2% overdrachtsbelasting voor verkrijging zorgappartementen en WKO’s

Eiseres heeft € 1.639.503 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening van € 694.129 van dit bedrag bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2017 het bezwaar ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 juli 2017, ontvangen door de rechtbank op 7 juli 2017, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2019.

Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde en [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. drs. [C] .

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft het ontbrekende stuk bij bijlage 3 van het verweerschrift overgelegd, te weten een afschrift van het proforma bezwaarschrift van eiseres van 30 oktober 2015.

1. Eiseres heeft van Stichting [D] bij notariële akte van [2015] de eigendom verkregen van een aantal onroerende zaken. Voor zover hier van belang gaat het om de gebouwen [E] en [F] . Het gebouw [E] is in de akte omschreven als:

“Het PG/Somatiek gebouw, genaamd “ [E] ”, bestaande uit (…) 71 zorgappartementen met aanhorigheden, bestemd voor bewoners met psychogeriatische en/of somatische aandoening, inclusief gemeenschappelijke verblijfsruimten, bergingsruimten en ruimten voor zorginfrastructuur en ondergrond, plaatselijk bekend als [A-straat 1] [Z] , (…).”

Het gebouw [F] is omschreven als:

“het gebouw genaamd “ [F] ”, bestaande uit 71 zorgappartementen met aanhorigheden en met nabij gelegen berging plaatselijk bekend als [A-straat 2] [Z] (…)”

2. De gebouwen bestaan ieder uit vijf woonlagen met 71 appartementen en verschillende gemeenschappelijke ruimtes, waaronder op enkele verdiepingen buurtkamers, een binnentuin en terras.

3. Ieder appartement is afzonderlijk afsluitbaar en heeft een eigen huisnummer, brievenbus, bel, keuken en badkamer. De appartementen op de eerste twee verdiepingen zijn bestemd voor bewoners die dementerend zijn. Deze appartementen komen uit op een gemeenschappelijke ruimte, die in het gebouw ligt. De appartementen op de overige verdiepingen zijn in beginsel bedoeld voor bewoners met een lichamelijke beperking. Deze appartementen komen uit op een galerij. De appartementen zijn geschikt voor bewoning door een of twee bewoners. De appartementen vallen onder de categorie sociale huurwoning in de zin van de Woningwet. In de huur voor de appartementen is het gebruik van de gemeenschappelijke ruimtes begrepen. Eiseres ontvangt als eigenaar voor ieder appartement een WOZ-beschikking voor een woning.

4. Eiseres heeft als zorgverlener voor beide gebouwen een registratie op grond van de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). De bewoners van de appartementen kunnen zorg afnemen van belanghebbende, van andere zorgverleners of gebruikmaken van mantelzorg. Niet alle bewoners van de appartementen hebben zorg nodig.

5. Bij dezelfde akte van [2015] heeft [G] B.V. aan eiseres de economische eigendom overgedragen van de warmte- koude- opslaginstallatie (WKO) behorend bij de gebouwen [E] en [F] en het opstalrecht van de WKO die bij het gebouw het [H] hoort. In de akte zijn deze installaties als volgt omschreven:

“(…) een warmte- koude- opslaginstallatie omvattende onder meer bronnen, leidingen, bodemwisselaars, installaties, pompen en appendages voor de opslag van duurzame energie (…)”

6. De gebouwen [H] , [E] en [F] worden elk verwarmd door hun eigen WKO. De WKO bestaat uit twee ondergrondse gesloten circuits van leidingen met water op 90 tot 150 meter diepte afkomstig uit een of meerdere bronnen. Het water in de leidingen wordt door de aardwarmte opgewarmd tot 13 graden. Die warmte in het eerste circuit wordt door een warmtewisselaar doorgegeven aan een tweede circuit. Het water daarin wordt naar de woningen gepompt. In iedere woning bevindt zich een warmtepomp. Deze pomp brengt het water van 13 graden op de gewenste temperatuur, waarna de woningen via de installatie in de woning worden verwarmd. Het water wordt, als het is afgekoeld, teruggepompt de leidingen in.

7. Eiseres heeft bij de motivering van haar bezwaarschrift de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting gespecificeerd als weergegeven in de bijlage bij deze uitspraak.

