzelfde bedrag als onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten te ontvangen. Voor cafetariasystemen wordt in de regel een addendum op de arbeidsovereenkomst79 gesloten om onder meer vast te leggen dat de werknemer akkoord is dat zijn salaris wordt verlaagd en bekend is met de verdere gevolgen voor bijvoorbeeld sociale verzekeringen die die verlaging kan hebben. In een dergelijk addendum is meestal vastgelegd dat sprake is van een belastingvrije vergoeding. Stel dat een inhoudingsplichtige wiens werknemer de 30%-regeling heeft tot een volledige individuele verloning overgaat, maar later ervoor kiest de individuele verloning terug te draaien en de 30%-regeling alsnog als onbelaste kostenvergoeding uit te betalen; dan kan een dergelijk addendum naar mijn mening als onderbouwing dienen dat sprake is van foutherstel bij de verloning van een aangewezen vergoeding.80

3.34. Als de in 3.32 weergegeven lezing van art. 3.84(1) Wet IB 2001 en art. 31 Wet LB overigens wel op zou gaan, zou dat tot gevolg hebben dat noch bij de inhoudingsplichtige, noch bij de werknemer wordt geheven, tenzij er een naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd. Het is niet goed denkbaar dat de wetgever in de typische ‘binnenlandse’ situatie81 een dergelijk systeem als uitgangspunt heeft willen introduceren.

3.35. Samenvattend signaleer ik dat enerzijds de wet en de wetsgeschiedenis geen steun bieden voor het standpunt dat de aanwijzing pas is voltooid indien het aangewezen loon niet individueel is verloond. Een ander standpunt zou tevens de mogelijkheid van foutherstel zinledig maken. Anderzijds kunnen ongewenste uitkomsten ontstaan, indien de wijze van verloning in het geheel geen rol zou spelen. Het lijkt me daarnaast ongerijmd dat het voor de toepassing van de werkkostenregeling om het even zou zijn of het eindheffingsregime daadwerkelijk wordt toegepast.

3.36. Ervan uitgaande dat voorafgaand aan het genietingstijdstip definitief moet worden gekozen om al dan niet aan te wijzen – daarop ga ik in het volgende onderdeel van deze conclusie in – brengt het voorgaande mij tot de volgende tussenconclusies.

Tussenconclusies

3.37. De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en de verloning als eindheffingsloon moeten los van elkaar worden gezien. Echter, om de werkkostenregeling toe te kunnen passen moet aan beide voorwaarden zijn voldaan. Het loon moet dus als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen en het loon moet als eindheffingsloon zijn verwerkt.

3.38. Als een loonbestanddeel als eindheffingsloon is verwerkt, kan aan die verwerking het vermoeden worden ontleend dat dat loonbestanddeel vooraf is aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Dat is ook in lijn met de vormvrijheid van de aanwijzing. Wordt het loonbestanddeel als individueel werknemersloon verloond, dan kan daaruit een vermoeden omtrent het ontbreken van de aanwijzing worden afgeleid. Wil de inhoudingsplichtige dat loonbestanddeel later dan toch tot het eindheffingsloon rekenen, dan rust op hem de bewijslast om op andere wijze aannemelijk te maken dat dat loonbestanddeel is aangewezen. Het verwerken van dat loonbestanddeel als eindheffingsloon volstaat dan niet meer.

3.39. Daarbij merk ik op dat mijns inziens geen onderscheid bestaat of zou moeten bestaan in de bewijslast van de aanwijzing tussen de situaties waarin een gerichte vrijstelling van toepassing is en die waarin het loonbestanddeel de vrije ruimte ‘in gaat’. De vraag of is aangewezen, is prealabel aan de vraag of een gerichte vrijstelling van toepassing is. Het systeem werkt nu eenmaal zo dat de ‘aanwijzingspoort’ moet worden gepasseerd voordat toegang tot de vrije ruimte en/of de gerichte vrijstellingen bestaat.82 Art. 31(1)f Wet LB maakt ook geen onderscheid tussen ‘vrije ruimte-eindheffingsbestanddelen’ en ‘gericht vrijgestelde eindheffingsbestanddelen’. Het vermoeden van aanwijzing dat aan de verwerking als eindheffingsloon kan worden ontleend, geldt onverkort voor beide categorieën.

3.40. In dat kader permitteer ik me de opmerking dat de voorwaarde die inmiddels onder meer in het goedkeurend beleid in het Handboek Loonheffingen wordt gesteld (zie 3.22) – namelijk dat naast de verwerking als eindheffingsloon ook aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstelling is voldaan – niet logisch voorkomt. Als het loon als eindheffingsloon is verwerkt, dan kan op basis daarvan ervan worden uitgegaan dat dat loon is aangewezen. Indien dan (een deel van) dat loon ten onrechte onder een gerichte vrijstelling blijkt te zijn geschaard, dan kan daaruit alleen de conclusie worden getrokken dat de inhoudingsplichtige het eindheffingsloon in het verkeerde ‘eindheffingsmandje’ heeft gesorteerd. Dat doet niet af aan het feit dat de inhoudingsplichtige in de eerste plaats de heffing voor zijn rekening heeft genomen (zij het in de veronderstelling dat door de gerichte vrijstelling niet daadwerkelijk eindheffing verschuldigd zou zijn).83

4. Is de keuze om wel of niet aan te wijzen definitief?

4.1. De hierna volgende beschouwing gaat over de vragen of voorafgaand aan het genietingstijdstip moet worden aangewezen, en of die aanwijzing definitief is. Deze vragen liggen in deze context in elkaars verlengde, omdat het logischerwijs niet mogelijk is om na het genietingstijdstip nog voorafgaand aan dat tijdstip aan te wijzen. Met deze vragen abstraheer ik van de in het vorige onderdeel behandelde vraag ‘wat’ de aanwijzing is. Dit onderdeel gaat uit van de situatie dat niet voorafgaand aan het genietingstijdstip is aangewezen.

4.2. Zoals in onderdeel 3.4 beschreven, is in de wetsgeschiedenis het uitgangspunt geformuleerd dat het aanwijzen vooraf moet gaan aan het genieten van het loon, en ‘gelet op de wetsystematiek’ het al dan niet aanwijzen definitief is (hierna ook: de aanwijzingstermijn). Dat (vrij essentiële) uitgangspunt staat – net als de andere kenmerken die ik in het vorige onderdeel beschreef84 – niet met zoveel woorden in de tekst van art. 31(1)f Wet LB. Dat had overigens volgens mij vrij eenvoudig wel gekund door aan die bepaling toe te voegen ‘(…) door de inhoudingsplichtige voorafgaand aan het genietingstijdstip bedoeld in artikel 13a aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (…)’.

4.3. Benning annoteert bij één van de schikkingszaken:85

4.4. Hoewel inderdaad niet in de wettekst staat dat de definitieve aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip moet plaatsvinden, spreekt de wettekst dat ook niet tegen, en kan deze eis wel worden afgeleid uit de wetsgeschiedenis. Echter, met de enkele opmerking dat ‘gelet op de wetsystematiek’ de keuze om al dan niet aan te wijzen definitief is, is niet direct duidelijk waarom dat dan uit de wetssystematiek voortvloeit.

4.5. Uit de wetsgeschiedenis (deels van na het tijdvak waar de schikkingszaken over gaan) maak ik op dat het feit dat voorafgaand aan het genietingstijdstip moet worden aangewezen niet steeds duidelijk is geweest, dan wel dat het als knelpunt is ervaren:

4.6. Ook in de literatuur werd al in de vroege dagen van de werkkostenregeling op basis van de wettekst de vraag opgeworpen of toch niet op een later moment dan het genietingstijdstip een aanwijzing kan plaatsvinden.88

4.7. Hoewel dit een en ander niet tot wijzigingen in de systematiek van het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen heeft geleid,89 heeft het vooralsnog ook niet geleid tot een verduidelijking van de wettekst. Ik merk op dat diezelfde wettelijke bepaling (art. 31(1)f Wet LB) na de introductie wel is verduidelijkt op het punt van de gebruikelijkheidstoets.

4.8. Vanwege de open wettekst, en de vrij summiere onderbouwing van de aanwijzingstermijn in de wetsgeschiedenis, zie ik aanleiding om vanuit een aantal wetssystematische perspectieven te beschouwen of die onderbouwing stand houdt. De lezer die enkel interesse heeft in het perspectief dat in mijn optiek dragend is, geef ik in overweging 4.9 tot 4.17 over te slaan.

4.9. Wellicht is met de verwijzing naar ‘de wetsystematiek’ beoogd aan te sluiten bij wat ik hiervoor in 3.23 beschreef: dat een aanwijzing ertoe zou moeten leiden dat geen individuele verloning plaatsvindt en dat een individuele verloning dus een sterke indicatie is dat het loonbestanddeel niet is aangewezen. Maar dat zegt nog niets over de finaliteit van de keuze om al dan niet aan te wijzen. Dat is een separate handeling.

4.10. Voor zover met ‘de wetsystematiek’ wordt bedoeld dat een individueel verloond loonbestanddeel nooit een eindheffingsbestanddeel kan worden, heb ik daar mijn twijfels bij. Immers, indien over loonbestanddelen de verschuldigde belasting niet is betaald, en in verband daarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, zijn die loonbestanddelen in beginsel eindheffingsbestanddelen (zie art. 31(1)a Wet LB). Dat kan in beginsel ook het geval zijn bij loonbestanddelen waarover wel is ingehouden, maar waarover de verschuldigde belasting geheel niet is afgedragen.90 In een dergelijke situatie is duidelijk sprake van een individuele verloning met een inhouding ten laste van de werknemer, maar toch is het loonbestanddeel een eindheffingsbestanddeel geworden.

4.11. De spiegelsituatie (van een eindheffingsbestanddeel naar een individuele verloning) lijkt ook niet categorisch uitgesloten. Het loon dat via art. 31(1)a Wet LB eindheffingsbestanddeel is geworden, kan na een daartoe gedaan verzoek van de inhoudingsplichtige (zie art. 31(1)a(1°) Wet LB) weer terug in niet-eindheffingsbestanddeel veranderen. Dat verzoek kan ook nog in de beroepsfase worden gedaan.91

4.12. Als met ‘de wetssystematiek’ wordt bedoeld dat in het kader van een (gerichte) vrijstelling uiterlijk op het genietingstijdstip vast moet liggen welke kenmerken een vergoeding of verstrekking heeft, dan staat die vraag in beginsel los van de vraag of is aangewezen. Een laptop is een laptop, salaris is salaris, en een reiskostenvergoeding is een reiskostenvergoeding, of de inhoudingsplichtige deze nu aanwijst als eindheffingsbestanddelen of niet. Of deze loonbestanddelen aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling voldoen, is ook los van de aanwijzing vast te stellen. De aanwijzing verandert in zoverre ook niets aan het karakter van deze loonbestanddelen. Hoewel terughoudendheid past met het verwijzen naar de historische context van de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen als uitzonderingen op het loonbegrip – het systeem is nu eenmaal ingrijpend gewijzigd door deze naar het eindheffingsregime te verplaatsen – zie ik toch aanleiding om daarnaar te verwijzen, nu deze blijkens de wetsgeschiedenis een voortzetting van de oude regelingen vormen:92

4.13. De historische context blijft van waarde omdat de gerichte vrijstellingen nog steeds het karakter hebben van kosten waarbij het zakelijke karakter overheerst, en voortzettingen zijn van de oude regelingen. In die context ligt het niet voor de hand om de toegang tot de werkkostenregeling na het genietingstijdstip definitief af te sluiten voor loonbestanddelen die naar hun aard evident gericht zijn vrijgesteld.

