Vaststelling boekwinst Gibraltarese Ltd.; feitelijke leiding in Nederland

1.1. De belanghebbende is een Gibraltarese vennootschap met feitelijke leiding en dus fiscale vestiging in Nederland. In 2008 heeft zij een in Nederland gelegen woning verkocht die zij in 1999 had gekocht en tussentijds had verhuurd. Zij heeft in de jaren 1999 t/m 2007 nooit aangifte vennootschapsbelasting gedaan en is evenmin van ambtswege aangeslagen. De huuropbrengst is dus niet belast en kosten, waaronder afschrijvingen, zijn niet afgetrokken.

1.2. In geschil is de omvang van de belastbare winst op de verkoop van de woning in 2008.

1.3. Bij gebrek aan een balans en een boekwaarde, heeft de Rechtbank de winst bepaald op de verkoopsom ad € 400.000. Het Hof daarentegen oordeelde dat er een boekwaarde had moeten zijn en dat die in mindering komt op de verkoopprijs. Hij heeft die boekwaarde vastgesteld door de kostprijs ad € 249.579 in goede justitie te verminderen met een jaarlijkse afschrijving ad 2,5% van die kostprijs voor de jaren tot en met 2007, in totaal € 56.155, zodat een boekwaarde resulteerde ad € 193.424 en daarmee een boekwinst ad € 206.576.

1.4. De belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan, waarvan middel I gericht is tegen het in 1.3 weergegeven oordeel. De andere twee middelen betreffen de verzuimboete wegens niet-doen van aangifte 2014 en de wegingsfactor voor de proceskostenvergoeding.

1.5. Middel I stelt primair dat bij de bepaling van de boekwaarde van de woning begin 2008 de aanschafwaarde in 1999 uitgangspunt is, maar daarop geen afschrijvingen in aftrek komen omdat de belanghebbende vóór 2008 nooit aangifte heeft gedaan en niet belastingplichtig was. Ik vat deze stelling op als inhoudende dat zij geacht wil worden te hebben gekozen voor een waarderingsstelsel zonder afschrijving. De vraag is of goed koopmansgebruik dat toestaat. Uit oude rechtspraak volgt dat een ondernemer zijn bedrijfsmiddelen mag waarderen op de waarde in het economische verkeer (WEV) op balansdatum in plaats van op kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. Recentere rechtspraak lijkt die stelselkeuzevrijheid te bevestigen.

1.6. Onduidelijk is echter welk waarderingsstelsel de belanghebbende dan heeft gekozen. Haar betoog hangt tussen de twee genoemde stelsels in, nu zij niet wenst af te schrijven of afgeschreven te hebben, hetgeen een keuze voor WEV impliceert, maar in tegenspraak daarmee de boekwaarde van de woning per 1 januari 2008 wil baseren op de kostprijs in 1999, hetgeen alleen verenigbaar is met waardering op kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. De belanghebbende zou daarom mijns inziens strikt genomen in de gelegenheid gesteld moeten worden om alsnog te kiezen, maar te voorspellen valt dat zij kiest voor het WEV-stelsel omdat dat vrijwel zeker tot een lagere boekwinst in 2008 leidt. Nu de vastgestelde feiten geen aanwijzing bieden dat zij vóór 2008, dan wel op 1 januari 2008, gekozen zou hebben voor kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde, impliceert haar betoog dus een keuze voor het WEV-stelsel.

1.7. Ik meen daarom dat de primaire stelling van middel I, aldus opgevat, doel treft en dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om de waarde in het economische verkeer van het appartementsrecht per 1 januari 2008 vast te stellen. Dat is geen bevredigende uitkomst omdat alleen de waardestijging in 2008 belast kan worden, terwijl noch over de eerdere waardestijgingen, noch over de hoge huuropbrengsten in eerdere jaren nog nagevorderd kan worden en gewetensgeld niet te verwachten valt.

1.8. Dan komt de subsidiaire stelling in middel I niet aan snee, maar ik ga er volledigheidshalve op in. Die stelling is dat als wél afgeschreven moest worden, die inhaalafschrijving volgens de foutenleer niet vóór 2008 plaatsvindt, maar in het oudste openstaande boekjaar (2008), zodat die afschrijving in 2008 niet alleen de boekwaarde, maar ook de jaarwinst verlaagt, zodat de omvang van de afschrijving irrelevant is: zij verhoogt weliswaar de boekwinst, maar verlaagt tegelijk de exploitatiewinst met hetzelfde bedrag, zodat per saldo de winst 2008 ter zake van de woning bestaat uit de verkoopprijs 2008 minus de aankoopprijs in 1999.

1.9. Die stelling, die er dus (subsidiair) vanuit gaat dat gekozen is voor waardering op kostprijs minus afschrijving, lijkt steun te vinden in HR BNB 2001/3, over een ten onrechte nooit geactiveerd melkquotum dat inmiddels niets meer waard was. U paste de foutenleer ook toe op afschrijvingsfouten: door activeringsverzuim gemiste afschrijving op een bedrijfsmiddel (dat nog steeds op de balans zou moeten staan) kan alsnog in het oudste nog openstaande boekjaar ingehaald worden. Belanghebbendes geval verschilt echter van HR BNB 2001/3 omdat die belastingplichtige wél in alle voorgaande jaren aangifte had gedaan en wél was aangeslagen. De belanghebbende heeft niets aangegeven en is evenmin van ambtswege aangeslagen. Zij kan in die niet-gedane aangiften en niet-verantwoorde jaren dus ook geen fouten gemaakt hebben (afgezien van haar aangifteverzuim als zodanig), laat staan foutenleerfouten die doorwerken in de voor die jaren niet-bestaande fiscale balansen.