8. In geschil is het antwoord op de vragen:

• of ter zake van de verkrijging van de gebouwen [E] en [F] het tarief voor woningen van 2% verschuldigd is of het algemene tarief van 6%;
• of de WKO valt onder de vrijstelling voor netwerken van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBR).

Als de WKO niet onder de vrijstelling valt, is in geschil of de WKO’s van [E] en [F] aan te merken zijn als aanhorigheden van deze onroerende zaken en of daarop het tarief van 2% is verschuldigd.

9. Tussen partijen is niet in geschil dat op de bedrijfsruimtes in de gebouwen het tarief van 6% van toepassing is.

De verkrijging van [E] en [F]

10. Op grond van artikel 14, tweede lid van de WBR bedraagt de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van woningen en aanhorigheden die tot een woning behoren of gaan behoren 2%. Voor de vraag of een gebouw als een woning moet worden aangemerkt is beslissend de aard van het pand, gemeten naar zijn objectieve kenmerken (Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:291).

11. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de WBR vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116):

“Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. (…) Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: - bedrijfsgebouwen en -ruimtes;

- afzonderlijke garageboxen;

- hotels/pensions;

- asielzoekerscentra;

- een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis;

- internaten; en

- grond bestemd voor woningbouw.

(…)

Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.”

12. Eiseres betoogt dat de gebouwen [E] en [F] naar hun aard als woningen moeten worden beschouwd omdat de appartementen in die gebouwen zelfstandige woningen zijn. De gemeenschappelijke ruimtes moeten, volgens eiseres, worden beschouwd als behorend bij de woonfunctie. Verweerder bestrijdt dit betoog en voert aan dat deze gebouwen moeten worden beschouwd als verpleeg- of verzorgingsinstellingen omdat zij naar hun aard bestemd zijn als verpleeg- en/of verzorgingsinstelling. Verweerder wijst erop dat de gebouwen toegelaten zorginstellingen zijn op basis van de WTZi en dat zij met het oog hierop zijn ontworpen en gebouwd en daarom naar hun aard zijn bestemd om dienst te doen als verpleeg- of verzorgingsinstelling.

13. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gebouwen [E] en [F] naar hun aard en gemeten naar hun objectieve kenmerken bestemd als woningen. De rechtbank neemt in haar oordeel mee dat de gebouwen elk 71 volledig zelfstandige appartementen omvatten. Ieder appartement heeft een eigen keuken en badkamer, een afsluitbare voordeur en eigen bel. De rechtbank acht aannemelijk dat de appartementen zelf zich voor wat betreft de voorzieningen niet onderscheiden van reguliere woningen. Dat bij de inrichting van de appartementen rekening is gehouden met de mogelijkheid dat bewoners mogelijk minder goed ter been zijn en/of een zorgindicatie hebben, doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan de aard van woning.

14. De gebouwen [E] en [F] beschikken verder ieder over gemeenschappelijke ruimtes. Deze gemeenschappelijke ruimtes zijn, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld en door verweerder niet is bestreden, niet bestemd voor de verzorging van de bewoners, maar zijn bestemd als ruimtes waarin zij samen kunnen komen. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet anders dan bij een gemeenschappelijke tuin of binnentuin bij een appartementencomplex. Deze ruimtes zijn daarom naar het oordeel van de rechtbank eveneens op grond van hun objectieve kenmerken naar hun aard bestemd als woning.

15. De omstandigheid dat de gebouwen zijn aangewezen op basis van de WTZi maakt de aard van het gebouw naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Eiseres heeft ter zitting gesteld, en de rechtbank acht dat aannemelijk, dat een dergelijke aanwijzing voor elk type gebouw kan worden verkregen indien in dat gebouw zorg wordt verleend. Ook de omstandigheden dat in de gebouwen zorg wordt verleend en dat de gebouwen in brochures van eiseres worden omschreven als alternatief voor traditionele verzorgingshuizen, waarbij de appartementen woon-zorgappartementen worden genoemd, geven de rechtbank geen aanleiding voor een ander oordeel. Immers, die omstandigheden maken niet dat de appartementen naar hun aard en gemeten naar hun objectieve kenmerken niet als woningen kunnen worden beschouwd. Zoals eiseres heeft gesteld, en de rechtbank acht dit aannemelijk, wonen in de appartementen minder en meer hulpbehoevende bewoners en kunnen bewoners ook van anderen dan eiseres zorg betrekken of mantelzorg krijgen. Tot slot is naar het oordeel van de rechtbank met de uitzondering voor onder meer verpleeg- of verzorgingsinstellingen in de wetsgeschiedenis gedacht aan meer traditionele verpleeghuizen waarin bewoners niet beschikken over hun eigen woning en juist geen zeggenschap hebben over hun woonruimte. Die gebouwen zijn ontworpen voor de functie verzorging terwijl dat voor de appartementen in de gebouwen [E] en [F] niet het geval is. Die gebouwen zijn ontworpen voor de functie wonen. Het gelijk is daarom op dit punt aan eiseres.