4.14. Uit de evaluaties van de werkkostenregeling93 blijkt dat voor inhoudingsplichtigen onduidelijk blijft wat de toegevoegde waarde is van het vooraf moeten aanwijzen van loonbestanddelen waar een gerichte vrijstelling voor geldt. Dat lijkt ook de insteek van de Belastingdienst, die inmiddels in zijn beleid de aanwijzing van die loonbestanddelen aannemelijk acht indien verwerking als eindheffingsloon heeft plaatsgevonden en aan de voorwaarden van de gerichte vrijstelling is voldaan. Hoewel die laatste voorwaarde mij als voorwaarde voor de aanwijzing niet logisch voorkomt (zie 3.39-3.40) is het achterliggende streven – de toegang tot de gerichte vrijstellingen niet te veel van formele voorwaarden afhankelijk maken – goed te begrijpen tegen de historische context. In de literatuur wordt er ook wel voor gepleit de gerichte vrijstellingen weer uit het eindheffingsregime te halen en terug als uitzonderingen op het loonbegrip te plaatsen.94

4.15. Voor de vrije ruimte en de eindheffingsbestanddelen die die ruimte overschrijden, ligt het genuanceerder. De vrije ruimte is deels bedoeld ter vervanging van een deel van de oude vrijstellingen, maar ook voor loonbestanddelen naar keuze die niet onder de oude vrijstellingen vielen. Het valt niet los van de aanwijzing vast te stellen of een loonbestanddeel evident een ‘vrije ruimte-bestanddeel’ is, omdat de aanwijzing juist het enige element is – naast de verloning als eindheffingsbestanddeel – op basis waarvan een loonbestanddeel tot de vrije ruimte wordt gerekend.

4.16. Zo is in het kader van de wetssystematiek de aanwijzingsvoorwaarde zelf te begrijpen; toch volgt daaruit nog niet waarom de aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip moet geschieden noch waarom de keuze om al dan niet aan te wijzen definitief zou zijn. Als aanwijzing na het genietingstijdstip plaatsvindt, met een daaropvolgende correctie van de loonstrook en de aangifte loonheffingen, dan zou nog steeds aan de condicio sine qua non van de vrije ruimte (de aanwijzing) worden voldaan.

4.17. De bovenstaande argumenten kunnen mijns inziens niet gebruikt worden als wetssystematische ondersteuning voor de aanwijzingstermijn. Vanuit een meer teleologische benadering is in de literatuur opgeworpen dat de aanwijzingstermijn ook dient ter bestrijding van tariefarbitrage.95 Echter, om tariefarbitrage te voorkomen is de eis van aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip voorshands niet echt een geschikte maatregel. Daarvoor kennen we immers al de gebruikelijkheidstoets. Bovendien kan een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip evengoed zijn ingegeven door tariefarbitrage.

4.18. Het enige wetssystematische argument dat overblijft, onderbouwt echter wél de aanwijzingstermijn. Dat argument heeft te maken met het genietingstijdstip en de achtergrond van eindheffingsregelingen – zoals de werkkostenregeling – als regelingen die in beginsel van brutering uitgaan.

4.19. Bij eindheffing wordt in beginsel uitgegaan van brutering. Eindheffing wordt namelijk van de inhoudingsplichtige geheven, en de werknemer geniet een voordeel wanneer de belasting die hij normaal zou zijn verschuldigd wordt gedragen door de inhoudingsplichtige. De betaalde belasting is dan, naast de vergoeding, ook een voordeel waarover belasting moet worden betaald. Daarom vindt brutering plaats. Niet in alle gevallen wordt uitgegaan van brutering (zie bijv. art. 31(1)d, en art. 31(1)h in verbinding met art. 31(2)d, allen in de Wet LB), maar gezien de voorgeschiedenis van de eindheffing als codificatie van een reeds bestaande naheffingspraktijk kan als uitgangspunt gelden dat bij eindheffing brutering past.

4.20. In art. 31(2)c en 31(5) Wet LB staan prima facie aanwijzingen dat bij toepassing van de werkkostenregeling geen sprake is van brutering. Echter, aan het tarief van 80% is duidelijk ten grondslag gelegd dat het gaat om een gebruteerd tarief omdat de inhoudingsplichtige de heffing voor zijn rekening neemt:96

De werkkostenregeling is dus ook een bruteringsregeling, zij het met een afwijkend collectief tarief.

4.21. Het systeem van de Wet LB kent twee soorten brutering.97 Allereerst is er directe brutering. Die vindt plaats wanneer de inhoudingsplichtige al bij het toekennen van het loon bewust een beslissing heeft genomen de heffing voor zijn rekening te nemen. De belasting die de inhoudingsplichtige voor zijn rekening neemt, vormt dan al op dat moment een voordeel.

4.22. Daarnaast is er indirecte brutering. Die vindt plaats wanneer de inhoudingsplichtige op een later moment alsnog besluit de heffing voor zijn rekening te nemen, bijvoorbeeld als hij besluit om niet ingehouden belasting niet meer op de werknemer te verhalen. De niet verhaalde belasting vormt pas op dat moment een loonvoordeel en moet op dat moment gebruteerd worden.

4.23. Hoewel het verschil directe/indirecte brutering met name van belang is bij naheffing in verband met boeten en belastingrente – waarbij art. 31(1)a Wet LB in beginsel uitgaat van directe brutering – wijst deze systematiek erop waarom aanwijzing als eindheffingsbestanddeel na het genietingstijdstip niet mogelijk is. Ik verduidelijk dat aan de hand van een rekenvoorbeeld.

4.24. Als een inhoudingsplichtige aan zijn werknemer een bruto voordeel van € 100 toekent, dan zal bij een enkelvoudig tarief van 50% de werknemer netto € 50 ontvangen. De andere € 50 wordt als loonbelasting door de inhoudingsplichtige ingehouden en afgedragen. Kiest de inhoudingsplichtige er dan op een later moment voor om de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, dan is in feite sprake van een indirecte brutering, want pas op het moment van betaling ontstaat een voordeel voor de werknemer ter grootte van € 50. In termen van kasstroom had de werknemer € 50 ontvangen, en daar krijgt hij op een later moment € 50 bij.

4.25. Voor de inspecteur is het niet mogelijk om direct te bruteren wanneer de beslissing om de belasting niet te verhalen pas op een later moment wordt genomen.98 Met andere woorden: het is niet mogelijk om een loonvoordeel op het genietingstijdstip onder het eindheffingsregime – bijvoorbeeld naheffing – te brengen als dat voordeel op dat tijdstip nog niet bestaat. Evenzeer kan een inhoudingsplichtige niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip (‘directe brutering’) uitgaan als de beslissing om de belasting alsnog te vergoeden aan de werknemer pas na het genietingstijdstip wordt genomen. Dát loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat simpelweg nog niet op het moment dat de individuele verloning heeft plaatsgevonden en kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Het zijn twee zijden van dezelfde medaille. Dat is nog daargelaten dat het één het ander logischerwijs uitsluit: het is onmogelijk dat een inhoudingsplichtige zowel vóór het genietingstijdstip als voor het eerst op een later moment besluit de heffing over een vergoeding voor zijn rekening te nemen.

4.26. Dat wordt binnen de huidige wetssystematiek niet anders wanneer een gerichte vrijstelling van toepassing is op de initiële vergoeding, of de initiële vergoeding nog binnen de vrije ruimte valt. De aanwijzing is immers een prealabele handeling die inhoudt dat de inhoudingsplichtige vastlegt dat hij de heffing voor zijn rekening neemt (zie 3.39). Dat er nog algemene of gerichte vrijstellingen tussen die handeling en het daadwerkelijk betalen van belasting staan, doet daar niet aan af.

4.27. Wellicht dat de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, mits dat gebruikelijk is. Ik kan mij voorstellen dat het ongebruikelijk is dat de inhoudingsplichtige op bruto basis deze vergoeding aan een werknemer toekent. Dan moet de werknemer namelijk ook over die vergoeding weer loonbelasting betalen. Het systeem van eindheffing is juist gestoeld op, en begonnen met, de praktijk dat inhoudingsplichtigen de belasting die zij niet verhalen – een loonvoordeel – bruteren. Die discussie is evenwel in de voorliggende zaken niet aan de orde, dus houd ik het bij dit schot voor de boeg.

4.28. Ik rond dit onderdeel af. De aanwijzingstermijn volgt niet uit de wettekst, maar enkel uit de wetsgeschiedenis. Het argument dat voor die termijn wordt gegeven – een blote verwijzing naar ‘de wetsystematiek’ – houdt stand. Die systematiek99 – met name de heffingssystematiek – sluit immers uit dat een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip plaatsvindt als de beslissing om de belasting over die vergoeding alsnog aan de werknemer te vergoeden – een separaat voordeel dat eerst dan ontstaat – pas na dat genietingstijdstip wordt genomen. Er kan dus geen aanwijzing na het genietingstijdstip plaatsvinden. Ter volledigheid: de mogelijkheid tot foutherstel doet daar niet aan af, nu deze ziet op de situatie dat wél voor het genietingstijdstip was aangewezen, maar de verloning niet conform de aanwijzing is verlopen.

4.29. Het moet mij van het hart dat het niet de schoonheidsprijs verdient dat de aanwijzingstermijn niet in de wet is opgenomen. Een (fatale) termijn voor het gebruik van een belastingregeling vormt een elementair kenmerk daarvan en hoort daarom zonder enige twijfel in de wettekst thuis. Ook later is de aanwijzingstermijn niet in de wettekst opgenomen, hoewel eerst in de literatuur en later ook in de parlementaire geschiedenis signalen zijn te vinden dat de wettekst op dit punt niet duidelijk is. Een dergelijke verduidelijking zou eenvoudig te maken zijn (zie 4.2) zonder dat dat een aanpassing in de bestaande uitvoeringspraktijk met zich zou brengen. Voor een regeling die vereenvoudiging op het oog heeft, lijkt het mij ‘aangewezen’ om met een duidelijke wettekst te beginnen.