1.10. Mijns inziens leidt een – in deze subsidiaire benadering aan te nemen – stelsel van waardering op kostprijs minus afschrijving dan tot het volgende: het eigen vermogen (EV) ter zake van het appartementsrecht bedraagt in 1999 € 249.579 (de kostprijs). In elk jaar tot 2008 komt er bij dat EV de ontvangen huur (€ 1.800 per maand in 2000-2007) en gaat ervan af de afschrijving ad 2,5% van de kostprijs (€ 6.239 per jaar). Gegeven de vastgestelde feiten is de ontvangen huur kennelijk steeds in hetzelfde jaar onttrokken door de DGA. Per jaareinde omvat het EV geen huuropbrengst meer, want die is onttrokken, ofwel om kosten te voldoen, ofwel om het DGA-belang te dienen. De eindbalans van elk jaar heeft voor zover het om de ontvangen huur en de betaalde kosten gaat dus een ‘kas/bank’ ad nihil. Dat betekent dat aan het einde van elk boekjaar een EV ter zake van de woning resteert ad (n is het aantal jaren sinds 1999) kostprijs minus (n keer de jaarlijkse) afschrijving. Nu de partijen geen afschrijvingsgegevens hebben ingebracht, mocht het Hof de afschrijving mijns inziens in goede justitie bepalen op 2,5% per jaar. In deze benadering moet in 2007 en 2008 wel de afschrijvingsbeperking ex art. 3:30a Wet IB 2001 toegepast worden, hetgeen denkelijk impliceert dat in die jaren niet afgeschreven kan worden, maar om dat vast te stellen, moet de WOZ-waarde per 1 januari 2007 bekend zijn, die het Hof niet heeft vastgesteld. Ook in deze subsidiaire benadering moet dus vernietigd en verwezen worden.

1.11. Ik acht cassatiemiddel II , over het beweerdelijke formeel niet correct ontvangen zijn van een uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb 2014 en cassatiemidel III , over de wegingsfactor voor de forfaitaire proceskostenveroordeling, beide ongegrond.

1.12. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitenonderzoek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten en het geschil

2.1. De belanghebbende is een vennootschap (Limited company ) opgericht naar het recht van Gibraltar. Bij de feitenrechter is onder meer getwist over de vraag waar haar feitelijke leiding werd uitgeoefend omdat die plaats bepaalt of zij binnenlands belastingplichtig was (belast over het wereldinkomen; zie art. 2 Wet Vpb) of buitenlands belastingplichtig (slechts belast voor Nederlandse-broninkomen, zie artt. 3, 17 en 17a Wet Vpb). Het Hof heeft (r.o. 4.13) voor de belastingjaren 2008 t/m 2011 geoordeeld dat de feitelijke leiding in Nederland was gevestigd. De belanghebbende stelt dat feitelijke oordeel niet meer ter discussie, zodat in cassatie vast staat dat zij in die jaren binnenlands belastingplichtig was. Ik meen overigens dat zij hoe dan ook in Nederland belastingplichtig was, ook in de jaren vóór 2008, omdat zij sinds 1999 eigenaar was van een Nederlandse woning die zij verhuurde tot aan de verkoop van die woning in 2008. In cassatie staat niet meer ter discussie ‘s Hofs oordeel (r.o. 4.28 en 4.29) dat die woning juridisch en economisch belanghebbende toebehoorde. Zij was dus van 1999 t/m 2008 hoe dan ook minstens buitenlands belastingplichtig ex art. 17 en 17a Wet Vpb, gegeven de Nederlandse ligging van de woning.

2.2. De belanghebbende betwist in cassatie alleen nog (i) ‘s Hofs vaststelling van de boekwinst op de verkoop van de woning, (ii) de haar opgelegde verzuimboete wegens niet-doen van aangifte en (iii) de proceskostenveroordeling.

2.3. De litigieuze boekwinst betreft de verkoop in 2008 van een appartementsrecht op woonruimte in [R] . Die woning was op 11 november 1999 geleverd aan [A] , die sinds 1996 een relatie had met de DGA, en is op dezelfde dag voor € 249.579 doorgeleverd aan de belanghebbende. Volgens een notariële afrekening van 6 maart 2000 ontving [B] Ltd (een andere vennootschap waarvan de DGA directeur was) daarvan € 134.743,35, i.e. het saldo van “koopsom registergoed” ad € 249.579,12 verminderd met onder meer “Afl. hypotheek tbv ING per 7/3/2000 incl. dagrente”.

2.4. Van november 1999 t/m begin 2008 werd de woning verhuurd aan en bewoond door de ex-echtgenote van de DGA. Bij notariële akte van 28 november 2006 heeft de belanghebbende aan ING Bank een hypotheekrecht op het appartementsrecht verleend tot zekerheid voor voldoening van alle vorderingen van die bank op de belanghebbende tot maximaal € 180.000. Op 11 december 2007 heeft de DGA een makelaar opdracht tot verkoop van de woning gegeven. Op 15 augustus 2008 heeft de belanghebbende het appartementsrecht aan een derde geleverd voor € 405.000 inclusief € 5.000 voor roerende zaken. Volgens de afrekening van de notaris ontving de belanghebbende van dit bedrag per saldo € 227.339. Ik neem aan dat de rest naar ING is gegaan, maar van belang voor deze zaak lijkt dat niet.

2.5. De Inspecteur heeft de belanghebbende in de vennootschapsbelasting 2008 aangeslagen voor een winst ad € 400.000, uitgaande van een boekwaarde van de woning ad nihil omdat het appartementsrecht niet op haar – immers niet-bestaande – fiscale balans stond. De belanghebbende stelde primair dat de verkoopwinst niet aan haar kon worden toegerekend en subsidiair dat de verkoopopbrengst verminderd moest worden met een boekwaarde ad € 249.579 (de aankoopprijs).

