Omzetting landbouwgrond in natuurterrein; subsidie; fiscale gevolgen (1)

1.1. Ten name van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2012 bij beschikking het verlies uit werk en woning, tevens ondernemingsverlies, vastgesteld op € 4.987.

1.2. De Inspecteur heeft de verliesvaststellingsbeschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank1. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld op € 181.846.2

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof3. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur bevestigd.4

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris5 heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

1.6. Gelijktijdig met deze conclusie neem ik een inhoudelijk gelijkluidende conclusie in de zaak met nummer 19/01962 van de echtgenote en medemaat van belanghebbende.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is geboren [in] 1947 en is gehuwd met [A] , geboren op [in] 1950.

2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote exploiteren sinds 1 mei 1999 samen met hun zoon [B] (hierna: de zoon) in maatschapsverband een melkveehouderij (hierna: de maatschap). Belanghebbende en zijn echtgenote hebben – onder meer – het gebruik en genot van een deel van de hun in eigendom toebehorende landbouwgronden, groot circa 18.01 hectare (hierna: de gronden), ingebracht. Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat ervan kan worden uitgegaan dat alle maten gerechtigd zijn tot 1/3 deel van de – na toekenning van specifieke vergoedingen aan de maten overgebleven – winst van de maatschap.

2.3. Op 15 maart 2010 is op naam van de maatschap een subsidie aangevraagd voor de functieverandering van de gronden in natuurterrein. Het betreft een subsidie geregeld in de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL)6, onderdeel subsidie functieverandering, van de onderscheiden provincies (hierna: de subsidie functieverandering).

2.4. De Provinciale Staten van de provincie Fryslân hebben de onder 2.3 bedoelde regeling vastgesteld in de “Subsidieverordening kwaliteitsimpuls natuur en landschap 2010-2”, gepubliceerd in Provinciaal Blad, 2010, 67, met datum inwerkingtreding 6 november 2010 en terugwerkend tot 1 januari 2010. Hierin is – voor zover van belang – het volgende bepaald:

Hoofdstuk 4 Subsidie functieverandering

Artikel 15 Grondslag subsidie functieverandering

Gedeputeerde Staten kunnen op aanvraag subsidie verstrekken voor de waardedaling van grond ten gevolge van de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein.

Artikel 16 Begunstigden

Een subsidie functieverandering kan worden verstrekt aan eigenaren van landbouwgrond, (…)

Artikel 18 Subsidievoorwaarden

Een subsidie functieverandering kan worden verstrekt indien is voldaan aan de volgende voorwaarden:

a. de subsidie is bedoeld voor de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein; (…)

Artikel 19 Subsidieverplichtingen

De subsidie functieverandering wordt verleend onder de voorwaarde dat:

1. binnen een termijn van één jaar na de datum van verzending of uitreiking van de beschikking tot subsidieverstrekking een overeenkomst tussen de subsidieontvanger en de provincie Fryslân tot stand komt waarin is opgenomen:

a. de verplichting van de eigenaar van de grond de betreffende grond niet te gebruiken of te doen gebruiken als landbouwgrond en overigens datgene na te laten wat de ontwikkeling van het te realiseren natuurbeheertype dan wel landschapselement en de daaropvolgende instandhouding daarvan op de desbetreffende grond in gevaar brengt of verstoort;

b. dat de verplichtingen, bedoeld onder a, zullen overgaan op degene die de grond onder algemene of bijzondere titel zullen verkrijgen en eveneens gelden voor degene die van de rechtshebbende een recht op het gebruik van de grond verkrijgen;

2. de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, wordt ingeschreven in de openbare registers;

3. de subsidieontvanger binnen een termijn van één jaar na de subsidieverlening met het Nationaal Groenfonds een overeenkomst tot voorfinanciering afsluit waarin is opgenomen:

a. de verplichting van de subsidieontvanger het bedrag, bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel voor te laten financieren door het Nationaal Groenfonds;

b. de verplichting van het Nationaal Groenfonds het bedrag bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel te betalen binnen acht weken nadat zowel de desbetreffende overeenkomst is getekend als de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, is ingeschreven in de openbare registers.

Artikel 20 Vaststellen subsidie functieverandering

1. De subsidie functieverandering wordt bepaald aan de hand van het bedrag waarmee de landbouwgrond als gevolg van de omzetting natuurterrein in waarde daalt.

2. Gedeputeerde Staten bepalen het bedrag, bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie.

3. De waarde van de landbouwgrond als bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie uitgevoerd door de DLG. Bij deze taxatie wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming en wordt als peildatum gehanteerd de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is ontvangen. Indien de aanvraag onvolledig of onjuist is wordt als peildatum aangehouden de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is gecompleteerd.

2.5. De Dienst Regelingen (thans: Rijksdienst voor Ondernemend Nederland) heeft bij brief met dagtekening 11 mei 2011, namens Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland, ten name van de maatschap de subsidie functieverandering toegekend ten bedrage van € 473.450. Dit bedrag is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. In de brief is opgenomen dat binnen twaalf maanden een kwalitatieve verplichting aangegaan moet worden tussen de eigenaar van de grond en Gedeputeerde Staten, handelend namens de provincie Friesland. Tevens is vermeld dat het subsidiebedrag in één keer door het Nationaal Groenfonds aan de aanvragers zal worden uitgekeerd nadat daartoe een overeenkomst van voorfinanciering met het Groenfonds zal zijn gesloten en dat de rente en aflossing van die voorfinanciering voor rekening van Gedeputeerde Staten van de Provincie komen.