16. Het beroep is dus in zoverre gegrond. Dit betekent dat de verschuldigde overdrachtsbelasting voor de verkrijging van de gebouwen [E] en [F] , naar tussen partijen niet in geschil is, moet worden vastgesteld op € 341.867 (voor [E] € 145.165 plus € 9.408 voor het gedeelte niet-woonruimte en voor [F] € 180.733 plus € 6.561 voor het gedeelte niet-woonruimte). Aangezien eiseres voor de verkrijging van de gebouwen € 974.676 op aangifte heeft voldaan, leidt dit tot een vermindering van de verschuldigde overdrachtsbelasting van € 632.809.

De verkrijging van de WKO

17. De tekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de WBR (de netwerkvrijstelling) luidt als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

y. van een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie.”

18. In de wetsgeschiedenis is over het begrip ‘net’ en de invoering van de netwerkvrijstelling het volgende opgemerkt:

“De toevoeging van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, WBR bewerkstelligt dat de verkrijging van de in dit onderdeel genoemde netten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Een net kan bestaan uit kabels en leidingen, die in beginsel bestemd zijn voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. Hierbij dient in de eerste plaats te worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Daarnaast kunnen netten bestaan uit buisleidingen, waardoor brandstoffen en gevaarlijke stoffen worden vervoerd. Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.

(…)

In het vijfde lid wordt terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003 verleend aan artikel VIII, onderdeel A en onderdeel B, vierde lid. Met deze terugwerkende kracht wordt de in fiscaal opzicht beoogde situatie gecontinueerd zoals die bestond met betrekking tot (kabel)netten voordat de hoge Raad in twee arresten van 6 juni 2003 besliste dat kabelnetten onroerend zijn.”

MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3 (Belastingplan 2006)

19. Eiseres betoogt dat de WKO of het bronnet beschouwd moet worden als een netwerk van leidingen en dat daarop de netwerkvrijstelling van toepassing is. Eiseres voert ter ondersteuning aan dat het bronnet is bedoeld voor transport van water met warmte en koude met de bedoeling die warmte en koude bij het overdrachtspunt in de woning door te geven. De vrijstelling wordt aldus eiseres alleen gevraagd voor de installatie die zich buiten de woningen bevindt.

20. Zoals ter zitting door verweerder is verklaard en door eiseres niet is weersproken, bestaat de WKO uit een tweetal gesloten circuits waarin water wordt rondgepompt en waarin door middel van aardwarmte warmte wordt opgewekt. De WKO bestaat weliswaar uit leidingen maar ook uit warmtewisselaars die de warmte van het ene aan het andere circuit doorgeven. Daarbij wordt het warme water rondgepompt. Dit leidt ertoe dat de WKO naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden beschouwd als een netwerk in de zin van de netwerkvrijstelling. De rechtbank leidt uit de tekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de WBR en uit hetgeen daarover in de wetsgeschiedenis is gesteld af, dat de vrijstelling ziet op netwerken en leidingen die dienen voor het transport van stoffen in welke vorm dan ook, waaronder energie of warmte. Deze WKO moet daarentegen worden beschouwd als een installatie die door middel van aardwarmte het gebouw verwarmt waar de WKO bij hoort. Deze WKO is niet bestemd voor het transport van die warmte naar een punt buiten het gebouw. Weliswaar wordt in de leidingen van de WKO water rondgepompt maar dat valt naar het oordeel van de rechtbank niet onder transport. In het gewone taalgebruik wordt verstaan onder transport vervoer van de ene naar de andere plaats. Aangezien dat hier niet gebeurt, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van transport. Eiseres heeft nog betoogd dat de WKO kan worden vergeleken met een stadsverwarming waarvoor wel de netwerkvrijstelling zou gelden. Dat betoog gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Bij een stadsverwarming is sprake van de verwarming van meerdere woningen en gebouwen en wordt de warmte wel langs de verschillende gebouwen getransporteerd vanaf de plaats waar de warmte is opgewekt.

