Samenvatting
Een branchevereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche is op 1 januari 1995 ontstaan uit een fusie tussen A en B.
De vereniging is ondernemer voor de omzetbelasting. A en B en later de vereniging hebben ten behoeve van hun leden verzekeringsactiviteiten verricht.
Deze activiteiten zijn echter gestaakt waarna de exploitatie van de assurantieportefeuille per 1 januari 1987 is overgedragen aan een ander bedrijf (de derde) waarmee de branchevereniging een samenwerkingsverband is aangegaan. De eigendom van de assurantieportefeuille is bij de branchevereniging achtergebleven.
Voor het ter beschikking stellen van de assurantieportefeuille en de ledengegevens ontvangt de branchevereniging ook in het jaar 2001 (het jaar waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft) provisies van de derde.
De vraag is of de branchevereniging hierover omzetbelasting verschuldigd is.
Hof Den Haag heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Er is sprake van een niet met btw belaste overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting (Wet OB).
Het feit dat de eigendom van de assurantieportefeuille bij de branchevereniging is achtergebleven verhindert dit niet. De door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag van 73.202 euro werd vernietigd.
Tegen dit oordeel heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld.
Volgens de Hoge Raad is artikel 31 Wet OB alleen van toepassing wanneer sprake is van de overdracht of overgang van lichamelijke zaken en/of onlichamelijke zaken (indien daarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet).
Voorts oordeelt de Hoge Raad dat het oordeel van het Hof dat per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen is overgedragen niet op voorhand onjuist hoeft te zijn.
Het Hof heeft een en ander echter onvoldoende gemotiveerd, aldus de Hoge Raad.
De zaak is verwezen naar Hof Amsterdam.
Conform A-G Van Hilten.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 februari 2012, nr. BK 10/00256, betreffende een aan de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/956 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 april 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. De leden betalen belanghebbende jaarlijks een contributie en een afzonderlijke vergoeding voor individuele dienstverlening. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.2. Belanghebbende is op 1 januari 1995 ontstaan uit een fusie tussen [B] (hierna: [B]) en [C] (hierna: [C]).
3.1.3. Tot 1 januari 1987 traden zowel [B] als [C] ten behoeve van hun leden op als verzekeringstussenpersoon. Na bemiddeling door [B] en [C] kwamen verzekeringsovereenkomsten tot stand tussen de desbetreffende leden en de door [B] of [C] voorgestelde verzekeringsmaatschappijen. Ter zake van deze bemiddeling alsmede ter zake van de daaropvolgende, met deze verzekeringen verband houdende werkzaamheden zoals premie-inning, schadeafhandeling en het onderhouden van contact tussen verzekerde en verzekeringsmaatschappij, ontvingen [B] en [C] vergoedingen (provisies) van de desbetreffende verzekeringsmaatschappijen.
3.1.4. Per 1 januari 1987 zijn [B] en [C] met de vennootschap onder firma [D] te [Q] (hierna: [D]) een overeenkomst aangegaan, aangeduid als ‘samenwerkingsovereenkomst/agentuurovereenkomst’ (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat [B] en [C] “hebben ingebracht, onder handhaving van ieders onderneming: hun assurantieportefeuille per 1 januari 1987, onder behoud van eigendomsrechten van de betreffende assurantieportefeuilles.” Dit eigendomsrecht “beperkt zich tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles.” Wat betreft [D] is bepaald dat zij haar kennis, arbeid en vlijt betreffende de assurantieportefeuilles heeft ingebracht en dat zij zich heeft verbonden tegen provisieverrekening haar bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomsten.
3.1.5. Vanaf 1 januari 1987 worden met betrekking tot de door leden van belanghebbende gesloten verzekeringen de hiervoor in 3.1.3 bedoelde werkzaamheden van verzekeringstussenpersoon niet meer door [B] en [C], en later belanghebbende, verricht, maar door [D]. [B] en [C] beperken zich tot het onder de aandacht van de leden brengen van de mogelijkheid om (collectieve) verzekeringen af te sluiten, waarbij voor verdere informatie over een verzekering of het afsluiten van een verzekering wordt verwezen naar (een helpdesk van) [D]. [D] neemt vragen van leden om informatie en eventuele verzoeken tot het afsluiten van verzekeringen in behandeling onder de handelsnaam ‘[E]’.
3.1.6. In de overeenkomst is bepaald dat [B] en [C] 40 percent ontvangen van de bemiddelingsprovisie die [D] van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Dit betreft zowel de voor 1 januari 1987 afgesloten verzekeringen als verzekeringen die sedert die datum zijn afgesloten.
3.1.7. Belanghebbende heeft over de hiervoor in 3.1.6 bedoelde door haar ontvangen bedragen geen omzetbelasting voldaan. Naar aanleiding van een boekenonderzoek in 2005 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen vergoedingen zijn voor door belanghebbende jegens [D] verrichte diensten die zijn onderworpen aan het algemene tarief. Op grond daarvan heeft hij ter zake van de in 2001 ontvangen bedragen de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Voor het Hof was naast de in eerste aanleg bij de Rechtbank bestaande geschilpunten in geschil of de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd om de reden dat de hiervoor in 3.1.6 bedoelde bedragen de vergoeding vormen voor de overdracht van een onderneming of een deel daarvan in de zin van artikel 31 (tekst tot 25 juni 1998) van de Wet. De Inspecteur heeft wat dat geschilpunt aangaat, ter zitting voor het Hof, te kennen gegeven dat hij weliswaar met belanghebbende van mening is dat destijds sprake is geweest van de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen, te weten de exploitatie van assurantieportefeuilles, welke onderneming door [D] ook is voortgezet, doch dat hij veronderstelt dat aan de toepassing van de overdrachtsregeling in de weg staat dat de eigendom van de assurantieportefeuilles bij belanghebbende is gebleven.