5. Rechtsbescherming omtrent de aanwijzing bij geschillen over de werkkostenregeling

5.1. Omdat het niet mogelijk is na het genietingstijdstip een aanwijzing te doen, beschouw ik hierna welke opties een inhoudingsplichtige heeft om een geschil over (bijvoorbeeld) de gebruikelijkheid van de aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen, en of daarbij knelpunten ontstaan die dienen te worden geadresseerd.

5.2. Omwille van de relevantie voor de onderhavige zaken ga ik in dit onderdeel niet in op de gebruikelijkheidstoets zelf. Ik ga ook niet in op de in de literatuur gesignaleerde knelpunten omtrent de rechtsbescherming van de werknemer in het systeem van de werkkostenregeling.100

5.3. In de situatie zoals die in de schikkingszaken aan de orde is, ziet het geschil tussen de inhoudingsplichtige en de inspecteur op de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een bepaald loonbestanddeel. Er is reeds sprake van vooroverleg, maar daarin is niet het voor de inhoudingsplichtige gewenste resultaat bereikt, omdat de inspecteur het standpunt inneemt dat de aanwijzing niet gebruikelijk is. De vraag is dan welke opties een inhoudingsplichtige heeft om het geschil in de bezwaar- en beroepsfase te brengen, nu het standpunt dat een aanwijzing niet gebruikelijk is, niet kenbaar wordt gemaakt bij voor bezwaar vatbare beslissing. Ik bespreek een aantal routes:

• 1a) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon, contrair aan het standpunt van de inspecteur, in afwachting van een naheffingsaanslag.
• 1b) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon, contrair aan het standpunt van de inspecteur, met het verzoek om oplegging van een naheffingsaanslag.
• 1c) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon, met een bezwaar tegen de afdracht van loonbelasting.
• 2) geen aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en een individuele verloning.
• 3) aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en een (voorwaardelijke) individuele verloning.

(1a) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon contrair aan het standpunt van de inspecteur, in afwachting van een naheffingsaanslag

5.4. Bij deze optie wacht de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag van de inspecteur af en komt daartegen in bezwaar. Deze optie heeft als voordeel voor de inhoudingsplichtige dat deze in ieder geval het vermoeden van aanwijzing aan zijn zijde heeft door de verwerking als eindheffingsloon. Ook kan, indien de inhoudingsplichtige gelijk krijgt, in beginsel de aangifte en afdracht loonheffingen in stand blijven. Wel handelt de inhoudingsplichtige contrair aan het door de inspecteur ingenomen standpunt. Dat betekent dat deze bij het opleggen van de naheffingsaanslag ex art. 20 AWR met brutering (art. 31(1)a Wet LB) een risico loopt dat aan hem een verzuimboete van art. 67b of art. 67c AWR of een vergrijpboete van art. 67f AWR wordt opgelegd. Ook kan aan de inhoudingsplichtige belastingrente in rekening worden gebracht (art. 30h AWR). Voor de volledigheid merk ik op dat er een aanmerkelijke kans is101 dat de inspecteur die bij route 1a een naheffingsaanslag oplegt, eerst aan de inhoudingsplichtige de verplichting tot het indienen van een correctiebericht in de zin van art. 28a Wet LB zal opleggen.

(1b) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon contrair aan het standpunt van de inspecteur, met het verzoek om oplegging van een naheffingsaanslag

5.5. Bij deze optie spreekt de inhoudingsplichtige met de inspecteur af dat zij de vraag aan de rechter zullen voorleggen, waarbij onderdeel van de afspraak is dat de inhoudingsplichtige de aanwijzing, verloning, aangifte en afdracht conform het eigen standpunt verwerkt en voorafgaand aan de aangifte aan de inspecteur de gegevens verstrekt op basis waarvan deze een naheffingsaanslag kan opleggen. Tegen die naheffingsaanslag kan de inhoudingsplichtige in bezwaar. Deze optie heeft wat betreft de aanwijzing dezelfde voordelen als optie 1a. Als aanvullend voordeel geldt dat de berekening van belastingrente – mits de naheffingsaanslag met enige voortvarendheid wordt opgelegd – beperkt of nihil is.

5.6. Omtrent de vergrijpboete geldt dat een inhoudingsplichtige wellicht een beroep kan doen op de vrijwillige verbeteringsregeling van § 5 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) in verbinding met § 25(8) BBBB. Immers, als de inhoudingsplichtige voorafgaand aan het doen van de aangifte loonheffingen de inspecteur meldt dat hij die aangifte zal doen met verwerking van het loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel, en daarbij de gegevens verstrekt op basis waarvan deze een naheffingsaanslag kan opleggen, is naar de letter aan de vereisten van die bepaling voldaan. De inspecteur kan immers pas bekend zijn of bekend worden met het feit dat niet of gedeeltelijk niet is betaald op het moment dat dat feit heeft plaatsgevonden, en reeds daarvóór is de inspecteur geïnformeerd.

5.7. Omtrent de verzuimboete is de uitwerking van deze route wat meer diffuus. De eerste vraag is of de voorafgaand aan het doen van de aangifte verstrekte informatie kwalificeert als een correctiebericht in de zin van art. 28a Wet LB. Als dat het geval is, dan kan in ieder geval de verzuimboete van art. 67b AWR niet meer worden opgelegd (art. 28b(4) Wet LB).

5.8. Art. 28a Wet LB bevat geen definitie van het begrip ‘correctiebericht’. Dat artikel handelt alleen over het verstrekken van gegevens door middel van een correctiebericht, en vermeldt in het derde lid enkel dat een correctiebericht geen bezwaarschrift in de zin van de AWR is. In art. 28a(1) Wet LB staat een delegatiebepaling die de bevoegdheid geeft om bij ministeriële regeling te bepalen “van welke gegevens opgave wordt verlangd in geval van een onjuiste of onvolledige aangifte en kunnen regels worden gesteld over de wijze waarop, de vorm waarin en de termijnen waarbinnen die gegevens worden verstrekt”. Om welke gegevens het gaat, is te vinden in de Regeling gegevensuitvraag loonaangifte. De lijst met gegevens in art. 1a.1 van die regeling geldt volgens art. 1a.2 van die regeling ook voor het correctiebericht. Wanneer het gaat om de andere elementen waarop de delegatiebepaling ziet, moet worden gekeken naar art. 7.8 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB). Ook dat artikel bepaalt niet wat een correctiebericht is, enkel binnen welke termijnen door middel van een correctiebericht de juiste gegevens moeten worden verstrekt en (in specifieke situaties na afloop van het kalenderjaar) of het correctiebericht gelijktijdig met of los van een aangifte moet worden ingediend. In de Wet LB zelf staan echter niet met zoveel woorden voorschriften omtrent de indiening van correctieberichten, enkel een salderingsbepaling en een verplichting tot betaling indien het correctiebericht gelijktijdig met een aangifte is ingediend (art. 28a(4) Wet LB).

5.9. Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook het karakter van een op zichzelf staande informatieverstrekking:102

5.10. In het Handboek Loonheffingen103 staan wel voorschriften over hoe gecorrigeerd moet worden, afhankelijk van het jaar, het aangiftetijdvak, en de wijze waarop de aangifte gedaan wordt. Volgens het Handboek is de inhoudingsplichtige niet vrij om te kiezen hoe het correctiebericht wordt ingediend. Kort gezegd moet – wanneer de aangiftetermijn nog niet is verstreken – een nieuwe of gecorrigeerde aangifte worden ingediend. Is die termijn voorbij, maar is het kalenderjaar waarin het tijdvak zich bevindt nog niet afgelopen, dan moet het correctiebericht bij een andere aangifte worden ingediend. Is het kalenderjaar wel voorbij, dan moet het correctiebericht los worden verzonden.

5.11. Het Handboek Loonheffingen is geen wet of ministeriële regeling, en niet alle correctievoorschriften die worden genoemd zijn met zoveel woorden terug te lezen in de Wet LB of de URLB. Het gaat dan met name om de correctie via de aangifte voordat de aangiftetermijn is verstreken, die voor deze route het meest relevant is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt daarnaast dat het correctiebericht juist geen onderdeel van de aangifte uitmaakt. Gezien het karakter van het correctiebericht als zelfstandig bericht dat vooral tot doel heeft dat informatie wordt hersteld en aangevuld, meen ik dat wanneer alle benodigde gegevens op de juiste wijze104 aan de inspecteur zijn verstrekt, aan art. 28a(4) Wet LB voldaan is. Er is dan geen plaats voor het opleggen een verzuimboete in de zin van art. 67b Wet LB, ook niet als de informatie niet door middel van een nieuwe of aangepaste aangifte wordt verstrekt.

5.12. Wat de verzuimboete in de zin van art. 67c AWR betreft, staat in § 24a BBBB een regeling voor de matiging van die boete in het geval van een suppletie (waaronder ik ook het correctiebericht begrijp). Die matiging is echter beperkt tot de situaties waarin de belasting reeds overeenkomstig de suppletie alsnog wordt betaald. Dat is in de situatie waarin om een naheffingsaanslag wordt verzocht teneinde een rechtsingang te openen, niet het geval. In zoverre staat de inhoudingsplichtige nog wel bloot aan de verzuimboete van art. 67c AWR.

5.13. Echter, in het algemeen zou het een inspecteur bij een vooraf aangekaart legitiem inhoudelijk geschil als dit niet misstaan deze – en andere – boeten achterwege te laten105 op de grond dat (mogelijk) sprake is van een pleitbaar standpunt of van afwezigheid van alle schuld (AVAS). Dit zou er ook toe kunnen leiden dat de verzuimboete van art. 67c AWR – en de andere boeten – niet (moeten) worden opgelegd. Dat laatste is neergelegd in § 4 BBBB. Omdat de gebruikelijkheidstoets zowel vrij nieuw als casuïstisch van aard is, kan in voorkomende gevallen naar mijn inzicht best sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Een argument voor AVAS kan zijn dat de inhoudingsplichtige, in het bijzonder bij route 1b, geen blaam treft indien hij enkel op deze wijze handelt om een rechtsingang te openen en de maximale zorg betracht om daarbij de inspecteur van alle nodige gegevens te voorzien.

(1c) aanwijzing en verwerking als eindheffingsloon, bezwaar tegen de afdracht van loonbelasting

5.14. Het idee achter deze route is om een soort ‘verklaring voor recht’ van de rechter te verkrijgen, in die zin dat deze bevestigt dat de wijze van handelen juist is. Ik zie hierin echter weinig heil voor de inhoudingsplichtige vanwege het ontbreken van een belang: de inhoudingsplichtige vordert niets waardoor de belasting verminderd zou worden, enkel dat de belasting zoals deze nu berekend is blijft staan. Waarschijnlijk krijgt de inhoudingsplichtige alsnog een naheffingsaanslag opgelegd – eventueel voorafgegaan door een correctieverplichting – zodat route 1a weer aan de orde is.