21. De rechtbank komt daarom toe aan het subsidiaire standpunt van eiseres dat de WKO’s van [E] en [F] als aanhorigheden van de gebouwen onder het tarief van het gebouw vallen.

22. Op grond van artikel 14, tweede lid, van de WBR vallen aanhorigheden die tot een woning behoren of gaan behoren eveneens onder het tarief van 2% voor woningen. Van een aanhorigheid is sprake indien een onroerende zaak ten tijde van de verkrijging naar objectieve maatstaven behoort bij de woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is (Hof Arnhem-Leeuwarden 23 januari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:656). Naar het oordeel van de rechtbank behoren de WKO’s naar objectieve maatstaven beschouwd tot de gebouwen. Tussen partijen is niet in geschil dat de WKO’s verbonden zijn aan de verwarmingsinstallaties van de appartementen in de gebouwen. Zij zijn daarom als zodanig in gebruik bij de gebouwen en daaraan dienstbaar.

23. Aangezien de rechtbank van oordeel is dat voor de verkrijging van de gebouwen het tarief van 2% voor woningen van toepassing is, is daarom dit tarief ook van toepassing op de verkrijging van de WKO’s die bij de gebouwen [E] en [F] horen. Naar tussen partijen niet in geschil is, bedraagt de verschuldigde overdrachtsbelasting in dat geval voor de WKO die bij [E] hoort € 6.665 en voor de WKO die bij [F] hoort € 7.818. Aangezien eiseres voor de verkrijging van de WKO’s € 42.609 op aangifte heeft voldaan, leidt dit tot een vermindering van de verschuldigde overdrachtsbelasting van € 28.126.

24. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en de verschuldigde overdrachtsbelasting wordt vastgesteld op € 978.568 (Verschuldigde overdrachtsbelasting volgens aangifte van € 1.639.503 minus € 632.809 minder verschuldigde overdrachtsbelasting voor de overdracht van de gebouwen [E] en [F] minus € 28.126 minder verschuldigde overdrachtsbelasting voor de overdracht van de WKO’s die bij die gebouwen horen).

25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Ten aanzien van de kosten van bezwaar merkt de rechtbank op dat op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) op verzoek van eiseres de kosten worden vergoed die zij redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar tegen een door een bestuursorgaan genomen besluit, een en ander voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In dit geval heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Het bepaalde in artikel 7:15, tweede lid, Awb kan ook toepassing vinden bij belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, ook al ontbreekt bij een dergelijke voldoening of afdracht een door de inspecteur daadwerkelijk gegeven beschikking waartegen bezwaar wordt gemaakt. Het ontbreken van een beschikking sluit echter niet uit dat een naderhand gebleken onjuiste voldoening of afdracht van belasting ook dan te wijten kan zijn geweest aan een aan de inspecteur toerekenbare onrechtmatigheid (zie Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3603 en Hoge Raad 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1127). In dit geval is het standpunt van verweerder ten aanzien van de gebouwen [E] en [F] voorafgaand aan de voldoening op aangifte uitvoerig in vooroverleg met eiseres besproken. Eiseres heeft het achteraf onjuist gebleken standpunt van verweerder gevolgd en teveel overdrachtsbelasting op aangifte afgedragen. Dat kan daarom aan verweerder worden toegerekend en vormt in zoverre de in artikel 7:15 tweede lid van de Awb bedoelde onrechtmatigheid.

26. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.532 (€ 508 voor de bezwaarfase, 1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde van € 254 per punt en een wegingsfactor van 1 en € 1.024 voor de beroepsfase 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• stelt het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting vast op € 978.568;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.532;
• gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 14 maart 2019.