De Rechtbank Noord-Nederland 1

2.6. De Rechtbank heeft de Inspecteur gelijk gegeven:

“7.6 Nu eiseres de woning te [R] op 15 augustus 2008 voor een bedrag van € 400.000 heeft verkocht, is de rechtbank van oordeel dat deze verkoopopbrengst op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel a, in verbinding met artikel 17a, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb tot eiseres’ belastbare winst dient te worden gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, de hoogte van de door haar gestelde boekwaarde van de woning te [R] en door haar gestelde kosten aannemelijk dient te maken. Aan deze bewijslast heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan, nu zij geen jaarstukken van dit belastingjaar, noch van voorafgaande belastingjaren in het geding heeft gebracht, waaruit de hoogte van de gestelde boekwaarde zou kunnen volgen. Ook het bestaan en de omvang van de gestelde kosten heeft eiseres niet, althans onvoldoende, onderbouwd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder ten aanzien van de verkoop van de woning te [R] terecht een bedrag van € 400.000 als belastbare winst in aanmerking heeft genomen.”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.7. Het Hof (r.o. 4.25) heeft het beroep van de inspecteur op omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 27e(1) en 27h(2) AWR wegens niet-doen van de vereiste aangifte afgewezen voor 2008; voor 2008 heeft het Hof kennelijk geoordeeld dat geen aangiftebiljet is uitgereikt, zodat ook geen verplichting tot het doen van aangifte was ontstaan.

2.8. Anders dan de Rechtbank, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat op de verkoopopbrengst afschrijving in mindering komt; hij heeft in goede justitie per jaar 2,5% van de kostprijs afgeschreven en op die basis een boekwinst ad € 206.576 berekend:

“4.30 Belanghebbende heeft gesteld, voor het geval de opbrengsten met betrekking tot de woning te [R] bij haar in aanmerking moeten worden genomen, dat haar belastbare winst € 119.311 bedraagt. Bij deze berekening heeft zij als boekwaarde van de woning te [R] een bedrag van € 249.579 in aanmerking genomen, zijnde de aanschafwaarde van de woning. Op de woning is volgens belanghebbende niet afgeschreven. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de boekwaarde nihil was. Naar het oordeel van het Hof rust op de Inspecteur de last de in aanmerking te nemen boekwinst aannemelijk te maken. Hij slaagt daarin niet. Het is niet aannemelijk dat een in 1999 aangeschafte woning in 2008 een boekwaarde van nihil heeft. Evenmin is aannemelijk dat op een in 1999 aangeschafte woning niet afgeschreven is. Het Hof zal de afschrijvingen in de periode van 1999 tot 2008 in goede justitie bepalen op 9 x 2,5 % van de aanschafwaarde ad € 249.579 (NLG 550.000), is € 56.155, zodat de in aanmerking te nemen boekwinst als volgt kan worden berekend.

Verkoopprijs € 400.000

Aanschafwaarde € 249.579

Af: afschrijvingen € 56.155

Boekwaarde € 193.424

Boekwinst € 206.576.

Op deze boekwinst kunnen kosten in mindering worden gebracht. Van deze kosten heeft belanghebbende de stelplicht en de bewijslast. Voor de volgende kosten heeft belanghebbende aan haar stelplicht en bewijslast voldaan.

Kosten verkoop pand € 939 (zie de afrekening van notaris [C] van 8 augustus 2008);

Rentelasten Rentevastlening € 6.876

Boeterente vervroegde aflossing € 5.636

De door belanghebbende naar voren gebrachte stelposten aan kosten zijn niet onderbouwd, zodat die voor aftrek niet in aanmerking komen. Van de door belanghebbende gestelde bankkosten ad € 213, waarvan de Inspecteur de aftrek betwist, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat die kosten een verband hebben met de verkoop of verhuur van de woning te [R] zodat ook die kosten niet in aftrek komen. Overigens stelt het Hof op grond van de stukken van het geding vast dat belanghebbende tevens € 5.000 heeft ontvangen ter zake van de verkoop van bijbehorende roerende zaken, waarvan niet is gebleken van enige boekwaarde, welke ontvangst niet in bovenstaande boekwinst is opgenomen, zodat de berekende nettowinst zeker niet te hoog is. Verder is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 in elk geval € 5.250 aan overige opbrengsten heeft genoten. Een hoger bedrag aan opbrengsten heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft overgelegd niet aannemelijk gemaakt. Zo wijkt de door de Inspecteur berekende huur af van hetgeen daadwerkelijk in rekening is gebracht en is betaald, zonder dat daarvoor een afdoende verklaring wordt gegeven. Voorts ontleent de Inspecteur een omzet aan de door belanghebbende bij haar pleitnota in hoger beroep overgelegd overzichten, zonder rekening te houden met de overige gegevens in dat overzicht. Bovendien zijn de door belanghebbende overgelegde overzichten en financiële analyses achteraf gereconstrueerd, niet dan wel onvoldoende met stukken zijn onderbouwd en – in de loop van procedure – door de gemachtigde van belanghebbende in diverse varianten overgelegd, zodat het Hof de geloofwaardigheid van de daarin gestelde bedragen in twijfel trekt.

Wat betreft de woning te [R] bedragen de in aanmerking te nemen opbrengsten € 211.826 (boekwinst ad € 206.576 plus € 5.250 aan huuropbrengsten) en de in aanmerking te nemen kosten € 13.451 (€ 939, € 6.876 en € 5.636), zodat met betrekking tot de woning te [R] een belastba[a]r (…) bedrag van € 198.375 voor belanghebbende resteert.

(…).”

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig3 cassatieberoep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende gerepliceerd heeft. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende stelt drie middelen voor: het Hof heeft het recht, waaronder art. 8:77 Awb, geschonden door:

1. (primair) niet aannemelijk te achten dat op de woning niet is afgeschreven en daarom in goede justitie de afschrijving te bepalen op € 56.155, c.q. (subsidiair) door die inhaalafschrijving niet ten laste van de winst 2008 te brengen;
2. aannemelijk te achten dat de uitnodiging tot het doen van aangifte door de belanghebbende is ontvangen of bij haar is aangeboden, zonder in lijn met HR BNB 2016/192 te onderzoeken of de uitnodiging volgens alle formele vereisten naar het juiste adres is verzonden; en
3. de proceskostenvergoeding op slechts € 3.072 te bepalen.

3.3. Ad middel I voert de belanghebbende primair aan dat het Hof een stelling onbesproken heeft gelaten die bij aanvaarding tot een ander oordeel zou hebben geleid, nl. dat de belanghebbende geen afschrijvingen ten laste van haar winst kon brengen, nu zij nooit aangifte heeft gedaan, noch in de heffing is betrokken. De inspecteur heeft volgens haar ook geen bewijs van daadwerkelijke afschrijving geleverd, maar enkel een theoretische stelling ingenomen. ’s Hofs (on)aannemelijkheidsoordeel mist daarom haars inziens feitelijke grondslag. Subsidiair stelt zij dat het Hof ook een andere essentiële stelling onbehandeld heeft gelaten, nl. dat als wél alsnog afgeschreven moet worden, die inhaalafschrijving volgens de foutenleer valt in het oudste nog openstaande boekjaar, dus in 2008. Als inhaalafschrijving is aangewezen, komt die dus niet alleen in mindering op de boekwaarde (de koopprijs) van de woning, maar ook op de belastbare winst 2008, zodat er per saldo niets gebeurt: niet alleen de boekwaarde, maar ook de winst 2008 wordt verminderd met de inhaalafschrijving ad € 56.155, waardoor per saldo de jaarwinst gelijk blijft aan het verschil tussen verkoopprijs (€ 400.000) en aanschafprijs (€ 249.579), dus € 150.421.

3.4. Ad middel II voert de belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat zij ook formeel correct uitgenodigd is tot het doen van aangifte Vpb 2014 en dat haar terecht een verzuimboete is opgelegd wegens niet-doen van aangifte. Dat het accountantskantoor [D] namens haar heeft verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte Vpb 2014, impliceert volgens haar niet dat een formeel geldige uitnodiging is ontvangen, nu dit kantoor niet haar gemachtigde was, noch anderszins een door haar aangewezen toezendadres was.

3.5. Ad middel III voert de belanghebbende aan dat het Hof, nu hij diverse zaken van de belanghebbende en haar DGA heeft gevoegd, ten onrechte de wegingsfactor voor de forfaitaire proceskostenveroordeling niet op 2, maar op slechts 1,5 heeft gesteld. Zij meent dat het Hof dit minst genomen beter had moeten motiveren.

3.6. Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad middel I dat, nu het Hof de belanghebbende ook voor de jaren 1999 t/m 2007 als binnenlands belastingplichtig heeft aangemerkt, zij de jaarwinst moet bepalen op basis van goed koopmansgebruik en dus rekening moet houden met afschrijving op de woning. Nu de partijen op dat punt geen bewijs hebben geleverd, kon het Hof de afschrijving in goede justitie bepalen. Ad middel II meent hij dat het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht op het namens de belanghebbende gedane verzoek om aangifte-uitstel – waarin niet werd opgemerkt dat zij niet correct zou zijn uitgenodigd – kon baseren dat de belanghebbende correct is uitgenodigd tot het doen van aangifte 2014. Ter zake van middel III merkt de Staatssecretaris op dat het Hof de zaakzwaarte als gemiddeld (wegingsfactor 1) heeft aangemerkt en vervolgens, omdat het om 4 of meer samenhangende gemiddelde zaken ging, die factor op 1,5 heeft bepaald, zodat al een verhoging is toegekend voor het feit dat het om meer samenhangende zaken ging.

4. Middel I: Geen afschrijving? Of inhaalafschrijving met foutenleer?

4.1. Belanghebbendes cassatieberoepschrift betoogt het volgende:

"Niet gesteld, noch gebleken is dat er is afgeschreven. Hierbij neemt belanghebbende in aanmerking dat belanghebbende door de inspecteur pas in 2013 met ingang van het belastingjaar 2008 is aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende sinds haar oprichting op 27 augustus 1999 tot en met het moment waarop zij als belastingplichtige is gekwalificeerd nimmer aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan in Nederland. Belanghebbende heeft dus ook geen afschrijvingen ten laste van haar Nederlandse belastbare winst gebracht. Daargelaten dat er naar het oordeel van belanghebbende geen verplichting tot afschrijven bestaat, als er ten onrechte niet of onjuist zou zijn afgeschreven, dan dient dat te worden hersteld onder toepassing van de foutenleer (HR 25 juli 2000, nr. 35 251, ECLI:NL:HR:2000:AA6598, BNB 2001/3). Dat zou dan plaats dienen te vinden in 2008 als oudste openstaande jaar. Deze afschrijvingen zouden dan alsnog ten laste van de belastbare winst over 2008 komen. Per saldo is de winst in verband met de woning dan weer gelijk aan de verkoopopbrengst minus de aanschafwaarde.

(…).

Belanghebbende kan naar zijn aard geen afschrijvingen ten laste van haar fiscale winsten hebben gebracht, aangezien zij sinds haar oprichting in 1999 tot en met het moment in 2013 waarop zij met ingang van het belastingjaar 2008 door de inspecteur als belastingplichtige is aangemerkt voor de vennootschapsbelasting nimmer aangifte voor enige winstbelasting heeft gedaan, noch ergens in de heffing voor een dergelijke belasting is betrokken. In zoverre is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk. Het Hof had deze essentiële stelling van belanghebbende niet onbesproken mogen laten. (…). De inspecteur heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende bovendien geen enkel bewijs overgelegd van enige afschrijving. In zoverre mist het aannemelijkheidsoordeel van het Hof feitelijke grondslag en is het eveneens onbegrijpelijk. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor het Hof louter een theoretische afschrijvingsberekening gemaakt, op basis van door de inspecteur zelf bedachte grondslagen. Op de stellingen in het hoger beroepschrift van belanghebbende met betrekking tot de afschrijving gaat de inspecteur in zijn verweerschrift in het geheel niet in. Deze stellingen zijn door de inspecteur niet betwist, noch de door het Hof onder 4.9 van zijn uitspraak aangehaalde verklaringen van belanghebbende, zodat het Hof het door belanghebbende gestelde met betrekking tot de afschrijving op de woning in [R] als vaststaande feiten had moeten aanmerken. Ook dit heeft het Hof miskend.