2.6. Bij notariële akte van 27 juni 2011 is door de maten van de maatschap (genoemd: de begunstigde) ten laste van de gronden de hiervoor bij 2.5 genoemde kwalitatieve verplichting gevestigd ten behoeve van de provincie Friesland. De inhoud van de notariële akte – voor zover hier van belang – luidt:

ARTIKEL 3

a. De begunstigde gedoogt op het terrein voor onbepaalde tijd de ontwikkeling dan wel instandhouding van het natuurbeheertype waarvoor de subsidie is verleend op grond van de regeling, of de ontwikkeling, dan wel instandhouding van een ander type natuur voor zover Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland hiervoor schriftelijk toestemming hebben verleend;

b. De begunstigde laat al datgene na dat het gestelde onder a belemmert, bemoeilijkt of verhindert;

c. De begunstigde gebruikt het terrein niet met het oog op de uitoefening van de landbouw, tenzij dit en voorzover dit in overeenstemming is met het gestelde onder a;

d. De begunstigde gebruikt het terrein niet voor andere doeleinden dan voor de ontwikkeling dan wel instandhouding van het natuurbeheertype waarvoor subsidie is verleend op grond van de regeling, of de ontwikkeling, dan wel instandhouding van een ander type natuur voor zover Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland hiervoor schriftelijk toestemming hebben verleend.

ARTIKEL 4

De begunstigde vestigt bij deze ten laste van het (deel van het) terrein zoals weergegeven op bijgevoegde kaart, ter grootte van ongeveer achttien hectare en een are (18 ha en 01 a), ten behoeve van de Provincie een kwalitatieve verbintenis overeenkomstig artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek van de inhoud, zoals hiervoor in artikel 3 is aangegeven.

2.7. Nadat de maten van de maatschap op 8 juni 2011 de in overweging 2.5. bedoelde overeenkomst met Nationaal Groenfonds hadden gesloten, is het bedrag van € 473.450 aan de maatschap uitgekeerd.

2.8. Belanghebbende en zijn echtgenote rekenen de gronden, zowel voor als na de subsidieaanvraag en de daaropvolgende functieverandering, tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, ieder voor de helft.

2.9. Belanghebbende heeft aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 gedaan naar – onder meer – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.846 negatief. Belanghebbende bepaalt zijn winst over een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april. De subsidie functieverandering is in de respectieve aangiften in de IB/PVV in gelijke delen aan elk van de drie maten toegerekend (ieder 1/3 van € 473.450 is € 157.817). Voor dit bedrag heeft belanghebbende in de aangifte een vrijstelling geclaimd (als “overige vrijgestelde winstbestanddelen”). De gronden stonden bij het begin van het boekjaar 2011/2012 (1 mei 2011) bij belanghebbende en zijn echtgenote te boek voor een bedrag van in totaal € 532.499. In de aangiften in de IB/PVV voor 2012 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de gronden afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 401.949 tot een waarde per einde van het boekjaar (30 april 2012) van € 130.550. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben elk de helft van de afwaardering, oftewel € 200.975, ten laste van de winst gebracht.

2.10. Bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor 2012 is de Inspecteur afgeweken van de aangifte van belanghebbende door een bedrag van € 200.975, zijnde de helft van de waardedaling ten gevolge van het aangaan van de kwalitatieve verplichting, te corrigeren. Aldus heeft de Inspecteur – na toepassing van een lagere bijtelling van de MKB-winstvrijstelling – ten name van belanghebbende voor het jaar 2012 bij beschikking het verlies uit werk en woning, tevens ondernemingsverlies, verminderd met € 176.859 en vastgesteld op € 4.987.

Rechtbank Noord-Nederland

2.2 Naar oordeel van de Rechtbank is het gelijk geheel aan belanghebbende.7

2.3. De waardevermindering van de grond van € 401.949 (hierna: de waardevermindering van de grond) kan naar oordeel van de Rechtbank in aanmerking worden genomen bij het vaststellen van de fiscale winst.8

2.4. Voor de Rechtbank was niet in geschil dat de vrijstelling van art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 (hierna: de vrijstelling) op de SKNL-subsidie van € 473.450 (hierna: de subsidie) kon worden toegepast.9

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.5. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

4.2. Belanghebbende bepleit een afwaardering van de gronden, die hij tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekent, naar lagere bedrijfswaarde in verband met het vestigen van een kwalitatieve verplichting (omzetting van landbouwgrond in natuurterrein).

4.3. Tussen partijen staat vast dat deze bedrijfswaarde per eind van het boekjaar € 130.550 bedraagt en dat de afwaardering van (in totaal) € 401.949 geheel verband houdt met de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein. Het Hof leidt uit de (cijfermatige uitwerking van de) standpunten van partijen af dat de boekwaarde (vóór waardeverandering) van de gronden niet afwijkt van de werkelijke waarde van de gronden (vóór waardeverandering).

4.4. Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de gronden (per balansdatum) te waarderen op lagere bedrijfswaarde. In beginsel kan overeenkomstig goed koopmansgebruik bij een blijvende waardedaling deze waardevermindering – in dit geval geheel, nu het Hof ervan uitgaat dat de boekwaarde en de werkelijke waarde (vóór de waardedaling) aan elkaar gelijk zijn – worden afgeboekt op de boekwaarde van die grond.

4.5. Het Hof leidt uit de regeling omtrent de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap – zie 2.3, 2.4 en 2.5 – en vooral de artikelen 15 en 20 hiervan af dat de subsidie functieverandering wordt verstrekt ter compensatie van de waardedaling van (landbouw)grond door het blijvend omzetten van landbouwgrond in natuurterrein. Dit betekent dat de subsidie functieverandering dient te worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardedaling van de gronden en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst rekening dient te worden gehouden met deze subsidie. Het andersluidende standpunt van belanghebbende volgt het Hof niet. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof beaamd dat het bedrag van de subsidie is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. Belanghebbende stelt echter dat sprake is van een compensatie voor inkomensderving, omdat de agrarische grondprijs wordt bepaald door de opbrengst van de gewassen die erop geteeld kunnen worden; door de omzetting in natuurterrein is de waarde van de grond gedaald doordat de gewasopbrengsten zullen dalen en daarmee samenhangend het inkomen zal afnemen. Deze stelling leidt evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet tot een ander oordeel. Dat toekomstige gewasopbrengsten mede de prijs van (landbouw)grond bepalen, wat daar verder van zij, brengt immers niet mee dat geen sprake is van een vergoeding voor de waardedaling van de gronden. Dit betekent dat voor zover de waardevermindering van de grond wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, geen sprake is van een in aanmerking te nemen verlies.