3.2.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, V-N 2011/63.16 (hierna: het arrest Schriever), geoordeeld dat voor de toepassing van de overdrachtsregeling eigendom geen beslissende factor is. Daarbij komt, aldus het Hof, dat niet is gesteld of gebleken dat het voor de uitoefening van de in geding zijnde verzekeringsactiviteit noodzakelijk is dat [D] ook eigenaar is van de assurantieportefeuilles.
3.2.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het vorenstaande meebrengt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, aangezien de op 1 januari 1987 gesloten transactie voor de heffing van omzetbelasting heeft te gelden als de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen.
3.3.1. Tegen het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel richt zich het middel. Het middel betoogt daartoe dat aan het aanmerken van de transactie op 1 januari 1987 als de overgang of overdracht van een onderneming in de weg staat dat de assurantieportefeuilles bij belanghebbende zijn gebleven en overigens geen lichamelijke of onlichamelijke zaken aan [D] zijn overgedragen.
3.3.2. Ingevolge artikel 31 (tekst tot 25 juni 1998) van de Wet wordt bij “overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet (…), met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven.”. Deze bepaling is gegrond op en kan geacht worden in overeenstemming te zijn met de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans: de artikelen 19 en 29 van Btw-richtlijn 2006).
Artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn luidt:
“De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.”
Artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn luidt:
“Het bepaalde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”.
3.3.3. Het Hof van Justitie heeft met betrekking tot artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (zie HvJ 27 november 2003, Zita Modes SÃ rl, C-497/01, V-N 2003/61.18, punt 40). In het arrest Schriever heeft het Hof van Justitie benadrukt dat slechts sprake is van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten (punt 25), en dat de vraag of het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (punt 26).
3.3.4. In dit geval is door partijen niet gesteld dat lichamelijke zaken (goederen) zijn overgedragen, zodat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn toepassing mist. Het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof kan derhalve niet anders worden opgevat dan als het oordeel dat op 1 januari 1987 sprake is geweest van de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van diensten in de zin artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.
Voor dat geval wordt vooropgesteld dat het Hof van Justitie in de punten 26 tot en met 28 van het arrest van 30 mei 2013, X B.V., C-651/11, V-N 2013/30.14, heeft opgemerkt dat de uitleggingselementen die hij verstrekt voor artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn naar analogie van toepassing zijn voor artikel 6, lid 5, van deze richtlijn. Dit betekent dat ook dan slechts sprake kan zijn van een overdracht of overgang van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel, indien die overdracht of overgang een geheel of gedeelte van onlichamelijke zaken (diensten) betreft waarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet. De vraag of het geheel van overgedragen of overgegane onlichamelijke zaken (diensten) volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, moet ook dan worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit. In dit verband wordt mede gewezen op het arrest van 29 januari 2010, nr. 08/01847, ECLI:NL:HR:2010:BL0671, BNB 2010/194, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken, en dat deze bepaling niet ziet op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur of het ter beschikking stellen van personeel.
3.3.5. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat zowel [B] als [C] het eigendomsrecht van hun assurantieportefeuilles, welk recht is beperkt tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles, heeft behouden (zie ook onderdeel 3.1.4 hiervoor). Dit zou kunnen betekenen dat het Hof op grond hiervan heeft aangenomen dat zowel [B] als [C] met betrekking tot de bestaande verzekeringen niet het zogenoemde portefeuillerecht zoals dat recht destijds wettelijk was geregeld in de Wet Assurantiebemiddeling aan [D] heeft overgedragen dan wel heeft aangenomen dat dit recht naar [D] is overgegaan.
Wanneer hiervan wordt uitgegaan, berust ’s Hofs hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel op een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd dat het door [D] - al dan niet als sub-agent in de zin van artikel 1 van de Wet Assurantiebemiddeling - voortzetten van de feitelijke werkzaamheden van [B] en [C] als tussenpersoon volstaat voor de toepassing van de overdrachtsregeling in de zin van artikel 31 van de Wet. Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, is artikel 31 van de Wet immers enkel van toepassing wanneer sprake is van de overdracht of overgang van lichamelijke zaken en/of onlichamelijke zaken (indien daarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet).
Indien het Hof bij zijn hiervoor in 3.2.3 omschreven oordeel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is dit oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, aangezien het Hof niets heeft vastgesteld met betrekking tot de overdracht of overgang van lichamelijke of onlichamelijke zaken.
Op grond van het vorenstaande slaagt het middel.
3.4. Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, is artikel 31 van de Wet immers enkel van toepassing voor zover sprake is van de overdracht of overgang van lichamelijke zaken en/of onlichamelijke zaken (indien daarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet).
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2014.