Het Hof heeft daarom zonder rechtsgrond de afschrijving in goede justitie bepaald op € 56.155 en heeft dit bedrag derhalve ten onrechte bij de bepaling van de boekwinst in aanmerking genomen.”

4.2. Bij repliek betoogt de belanghebbende als volgt:

“Onderdeel 4.30 van de uitspraak van het Hof bevat slechts bewijsoordelen ter zake van de boekwinst en de afschrijving op de woning. Het Hof acht niet aannemelijk dat de boekwaarde nihil bedraagt en acht ook niet aannemelijk dat er niet is afgeschreven op de woning. Positief gezegd: het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende wel heeft afgeschreven op de woning. Dit oordeel houdt iets geheel anders in dat belanghebbende niet heeft afgeschreven op de woning, maar dit op grond van goedkoopmansgebruik wel had moeten doen.

Er is geen (rechts)grond om het kader van dit cassatieberoep alsnog de rechtsopvatting van de Staatsecretaris te volgen dat er op grond van goedkoopmansgebruik rekening moet worden gehouden met afschrijvingen, ook al zijn deze er feitelijk niet geweest. Deze stelling van de Staatssecretaris kan naar de mening van belanghebbende in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst, omdat de Staatsecretaris zelf geen (incidenteel en/of voorwaardelijk) beroep in cassatie heeft ingesteld.

Indien uw Raad wel grond zou zien om dit te beoordelen, moet de visie van de Staatssecretaris worden verworpen. Bij de bepaling van de boekwinst moet uitgegaan worden van de daadwerkelijke afschrijvingen en niet van de afschrijvingen zoals die volgens de wet hadden moeten zijn. Dit mede ter voorkoming van een inbreuk op de totaalwinstgedachte (vgl. HR 5 januari 1949, B. no. 8555 en onderdeel 2.8 van de conclusie van de A-G bij HR 25 juli 2000, nr. 35 251, ECLI:NL:HR:2000:AA6598, BNB 2001/3). De Staatsecretaris erkent in zijn verweerschrift dat de inspecteur geen bewijs heeft geleverd van de afschrijvingen ("Nu partijen op dat punt niet met nader bewijs gekomen zijn"). Het moet daarom thans als vaststaand feit worden aangenomen dat er niet is afgeschreven op de onderhavige woning. Belanghebbende persisteert daarom bij haar standpunt dat de boekwinst op de woning in casu gesteld moet worden op het verschil tussen de verkoopopbrengst van de woning ad € 400.000 en de aanschafwaarde van de woning ad € 249.579, dus op € 150.241.”

4.3. Ik lees in dit betoog primair de stelling dat het Hof bij de bepaling van de boekwaarde van de woning begin 2008 wel de aanschafwaarde in 1999 als uitgangspunt kon/moest nemen, maar daarop geen afschrijvingen in aftrek kon brengen omdat de belanghebbende ten onrechte nooit aangifte heeft gedaan. Zij lijkt zich aldus op haar eigen nalatigheid te willen beroepen. Zelfs als zij in de jaren vóór 2008 niet in Nederland gevestigd zou zijn geweest, was de woning in Nederland waartoe zij gerechtigd was immers hoe dan ook een vaste inrichting alhier, zodat zij ter zake van die woning hoe dan ook in Nederland belastingplichtig was, minstens als buitenlands belastingplichtige ex de art. 17(3)(a) en 17a(a) Wet Vpb.

4.4. Het primaire betoog lijkt mij daarom onzin als bedoeld zou zijn dat de belanghebbende vóór 2008 niet belastingplichtig was ter zake van haar Nederlandse onroerende zaak uitsluitend omdat zij toen ten onrechte vond niet belastingplichtig te zijn. Ik vat deze primaire stelling daarom op als inhoudende dat zij geacht wil worden volgens fiscaal goed koopmansgebruik te hebben gekozen voor een waarderingsstelsel zonder afschrijving voor de litigieuze woning. De vraag is dan of goed koopmansgebruik dat toestaat. Goed koopmansgebruik is recht in de zin van art. 79(1)(b) Wet RO, art. 8:69(2) Awb en art. 25 Rv. en moet dus van ambtswege toegepast worden, anders dan de belanghebbende lijkt te menen. De vraag wat goed koopmansgebruik inhoudt (eist of toelaat), behoeft dus geen bewijs, eveneens anders dan de belanghebbende lijkt te menen.

4.5. Uit oude rechtspraak4 volgt dat goed koopmansgebruik een belastingplichtige ondernemer toestaat, al is het ongebruikelijk, om ervoor te kiezen zijn bedrijfsmiddelen te waarderen op de waarde in het economische verkeer (WEV) op balansdatum in plaats van op kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. Ik heb geen recentere rechtspraak gevonden waaruit volgt dat dit inmiddels anders zou zijn. HR BNB 1985/1875 en HR BNB 2005/2086 lijken juist die stelselkeuzevrijheid te bevestigen, mits het gekozen stelsel vervolgens consistent wordt toegepast: het kan uiteraard niet incidenteel verlaten worden.

4.6. Onduidelijk is welk waarderingsstelsel de belanghebbende heeft gekozen. Kennelijk heeft zij niet gekozen. Haar betoog hangt tussen de twee genoemde stelsels in: zij maakt weliswaar heel duidelijk dat zij niet wenst af te schrijven of afgeschreven te hebben, hetgeen een keuze voor het ongebruikelijke, maar toegestane WEV-stelsel impliceert. Maar in even duidelijke tegenspraak daarmee wil zij de boekwaarde van de woning per 1 januari 2008 baseren op dier kostprijs in 1999. Waardering in 2008 op basis van de kostprijs in 1999 is echter alleen verenigbaar met een stelsel van kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. Voor de jaren vóór 2008 is er geen objectieve kenbron, zoals een aangifte, fiscale jaarrekening of fiscale boekhouding waaruit een keuze kan worden afgeleid.

4.7. De belanghebbende zou daarom mijns inziens strikt genomen alsnog in de gelegenheid gesteld moeten worden om voor een van beide stelsels te kiezen, maar het valt te voorspellen dat zij – als zij de fiscale-winstbepalingsconsequenties eenmaal overziet – kiest voor het WEV-stelsel omdat dat vrijwel zeker tot een lagere boekwinst in 2008 leidt. Aan te nemen valt immers dat de WEV per 1 januari 2008 hoger was dan de kostprijs in 1999. In combinatie met haar consistente standpunt dat zij hoe dan ook niet wenst af te schrijven of afgeschreven te hebben en het gegeven dat de vastgestelde feiten geen aanwijzing bieden dat zij in de jaren vóór 2008 of op 1 januari 2008 gekozen zou hebben voor kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde, impliceert haar betoog mijns inziens dat u meteen (zonder zinloze verwijzing naar de feitenrechter) haar keuze voor een WEV-stelsel kunt aannemen. Is het anders, dan hoort u het, naar aan te nemen valt, bij Borgersbrief.

4.8. Ik meen daarom dat de primaire stelling van middel I, zoals boven door mij opgevat, doel treft en dat de zaak daarom verwezen moet worden naar de feitenrechter om de waarde in het economische verkeer van het appartementsrecht per 1 januari 2008 vast te stellen.

4.9. Ik merk op dat in 2007 art. 3:30a Wet Vpb in werking is getreden, dat bij beleggingspanden verdere afschrijving van beleggingspanden zoals het litigieuze verbiedt als de WOZ-waarde is bereikt. Het Hof heeft die bepaling kennelijk niet toegepast, hoewel zij in een afschrijvingsstelsel wel toegepast had moeten worden. In een WEV-stelsel, waarin niet afgeschreven wordt en ook niet kan worden, is die bepaling uiteraard niet van belang.

4.10. Deze uitkomst (de boekwaarde van de woning op 1 januari 2008 is de WEV per die datum) is dezelfde als die waartoe belanghebbendes onjuiste primaire stelling leidt (inhoudende dat zij pas per 1 januari 2008 belastingplichtig werd). Deze uitkomst is immers in effect hetzelfde als opstelling van een openingsbalans op WEV per 1 januari 2008.

4.11. Dat is mijns inziens geen bevredigende uitkomst, omdat maar een kleine belaste boekwinst resulteert (alleen de waardestijging in 2008), terwijl noch over de eerdere waardestijgingen, noch over de aanmerkelijke huuropbrengsten in eerdere jaren nog nagevorderd kan worden omdat de termijn daarvoor verstreken is en de belanghebbende en haar DGA niet genegen lijken gewetensgeld te betalen. De belanghebbende zwijnt er in deze benadering dus doorheen, maar dat is het gevolg van een beperkte navorderingstermijn, die ook belastingplichtigen beschermt die die bescherming niet verdienen.

4.12. Dat onbevredigende gevolg zou vermeden kunnen worden door op uw arresten HR BNB 2005/208 (zie voetnoot 6) en HR BNB 2003/1367 te baseren dat goed koopmansgebruik in belanghebbendes geval geen WEV-stelsel toestaat – maar alleen kostprijs minus afschrijving – omdat de woning in 1999 kennelijk is gekocht met het oog op langdurige verhuur en niet voor wederverkoop op korte termijn, zodat een WEV-stelsel niet past en wellicht in strijd geacht kan worden met het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik. Een WEV-stelsel bepaalt het jaarlijkse resultaat immers uitgaande van een scenario dat kennelijk niet aan de orde was (verkoop op korte termijn). De feitenrechter heeft echter niet vastgesteld welk scenario de belanghebbende in 1999 voor ogen stond, en verkoop op korte termijn was begin 2008 kennelijk wel aan de orde. Deze benadering lijkt mij daarom feitelijk te speculatief, zeker in cassatie, en bovendien op gespannen voet te staan met de keuzevrijheid van de goede koopman, zoals blijkende uit de genoemde oude maar vaste rechtspraak. Zou u wél – op grond van het realiteitsbeginsel – uitgaan van verplichte waardering op kostprijs minus afschrijvingen, dan zou dat leiden tot hetzelfde resultaat als hieronder uiteengezet bij de behandeling van de subsidiaire stelling in middel I.

Subsidiaire stelling: de foutenleer plaatst de inhaalafschrijvingen in 2008

4.13. Gezien het bovenstaande, komt de subsidiaire stelling in middel I mijns inziens niet meer aan snee, maar voor het geval u er aan toekomt, ga ik erop in. Die stelling houdt in dat als wél afgeschreven moest worden (dus als uitgegaan moet worden van waardering op kostprijs minus afschrijvingen of lagere bedrijfswaarde), de inhaalafschrijvingen volgens de foutenleer niet in de jaren vóór 2008 vallen, maar in het oudste openstaande boekjaar (2008), zodat die afschrijvingen in 2008 niet alleen de boekwaarde, maar ook de jaarwinst verlagen en de omvang van die afschrijvingen irrelevant is: zij verhogen weliswaar de boekwinst, maar verlagen tegelijk de exploitatiewinst met hetzelfde bedrag, zodat per saldo de winst 2008 ter zake van de woning bestaat uit de verkoopprijs 2008 minus de aankoopprijs in 1999.