5.15. Een kanttekening bij de eerste drie routes is dat deze duur kunnen uitvallen voor de inhoudingsplichtige: naheffingsaanslagen worden in beginsel met toepassing van brutering opgelegd (art. 31(1)a Wet LB). Dat betekent dat de inhoudingsplichtige wel het budget moet hebben om het verschil te kunnen betalen tussen een heffing van 80% over het deel van het aangewezen loon dat de vrije ruimte overschrijdt en een heffing ter hoogte van het gebruteerde hoogste tarief over het geheel van het aangewezen loon.

5.16. Ik merk voor de volledigheid op dat een inspecteur ervoor zal kunnen kiezen om een naheffingsaanslag niet op basis van eindheffing op te leggen (art. 31(1)a(2°) Wet LB). Dat zou overigens voor het openen van de rechtsingang geen verschil maken.

5.17. Een meer algemeen nadeel voor de inhoudingsplichtige is dat in de situatie waarin de inhoudingsplichtige aan de inspecteur een standpunt vraagt over de kwalificatie van een bepaalde vergoeding of verstrekking binnen de werkkostenregeling (bijvoorbeeld gericht vrijgesteld of in de vrije ruimte), voor de werkgever een bezwaar- en beroepsmogelijkheid ontbreekt als hij het met dat standpunt niet eens is, indien het aanwijzen nog niet tot een (hogere) afdracht van loonheffingen leidt. Dit doet zich voor als door de aanwijzing de vrije ruimte nog niet wordt overschreden. Met andere woorden: er moet wel een naheffingsaanslag worden opgelegd om deze routes te kunnen bewandelen. Een oplossing zou volgens Van Schendel zijn om in de wet neer te leggen dat – op verzoek van de inhoudingsplichtige – de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist over de fiscale kwalificatie van een vergoeding/verstrekking.106

(2) geen aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en een individuele verloning

5.18. Bij deze optie volgt de inhoudingsplichtige het standpunt van de inspecteur. Hij wijst het loonbestanddeel niet aan, en verwerkt het loonbestanddeel als individueel belastbaar loon op de salarisstrook. Vervolgens maakt hij bezwaar tegen de afdracht van de ingehouden loonheffing. Deze optie heeft als voordeel dat het risico op boeten en belastingrente sterk afneemt c.q. nihil wordt met betrekking tot het loonbestanddeel in kwestie. Het nadeel is echter dat – indien aanwijzing na het genietingstijdstip niet meer mogelijk is – de situatie ontstaat waarin, zelfs als de inhoudingsplichtige inhoudelijk gelijk zou kunnen krijgen op het vlak van de gebruikelijkheid, daaraan in de weg staat dat er geen aanwijzing is die op gebruikelijkheid getoetst kan worden. En zelfs als de inhoudingsplichtige inhoudelijk gelijk zou krijgen omtrent de gebruikelijkheid, kan hij de individuele verloning bij gebreke van een aanwijzing niet herstellen. In zoverre sluit de inhoudingsplichtige met deze optie uit dat het loonbestanddeel nog in de werkkostenregeling terecht kan komen.

(3) aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en een (voorwaardelijke) individuele verloning

5.19. Bij deze route legt de inhoudingsplichtige expliciet in zijn administratie vast dat het loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel is aangewezen, maar verwerkt het loonbestanddeel als individueel belastbaar loon op de salarisstrook. Vervolgens maakt hij bezwaar tegen de afdracht van de ingehouden loonheffing. Deze optie heeft dezelfde voordelen als de vorige route, maar het verschil is dat de inhoudingsplichtige in de procedure steeds de aanwijzing op basis van een administratieve vastlegging aannemelijk kan maken. Aan het toetsen van de gebruikelijkheid staat dan dus niet het ontbreken van een aanwijzing in de weg. Ook laat dit de mogelijkheid van foutherstel – na het einde van de procedure – open.

5.20. Logischerwijs roept optie 3 de vraag op of bij een bewuste individuele verloning van een in beginsel aangewezen loonbestanddeel nog sprake kan zijn van een te herstellen fout. Meer specifiek: kan bij een bewuste individuele verloning nog wel sprake zijn van een aanwijzing, of doorkruist de verloning de aanwijzing? Morales en James lijken (denkelijk op basis van de in 3.15 opgenomen uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch) de mening toegedaan dat dat laatste het geval is, en dat foutherstel slechts bij onbewuste fouten kan plaatsvinden, hetgeen een bewuste individuele verloning niet is.107 Het verdient herhaling dat indien als uitgangspunt geldt dat de verloning de aanwijzing teniet kan doen, het gevaar bestaat dat de mogelijkheid tot foutherstel in feite zinledig wordt. Bovendien kan de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch naar mijn mening niet zo strikt worden gelezen. Ik citeer daaruit:

5.21. Naar mijn mening oordeelt gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (terecht) dat geen sprake is van een aanwijzing omdat uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeit dat de inhoudingsplichtige meent dat de 30%-regeling niet van toepassing is, en zij deze daarom niet zal toepassen. Dat de inhoudingsplichtige tot individuele verloning is overgegaan staat óók in de weg aan de toepassing van de werkkostenregeling, maar voor de aanwijzing is de vastlegging in de vaststellingsovereenkomst relevant. Het zijn immers twee niet te vereenzelvigen handelingen, waarbij de wijze van verloning slechts een vermoeden omtrent de aanwijzing kan geven. Een meer juiste duiding van deze uitspraak zou mijns inziens zijn dat, had de inhoudingsplichtige geprocedeerd om toch de werkkostenregeling toe te passen, daaraan de vastlegging in de vaststellingovereenkomst in de weg had kunnen staan.

5.22. Niettemin moet worden toegegeven dat optie 3 een inherente spanning in zich draagt, naast dat mogelijk arbeidsrechtelijke verplichtingen kunnen ontstaan bij de aanwijzing, bijvoorbeeld wanneer deze de vorm van een toezegging in een arbeidsovereenkomst aanneemt.108 Een mogelijke uitkomst is om bij de aanwijzing een voorbehoud op te nemen omtrent de wijze van verloning. Dat voorbehoud kan bijvoorbeeld een notitie zijn waarin de inhoudingsplichtige vastlegt dat hij (i) in vooroverleg is getreden met de inspecteur, (ii) anders dan de inspecteur meent dat een bepaald loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, (iii) dat loonbestanddeel aanwijst als eindheffingsbestanddeel, (iv) ter inleiding van een bezwaar- en beroepsprocedure niettemin overgaat tot individuele verloning en (v) deze individuele verloning zal corrigeren naar verloning als eindheffingsbestanddeel als hij in het gelijk wordt gesteld door de bezwaarbehandelaar of de rechter.

5.23. Ik meen dat een dergelijk voorbehoud – voor zover dat vanuit fiscaal oogpunt nodig is – toelaatbaar is. De aanwijzing en wijze van verloning staan immers los van elkaar. Ook legt de inhoudingsplichtige nog steeds voorafgaand aan het genietingstijdstip de aanwijzing vast. Ik merk op dat dit soort voorbehouden in de praktijk regelmatig voorkomen. Zo bevatten personeelshandboeken bij bepalingen over belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen regelmatig het voorbehoud dat de belastingvrijheid daarvan – bijvoorbeeld middels een gerichte vrijstelling – afhankelijk is van wet- en regelgeving dan wel van het voortbestaan van een afspraak met de inspecteur. Denk bij dat laatste bijvoorbeeld aan een praktische afspraak omtrent het bepalen van het voordeel van een personeelskortingsregeling.

5.24. Het voorgaande overziend zijn er mogelijkheden om de discussie over de gebruikelijkheid van een aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen waarbij de inhoudingsplichtige een relatief beperkt risico op boeten en rente loopt. Dat zijn de routes 1b en 3. Daarbij spreekt voor route 1b dat deze het meest ‘koninklijk’ is, in de zin dat met open vizier duidelijk afgebakende standpunten worden ingenomen waarbij zowel de aanwijzing als de verloning richting de werkkostenregeling wijzen. Aan de inhoudingsplichtige zou dan nog wel een verzuimboete ingevolge art. 67c AWR kunnen worden opgelegd. Bij route 3 is geen ruimte voor een boete, maar daar heeft de inhoudingsplichtige door de wijze van verloning wel de schijn tegen zich dat niet is aangewezen en zal in zoverre dus voorbereid moeten zijn om anderszins de aanwijzing aannemelijk te maken. Daar mag echter niet aan in de weg staan dat geen verloning als eindheffing heeft plaatsgevonden. Vóór optie 3 spreekt daarnaast dat het voorziet in de meest laagdrempelige wijze om een rechtsmiddel aan te wenden in een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing, waarbij wel is voldaan aan de eis dat de aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip heeft plaatsgevonden. Gezien deze mogelijkheden tot het openen van een rechtsingang (in ieder geval route 3) zie ik geen aanleiding om een tekort in de rechtsbescherming te onderkennen.

6. Art. 3.84(2) Wet IB 2001

6.1. Dit onderdeel richt zich met name op twee vragen: (i) is het voor toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001, voor zover het de gerichte vrijstellingen betreft, vereist dat de werkgever de vergoeding in kwestie heeft aangewezen, en (ii) geldt daarbij de gebruikelijkheidstoets?

6.2. De werkkostenregeling is, als eindheffingsregeling, sterk afhankelijk van het bestaan van een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. De vrije ruimte en de heffing worden (in beginsel) per inhoudingsplichtige berekend, en het is ook de inhoudingsplichtige die moet aanwijzen. Dat levert een probleem op wanneer een werkgever van een in Nederland werkzame werknemer niet inhoudingsplichtig voor de loonbelasting is. Deze werknemer zou zonder flankerende maatregelen geen toegang hebben tot de werkkostenregeling, want zijn werkgever kan geen loon als eindheffingsbestanddeel aanwijzen.

6.3. Op zichzelf bezien is die uitkomst niet zonder merites; een niet-inhoudingsplichtige werkgever kan natuurlijk wel afspraken maken met zijn werknemer over wie de heffing voor zijn rekening neemt, maar een ander belangrijk aspect is dat de niet-inhoudingsplichtige ook geen heffingssubject voor de eindheffing kan zijn. Doordat de niet-inhoudingsplichtige is uitgesloten van het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen en van het eindheffingsregime in het algemeen, wordt ook voorkomen dat er geen subject is om van te heffen bij een overschrijding van de vrije ruimte.