4.6. Nu alleen belanghebbende en zijn echtgenote eigenaar zijn van de gronden, deze gronden tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen hebben gerekend en enkel het gebruik en genot daarvan hebben ingebracht in de maatschap, is de waardedaling van de gronden enkel ten laste van hen gekomen. In de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende dienovereenkomstig 50% van de waardedaling in aanmerking genomen. In deze omstandigheden handelen belanghebbende en zijn echtgenote – zonder nadere verklaring – onzakelijk door de daar (ter compensatie) tegenover staande subsidie bij de winstverdeling tussen de leden van de maatschap voor 1/3 deel ten goede te laten komen aan hun zoon. Dat de subsidie bij besluit van 11 mei 2011 van de Dienst Regelingen aan alle maten van de maatschap voor gelijke delen is toegekend, doet daaraan niet af. De gemachtigde van belanghebbende heeft desgevraagd geen andere verklaring gegeven dan dat de waardedaling ziet op inkomensderving voor de maatschap als geheel. Daargelaten dat, mede gelet op het hiervoor onder 4.5 overwogene, de subsidie niet voor inkomensderving is toegekend, maakt deze verklaring het handelen nog niet zakelijk. Niet valt immers in te zien waarom in dat geval een zakelijk handelende derde de waardedaling van de gronden niet eveneens voor een gelijk deel ten laste van de zoon zou laten komen. Het Hof zal deze onzakelijkheid corrigeren door voor de fiscale winstberekening van belanghebbende uit te gaan van 50% van de subsidie (€ 236.725). Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt gelet op het voorgaande verworpen.

4.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat enerzijds de waardevermindering van € 200.975 kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de gronden, maar dat anderzijds de daar tegenover staande vergoeding (de subsidie) gelijktijdig dient te worden beschouwd als een realisatie van dezelfde boekwaarde. Het voorgaande betekent dat per saldo geen waardevermindering in aanmerking kan worden genomen. De vraag of het meerdere (het verschil tussen de vergoeding en de waardevermindering ten bedrage van € 35.750 (= € 236.725 -/- € 200.975)) tot de winst moet worden gerekend kan onbeantwoord blijven, nu de Inspecteur zijn correctie heeft beperkt tot de afwaardering van de gronden.

4.8. Belanghebbende beroept zich nog op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 van de zoon een bewust standpunt ingenomen wat betreft de toepassing van de objectieve vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 6, eerste lid, onderdeel g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, door het accepteren van deze vrijstelling op het door de zoon aangegeven bedrag van de subsidie. Het Hof overweegt dat als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (vgl. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). In dit geval heeft de Inspecteur jegens de zoon een objectieve vrijstelling toegepast voor het gehele bedrag van de aangegeven subsidie. In het geval van belanghebbende speelt echter de (mogelijke) compensatie van de afboeking van de waardevermindering van de gronden met de subsidie een cruciale rol voorafgaand aan de vraag of de subsidie vrijgesteld is, hetgeen bij de aanslagregeling van de zoon niet aan de orde was en waarover de Inspecteur derhalve ook geen standpunt heeft ingenomen. Gelet hierop kan het beroep op het vertrouwensbeginsel belanghebbende niet baten. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

4.9. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht de geclaimde afwaardering gecorrigeerd.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende komt op tegen de uitspraak van het Hof met drie middelen van cassatie.

3.2. Het eerste middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de ontvangen subsidie niet is vrijgesteld.

3.3. Het tweede middel komt met een begrijpelijkheids- en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat de subsidie in een zakelijke verhouding moet worden toegerekend aan beide grondeigenaren ieder voor de helft.

3.4. Ten slotte komt belanghebbende in zijn derde middel op met een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.

3.5. De Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift dat geen van de middelen tot cassatie kan leiden.

4. Beoordeling van het eerste middel

4.1. Belanghebbende leidt zijn eerste middel in met zijn lezing van het bestreden oordeel van het Hof:10

Het Gerechtshof heeft in haar arrest het recht geschonden door te oordelen dat bij het berekenen van de winst van de maten rekening moet worden gehouden met de vastgestelde waardedaling van de landbouwgronden en de ontvangen subsidie niet geheel is vrijgesteld van de inkomstenbelasting op grond van artikel 3.13 onderdeel g van de Wet Inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 6 lid 1, onderdeel g Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001.

4.2. Volgens belanghebbende zijn aan de toepassing van de vrijstelling ten aanzien van een SKNL-subsidie geen voorwaarden verbonden en kan de vrijstelling ook niet worden beperkt. Het oordeel van het Hof dat de subsidie moet worden verrekend met de waardevermindering van de grond vindt geen steun in het recht, aldus belanghebbende.

Het oordeel van het Hof

4.3. De overwegingen van het Hof over de wijze waarop de subsidie en de waardevermindering van de grond11 in aanmerking moeten worden genomen, zijn over verschillende rechtsoverwegingen in de uitspraak verspreid.

4.4. In de eerste plaats heeft het Hof overwogen dat bij het bepalen van de winst rekening moet worden gehouden met de subsidie:12

Dit betekent dat de subsidie functieverandering13 dient te worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardedaling van de gronden en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst rekening dient te worden gehouden met deze subsidie. […]

4.5. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat:14

[d]it betekent dat voor zover de waardevermindering van de grond wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, geen sprake is van een in aanmerking te nemen verlies.

4.6. Het Hof is daarna tot een conclusie gekomen:15

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat enerzijds de waardevermindering van € 200.975 kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de gronden, maar dat anderzijds de daar tegenover staande vergoeding (de subsidie) gelijktijdig dient te worden beschouwd als een realisatie van dezelfde boekwaarde. Het voorgaande betekent dat per saldo geen waardevermindering in aanmerking kan worden genomen.

4.7. Ten slotte merkt het Hof iets op in zijn oordeel over belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel dat een licht kan werpen op de redenering van het Hof:16

In het geval van belanghebbende speelt echter de (mogelijke) compensatie van de afboeking van de waardevermindering van de gronden met de subsidie een cruciale rol voorafgaand aan de vraag of de subsidie vrijgesteld is […].