4.14. Die stelling, die er dus (subsidiair) vanuit gaat dat gekozen is voor waardering op kostprijs minus afschrijving, lijkt steun te vinden in HR BNB 2001/3.8 Dat arrest betrof een in 1985 door een ondernemer verkregen en ten onrechte niet geactiveerd melkquotum. Niet in geschil was dat het quotum bij de verkrijging fl. 351.163 waard was en dat het in het geschiljaar (1994/1995) inmiddels tot nihil zou zijn afgeschreven als het wél was geactiveerd. De vraag was of het quotum in het oudste nog openstaande boekjaar (1994/1995) alsnog op de fiscale balans kon/moest komen en zo ja, voor welk bedrag. Bij die laatste vraag was in geschil of de niet genomen afschrijvingen alsnog ten laste van de fiscale winst 1994/1995 konden/moesten komen. U beantwoordde beide vragen bevestigend:

“3.2. Het oordeel van het Hof leidt ertoe dat het melkquotum niet alleen in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995, doch ook in de eindbalans van dat boekjaar wordt opgenomen voor f 351 163.

Deze uitkomst is in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusverre. Op de gronden vermeld in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bevindt de Hoge Raad evenwel thans dat de zogenoemde foutenleer van toepassing is ook op afschrijvingsfouten.

Indien de Inspecteur alsnog weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen, brengt de toepassing van de foutenleer derhalve mee: dat het melkquotum in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op de waarde van het melkquotum op het tijdstip waarop belanghebbende het verkreeg ofwel op ƒ 351.163,--; dat het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op nihil, nu - naar het Hof in cassatie onbestreden heeft geoordeeld - bij een juiste gang van zaken het melkquotum vóór de aanvang van het boekjaar 1994/1995 volledig zou zijn afgeschreven en - naar kennelijk belanghebbende en de Inspecteur eenparig van oordeel zijn - de restwaarde nihil bedraagt.”

4.15. Belanghebbendes geval verschilt echter van HR BNB 2001/3. In HR BNB 2001/3 was de opbrengst van het melkquotum wél steeds belast geweest in eerdere jaren: die belastingplichtige stond wél op de radar van de fiscus, had in alle voorgaande jaren wél aangifte gedaan en was wél aangeslagen. Die belastingplichtige had dus aangiften gedaan en balansen opgesteld waarin fouten konden zitten. Onze belanghebbende daarentegen heeft niets aangegeven en is evenmin van ambtswege aangeslagen. Zij kan in die niet-gedane aangiften en niet-verantwoorde jaren dus ook geen fouten gemaakt hebben (afgezien van haar aangifteverzuim als zodanig), laat staan fouten die doorwerken in de voor die jaren niet-bestaande fiscale balansen.

4.16. Mijns inziens leidt een – in deze subsidiaire benadering aan te nemen – stelsel van waardering op kostprijs minus afschrijving in dergelijke bijzondere omstandigheden tot het volgende (waarin de foutenleer dus niet kan worden toegepast): het eigen vermogen (EV) ter zake van het appartementsrecht bedraagt in 1999 € 249.579 (de kostprijs). Bij dat EV komt in elk jaar tot 2008 de ontvangen huur (€ 1.800 per maand in 2000-2007)9 en ervan af gaat de afschrijving, door het Hof in goede justitie gesteld op 2,5% van de kostprijs (€ 6.239 per jaar) en andere kosten. Gegeven de vastgestelde feiten moet er mijns inziens in cassatie vanuit gegaan worden dat de ontvangen huur steeds in hetzelfde boekjaar is gebruikt om kosten (rente) te voldoen en voor het overige is onttrokken door de DGA, zodat de hoogte van de huur eigenlijk niet ter zake doet voor de bepaling van het EV aan het einde van elk jaar, evenmin als de omvang van de kosten die uit die ten onrechte niet-verantwoorde huur betaald zijn: per jaareinde omvat het EV geen huuropbrengst meer, want die is alweer verdwenen in kosten en direct of indirect DGA-belang. De eindbalans van elk jaar heeft – voor zover het om de ontvangen huur en de betaalde kosten gaat - dus een ‘kas/bank’ ad nihil. Dat betekent dat aan het einde van elk boekjaar een EV ter zake van de woning resteert ad (n is het aantal jaren sinds 1999) kostprijs minus (n keer de jaarlijkse) afschrijving. Dat is het resultaat waartoe het Hof is gekomen.

4.17. Nu de inspecteur noch de belanghebbende afschrijvingsgegevens hebben ingebracht, mocht het Hof mijns inziens mede in het belang van de proceseconomie de in deze subsidiaire benadering volgens goed koopmansgebruik vereiste afschrijving in goede justitie bepalen op 2,5% van de kostprijs per jaar,10 dus afschrijving in 40 jaar (dat geen restwaarde wordt aangenomen, is misschien wel een puntje). In deze benadering – waarvoor de belanghebbende na bovenstaande uiteenzetting denkelijk niet meer zal kiezen – moet in 2007 en 2008 nog wel art. 3:30a Wet IB 2001 toegepast worden. Waarschijnlijk leidt die toepassing ertoe dat in die jaren niet afgeschreven kan worden, maar om dat vast te stellen, moet de WOZ-waarde van de woning per 1 januari 2007 bekend zijn, die het Hof niet heeft vastgesteld. Ook in deze subsidiaire benadering moet dus vernietigd en verwezen worden, tenzij de partijen het bij Borgersbrief eens zouden worden over die WOZ-waarde.

4.18. Middel I treft mijns inziens dus helaas doel.

5. Beoordeling van middel II

5.1. De belanghebbende bestrijdt de haar wegens niet-doen van aangifte 2014 opgelegde verzuimboete. Zij stelt nooit formeel rechtsgeldig uitgenodigd te zijn tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2014, zodat zij daartoe niet verplicht was en die verplichting dus ook niet kon schenden. Zij stelt (i) dat niet in geschil was of haar een ‘verzoek’ tot het doen van aangifte had bereikt (zij geeft dus toe dat het haar wel degelijk heeft bereikt), maar of “dit verzoek” wel voldeed aan de formele eisen van het op art. 6(1) AWR gebaseerde art. 4a Uitvoeringsregeling AWR, nu niet kan worden uitgesloten dat dit niet het geval was; en (ii) dat de Inspecteur, hoewel de belanghebbende heeft gesteld nooit een formele uitnodiging tot het doen van de aangifte Vpb 2014 te hebben ontvangen, geen bewijs heeft overgelegd van verzending van een formele uitnodiging. Zij acht het daarom onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat zij was uitgenodigd tot het doen van aangifte.

5.2. Art. 67a AWR bepaalt (tekst 2014):

“1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, uiterlijk bij de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen.”

5.3. Het Hof heeft in weerwil van belanghebbendes stellingen aannemelijk geacht dat haar wel degelijk een aangifteformulier Vpb. 2014 is uitgereikt. Het heeft daartoe redengevend geacht “dat het accountantskantoor [D] namens belanghebbende heeft verzocht om uitstel voor het indienen van deze aangifte” (r.o. 4.37).

5.4. De belanghebbende wijst op uw rechtspraak11 over bewijslastverdeling in gevallen waarin de belastingplichtige stelt een uitnodiging niet te hebben ontvangen. In HR BNB 2016/19212 bijvoorbeeld overwoog u:

“2.2.2. Van het niet doen van de vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 25 oktober 2013, nr. 12/00287, ECLI:NL:HR:2013:971, BNB 2013/252 en HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Het ligt op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat de uitnodiging tot het doen van aangifte op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt, waarbij de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending van de uitnodiging naar het juiste adres (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112).”

5.5. De belanghebbende lijkt hierin een exclusieve bewijsregel te zien die de vrije bewijsleer opzij zou zetten, zodat de Inspecteur het vereiste bewijs niet anders zou kunnen leveren dan door overlegging van een verzendadministratie die zijn standpunt steunt. Dat is niet zo. Er staat slechts dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met zo’n verzendadministratie. De inspecteur mag met alle middelen rechtens aannemelijk maken dat “de uitnodiging tot het doen van aangifte op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt”, bijvoorbeeld door bewijs van correcte verzending te leveren, hetgeen bij ontbreken van weerwoord voldoende is.

5.6. Een verzoek om uitstel vanwege de belastingplichtige lijkt mij een nog sterker bewijs van aankomst van de uitnodiging dan overlegging van een verzend administratie. Nu de belanghebbende toegeeft dat de uitnodiging haar materieel heeft bereikt, komt dit middel mijns inziens neer op excessief formalisme. Vast staat dat de belanghebbende door de inspecteur onmiskenbaar duidelijk is gemaakt dat zij aangifte 2014 moest doen. Daarmee is aan doel en strekking van de eis van een uitnodiging voldaan.

5.7. ’s Hofs oordeel houdt in dat als een accountantskantoor namens de belanghebbende om uitstel van aangifte vraagt, daarmee aannemelijk is dat de uitnodiging de belastingplichtige of diens gemachtigde heeft bereikt en daarmee de bewijslast verschuift: dan zal de belanghebbende aannemelijk moeten maken dat en waarom dat accountantskantoor dan zomaar, uit het niets, uitstel zou vragen, dus ofwel zonder dat de belastingplichtige ooit uitgenodigd is tot het doen van aangifte, ofwel zonder dat die accountant is gemachtigd door de belastingplichtige, ofwel zonder beide. De belanghebbende heeft echter kennelijk niets anders ingebracht dan blote ontkenningen en formalistische pogingen om de naar haar verschoven tegenbewijslast te ontwijken. De stelling dat het accountantskantoor verzuimd zou hebben haar machtiging uit zijn administratie te verwijderen, kan haar uiteraard niet baten: zou de belanghebbende de kennelijk bestaand hebbende machtiging van die accountant hebben ingetrokken, dan had zij daarvan de inspecteur schriftelijk op de hoogte moeten stellen, hetgeen zij kennelijk niet gedaan heeft.

5.8. De vaststaande feiten ((i) de belanghebbende heeft toegegeven dat de uitnodiging haar heeft bereikt, al dan niet informeel; (ii) er is een verzoek om uitstel van aangifte ingediend door een door de belanghebbende gemachtigde; (iii) er is geen schriftelijke mededeling door haar aan de inspecteur dat die gemachtigde niet meer gemachtigd zou zijn) kon het Hof mijns inziens alleszins het vermoeden baseren dat de uitnodiging tot het doen van aangifte 2014 de belanghebbende op een door de wetgever als voldoende beschouwde wijze had ontvangen. De belanghebbende heeft dat verre van onredelijke vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd. Ik zie in dat bewijs(lastverdelings)oordeel geen schending van het recht, noch onvoldoende motivering of begrijpelijkheid, zodat het niet tot cassatie leidt.

5.9. Ik meen dat middel II faalt.

6. Beoordeling van middel III

6.1. De bepaling van de wegingsfactor voor de toekenning van de forfaitaire proceskostenvergoeding bij de feitenrechter is behoudens onbegrijpelijkheid13 voorbehouden aan die feitenrechter.14 Over de invloed van voeging van zaken op die wegingsfactor heeft u u al eerder uitgelaten.15

6.2. Ik meen dat ook dit middel faalt.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en het geding voor feitenonderzoek te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal