Afschrijving op erfpachtrecht; Inspecteur slaagt niet in bewijslast

1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2011 opgelegd. Ook is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: hof A-L). Bij uitspraak van 25 augustus 20201 is de uitspraak van de rechtbank door hof A-L bevestigd.

1.5. De uitspraak van hof A-L is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 20222 (hierna: het verwijzingsarrest) vernietigd en verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof).

1.6. Partijen hebben beiden een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend.

1.7. Partijen hebben vóór de zitting een pleitnota ingediend. Deze zijn doorgestuurd naar de andere partij. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8. De zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten 

2.1.Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een landbouwonderneming in de vorm van een maatschap. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst.

2.2. De vader van belanghebbende heeft in 1990 een aantal percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan levensverzekeringsmaatschappij [C] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit recht van erfpacht eindigde op 30 november 2016. In de akte van vestiging is bepaald dat de eigenaar aan de erfpachter per de expiratiedatum, naar keuze van de eigenaar, een voorstel zal doen om de percelen grond (a) opnieuw in erfpacht te verkrijgen, of (b) te kopen en in volle eigendom te verwerven tegen 85% van de vrije waarde. In 1994 heeft belanghebbende dit recht van erfpacht inclusief alle bijkomende rechten en verplichtingen verkregen van zijn vader.

2.3. Belanghebbende heeft in 2008 een aantal andere percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan verzekeringsmaatschappij [F] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit erfpachtrecht eindigt op 2 december 2038. In de akte van vestiging is bepaald dat de erfpachter (belanghebbende) na de erfpachtperiode het recht heeft (a) de percelen te kopen tegen een koopsom van 85% van de dan geldende vrije marktwaarde, of (b) de eigenaar te verzoeken een voorstel te doen voor het heruitgeven in erfpacht.

2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 een afschrijving voor de erfpachtrechten in aanmerking genomen bij de berekening van de winst uit onderneming van de maatschap. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.208.

2.5. De inspecteur heeft bij de aanslag IB/PVV 2011 (onder meer) de in aanmerking genomen afschrijving op de erfpachtrechten gecorrigeerd met een bedrag van € 2.807. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.691 en er is € 2.198 heffingsrente in rekening gebracht.

2.6. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.7. De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.678 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd.

Ook is de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade ten bedrage van € 1.500.

2.8. Voor hof A-L was in geschil of belanghebbende mag afschrijven over het verschil tussen (a) de waarde van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte in erfpacht, aan het begin van de erfpachtperiode bij verkoop van de percelen aan de verzekeringsmaatschappij; en (b) de waarde van die rechten aan het einde van de erfpachtperiode. Het verschil tussen (a) en (b) vormt het insteekbedrag dat belanghebbende heeft opgeofferd voor verkrijging van ieder erfpachtrecht.

2.9. Vast staat dat elk van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte, een afzonderlijk bedrijfsmiddel vormt en dat de waardeontwikkeling per bedrijfsmiddel (de rechten van erfpacht en van terugkoop/heruitgifte tezamen) moet worden beschouwd.

2.10. Hof A-L heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik niet toestaat op deze bedrijfsmiddelen af te schrijven en heeft hiertoe overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde hiervan zou dalen. Belanghebbende, op wie volgens hof A-L de bewijslast rust, heeft te weinig concrete gegevens overgelegd over de verwachte waardeontwikkeling gedurende de looptijd van ieder erfpachtrecht of per expiratiedatum.

2.11. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen:

2.12. Het geding is ter verdere behandeling en beslissing naar het hof verwezen.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of op de erfpachtrechten ten laste van de winst mag worden afgeschreven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn partijen het erover eens dat voor de hoogte van de afschrijvingsbedragen aangesloten kan worden bij de berekeningen van belanghebbende (zie r.o. 4.2 tot en met 4.5).

3.2. Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep en verlaging van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, rekening houdend met een jaarlijkse afschrijving van € 317 en € 698. De inspecteur concludeert tot een ongegrond hoger beroep.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Belanghebbende stelt zich, na het verwijzingsarrest, op het standpunt dat op (de insteekbedragen van) de erfpachtrechten kan worden afgeschreven, ook als niet vaststaat dat het recht van erfpacht en het recht op terugkoop/heruitgifte tezamen gedurende de looptijd van de erfpachtrechten in waarde zullen dalen. Op grond van goed koopmansgebruik hoeft geen rekening te worden gehouden met toekomstige waardestijgingen van een bedrijfsmiddel of een waardestijging van de restwaarde. Dat is alleen het geval bij een aanmerkelijke waardeverandering van de restwaarde, die in het onderhavige jaar, 2011, als blijvend kan worden beschouwd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur niet aan de op hem in dit kader rustende bewijslast ten aanzien van deze waardeverandering voldaan.

4.2. Belanghebbende berekent het insteekbedrag van het erfpachtrecht [C] als volgt:

4.3. Belanghebbende berekent het insteekbedrag van het erfpachtrecht [F] als volgt:

4.4. Voor het erfpachtrecht [C] geldt een looptijd van 23 jaar, zodat volgens belanghebbende door hem per jaar een bedrag van € 698 van het insteekbedrag door vermindering van het vermogen kan worden afgeschreven.3

4.5. Voor het erfpachtrecht [F] geldt een looptijd van 30 jaar, zodat volgens belanghebbende per jaar een bedrag van € 317 van het insteekbedrag door vermindering van het vermogen kan worden afgeschreven.4

4.6. De inspecteur is het - na het verwijzingsarrest - met belanghebbende eens dat de restwaarde per bedrijfsmiddel slechts kan worden aangepast als sprake is van een aanmerkelijke waardeverandering die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd en dat de bewijslast daarvan op hem rust.

4.7. Ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast heeft de inspecteur het volgende aangevoerd. Van een ‘aanmerkelijke waardeverandering’ is, volgens de inspecteur, sprake bij een waardeverandering van 30% of meer. De inspecteur heeft verwezen naar een overzicht van landelijke gemiddelden van de waardeontwikkeling van landbouwgrond, waaruit een gemiddelde waardestijging blijkt van 3,79% per jaar in de jaren vanaf 1970 tot en met 2022. Daarnaast heeft hij verwezen naar grafieken en een lijst met referentietransacties betreffende de waardeontwikkeling van landbouwgrond in de regio vanaf 2003 tot en met 2021.

Erfpachtrecht [C]

4.8. Ten aanzien van het erfpachtrecht [C] heeft de inspecteur berekeningen overgelegd waarin het door belanghebbende in 1994 opgeofferde bedrag van € 59.718 is vergeleken met de korting van 15% bij terugkoop van de percelen grond aan het einde van de erfpachtperiode ten bedrage van € 91.481. Ook heeft de inspecteur de veronderstelde vrije waarde van de grond in 2011 (€ 38.000 per hectare) vergeleken met de historische kostprijs bij aankoop van de grond door de vader van belanghebbende in 1990 (€ 13.248 per hectare). Volgens de inspecteur blijkt uit zijn berekeningen dat sprake is van een aanmerkelijke waardestijging van de restwaarde die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.

4.9. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. De inspecteur is in zijn berekeningen uitgegaan van een absoluut recht op terugkoop van de percelen grond van [C] per expiratiedatum. In de akte van vestiging is echter bepaald dat de eigenaar kan kiezen of hij aan de erfpachter een voorstel tot heruitgifte of een voorstel tot terugkoop zal doen. Dit betekent dat de waarde van belanghebbendes rechten aan het einde van de erfpacht niet zonder meer op 15% van de vrije grondwaarde van de percelen kan worden gesteld.

4.10. Overigens acht het hof de vergelijkingen van de inspecteur van de waarde van de percelen grond in 2011 met de historische kostprijs bij aankoop van de grond in 1990 niet ter zake doende, omdat het gaat om het door belanghebbende in 1994 opgeofferde bedrag en niet om het eerder, in 1990, opgeofferde bedrag door zijn vader.

4.11. Gelet op het voorgaande is bij het erfpachtrecht [C] niet aannemelijk geworden dat sprake was van een verandering van de restwaarde die aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.

Erfpachtrecht [F]

4.12. Ten aanzien van het erfpachtrecht [F] heeft de inspecteur uiteengezet dat de vrije waarde van de percelen grond bij aankoop door belanghebbende in 2008 € 30.000 per hectare bedroeg. Uitgaande van de door de inspecteur veronderstelde vrije waarde van de percelen grond in 2011 van € 38.000 per hectare, zou dit, aldus het hof, een waardestijging van € 8.000 (27%) in drie jaar inhouden. In het onderhavige jaar, 2011, was daarmee, naar het oordeel van het hof, geen sprake van een aanmerkelijke verandering van de restwaarde.

4.13. Gezien het feit dat het erfpachtrecht [F] in 2011 nog maar drie jaar geleden was gevestigd, kan de in die tijd opgetreden stijging van de restwaarde verder niet als redelijkerwijs blijvend worden beschouwd. Uit de door de inspecteur overgelegde gegevens kan zo’n blijvende waardestijging niet zonder meer worden afgeleid, nog daargelaten of dit reeds in 2011 was te voorzien.

4.14. Gelet op het voorgaande is bij het erfpachtrecht [F] evenmin aannemelijk geworden dat sprake was van een verandering van de restwaarde die aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.

Tussenconclusie

4.15. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient als volgt te worden bepaald.

Gecorrigeerde winst : € 55.607

Af:

Afschrijvingen [A] € 10.988

Afschrijvingen [C] en [F] € 1.015

Winst € 43.604

Af:

Zelfstandigenaftrek € 7.266

MKB aftrek € 4.361

Wuo € 31.977

Bij:

Loon € 67.690

Af:

Premies € 1.783

Inkomen uit werk en woning € 97.784

Ten aanzien van het griffierecht

4.16. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij hof A-L betaalde griffierecht van € 128 te vergoeden, omdat het hoger beroep gegrond wordt verklaard.

Ten aanzien van de proceskosten

4.17. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van de hoger beroepen bij hof A-L en het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.

4.18. Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep bij hof A-L, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op 2 (punten)5 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750.

4.19. Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep na verwijzing bij het hof op 1,5 (punten)6 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.312,50.

4.20. Voor het vergoeden van de kosten van het bezwaar ziet het hof geen aanleiding nu niet is gebleken dat belanghebbende daar voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar om heeft verzocht.7

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft het bedrag waarop de aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld en de dienovereenkomstig vastgestelde heffingsrente;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.784;
• bepaalt dat de heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij hof A-L van € 128 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij hof A-L en het hof van - in totaal - € 3.062,50.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.M. van der Vegt en A.H.W. Steijn, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juni 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.