6.4. De keerzijde is echter dat een deel van de vroegere vrijstellingen – die uitzonderingen op het loonbegrip vormden – nu als gerichte vrijstelling en vrije ruimte in art. 31a Wet LB zijn opgenomen. Dat zou betekenen dat in theorie de werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever bijvoorbeeld hun zakelijke reiskosten of mobiele telefoon niet vrijgesteld vergoed zouden kunnen krijgen.

Wetsgeschiedenis

6.5. Oorspronkelijk werd geen bijzondere bepaling voor deze groep werknemers nodig geacht: de niet-inhoudingsplichtige werkgever kon zich immers vrijwillig aanmelden als inhoudingsplichtige (art. 6(2)b Wet LB) en daarmee de werkkostenregeling toepassen. Volgens de Raad van State roept deze benadering echter spanning op met Europese regelgeving inzake het vrije verkeer.109 Nog los daarvan is de vraag hoeveel werkgevers ervoor zouden hebben gekozen om (slechts) voor de werkkostenregeling zich alle verplichtingen van de Wet LB op de hals te halen, incluis de kosten van het naleven van die verplichtingen en de sancties indien de werkgever daarin tekortschiet.

6.6. Naar aanleiding van de opmerking van de Raad van State is art. 3.84(2) Wet IB 2001 in het wetsvoorstel opgenomen. Dat artikellid bepaalt dat, in de situatie dat zijn werkgever niet inhoudingsplichtig is, de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen in de zin van art. 31(1)f-g Wet LB niet tot het loon behoren, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij de toepassing van art. 31a(2) Wet LB geen belasting zou zijn verschuldigd.110

6.7. Uit de memorie van toelichting volgt dat toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 ertoe moet leiden dat belastingplichtigen met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in dezelfde positie verkeren “als andere werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om – zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt – vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken en er niet voor kiest om de heffing over het meerdere – gebruteerd – voor eigen rekening te nemen”.111 Gelet op mijn bespiegelingen in 6.3, is de beperking van deze bepaling tot de vrije ruimte en gerichte vrijstelling logisch: er is namelijk geen inhoudingsplichtige bij wie de eindheffing van 80% over de overschrijding van de vrije ruimte geheven kan worden.

Jurisprudentie en commentaar

6.8. In het eerder aangehaalde arrest HR BNB 2022/97 , waarnaar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch in de pilootzaak ook verwijst, gaat het om een werknemer wiens werkgever niet inhoudingsplichtig is. Voor zover relevant gaat de zaak om de vraag of deze werknemer bij het doen van de aangifte IB/PVV aanspraak kan maken op een vrijstelling ter grootte van de vrije ruimte van de werkkostenregeling.

6.9. De Hoge Raad overweegt, onder verwijzing naar de eerder genoemde memorie van toelichting, dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers. Uit de tekst van die bepaling noch uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de aftrek ter grootte van de vrije ruimte alleen zou gelden voor de door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen.112 De Hoge Raad overweegt verder dat, in de situatie dat een werkgever niet inhoudingsplichtig is, in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.

6.10. De Redactie Vakstudie Nieuws plaatst twee kanttekeningen bij dit arrest:113

6.11. Naar aanleiding van de annotatie in Vakstudie Nieuws heeft een lezer een kritische brief ingezonden.114 De inzender meent dat de wetsgeschiedenis van art. 3.84(2) Wet IB 2001 geen slag om de arm houdt voor de gebruikelijkheidstoets. De inzender vervolgt:

6.12. De Redactie reageert op deze brief met de (mij logisch voorkomende) theorie dat de wetsgeschiedenis van art. 3.84(2) Wet IB 2001 denkelijk geen slag om de arm voor de gebruikelijkheidstoets houdt omdat “de wetgever bij de invoering van de WKR geen klare wijn heeft geschonken met betrekking tot het gebruikelijkheidscriterium, hetgeen heeft geleid tot de ‘verduidelijking’ per 2016”. Daarnaast is de Redactie van mening dat “de imaginaire toets ‘wat zou er gebeuren onder het eindheffingsregime WKR?’ [met zich brengt] dat in beginsel ook de gebruikelijkheid van de vergoeding moet worden beoordeeld”. De Redactie meent verder dat, indien toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 tot toepassing van gerichte vrijstellingen leidt, eerst de aftrek volgend uit de gerichte vrijstellingen moet worden toegepast, en dat over het resterende loon de aftrek voor de vrije ruimte moet worden berekend. Die uitgangspunten lijken mij juist.

6.13. Omdat de Hoge Raad zich in HR BNB 2022/97 niet over de gebruikelijkheidstoets uitlaat, concludeert Mertens dat een aftrek ter grootte van de vrije ruimte mogelijk is, ongeacht of aan die toets is voldaan.115 Over de aanwijzing in relatie tot de gerichte vrijstellingen merkt hij op:

6.14. In een uitspraak van het gerechtshof Den Haag117 gaat het, net als in de pilootzaak, om een piloot. Van deze piloot staat vast dat hij bij een niet-inhoudingsplichtige Ierse luchtvaartmaatschappij in dienst is. Hij krijgt een zogenoemde ‘per diem’ vergoeding voor elk uur dat hij niet op zijn thuisbasis werkt. Deze per diem is niet door de werkgever in het belastbaar loon op de jaaropgave opgenomen. De partijen zijn ter zitting tot de eensluidende opvatting gekomen dat de per diem (uitsluitend) ziet op de kosten van eten en drinken tijdens verblijf voor werk buiten de basis. Zij hebben daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de per diem voldoet aan de in artikel 31(1)f Wet LB gestelde voorwaarde dat deze vooraf door de werkgever is aangewezen en voldoende gespecificeerd is. Het gerechtshof Den Haag oordeelt echter dat het gaat om een vaste kostenvergoeding waaraan geen voldoende onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten aan ten grondslag ligt, waardoor de gerichte vrijstelling op grond van art. 31a(3) Wet LB (dat ziet op vaste kostenvergoedingen; tekst 2015, thans lid 4) niet van toepassing is. Het hof oordeelt verder dat de vraag of aan de voorwaarde van het gebruikelijkheidscriterium is voldaan niet hoeft te worden beantwoord, zo dit zonder onderzoek al mogelijk zou zijn.

6.15. Mertens is overigens van mening dat, gezien HR BNB 2022/97 , dit onderzoek ook door de werknemer gedaan kan worden (zie 6.13). De Redactie Vakstudie Nieuws lijkt deze mening in de in 6.12 genoemde reactie te delen.

6.16. In een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam118 gaat het wederom om een piloot die bij een niet-inhoudingsplichtige buitenlandse (ditmaal Britse) luchtvaartmaatschappij in dienst is. Deze piloot ontvangt diverse vergoedingen van zijn werkgever waarop in het Verenigd Koninkrijk belasting is ingehouden. Het gerechtshof Amsterdam acht niet aannemelijk dat deze kosten zijn betaald ter dekking van (intermediaire) kosten die hij heeft gemaakt. Het overweegt verder dat, zelfs als veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de vergoedingen zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, ook overigens niet is gesteld of gebleken dat de werkgever van de piloot een beroep heeft gedaan op de werkkostenregeling en daarbij tegen praktische belemmeringen is aangelopen.

Beschouwing: aanwijzing en verloning

6.17. Zoals aan het begin van dit onderdeel beschreven, staan twee vragen centraal: (i) is het voor toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001, voor zover het de gerichte vrijstellingen betreft, vereist dat de werkgever de vergoeding in kwestie heeft aangewezen, en (ii) geldt daarbij de gebruikelijkheidstoets?

6.18. Ik meen dat het antwoord op de eerste vraag in ieder geval ‘nee’ is. Ik breng in herinnering dat een niet-inhoudingsplichtige werkgever geen vergoedingen en verstrekkingen kán aanwijzen als eindheffingsbestanddeel; dat kan namelijk alleen een inhoudingsplichtige (art. 31(1)f Wet LB). Deze uitwerking is van meet af aan onderkend door de wetgever. Immers, voordat art. 3.84(2) Wet IB 2001 als bepaling werd voorgesteld, was als oplossing voorgesteld dat de niet-inhoudingsplichtige wel inhoudingsplichtig werd door zich vrijwillig als zodanig aan te melden bij de inspecteur. Met de jas van inhoudingsplichtige kan deze werkgever dan wel aanwijzen.

6.19. De vervolgens voorgestelde en geïntroduceerde maatregel (art. 3.84(2) Wet IB 2001) werkt bij wijze van fictie. Er wordt namelijk een deel van hetgeen van de daadwerkelijke werkgever is genoten niet tot het loon gerekend “voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd”. Van deze imaginaire inhoudingsplichtige119 weten we verder door de in 6.7 genoemde wetsgeschiedenis dat deze “maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om – zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt – vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken en er niet voor kiest om de heffing over het meerdere – gebruteerd – voor eigen rekening te nemen”.

6.20. Het staat er met zoveel woorden: “maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om (…) als eindheffingsbestanddeel aan te merken ”. Dat kan mijns inziens niet anders worden gelezen dan als ‘aan te wijzen ’. Het als voorwaarde voor toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 stellen dat vergoedingen en verstrekkingen zijn aangewezen, is volledig contrair aan het doel en de strekking van die bepaling, omdat het primaire probleem dat die bepaling beoogt op te lossen juist is dat de niet-inhoudingsplichtige werkgever niet kán aanwijzen, en de oplossing is dat aanwijzing door een imaginaire inhoudingsplichtige wordt gefingeerd.

6.21

Indien overigens enkel in de wetsgeschiedenis had gestaan dat de imaginaire inhoudingsplichtige maximaal van de mogelijkheden van de werkkostenregeling gebruikmaakt zonder enige heffing voor eigen rekening te nemen, zou dat niet tot een andere gevolgtrekking leiden. Het is namelijk evident dat een inhoudingsplichtige die maximaal van de mogelijkheden van de werkkostenregeling gebruikmaakt, daartoe de benodigde aanwijzingen heeft gedaan.

6.22. Ik merk op dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ fingeert.120 De fictie strekt er niet toe dat geen belasting verschuldigd is voor zover de daadwerkelijke werkgever, ware hij inhoudingsplichtig en had hij aangewezen, die belasting niet verschuldigd zou zijn. Van de imaginaire inhoudingsplichtige wordt daarnaast niet gesteld dat deze vergelijkbaar is met de daadwerkelijke werkgever, en de bepaling is ook niet in zoverre beperkt.

6.23. Uit de werking van de fictie volgt naar mijn mening ook dat de belastingplichtige de aanwijzing niet aannemelijk hoeft te maken. Ten eerste omdat bezwaarlijk van een belastingplichtige kan worden verwacht dat deze aannemelijk maakt dat een imaginaire inhoudingsplichtige (i.e. iets dat niet bestaat) een handeling heeft uitgevoerd. Ten tweede omdat niet wordt gefingeerd dat de niet-inhoudingsplichtige werkgever wel (fictief) inhoudingsplichtig is, en dus tot aanwijzing kan overgaan. Dat laatste betekent dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 noch tot voorwaarde, noch tot gevolg heeft dat de belastingplichtige moet kunnen bewijzen dat zijn (niet-imaginaire) werkgever een handeling heeft verricht die deze als niet-inhoudingsplichtige (nog steeds) niet kan verrichten.

6.24. Met betrekking tot HR BNB 2022/97 merk ik op dat de Hoge Raad overweegt dat het niet voor de hand ligt dat de aftrek ter grootte van de vrije ruimte van de werkkostenregeling alleen kan worden verzilverd wanneer de werkgever vergoedingen en verstrekkingen heeft aangewezen.121 Hoewel dat arrest alleen handelt over de vrije ruimte, ligt het voor de hand de werking van dat arrest door te trekken naar de gerichte vrijstellingen. Immers, (i) de vraag of is aangewezen is prealabel aan de vraag of een gerichte vrijstelling van toepassing is (zie 3.39), (ii) hetgeen met zich brengt dat dezelfde problematiek speelt (de werkgever kan niet aanwijzen), (iii) art. 31(1)f Wet LB maakt geen onderscheid tussen ‘vrije ruimte-eindheffingsbestanddelen’ en ‘gericht vrijgestelde eindheffingsbestanddelen’ en (iv) art. 3.84(2) Wet IB 2001 maakt dat onderscheid ook niet. Bovenal geldt de overweging122 dat van de niet-inhoudingsplichtige niet kan worden verwacht dat deze zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting, mijns inziens evengoed wanneer het gaat om de aanwijzing voor gerichte vrijstellingen.

6.25. Ik concludeerde eerder al dat de verloning als eindheffingsbestanddeel los van de aanwijzing moet worden gezien, al moet in de ‘normale binnenlandse situatie’ aan beide voorwaarden zijn voldaan om de werkkostenregeling toe te passen. Is dan voor toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 nog een voorwaarde dat de loonbestanddelen die voor de gerichte vrijstellingen in aanmerking komen, onbelast door de werkgever zijn vergoed of verstrekt c.q. dat de werkgever de belasting voor zijn rekening heeft genomen?

6.26. Voordat ik die vraag behandel, stel ik voorop dat als deze ‘eindheffingsvoorwaarde’ beoogt aan te sluiten bij de voorwaarde dat het loon als eindheffingsbestanddeel is aangewezen, deze hoe dan ook geen stand houdt. Immers, de niet-inhoudingsplichtige kan niet aanwijzen, waartoe art. 3.84(2) in de Wet IB 2001 is opgenomen. Het zou contrair aan doel en strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en in strijd met de systematiek van de Wet LB123 zijn om dan met een omweg alsnog de eis te stellen dat het loon is aangewezen.

6.27. Indien de ‘eindheffingsvoorwaarde’ beoogt aan te sluiten bij de voorwaarde dat het loon als eindheffingsloon is verwerkt, dan meen ik dat doel en strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001 ook daaraan in de weg staan. Uiteindelijk speelt dezelfde problematiek: de niet-inhoudingsplichtige werkgever kan niet aanwijzen, en daarom ook niet de heffing over het aangewezene als eindheffingsloon verwerken. Daar komt bij dat eindheffing van de inhoudingsplichtige wordt geheven (art. 27a Wet LB), die dus niet aanwezig is. Zoals hiervoor uiteengezet gaat art. 3.84(2) Wet IB 2001 uit van een imaginaire inhoudingsplichtige die maximaal van de mogelijkheden van de werkkostenregeling gebruikmaakt. Naar mijn mening brengt dat met zich dat, net als bij de aanwijzing, deze imaginaire inhoudingsplichtige de verloning als eindheffingsbestanddeel verondersteld wordt op orde te hebben. Hoe de daadwerkelijke werkgever de verloning heeft uitgevoerd, is dan niet meer relevant.

6.28. Ik merk in dat kader – de relevantie van de verloning door de werkgever – op dat de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 hoe dan ook begrensd is op hetgeen een inhoudingsplichtige kan vergoeden of verstrekken zonder daarover eindheffing verschuldigd te zijn. Immers, de niet-inhoudingsplichtige werkgever is geen eindheffing verschuldigd omdat hij niet inhoudingsplichtig is, en de imaginaire inhoudingsplichtige is geen eindheffing verschuldigd omdat hij niet bestaat.

6.29. Naast het voorgaande is de ‘eindheffingsvoorwaarde’ bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever ook om andere redenen bezwaarlijk. Dat heeft ermee te maken dat men in het buitenland niet onze Wet LB gebruikt. De buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever is veelal onderworpen aan een lokale variant van de Wet LB. Dat buitenlandse recht zal een eigen invulling van het loonbegrip en een eigen set van vrijstellingen kennen. Het ligt in de rede dat de buitenlandse werkgever zijn salarisadministratie in eerste instantie naar de vereisten van dat buitenlandse recht inricht. Ervan uitgaande dat de werknemer van de buitenlandse werkgever aan de lokale loonbelasting is onderworpen, zal een onbelaste vergoeding of verstrekking door die werkgever in de regel voortvloeien uit hetgeen de lokale wet aan vrijstellingen of faciliteiten mogelijk maakt of voorschrijft.

6.30. Het feit dat een vergoeding of verstrekking naar buitenlands recht is vrijgesteld, betekent evenwel niet dat deze ook onder het buitenlandse equivalent van het eindheffingsloon van die werkgever valt, voor zover het buitenlandse recht in kwestie al een dergelijk begrip kent. Het is ook goed mogelijk dat die vergoeding of verstrekking naar buitenlands recht geen loon is (zoals in Nederland voorafgaand aan de introductie van de werkkostenregeling). Als iets geen loon is, dan kan de werkgever de heffing daarover niet voor zijn rekening nemen (ook niet in het Nederlandse systeem) en in zoverre is het onbelast zijn van dat loon geen nuttige maatstaf om te bepalen of sprake is van ‘eindheffingsloon’.

6.31. Een principieel punt is verder dat het loon van een werknemer dat naar buitenlands recht verloond wordt, moet worden herrekend naar Nederlandse fiscale maatstaven voordat daarover loon- of inkomstenbelasting kan worden geheven. Bijvoorbeeld: in België wordt het voordeel voor de door de werkgever ter beschikking gestelde auto anders berekend dan dat art. 13bis Wet LB voorschrijft. Daar moet de jaaropgave van de in Nederland belastingplichtige werknemer die door een Belgische werkgever naar Belgisch recht wordt verloond voor worden gecorrigeerd, alvorens de verschuldigde Nederlandse belasting kan worden berekend. In zoverre is dus het uitgangspunt dat de buitenlandse fiscale behandeling van beloningsbestanddelen niet leidend is voor de Nederlandse fiscale behandeling.

6.32. Maar met het stellen van de ‘eindheffingsvoorwaarde’ wordt in zekere zin aan dat uitgangspunt voorbijgegaan. Daarmee bedoel ik het volgende. Een buitenlandse werkgever zal naar mijn mening in beginsel slechts geneigd zijn een vergoeding of verstrekking onbelast te doen indien daarvoor in zijn eigen jurisdictie een vrijstelling bestaat. Als bij een gerichte vrijstelling dan de voorwaarde zou worden gesteld dat de buitenlandse werkgever het loon in kwestie onbelast heeft vergoed of verstrekt, wordt in feite verlangd (a) dat een zelfde vrijstelling in het buitenland bestaat als de gerichte vrijstelling in kwestie, (b) dat de vergoeding of verstrekking zowel aan de voorwaarden van de buitenlandse vrijstelling kan voldoen als aan die van de gerichte vrijstelling in kwestie, en/of (c) dat (toevallig) zodanige overlap tussen die vrijstellingen bestaat dat aan de voorwaarden van beide vrijstellingen kan worden voldaan. Zo wordt de toegang tot een gerichte vrijstelling wellicht niet formeel, maar wel materieel gezien deels afhankelijk van het fiscale systeem van een ander land.

6.33. Een voorbeeld maakt dit concreter. Stel dat een buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever voor een in Nederland wonende werknemer, die wordt betaald via de buitenlandse salarisadministratie, heeft bepaald dat het voor de vervulling van zijn dienstbetrekking noodzakelijk is dat aan hem een (redelijk geprijsde) tabletcomputer wordt verstrekt. Omdat deze werknemer overal bereikbaar moet zijn en grote bestanden moet kunnen versturen en ontvangen, acht de werkgever het daarnaast noodzakelijk dat aan hem het snelste onbeperkte mobiele data-abonnement wordt verstrekt, ter waarde van € 50 per maand. Stel nu dat het buitenlandse recht een op art. 31a(2)g Wet LB124 lijkende bepaling heeft, maar dat deze bepaling, anders dan de Nederlandse, geen vrijstelling voor het datatransport kent. De buitenlandse werkgever verstrekt daarom de tablet onbelast, maar rekent de kosten van het data-abonnement tot het belastbare loon.

6.34. Kan de werknemer bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 dan slechts een vrijstelling voor de tablet krijgen, maar niet voor het mobiele abonnement? ‘Een inhoudingsplichtige’ zou bij toepassing van de werkkostenregeling over de verstrekking van dat mobiele abonnement in ieder geval geen belasting zijn verschuldigd, zeker niet wanneer deze “maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om (…) vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken”. En een werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever zou voor het mobiele abonnement ook geen belasting zijn verschuldigd. Maar bij de ‘eindheffingsvoorwaarde’ komt de werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever toch in een nadeliger situatie dan de werknemer wiens werkgever wel inhoudingsplichtig is, hetgeen art. 3.84(2) Wet IB 2001 juist bedoelt te voorkomen.

6.35. Stel dan dat de werkgever ervoor kiest om de belasting over het mobiele abonnement voor zijn rekening te nemen. Omdat de buitenlandse wet daarvoor geen vrijstelling kent, zal de werkgever de belasting waarschijnlijk op de loonstrook moeten bruteren. Gaat dat volgens hetzelfde systeem als het Nederlandse – waarin eindheffing alleen in specifieke gevallen plaatsvindt – dan draagt de werkgever slechts in economische zin de belasting; in juridische zin komt die voor rekening van de werknemer. Brutering hoeft dus niet automatisch te betekenen dat ook sprake is van eindheffing. Ter vergelijking: indien een nettosalaris is afgesproken, en dat nettosalaris wordt op de salarisstrook gebruteerd, bevinden we ons ook niet in de sfeer van de eindheffing of de werkkostenregeling. Er is dan nog steeds sprake van individuele verloning. Maar daar komt nog bij dat als die brutering vereist is om toegang tot art. 3.84(2) Wet IB 2001 te verkrijgen, het de vraag is hoe dat zich verhoudt tot de overweging uit HR BNB 2022/97 dat niet van een niet-inhoudingsplichtige werkgever kan worden verwacht dat deze zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.

6.36. Bovendien is nog de situatie denkbaar dat de werknemer in kwestie in het buitenland in het geheel geen belasting is verschuldigd. Stel dat de ‘eindheffingsvoorwaarde’ als juist zou moeten worden aanvaard, en dat daarvoor als voorwaarde geldt dat de belasting niet ten laste van de werknemer komt, dan zou het naar willekeur neigen wanneer de werknemer in het voorgaande voorbeeld geen toegang tot de gerichte vrijstelling zou hebben en de werknemer in deze situatie wel.

6.37. Overigens merk ik nog op dat tegen de historische achtergrond van de gerichte vrijstellingen als uitzonderingen op het loonbegrip – die zij materieel gezien in zekere zin nog zijn – het niet voor de hand ligt om het voor de werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever de facto moeilijker te maken om van de gerichte vrijstellingen gebruik te maken. Dat zou ook niet in lijn zijn met het doel van art. 3.84(2) Wet IB 2001, dat beoogt deze werknemers in dezelfde positie te brengen als werknemers wiens werkgever wel inhoudingsplichtig is.

6.38. Formeel gezien geldt voor de Nederlandse inhoudingsplichtige uiteraard de eis dat het gericht vrijgestelde loon als eindheffingsloon is verwerkt, maar de inhoudingsplichtige richt zich toch al naar de Nederlandse loonbelasting en weet dat hij materieel geen belasting verschuldigd is over het loon dat onder de gerichte vrijstellingen valt. In dat opzicht zijn de aanwijzing en de verwerking als eindheffingsloon relatief beperkte (zij het niet betekenisloze) stappen. Het huidige beleid van de Belastingdienst (zie 3.21-3.22) lijkt ook op dat uitgangspunt gebaseerd te zijn. Dat is anders bij een buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever, die (primair) met zijn lokale belastingregime rekening houdt, en van wie niet kan worden verwacht dat hij zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. De keuze om de heffing over het loon voor zijn rekening te nemen, kan voor deze niet-inhoudingsplichtige werkgever in zijn eigen land dusdanig bezwarend zijn – denk aan brutering – dat deze daarvan afziet.

6.39. Ik kom tot de tussenconclusie dat voor toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001, ook als het gaat om loon dat onder een gerichte vrijstelling valt, niet als voorwaarde kan worden gesteld dat de werknemer aannemelijk maakt dat het loon in kwestie als eindheffingsbestanddeel is aangewezen. Die voorwaarde is namelijk niet in overeenstemming met het systeem van de Wet LB en met het doel en de strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Ook kan niet als voorwaarde voor toegang tot een gerichte vrijstelling worden gesteld dat de niet-inhoudingsplichtige werkgever de heffing voor zijn rekening heeft genomen. Immers, als daarmee wordt aangesloten bij de eis van aanwijzing, dan geldt hetzelfde als voor de aanwijzing; als daarmee wordt aangesloten bij de eis van niet-individuele verloning, dan staan met name de strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de wijze waarop die bepaling is vormgegeven daaraan in de weg. Ook maakt deze voorwaarde het in feite lastiger voor een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever om van de gerichte vrijstellingen gebruik te maken dan dat dat voor een werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever is. Daaraan staat het doel van art. 3.84(2) Wet IB 2001 in de weg.

6.40. Ter volledigheid merk ik op dat het voorgaande uiteraard onverlet laat dat nog wel aan de eisen van de gerichte vrijstellingen zélf moet worden voldaan om die vrijstellingen te kunnen benutten.

Beschouwing: gebruikelijkheidstoets

6.41. Dan de tweede vraag: geldt de gebruikelijkheidstoets? Ook bij deze vraag meen ik dat het antwoord ontkennend moet zijn. Ik schets eerst kort de contouren van de gebruikelijkheidstoets, en voor de volledigheid merk ik op dat in het jaar waarop de pilootzaak ziet (2016) de ‘geherformuleerde’ gebruikelijkheidstoets reeds gold.

6.42. De gebruikelijkheidstoets ziet zowel op oneigenlijk gebruik van het eindheffingstarief van de werkkostenregeling125, ook wel aangeduid als ‘tariefarbitrage’126, als op oneigenlijk gebruik van de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen127. De gebruikelijkheidstoets biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden128 en is bedoeld om excessen tegen te gaan129.

6.43. Volgens de gebruikelijkheidstoets mag de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. Het gaat er dus om dat het gebruikelijk is dat de werkgever de eventueel verschuldigde heffingen over de vergoedingen of verstrekkingen via eindheffing voor zijn rekening neemt.130 De gebruikelijkheidstoets gaat niet om de vraag of het gebruikelijk is een loonbestanddeel (in geld) te ontvangen, maar om de vraag of het gebruikelijk is om dat loonbestanddeel aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.131 Evenwel geldt dat als een vergoeding of verstrekking op zichzelf al ongebruikelijk132 is, het eveneens niet gebruikelijk zal zijn dat deze wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel.133

6.44. Om te beoordelen of is voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium, speelt onder meer de aard van de vergoeding of verstrekking, alsmede de hoogte daarvan en de hoogte van alle vergoedingen en verstrekkingen van een werknemer per jaar samengeteld, een rol.134 Ook moet ter beoordeling van de gebruikelijkheid een vergelijking worden gemaakt met andere werknemers van dezelfde werkgever, met collega’s in dezelfde functiecategorie, en met vergelijkbare werknemers in dezelfde sector bij een vergelijkbaar bedrijf.135 In de praktijk hanteert de Belastingdienst een doelmatigheidsgrens van € 2.400; dat wil zeggen dat de Inspecteur vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen van maximaal € 2.400 per persoon per jaar in ieder geval beschouwt als gebruikelijk.136

6.45. Het zwaartepunt van de bewijslast dat de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking niet gebruikelijk is, ligt bij de inspecteur.137 Daartoe dient hij feiten en omstandigheden te stellen die het standpunt kunnen dragen dat sprake is van een niet gebruikelijke aanwijzing, en deze feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken. Aan deze stelplicht kan niet worden voldaan door uitsluitend te verwijzen naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar.138

6.46. Tot dusver de contouren. In HR BNB 2022/97 wijdt de Hoge Raad geen overwegingen aan de gebruikelijkheidstoets. Zoals uit het geciteerde commentaar op dit arrest (6.10-6.13) volgt, zijn de meningen verdeeld of daaruit kan worden afgeleid dat de gebruikelijkheidstoets niet van toepassing is. Ik meen dat dat in ieder geval voor de aftrek ter grootte van de vrije ruimte uit het arrest kan worden afgeleid. De enige voorwaarde voor toekenning van die aftrek lijkt namelijk te zijn dat de werknemer een niet-inhoudingsplichtige werkgever heeft.

6.47. Het ligt ook in de rede dat de gebruikelijkheidstoets niet wordt aangelegd bij de aftrek ter grootte van de vrije ruimte. Tariefarbitrage is onmogelijk, want de fictie van art. 3.84(2) Wet IB 2001 is hoe dan ook begrensd op het punt waarop de werkkostenregeling voor de imaginaire inhoudingsplichtige tot imaginaire eindheffing zou leiden. Bovendien kan niet een onevenredig groot deel van de collectieve vrije ruimte aan één werknemer worden toegerekend, want de werknemer heeft alleen toegang tot de vrije ruimte die hij zelf heeft ‘verdiend’. Daarmee zijn de relevante risico’s van oneigenlijk gebruik van de vrije ruimte al verdwenen, en het is dus niet nodig om de gebruikelijkheid te toetsen.

6.48. Tot slot is het ook maar de vraag wat bij de aftrek ter grootte van de vrije ruimte aan gebruikelijkheid te toetsen valt. Alle werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever krijgen een aftrek ter grootte van de vrije ruimte, waarmee de gebruikelijkheid daarvan min of meer een gegeven is. Dat is nog daargelaten dat het fictieve karakter van die aftrek ertoe leidt dat deze niet naar zijn aard op gebruikelijkheid kan worden getoetst; deze aftrek wordt namelijk over het geheel van het loon berekend en ziet dus in feite op alle loonbestanddelen.

6.49. Dan de gerichte vrijstellingen. De gebruikelijkheidstoets ‘hangt’ aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, en zoals ik al meermaals in deze bijlage schreef: waar het de aanwijzing betreft, moeten als uitgangspunt voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen dezelfde voorwaarden gelden. Dat is een argument dat de gebruikelijkheidstoets in het kader van art. 3.84(2) Wet IB 2001 ook niet voor de gerichte vrijstellingen moet worden aangelegd. Evenwel kan dat uitgangspunt voor de gebruikelijkheidstoets genuanceerd worden in die zin dat ook wordt beoordeeld of de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking naar de aard van die vergoeding of verstrekking gebruikelijk is – en het gaat naar hun aard om andere soorten vergoedingen en verstrekkingen. Dat leidt mijns inziens in ieder geval niet tot een strengere toets dan bij de vrije ruimte; integendeel, bij een vergoeding of verstrekking die aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling voldoet, is het in ieder geval naar de aard van die vergoeding of verstrekking moeilijk vol te houden dat sprake is van een niet-gebruikelijke aanwijzing.139 Voor die specifieke soort vergoedingen of verstrekkingen die aan die specifieke voorwaarden voldoet bestaat namelijk een vrijstelling die daarop gericht is.140

6.50. Ook in het kader van de doelstellingen van de gebruikelijkheidstoets zie ik geen aanleiding om deze wel bij de gerichte vrijstellingen te laten gelden. Immers, bij de gerichte vrijstellingen maakt de begrenzing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 tariefarbitrage evengoed onmogelijk. Daarnaast is tariefarbitrage naar zijn aard geen probleem bij de gerichte vrijstellingen, omdat hetgeen gericht is vrijgesteld niet tegen een lager tarief wordt belast, maar in het geheel niet aan heffing onderworpen is.

6.51. De resterende doelstelling is dan het bestrijden van oneigenlijk gebruik van de gerichte vrijstellingen. Het is mij niet helemaal duidelijk wat oneigenlijk gebruik van een gerichte vrijstelling inhoudt. Zoals ik hiervoor al schreef zal het bij loonbestanddelen die aan de voorwaarden van een gerichte vrijstelling voldoen redelijk eenvoudig zijn de gebruikelijkheidstoets te doorstaan. Het laat zich namelijk moeilijk verklaren dat die vrijstellingen bestaan om een andere reden dan om benut te worden. Daarnaast kent elke gerichte vrijstelling eigen voorwaarden die al kaders geven voor wat een aanvaardbaar gebruik van die gerichte vrijstelling inhoudt. Zo is een vergoeding voor de reiskosten van het woon-werkverkeer per auto gericht vrijgesteld, maar gemaximeerd op een bepaald bedrag per kilometer en kan deze vrijstelling alleen benut worden voor vergoedingen die strekken tot vergoeding van de kosten van daadwerkelijk gereden kilometers (art. 31a(2)a Wet LB).

6.52. Houdt oneigenlijk gebruik van een gerichte vrijstelling dan in dat de waarde van hetgeen wordt vrijgesteld erg hoog is? Als dat het geval is, dan rijst de vraag waarom voor die vrijstelling geen financiële maximering – zoals voor voornoemde reiskostenvergoeding – bestaat. En in algemene zin geldt dat het aanwijzen en gericht vrijstellen van absoluut hoge bedragen niet ongebruikelijk hoeft te zijn. Om maar een voorbeeld te noemen: grootverdieners met de 30%-regeling kunnen vooralsnog141 honderdduizenden tot miljoenen euro’s aan gericht vrijgestelde ‘vergoedingen voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking’ van hun inhoudingsplichtige werkgever ontvangen (art. 31a(2)e Wet LB).

6.53. Vanuit systematisch en praktisch oogpunt is het aanleggen van de gebruikelijkheidstoets bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 ook problematisch. Ervan uitgaande dat (zoals ik ook in HR BNB 2020/20 bevestigd zie) het gaat om de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking – zijnde de beslissing om de heffing voor rekening van de inhoudingsplichtige te laten komen – en niet om de gebruikelijkheid van de vergoeding of verstrekking als zodanig, ligt het in de rede dat de gebruikelijkheid van een aanwijzing enkel kan worden getoetst indien sprake is van een aanwijzing. Zoals ik eerder uiteenzette142, kan een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet aanwijzen, en daarom fingeert art. 3.84(2) Wet IB 2001 een aanwijzing door een imaginaire inhoudingsplichtige. De stap van het aanwijzen wordt in feite overgeslagen en daarmee ook de daaraan verbonden gebruikelijkheidstoets.

6.54. En zelfs als de gebruikelijkheidstoets bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 aan de orde zou zijn, dan is het niet evident hoe die precies moet worden uitgevoerd. Indien de aanwijzing door de imaginaire inhoudingsplichtige op gebruikelijkheid wordt getoetst, dan merk ik op dat het ene denkbeeld het andere niet is. De werknemer heeft er belang bij om een imaginaire inhoudingsplichtige met zeer scheutige arbeidsvoorwaarden te hebben, en de Belastingdienst zal daar gezien de achtergrond van de gebruikelijkheidstoets wellicht gematigder instaan. Art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis daarbij vertellen ons echter alleen dat de imaginaire inhoudingsplichtige maximaal van de mogelijkheid tot aanwijzing gebruik maakt, maar maken geen enkele kwalificatie over die imaginaire inhoudingsplichtige.143 Er zijn verder geen aanknopingspunten die erop duiden dat deze fictie slechts begrensd is door de verbeeldingskracht van de werknemer, of dat het – om maar een paar voorbeelden te noemen – toch moet gaan om een gemiddelde Nederlandse inhoudingsplichtige, of een gemiddelde Nederlandse inhoudingsplichtige uit de branche waarin de werknemer werkt, of een gemiddelde werkgever in het land waar de werkgever gevestigd is (al dan niet in die branche). Het lijkt voor de toepassing van de gebruikelijkheidstoets voor de hand te liggen dat de imaginaire inhoudingsplichtige vergelijkbaar is met de daadwerkelijke werkgever, maar de wettekst en de wetsgeschiedenis bieden geen steun voor deze zienswijze en lijken juist op het tegendeel te wijzen.

6.55. Het is in praktisch opzicht dan gemakkelijker om de gebruikelijkheid van de aanwijzing op het niveau van de daadwerkelijke niet-inhoudingsplichtige werkgever te toetsen. Die invulling heeft echter als nadeel dat die werkgever niet kan aanwijzen en wegens het niet zijn van inhoudingsplichtig ook voor andere werknemers niet zal hebben aangewezen. Ook zal deze werkgever denkelijk zijn beloningsbeleid primair op zijn lokale belastingsysteem en de lokale arbeidsmarkt laten aansluiten. Bovendien schuurt deze invulling in wetssystematisch opzicht met het uitgangspunt dat wordt losgelaten wat de daadwerkelijke werkgever doet en wordt uitgegaan van hetgeen de imaginaire inhoudingsplichtige doet. Voor een andere, hybride invulling biedt art. 3.84(2) Wet IB 2001 mijns inziens geen ruimte, nog daargelaten dat dat het geheel nog minder eenvoudig maakt dan het al is.

6.56. Een ander praktisch punt dat zich bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 zal voordoen ligt in het verlengde van wat A-G Niessen al signaleerde:144

6.57. Vanuit het perspectief van de werknemer steekt het tweede punt in het bijzonder, zelfs al ligt het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur. Een werkgever (inhoudingsplichtig of niet) kan immers de gegevens van zijn eigen werknemers met elkaar vergelijken, maar de individuele werknemer zal voor de (eventueel geanonimiseerde) gegevens van zijn collega’s toegang bij zijn werkgever moeten vragen, die wellicht niet met de werkkostenregeling bekend is en daartegen vanuit privacyoverwegingen mogelijk ook bezwaren zal hebben. Natuurlijk zijn er andere mogelijkheden om te achterhalen wat gebruikelijk is (bijvoorbeeld het personeelshandboek, en als het bestaat en toegankelijk is: onderzoek naar beloningsbeleid binnen de sector) maar een belangrijke bron van verweer – bijvoorbeeld in de bezwaarfase – is minder toegankelijk voor de individuele werknemer dan voor de werkgever.

6.58. Ik concludeer dat de gebruikelijkheidstoets niet moet worden aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Deze toets geldt namelijk ook niet voor de vrije ruimte bij toepassing van die bepaling, en ik zie geen aanleiding om voor de gerichte vrijstellingen strenger te zijn, in het bijzonder tegen de historische achtergrond van de gerichte vrijstellingen als overlevende uitzonderingen op het loonbegrip. Daarbij komt dat het oneigenlijk gebruik waar de gebruikelijkheidstoets voor bedoeld is, in de situatie waar art. 3.84(2) Wet IB 2001 voor bestaat nauwelijks of in ieder geval in beduidend mindere mate aan de orde is. In zoverre is het belang van de inspecteur om ongebruikelijkheden te bestrijden ook beduidend minder, nog daargelaten dat er geen aanknopingspunten zijn om te beoordelen hoe hij dat zou moeten doen.

6.59. Mocht de Hoge Raad daarentegen van oordeel zijn dat de gebruikelijkheidstoets wel aangelegd moet worden, dan meen ik dat een redelijke wetstoepassing – waarvoor, gezien het gebrek aan verdere aanknopingspunten, voldoende ruimte is – met zich brengt dat uitgegaan wordt van een (imaginaire) met de daadwerkelijke werkgever vergelijkbare Nederlandse inhoudingsplichtige. Het uitgaan van de daadwerkelijke werkgever is tegengesteld aan de doelstelling van art. 3.84(2) Wet IB 2001, want de werknemer waarop die bepaling is gericht moet (werkkostentechnisch) niet in een slechtere positie komen dan zijn buurman die wel voor een inhoudingsplichtige werkgever werkt. Dat gevaar bestaat wel indien wordt uitgegaan van de daadwerkelijke werkgever, die zijn beloningsbeleid niet zal hebben afgestemd op de Nederlandse Wet LB.

6.60. Ik sluit dit onderdeel van de bijlage, en daarmee de bijlage zelf, af met een meer algemene bespiegeling over de werkkostenregeling en art. 3.84(2) Wet IB 2001. Met het verplaatsen van de uitzonderingen op het loonbegrip naar het eindheffingsregime zijn aan een systeem van vrijstellingen dat hoofdzakelijk een objectbenadering kende (voldoet de vergoeding of verstrekking aan de voorwaarden van de vrijstelling) een aantal subjectafhankelijke elementen toegevoegd (de aanwijzing, de gebruikelijkheid, en de wijze van verloning). Echter, in een situatie als de pilootzaak ontbreekt dat subject: de inhoudingsplichtige.

6.61. Het is evident onredelijk om vrijstellingen die in economische zin nog steeds uitzonderingen op het loonbegrip vormen te onthouden aan werknemers, enkel omdat hun werkgever niet de plicht heeft om op hun loon loonbelasting in te houden en daarom niet kan aanwijzen. Zonder art. 3.84(2) Wet IB 2001 bestaat er voor die werknemers de facto een ruimer loonbegrip dan voor werknemers die een inhoudingsplichtige werkgever hebben. Art. 3.84(2) Wet IB 2001 tracht dus – met goede reden – een blinde vlek in de werkkostenregeling weg te nemen, maar het is juist de systematiek van de werkkostenregeling die de oplossing bemoeilijkt. De werknemer wordt via art. 3.84(2) Wet IB 2001 min of meer getransplanteerd naar de positie van de inhoudingsplichtige in de werkkostenregeling. Echter, zoals ik in al het voorgaande uiteenzette ontstaan er problemen als daarbij wordt geprobeerd op de inhoudingsplichtige geënte waarborgen en voorwaarden zoals de aanwijzing en de gebruikelijkheidstoets te continueren. De werknemer is nu eenmaal geen werkgever of inhoudingsplichtige.

6.62. Something’s got to give , en gezien de doelstelling van art. 3.84(2) Wet IB 2001 is dat de onderhavige werknemer niet in een nadeliger positie terechtkomt dan de werknemer die wel voor een inhoudingsplichtige werkt, ligt het in de rede dat de knelpunten en onduidelijkheden die het gevolg zijn van de ‘imaginaire’ uitgangspunten in de wettelijke bepaling in het voordeel van de werknemer worden uitgelegd. Dus zelfs als bijvoorbeeld het ontbreken van de gebruikelijkheidstoets ertoe zou leiden dat de werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever beter af is dan de werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever, dan is dat niet in strijd met doel en strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001, en anders in ieder geval een uitkomst van het complexe systeem die niet aan de werknemer kan worden tegengeworpen. Dat is ook in lijn met HR BNB 2022/97 , waarin de werknemer de door hem ‘verdiende vrije ruimte’ volledig als aftrek toegekend krijgt, ook al zou dat voor een werknemer die voor een Nederlandse inhoudingsplichtige werkt niet het geval zijn.