De lezing van het oordeel van het Hof

4.8. Ik begrijp uit de overwegingen van het Hof dat het niet toe is gekomen aan de vraag of de vrijstelling van toepassing is omdat de subsidie in de fiscale winstberekening reeds is gecompenseerd door (of gesaldeerd met) de waardevermindering van de grond.

4.9. Hiermee volgt het Hof de redenering die in hoger beroep is aangedragen door de Inspecteur:17

Hoe dan ook, de subsidie valt onder een objectieve winstvrijstelling.18 Volgens vaststaande jurisprudentie van de Hoge Raad is een objectieve winstvrijstelling een netto vrijstelling. Met andere woorden, vóór de toepassing van de vrijstelling moeten eerst de kosten en lasten die hierop (het vrijgestelde winstbestanddeel) betrekking hebben, in aftrek worden gebracht.

4.10. Met De Beer ben ik derhalve van mening dat de vrijstelling geen rol lijkt te spelen in de uitspraak van het Hof:19

Het is naar mijn mening de vraag of de uitspraak van het hof juist is. De vrijstelling lijkt in het oordeel van het hof (4.5) geen rol te spelen. De keuze voor afwaardering naar een lagere bedrijfswaarde lijkt te leiden tot een belaste realisatie van (een deel van) de subsidie. Een andere benadering was ook mogelijk geweest. Met een verwijzing naar het 'netto-karakter' van de vrijstelling, zoals dat blijkt uit de parlementaire toelichting, zou gesteld kunnen worden dat een verlies vanwege de waardedaling van de gronden niet aftrekbaar is.

4.11. Deze lezing van de bestreden uitspraak wordt niet door iedereen gedeeld.

4.12. De Staatssecretaris schrijft dat het Hof ervan uitgaat dat de subsidie onbelast – dus vrijgesteld – is en vat het oordeel van het Hof als volgt samen:20

Het Hof heeft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur gevolgd dat ervan uitgaande dat de subsidie functieverandering onbelast is, per saldo geen waardevermindering in aanmerking kan worden genomen omdat de subsidie onlosmakelijk is verbonden met de waardedaling van de gronden.

4.13. Antonisse lijkt in de uitspraak van het Hof te lezen dat het Hof de vrijstelling van toepassing acht. Hijzelf schrijft immers dat hij – in tegenstelling tot het Hof – de vrijstelling niet zou toepassen:21

Waar het Hof kiest voor de redenering dat de waardevermindering van de grond in zoverre niet als verlies in aanmerking kan worden genomen, zou ik gegeven de tekst van de verschillende bepalingen, eerder hebben gekozen voor een aftrekbare afwaardering van de waardevermindering, in samenhang met het niet toepassen van de vrijstelling voor de ontvangen subsidie. De uitkomst hiervan is overigens (uiteraard) gelijk aan die van het Hof.

4.14. Volgens Fase ligt in de uitspraak besloten dat het Hof de vrijstelling toepast, zij het netto:22

In het oordeel van het hof ligt besloten dat de vrijstelling netto wordt verleend.

4.15. Wat de precieze redenering van het Hof ook is, de uitkomst is dat de vrijstelling naar oordeel van het Hof geen gevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting bij belanghebbende.

4.16. Ook als het Hof de vrijstelling van toepassing acht, doet het deze vrijstelling in feite teniet door de waardevermindering van de grond met de subsidie te compenseren23 of te salderen24.

4.17. Het middel van belanghebbende kan derhalve zo worden opgevat het zich keert tegen het oordeel van het Hof dat de vrijstelling zonder gevolgen blijft voor de inkomstenbelasting van belanghebbende.

De vrijstelling van art. 3.13, lid 1, aanhef en onderdeel g Wet IB 2001

4.18. Bij een belastingplichtige ondernemer is belast het gezamenlijke bedrag van winst die hij of zij geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.25

4.19. Voorts is geregeld dat winst uit een onderneming bestaat uit het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook worden verkregen uit een onderneming.26

4.20. Op dit veel omvattende begrip van totaalwinst wordt een aantal uitzonderingen gemaakt door vrijstellingen. Althans, alle voordelen behoren tot de totaalwinst, maar bepaalde onderdelen van de totaalwinst worden volgens de HR niet in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.27

4.21. Een van deze vrijstellingen is geregeld in art. 3.13, lid 1, aanhef en onderdeel g Wet IB 2001 en luidt – voor zover van belang – als volgt:

Tot de winst behoren niet […] een […] bij ministeriële regeling te bepalen deel, daaronder mede begrepen het geheel, van de voordelen ingevolge bij deze ministeriële regeling aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos […];

4.22. Deze vrijstelling vindt haar oorsprong in een wet van 18 december 1997 tot wijziging van onder andere de Wet op de inkomstenbelasting 1964,28 die per 1998 in werking is getreden.29

4.23. In de MvT bij deze wet is het volgende opgenomen:30

Om het draagvlak van particulieren bij het bos- en natuurbeleid te vergroten acht het kabinet een grotere betrokkenheid van particulieren gewenst. In de brief van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 20 juni 1997 aan de Tweede Kamer (kamerstukken II 1996/97, 25 420, nr. 1) is aangegeven op welke wijze het kabinet het particulier beheer wil bevorderen. Het betreft hier het beheer van natuurterreinen en bossen door particulieren in gebieden zowel met hoofdfunctie natuur of bos als met een blijvende hoofdfunctie voor landbouw. Een belangrijk instrument om dit beleid te realiseren is het van rijkswege verstrekken van een jaarlijkse subsidie voor de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur aan particulieren die met de overheid een langlopende beheersafspraak (30 jaar) hebben gemaakt. In deze subsidie zijn onder meer de volgende componenten te onderkennen:

• een vergoeding voor de waardedaling van de grond uitgesmeerd over 30 jaar (alleen bij blijvende omschakeling van landbouwactiviteiten naar natuurbeheer);
• een vergoeding van kosten van natuurbeheer; en
• een vergoeding voor noodzakelijke arbeid ten behoeve van het natuurbeheer.

De hoogte van de jaarlijkse subsidie alsmede de voorwaarden waaronder deze wordt toegekend, zal worden neergelegd in regelingen van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. Indien in enig jaar niet meer wordt voldaan aan de verplichtingen die zijn neergelegd in de beheersafspraak, moeten de over de voorafgaande jaren ontvangen subsidies worden terugbetaald. Dit biedt waarborgen voor een zorgvuldige naleving van de afspraken en langdurige instandhouding van bos en natuur. Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is deze jaarlijkse subsidie belast, voorzover deze niet valt onder de bosbouwvrijstelling. Om de overgang naar particulier beheer fiscaal te ondersteunen wordt voorgesteld de subsidie, voorzover deze niet betrekking heeft op arbeid, voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting vrij te stellen. Met de voorgestelde regeling wordt invulling gegeven aan de toezegging terzake in bovengenoemde brief van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. In verband met de eenvoud en uitvoerbaarheid van dit voorstel zal het vrij te stellen deel van de subsidie op forfaitaire wijze worden bepaald voor alle bos- en natuurdoeltypen. Naar verwachting zal 90% van de subsidie worden vrijgesteld. Een en ander wordt nader uitgewerkt in een ministeriële regeling. Ingeval als gevolg van niet-nakoming van de beheersafspraak de particulier de ontvangen subsidie moet terugbetalen, zal slechts het deel van de uitkering dat was belast – de arbeidscomponent – als negatief inkomen c.q. negatieve winst weer in aftrek kunnen worden gebracht.

4.24. Ik merk op dat de wetgever drie componenten van subsidies benoemt en vervolgens voorstelt om alle componenten vrij te stellen van inkomsten- en vennootschapsbelasting, behalve de subsidiecomponent die arbeid vergoedt. Een van de onderkende subsidiecomponenten die is vrijgesteld, is de “vergoeding voor waardedaling van de grond”. Deze component ziet naar mijn mening namelijk niet op de vergoeding van arbeid.

4.25. De MvT vervolgt met:31

Ingevolge het voorgestelde artikel 8, eerste lid, onderdeel i, wordt een deel van bepaalde door een belastingplichtige ontvangen subsidies ter zake van de ontwikkeling en de instandhouding van bos en natuur niet tot de winst gerekend. Dat deel van de subsidies blijft daardoor buiten de belastingheffing. Deze bepaling vindt tevens toepassing bij een terugbetaling van de bedoelde subsidies. De terugbetaling van het deel dat destijds was vrijgesteld, kan dan niet ten laste van de winst worden gebracht. Zoals in het algemene deel van de memorie is aangegeven, is het de bedoeling om het deel van de genoemde subsidies dat betrekking heeft op verrichte arbeid niet in de vrijstelling te betrekken.

4.26. Ten overvloede merk ik op dat uit deze toelichting volgt dat het begrip voordelen , zoals dat is gebruikt in de wettekst van de vrijstelling, algebraïsch moet worden opgevat. Een terugbetaling van een subsidie (een nadeel) kan immers niet ten laste van de winst worden gebracht.

4.27. Ten slotte wordt in de MvT het volgende opgemerkt over de nieuwe vrijstelling:32

Tevens wordt de in de subsidie te onderkennen kostencomponent niet tot het vrijgestelde deel van die subsidie gerekend. In de praktijk zal het echter niet altijd eenvoudig zijn om vast te stellen welk deel van een subsidie betrekking heeft op deze componenten. Daarom zijn zij niet als zodanig uitgezonderd, maar is de bevoegdheid opgenomen om het vrij te stellen deel bij ministeriële regeling vast te stellen. Zoals in het algemene deel van de memorie reeds is aangegeven, wordt in dat kader gedacht aan een forfaitaire vrijstelling van 90% van het bedrag van de subsidie, waarbij voorts de mogelijkheid bestaat een maximum te stellen aan de hoogte van de vrijstelling.

4.28. De eerste volzin van dit citaat haalt de Staatssecretaris aan in zijn verweerschrift om te betogen dat de onderhavige vrijstelling een netto-vrijstelling is.33 Voor zover de Staatssecretaris hiermee bedoelt dat de subsidiecomponent die een vergoeding vormt voor de waardedaling van de grond niet onder de vrijstelling valt, gaat hij naar mijn mening uit van een onjuiste lezing van de MvT.

4.29. Zoals ik in onderdeel 4.24 heb weergegeven stelt de wetgever voor om juist de subsidiecomponent die ziet op vergoeding van waardedalingen van grond vrij te stellen. Bovendien blijkt dat het de bedoeling van de wetgever was om de kostencomponent van de subsidie van vrijstelling uit te sluiten via een forfaitair systeem. Het daadwerkelijk onderscheiden van de verschillende subsidiecomponenten is door een forfait overbodig geworden, omdat de niet-vrijgestelde onderdelen van de subsidie door de forfaitaire afslag in aanmerking zijn genomen.

4.30. Dit forfait is ook nog toegelicht in de NV:34

Het vrijgestelde percentage van de vergoeding van particulier natuurbeheer is, dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie en van de D66-fractie, gebaseerd op het gemiddelde aandeel van de vergoeding voor kosten en vermogensval in de gemiddelde totale vergoeding per hectare die een particulier van de overheid ontvangt voor de omschakeling naar natuurbeheer. De niet vrijgestelde 10% van de vergoeding houdt verband met het aandeel van de vergoeding voor arbeidskosten. Ik zie geen aanleiding dit deel vrij te stellen. Omdat de hoogte en de verdeling van de kostencomponenten in het subsidiebedrag afhankelijk is van het bos- en natuurdoeltype, heb ik vanwege de eenvoud en praktische uitvoerbaarheid van de regeling er de voorkeur aan gegeven om voor de vrijstelling uit te gaan van een gemiddelde en deze op forfaitaire wijze voor alle bos- en natuurdoeltypen vast te stellen. Naar aanleiding van een vraag van de leden van de CDA-fractie merk ik op dat de budgettaire derving van deze maatregel structureel f 10 mln bedraagt.

4.31. Ook uit dit antwoord blijkt naar mijn mening dat de vrijstelling onder meer ziet op de vergoeding voor de waardevermindering van de grond. Onder het vrijgestelde deel van de subsidie verstaat de wetgever immers “de vergoeding voor […] vermogensval […] per hectare die een particulier van de overheid ontvangt voor de omschakeling naar natuurbeheer.”

4.32. Bij de invoering in 1998 waren de SKNL-subsidies nog niet aangewezen als regelingen waarop de vrijstelling van toepassing was, omdat zij nog niet bestonden. Deze subsidies zijn aangewezen bij besluit van 30 december 2011 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010.35 In de toelichting bij dit wijzigingsbesluit is het volgende opgenomen:36

In artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 is de bevoegdheid opgenomen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur regelingen en op die regelingen vooruitlopende overeenkomsten aan te wijzen waarvoor geldt dat de ingevolge die regelingen en overeenkomsten verkregen voordelen voor een aan te wijzen gedeelte worden geacht niet tot de winst te behoren (fiscale vrijstelling). Het begrip voordelen is een netto begrip; zowel de subsidie als de daaraan toe te rekenen kosten vallen onder de vrijstelling.

In artikel 6 van de URIB 2001 zijn onder meer aangewezen de Subsidieregeling natuurbeheer van de onderscheiden provincies(pSN) en de Subsidieregeling agrarisch natuurbeheer van de onderscheiden provincies (pSAN), voor zover betrekking hebbend op de landschapssubsidie. Met ingang van 1 januari 2010 zijn de Subsidieverordening natuur- en landschapsbeheer van de onderscheiden provincies (SVNL) en de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap van de onderscheiden provincies (SKNL) ingevoerd als de opvolgers van bovengenoemde pSN en pSAN. Om ervoor te zorgen dat de fiscale vrijstelling ook gaat gelden voor de subsidienatuurbeheer en de subsidie landschap beheer, bedoeld in de artikelen 3.1 en 5.1.1.1 van de SVNL, en voor de investeringssubsidie en de subsidie functieverandering, bedoeld in de artikelen 8, eerste, derde en vierde lid, en 15 van de SKNL, worden bovengenoemde subsidieregelingen met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 toegevoegd aan de lijst van aangewezen regelingen. Tevens is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een aantal redactionele verbeteringen aan te brengen. Daartoe wordt de tekst integraal vervangen.

4.33. Met de opmerking dat het begrip voordelen een netto begrip is, onderschrijft de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid als besluitgever naar mijn mening wat eerder in de toelichting op de wettelijke vrijstelling is gezegd: de kostencomponent van de subsidie wordt niet vrijgesteld. Zoals in de onderdelen 4.24, 4.28 en 4.31 is weergegeven kan uit de parlementaire geschiedenis niet worden afgeleid dat met deze ‘kosten’ wordt gedoeld op de vermogensval als gevolg van de waardevermindering van de grond, maar op bijvoorbeeld arbeidskosten en de kosten gemoeid met de verkrijging van de subsidie.

4.34. Dit laatste wordt naar mijn mening ook onderschreven in het antwoord dat de staatssecretaris van Economische zaken, mede namens de staatssecretaris van Financiën, heeft gegeven op vragen van Tweede Kamerlid Dik-Faber:37

Vraag 4

Kunt u uiteenzetten onder welke voorwaarden agrariërs gebruik kunnen maken van de vrijstelling voor inkomsten- en vennootschapsbelasting voor agrarisch natuurbeheer onder het SNL?

Antwoord 4

De agrariër moet aan de volgende voorwaarden voldoen:

• de subsidie voor agrarische percelen heeft betrekking op het onderhoud of de aanleg van landschapselementen;
• als hij percelen natuurterrein beheert, moet hij een subsidie ontvangen voor functieverandering, inrichting of beheer van deze natuurterreinen en de daarop gelegen landschapselementen.

Andere subsidies (die niet zijn aangewezen in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting2001) komen niet in aanmerking voor deze vrijstelling, zie het antwoord op vraag 5.

Over subsidies die in aanmerking komen voor de vrijstelling hoeft geen belasting betaald te worden, maar de kosten die samenhangen met de activiteiten die leiden tot deze vrijgestelde winst zijn dan niet aftrekbaar.

4.35. Uit het antwoord dat “de kosten die samenhangen met de activiteiten die leiden tot” de subsidie niet-aftrekbaar (of vrijgesteld) zijn, volgt naar mijn mening dat de kosten als gevolg van de waardedaling van de grond niet van aftrek zijn uitgesloten. Die kosten zijn naar mijn mening namelijk geen kosten die samenhangen met de activiteit die leidt tot de vrijgestelde winst.

4.36. In de eerdere versies van art. 2b UR IB 196438, art. 2b UR IB 199039 en art. 6 UR IB 200140 zijn de voorgangers van onder andere de SKNL-subsidie aangewezen als regelingen zoals bedoeld in art. 8, eerste lid, onderdeel i respectievelijk j Wet IB 1964 en art. 3.13, lid 1, aanhef en onderdeel g Wet IB 2001. In de verschillende wijzigingsbesluiten is – voor zover ik heb kunnen achterhalen – geen toelichting gegeven die een ander licht werpt op het vorenstaande.41

4.37. In de parlementaire geschiedenis is toegelicht waarom de wetgever is overgestapt van de forfaitaire afslag van 10%42 naar een 100%-vrijstelling: 43

Werking

De vrijstelling bedraagt 90% van het totale subsidiebedrag van aangewezen subsidieregelingen. Om uitvoeringsredenen is gekozen voor een forfaitair percentage. Anders zou immers iedere subsidie moeten worden bekeken op belastbare en onbelastbare elementen. De 10% die wel wordt belast, werd destijds geacht overeen te komen met de arbeidscomponent van de subsidie. Inmiddels is in het kader van het Belastingplan 2002 besloten, onder voorbehoud van goedkeuring van de Europese Commissie, om het percentage van 90% per 1 januari 2002 te verhogen naar 100%.

Motivering

Met de vrijstelling van subsidies voor de ontwikkeling van bos en natuur is beoogd (de overgang naar) particulier natuurbeheer te stimuleren. Tot 2000 was het beleid ter zake neergelegd in de Tijdelijke regeling particulier natuurbeheer. Die regeling is vervallen. Elementen van die regeling zijn echter opgenomen in de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000, die ter goedkeuring aan de EU is voorgelegd. Voorafgaand aan een dergelijke goedkeuring, kan van een fiscale vrijstelling geen gebruik worden gemaakt. In het kader van het Belastingplan 2002 is aangegeven dat zal worden bezien in hoeverre een aantal subsidies die worden verstrekt ten behoeve van de ontwikkeling van bos en natuur, maar die gedeeltelijk belast zijn (de landbouwcomponent), onder deze vrijstelling kan worden gebracht.

4.38. De verwijzing naar het Belastingplan 2002 betreft een toezegging in de NV: 44

De leden van de fractie van de PvdA en de leden van de fractie van D66 hebben gevraagd naar de invulling van de resterende 10 miljoen gulden die bestemd was voor een fiscale maatregel ten behoeve van de bevordering van natuur. Ik heb het voornemen de beschikbare 10 miljoen gulden aan te wenden in de sfeer van de inkomstenbelasting ten behoeve van de reeds bestaande vrijstelling van subsidies die worden toegekend voor de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur. Over de fiscale behandeling van subsidies toegekend op grond van de subsidieregeling voor de aanleg van bos zijn vragen gesteld door de leden Snijder-Hazelhoff en De Vries van de VVD. 45 In een motie van het lid Klein Molekamp cs is voorts opgemerkt dat deze subsidieregeling in de praktijk een fiscaal knelpunt zou vormen.46 Meer specifiek zal ik om deze reden bezien in hoeverre subsidies die op grond van deze regeling worden toegekend onder de eerdergenoemde vrijstelling in de inkomstenbelasting kunnen worden gebracht.

4.39. Uit de vorenstaande behandeling komt naar voren dat de forfaitaire kostenafslag op de subsidievrijstelling is afgeschaft om de agrariërs tegemoet te komen en knelpunten weg te nemen. Hieruit blijkt naar mijn mening dat het forfaitaire systeem van de UR IB 2001 in ieder geval niet is afgeschaft omdat de wetgever een systeem wilde introduceren waarin de daadwerkelijke kostencomponenten van subsidies uitgesloten zouden moeten worden van de vrijstelling. Dit zou de vrijstelling immers ingewikkelder in plaats van simpeler maken.

4.40. Gezien hetgeen in onderdeel 4.39 is geconstateerd, is de parlementaire geschiedenis over de scheiding tussen vrijgestelde en niet-vrijgestelde subsidie componenten (onderdelen 4.22 tot en met 4.31) nog steeds relevant voor de uitleg van de regeling in 2012, ondanks dat het forfaitaire systeem niet langer van toepassing is.

4.41. De parlementaire geschiedenis geeft naar mijn mening onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat de wetgever met de begrippen “kostencomponent” en “kosten”, zoals weergeven in onderdelen 4.27 respectievelijk 4.32, de kosten heeft bedoeld die het gevolg zijn van de waardevermindering van grond. Bovendien is het naar mijn mening de vraag of werkelijke kosten kunnen worden uitgesloten van aftrek, omdat hiervoor blijkens de parlementaire geschiedenis een forfait is opgenomen.

4.42. Ten slotte wil ik bij de behandeling van het eerste middel van belanghebbende opmerken dat de uitleg van de vrijstelling die het Hof voorstaat, de vrijstelling tot een dode letter maakt.47 Dit zal ik laten zien aan de hand van een voorbeeld.

4.43. Stel dat de onderneming van een belastingplichtige per begin 1 januari 2012 de volgende balans heeft:

4.44. De onderneming ontvangt vervolgens in 2012 een SKNL-subsidie van € 100.000 op zijn bankrekening voor het omvormen van een stuk landbouwgrond tot natuurgebied:

Bank (balans) € 100.000 (dt.)

a/ SKNL-subsidie (fiscaal eigen vermogen) € 100.000 (cred.)

4.45. Als gevolg van deze omvorming is de grond eveneens voor een bedrag van € 100.000 in waarde gedaald ten laste van het vermogen van de onderneming:

Waardedaling grond (fiscale eigen vermogen) € 100.000 (dt.)

a/ Grond (balans) € 100.000 (cred.)

4.46. De balans per 31 december 2012 ziet er dan als volgt uit:

 4.47. Vergelijking van het fiscale vermogen per begin en einde van het kalenderjaar laat zien dat de jaarwinst voor 2012 nihil bedraagt (100 -/- 100). De fiscale winstberekening kan als volgt worden gespecificeerd:

4.48. Als er geen vrijstelling voor SKNL-subsidies zou bestaan, zou de fiscale winstberekening hiermee afgerond zijn (behoudens de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling). Toepassing van de vrijstelling op de subsidie zoals belanghebbende voorstaat resulteert in negatieve belastbare winst (een compensabel verlies):

4.49. Toepassing van de vrijstelling op de subsidie, nadat die subsidie eerst is gesaldeerd met de waardedaling van de grond (conform het oordeel van het Hof) resulteert wederom in een belastbare winst van nihil:

4.50. Een uitleg van de vrijstelling zoals het Hof die voorstaat kan de wetgever naar mijn mening niet voor ogen hebben gehad, omdat hij tot gevolg heeft dat de vrijstelling van een kostendekkende subsidie zonder gevolgen blijft.

4.51. Het bedrag van de subsidie in mindering brengen op het geleden verlies impliceert dat bedrag in aanmerking te nemen als positief bestanddeel van de fiscale winst en is dus in strijd met de tekst van de wet die haar nu juist vrijstelt.

4.52. Het eerste middel van belanghebbende slaagt.

5. Beoordeling van het tweede middel

5.1. Het tweede middel van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de ontvangen subsidie niet over alle drie de maten moet worden verdeeld, maar slechts toekomt aan belanghebbende en zijn echtgenote als eigenaren van de grond.

5.2. Als de HR mijn beoordeling van het eerste middel volgt, zal de subsidie geheel zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting. Het is in dat geval voor de belastingheffing niet meer relevant welk bedrag van de ontvangen subsidie aan belanghebbende moet worden toegerekend.

5.3. Indien de HR oordeelt dat het eerste middel van belanghebbende niet slaagt, blijft het oordeel van het Hof over de vrijstelling van de subsidie in stand en is wel relevant welk bedrag van de subsidie aan belanghebbende moet worden toegerekend. Daarom zal ik het tweede middel ook beoordelen.

5.4. Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Het oordeel van het Gerechtshof in rechtsoverweging 4.6 van haar arrest dat aan beide grondeigenaren in een zakelijke verhouding de helft van de subsidie moet toekomen, in plaats van de door de maten gekozen verdeling van een derde voor ieder van de maten in de maatschap, is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

5.5. Het Hof heeft overwogen dat de waardedaling van de gronden alleen ten laste van belanghebbende en zijn echtgenote is gekomen, omdat zij de eigenaren van de grond zijn. De subsidie ter compensatie van de waardedaling gedeeltelijk ten goede laten komen aan de maatschap48 is – zonder nadere verklaring – naar oordeel van het Hof onzakelijk.49 Hierdoor komt volgens de winstverdeling van de maatschap namelijk een derde van de subsidie ten goede aan de zoon.

5.6. Voorts is het Hof van oordeel dat de subsidie niet is verstrekt ter vergoeding van inkomensderving.50 Ook als dat wel het geval was geweest, maakt dat – naar oordeel van het Hof – het handelen nog niet zakelijk. Niet valt immers in te zien waarom in dat geval een zakelijk handelende derde de waardedaling van de gronden niet eveneens voor een gelijk deel ten laste van de zoon zou laten komen, aldus het Hof.51

5.7. Volgens belanghebbende zijn hijzelf, zijn echtgenote en hun zoon overeengekomen zich in een maatschap te verenigen en de winst van de maatschap gelijk te verdelen over hun drieën. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het genot van de bij hen in eigendom zijnde grond ingebracht, en de inbreng van iedere maat is bij aanvang van de maatschap gelijk gewaardeerd, aldus belanghebbende.

5.8. De klacht van belanghebbende moet naar mijn mening zo worden opgevat dat de kwalitatieve verplichting die de grondeigenaren zijn aangegaan, een inkomensderving voor de maatschap tot gevolg heeft die een zakelijke grond vormt voor een vergoeding aan de zoon. In zoverre behelst de klacht hetzelfde als belanghebbendes betoog voor het Hof.

5.9. Klaarblijkelijk zijn de drie maten het erover eens dat nu de grondeigenaren voor hun vermogensverlies worden gecompenseerd, terwijl de zoon wordt geconfronteerd met inkomensderving, een geldelijke vergoeding aan de zoon zakelijk bezien gepast is.

5.10. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de subsidie niet is verleend ter vergoeding van inkomensderving, de gevolgtrekking verbonden dat eventuele inkomensderving van de maatschap geen zakelijke grond kan vormen voor de vergoeding aan de zoon.

5.11. Naar mijn mening kan deze gevolgtrekking zonder nadere redengeving niet als juist worden aanvaard. De overweging van het Hof dat in het geval dat wel sprake is van inkomensderving, een zakelijk handelende derde de waardedaling ten laste van de zoon zou laten komen, is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

5.12. Nu uit ’s Hofs uitspraak niet blijkt of, en zo ja, in hoeverre het Hof rekening heeft gehouden met de eventuele aanwezigheid van zakelijke gronden voor een vergoeding van de grondeigenaren aan de maatschap, slaagt het middel in zoverre het zich richt tegen de genoemde gevolgtrekking.

5.13. Als de HR het eerste middel ongegrond verklaart en mijn beoordeling van het tweede middel volgt, dan moet verwijzing volgen. Het verwijzingshof zal moeten onderzoeken of sprake is van inkomensderving bij de maatschap als gevolg van de kwalitatieve verplichting. En, zo ja, in hoeverre de vergoeding van de grondeigenaren (belanghebbende en zijn echtgenote) aan de maatschap (waaronder hun zoon) zakelijk is – in het licht van deze inkomensderving.

6. Beoordeling van het derde middel

6.1. Evenals voor het tweede middel, geldt dat gegrondverklaring van het eerste middel behandeling van het derde middel overbodig maakt.

6.2. Het derde middel verdient nog wel behandeling indien wordt verwezen vanwege het tweede middel, omdat een gegrondverklaring van het derde middel verwijzing overbodig maakt.

6.3. Het derde middel houdt in dat het oordeel van het Hof over belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel onvoldoende is gemotiveerd.

6.4. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de vrijstelling moet worden toegepast op het door hem ontvangen gedeelte van de subsidie, omdat de Inspecteur de vrijstelling ook heeft toegepast bij de zoon op het door de zoon aangegeven gedeelte van de subsidie.52

6.5. In cassatie doet belanghebbende wederom een beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende komt met dit beroep echter niet op tegen het oordeel van het Hof over toepassing van de vrijstelling, maar tegen het oordeel van het Hof over de zakelijkheid van de verdeling van de subsidie.

6.6. Belanghebbende betoogt in cassatie namelijk dat zijn standpunt dat de subsidie over alle drie de maten gelijk moet worden verdeeld, bij de afdoening van de aangifte van de zoon onderwerp van discussie is geweest en uiteindelijk door de Inspecteur is gevolgd.

6.7. Belanghebbende voert deze stelling voor het eerst aan in cassatie. In feitelijke instantie heeft derhalve geen onderzoek kunnen plaatsvinden naar deze stelling. In cassatie kan dergelijk feitelijk onderzoek niet alsnog plaatsvinden en reeds daarom faalt het middel.

6.8. Ten overvloede merk ik op dat de HR heeft geoordeeld dat slechts in bijzondere omstandigheden vertrouwen kan worden ontleend aan het optreden van de inspecteur jegens een andere belastingplichtige:53

Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Dat kan onder meer het geval zijn als een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma.

6.9. Van dergelijk optreden, dergelijke handelswijze of dergelijke omstandigheden is in deze zaak evenwel niet gebleken.

6.10. Het derde middel faalt.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal