Geen boete vanwege overtreding van artikel 10a AWR

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 14 juni 2019 (hierna: het Hof)1.

1.2. Aan Fiscale Eenheid [X] B.V. c.s., belanghebbende, is met dagtekening 24 december 2014 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 108.056. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 50.000 opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende. In het daarvan opgemaakte controlerapport heeft de Inspecteur aangekondigd dat vergrijpboeten van 50% van de nageheven omzetbelasting zullen worden opgelegd, gebaseerd op artikel 67f respectievelijk 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het gaat aldus om twee verschillende beboetbare feiten.2

1.4. Artikel 67f van de AWR behelst, voor zover hier van belang, dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, ter zake een vergrijpboete kan worden opgelegd.

1.5. Krachtens artikel 10a van de AWR kunnen belastingplichtigen verplicht worden aan de inspecteur uit eigen beweging - achteraf, na aangifte - mededeling te doen van onjuistheden die hun bekend zijn geworden. In dat kader geldt voor de omzetbelasting dat zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te weinig belasting is betaald, hij gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. Ter zake van het opzettelijk of grofschuldig nalaten van suppletie kan een vergrijpboete worden opgelegd.

1.6. In het controlerapport worden in principe twee vergrijpboeten van 50% van de nageheven belasting voorzien, ofwel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.

1.7. Op het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag staat als toelichting bij de daarbij bij beschikking opgelegde boete, dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust en dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Op het aanslagbiljet is artikel 10a van de AWR niet genoemd.

1.8. Het Hof heeft geoordeeld dat er daarom vanuit moet worden uitgegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd. Dus niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR.

1.9. Daartoe heeft het Hof overwogen dat over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt hem wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen.

1.10. Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, mocht belanghebbende volgens het Hof redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen.

1.11. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de op grond van artikel 67f van de AWR opgelegde boete moet worden vernietigd, omdat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan niet is betaald. Dit Hofoordeel is in cassatie niet meer in geschil.

1.12. De Staatssecretaris komt thans op tegen het oordeel van het Hof dat omdat op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden en dat eventuele twijfel gezien de meervoudige aankondiging in het controlerapport, dient te blijven voor rekening en risico van de Inspecteur, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten.

1.13. Het middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof bij dat oordeel ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende heeft gemotiveerd, dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden door het niet vermelden van artikel 10a van de AWR op het aanslagbiljet. Dat had het Hof volgens de Staatssecretaris moeten beoordelen op basis van die maatstaf.

1.14. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende was in de onderhavige periode een fiscale eenheid en in die hoedanigheid belastingplichtige voor de omzetbelasting. (…). De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestonden in de onderhavige periode onder meer uit de exploitatie van een aannemingsbedrijf en een installatiebedrijf.

(…)

2.5. In september 2014 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden. Van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur een controlerapport opgemaakt. Daarin is vermeld dat de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende op de balans per 31 december 2011 een omzetbelastingschuld had vermeld van € 219.448. Verder is vermeld dat met de niet-ontvangen suppleties omzetbelasting de navolgende bedragen gemoeid zijn:

De verschuldigde omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2008 kon ten tijde van het boekenonderzoek niet meer worden nageheven. In het controlerapport is het voornemen kenbaar gemaakt tot het opleggen van een naheffingsaanslag tot het bedrag van de niet-betaalde omzetbelastingschuld over de jaren 2009 tot en met 2011. Het betreft in totaal een bedrag van € 108.056.

Tevens is daarbij aangekondigd dat boetes zullen worden opgelegd, gebaseerd op twee afzonderlijke strafbare gedragingen, waarbij is verwezen naar artikel 67f respectievelijk artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor beide gedragingen heeft de Inspecteur aangekondigd een vergrijpboete te zullen opleggen van 50% van de nageheven belasting, ofwel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.

2.6. Met dagtekening 24 december 2014 is de naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 108.056 aan belasting, een boete opgelegd van € 50.000 en heffingsrente in rekening gebracht van € 12.603. Op het aanslagbiljet staat het volgende vermeld:

“Toelichting bij de boete:

U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust.

(...) De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op

Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.”

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.2. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld. Hoewel het (niet) toepassen van artikel 67f van de AWR in cassatie niet meer in geschil is, heb ik het onderstaande toch opgenomen, omdat de desbetreffende overwegingen van de Rechtbank inzicht geven in de feitelijke gang van zaken. Verder is de Rechtbank evenals het Hof gekomen tot vernietiging van de op grond van artikel 10a van de AWR opgelegde boete, maar op grond van een eigen uitleg en toepassing van de desbetreffende bepalingen. De Rechtbank heeft hier namelijk strijd met het verbod van terugwerkende kracht van boetebepalingen gezien.

Toepassing van artikel 67f van de AWR

4.13. De inspecteur heeft in het controlerapport twee beboetbare feiten benoemd. De eerste daarvan bestaat er uit dat belanghebbende opzettelijk de belasting, die op aangifte moest worden voldaan, gedeeltelijk niet danwel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald (artikel 67f van de AWR). In beroep heeft de inspecteur subsidiair het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld.

4.14. Uit het controlerapport volgt dat herhaaldelijk suppletieaangiften moesten worden opgemaakt door [de belastingconsulent, A-G] tot aanzienlijke bedragen. Ook is niet betwist dat uit de jaarstukken van belanghebbende volgt dat gedurende een lange reeks van jaren sprake was van een oplopende omzetbelastingschuld.

4.15. Gelet op het aantal jaren waarin suppleties zijn opgemaakt in combinatie met de hoogte van de daarmee samenhangende bedragen en de omstandigheid dat sprake is geweest van een jaarlijks oplopende balansschuld omzetbelasting, is sprake van een situatie waarin stelstelmatig te weinig omzetbelasting werd betaald op aangifte. De vraag of belanghebbende dit willens en wetens heeft gedaan beantwoordt de rechtbank bevestigend. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbende voorwaardelijk opzet worden verweten. Immers, over de jaren voorafgaand aan het onderhavige naheffingstijdvak, is in elk van de jaren 2005 t/m 2008 steeds sprake van een te suppleren bedrag aan omzetbelasting, waarbij het voor de laatste twee jaren om noemenswaardige bedragen gaat (€ 43.904 en € 52.933). Die suppletieaangiften werden door [de belastingconsulent] opgesteld en aan belanghebbende meegegeven om in te dienen bij de belastingdienst. Ook uit de jaarlijks oplopende omzetbelastingschuld in de jaarrekening, had belanghebbende kunnen en moeten begrijpen dat te weinig omzetbelasting werd betaald. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften over het onderhavige tijdvak willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat die aangiften niet juist waren. Door geen maatregelen te nemen om die onjuistheid voor de toekomst te voorkomen, maar door te gaan met het laten indienen van de aangiften enkel op basis van een Exceloverzicht, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan. (…) De rechtbank is daarom van oordeel dat de inspecteur terecht op grond van artikel 67f van de AWR een boete heeft opgelegd.

Toepassing van artikel 10a van de AWR

4.16. In het controlerapport heeft de inspecteur als tweede beboetbare feit omschreven de gedraging die er uit bestaat dat opzettelijk niet of niet tijdig een suppletie is ingediend, terwijl belanghebbende hier op grond van artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) wel toe verplicht was (artikel 10a, derde lid, van de AWR).

4.17. Belanghebbende heeft betoogd dat de boete niet mede op artikel 10a van de AWR kan zijn gebaseerd, omdat van toepassing van dat artikel geen melding is gemaakt op de beschikking waarbij de boete aan belanghebbende is opgelegd. De rechtbank verwerpt dit betoog. De tekst van de beschikking vermeldt dat belanghebbende is “geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust”. Gelet op die bewoordingen moet worden aangenomen dat bij belanghebbende bekend was welke gedragingen door de inspecteur als beboetbaar werden aangemerkt. Niet is gebleken dat een andere aankondiging van de boete heeft plaatsgevonden dan via het controlerapport. De boete moet dan ook geacht worden op beide bepalingen te zijn gebaseerd.

4.18. De stelling van belanghebbende dat toepassing van artikel 10a van de AWR op de situatie van belanghebbende in strijd komt met het legaliteitsbeginsel slaagt wel. Artikel 10a van de AWR is in werking getreden op 1 januari 2012, welke wijziging ertoe heeft geleid dat de mogelijkheid tot het doen van een suppletieaangifte is gewijzigd naar een wettelijke verplichting op straffe van een boete van 100% van de nageheven belasting. Het moment waarop belanghebbende de suppletieaangifte omzetbelasting moet doen is nader uitgewerkt in artikel 15 van het UB OB 1968. Het eerste lid van dat artikel luidt als volgt:

“Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.”

4.19. Hoewel artikel 15 van het UB OB 1968 een terugwerkende kracht kent van vijf jaren, brengt dat naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat deze verplichting ook geldt ten aanzien van wetenschap die belanghebbende reeds voor 1 januari 2012 had. Een andere opvatting zou in strijd komen met het legaliteitsbeginsel van artikel 5:4 van de Awb, alsook met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Immers, een sanctie kan slechts worden opgelegd wegens een gedraging die bij of krachtens een wettelijk voorschrift is verboden.

4.20. Op grond van artikel 15 UB OB 1968 bestaat de gedragsnorm uit het bij de inspecteur melden van de onjuistheid “zodra” belanghebbende die onjuistheid constateert. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs geleverd dat dat moment in het geval van belanghebbende na 1 januari 2012 ligt. Dat heeft tot gevolg dat artikel 10a van de AWR in combinatie met artikel 15 UB OB 1968 reeds daarom voor de onderhavige jaren toepassing mist. Voor zover de vergrijpboete op deze grondslag is gebaseerd, is dat ten onrechte en moet deze worden vernietigd.

Hoogte van de boete

4.21. Het voorgaande brengt mee dat de boetebeschikking in ieder geval moet worden verminderd tot € 25.000. Gelet op de feiten en omstandigheden van het geval acht de rechtbank een boete tot dat bedrag in beginsel ook passend en geboden. Belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is dermate problematische financiële omstandigheden dat matiging van de boete op die grond aangewezen is.

4.22. De duur van de procedure vormt voor de rechtbank wel aanleiding tot matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak.

4.23. De rechtbank stelt vast dat 28 oktober 2014 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 van het EVRM. De rechtbank doet uitspraak op 9 maart 2018. Sinds de aankondiging van de boete is derhalve drie jaar en (afgerond) vijf maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met één jaar en vijf maanden (undue delay; vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09006). De rechtbank ziet geen reden om een deel van de overschrijding aan belanghebbende toe te rekenen. Gelet hierop zal de boete worden gematigd met 15%. De rechtbank zal de vergrijpboete van € 25.000 om die reden verminderen met € 3.750, tot € 21.250.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.3 Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of terecht en tot het juiste bedrag (een) boete(s) is (zijn) opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

1. Kan een boete worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting, nu de fiscale eenheid natuurlijke persoon noch rechtspersoon is en evenmin een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, een maatschap, een rederij of een doelvermogen als bedoeld in artikel 5:1, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht?
2. Is er een boete opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR?
3. Indien vraag II bevestigend wordt beantwoord: is de boete op grond van artikel 10a van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
4. Is de boete op grond van artikel 67f van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

2.4. Het Hof is niet toegekomen aan het beantwoorden van de genoemde vragen I en III.4 De vragen II en IV heeft het Hof ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof als volgt geoordeeld:

Vraag II

4.2. Ingevolge artikel 5:9 van de Awb vermeldt de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie:

1. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;
2. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.

In afwijking van artikel 5:9 van de Awb stelt de Inspecteur belanghebbende, uiterlijk bij de ten tijde van de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de boete wordt opgelegd, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een boete is opgelegd vanwege het begaan van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en daarbij is voldaan aan de in artikel 67g, tweede lid, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Tussen partijen is evenwel in geschil of tevens een boete is opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR.

4.3. Het Hof constateert in dat kader dat op het aanslagbiljet één boetebedrag is vermeld, en niet twee afzonderlijke boetes. Ook in de toelichting op het aanslagbiljet wordt telkens het woord boete in enkelvoud gebruikt en is slechts vermeld dat de boete is opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR. Bij de toelichting op de boete wordt evenwel verwezen naar een eerdere motivering daarvan. Het Hof begrijpt dat daarmee wordt verwezen naar de motivering opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport. In dat rapport is medegedeeld dat zowel op grond van artikel 67f van de AWR als op grond van artikel 10a van de AWR een boete zal worden opgelegd. Het daarbij aangekondigde totaalbedrag aan boetes, € 50.000, komt overeen met het op het aanslagbiljet vermelde bedrag aan boete.

4.4. De aankondiging in het controlerapport en hetgeen is vermeld op het aanslagbiljet zijn dus niet met elkaar in overeenstemming. Over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift mag geen misverstand mogelijk zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt die belanghebbende wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen. Deze eerbiediging van de rechten van de verdediging vloeit niet alleen voort uit het geciteerde artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en uit artikel 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie.

4.5. In een geval zoals het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van een boete als overtreden voorschrift alleen wordt genoemd artikel 67f van de AWR en niet een ander voorschrift dat overtreden zou zijn mag belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitgaan van hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld. De aankondiging opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport maakt dit niet anders, omdat deze aankondiging twee verschillende verwijten bevat:

1. een verwijt betreffende een handelen en nalaten ten tijde van het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 67f van de AWR);
2. een verwijt betreffende een handelen en nalaten na het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 10a van de AWR).

Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het onder 2.5 genoemde controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, te meer nu op het aanslagbiljet een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd ontbreekt en belanghebbende aldus op zijn minst in verwarring is kunnen geraken of haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. De stelling van belanghebbende dat reeds op grond van het arrest van (de strafkamer van) het Hof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879 de boete ex artikel 10a van de AWR niet in stand kan blijven behoeft geen behandeling meer.

4.6. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag IV

4.8. Op grond van artikel 67f van de AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. (…)

4.9. Het Hof stelt voorop dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk is en in deze procedure dus vaststaat dat een bedrag van € 108.056 aan omzetbelasting niet (tijdig) is betaald. Op de Inspecteur rust de last te stellen en, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat dit bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van belanghebbende niet is betaald.

4.10. Anders dan de Rechtbank acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Tijdens het boekenonderzoek is weliswaar geconcludeerd dat aanzienlijke verschillen bestaan tussen de op aangifte voldane omzetbelasting en de volgens de administratie van belanghebbende verschuldigde omzetbelasting, maar de Inspecteur heeft geen onderzoek gedaan naar de relevante feiten en omstandigheden ten aanzien van het niet betalen van de nageheven omzetbelasting van € 108.056. Hierdoor is niet bekend wat de oorzaak is van deze niet-betaling. Niet is onderzocht wat de oorzaak is van de aansluitingsverschillen en of de daarmee verband houdende omzetbelasting met opzet of grove schuld ten tijde van het doen van aangifte niet is betaald. (…) De enkele omstandigheid dat reeds meerdere jaren voor de periode waarover is nageheven sprake was van (aanzienlijke) aansluitingsverschillen en dat daarom geen sprake meer kan zijn van vergissingen, is zonder nader onderzoek onvoldoende om te concluderen dat sprake is van met (voorwaardelijk) opzet of met grove schuld niet betalen van omzetbelasting.

(…)

4.11. Aangezien (voorwaardelijk) opzet of grove schuld niet aannemelijk is gemaakt, dient de boete te worden vernietigd. De stelling van belanghebbende dat geen boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (vraag I), behoeft geen behandeling meer.

Slotsom

4.12. De slotsom is dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover het de boetebeschikking betreft, zodat het hoger beroep van de Inspecteur en het (incidenteel) hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep met betrekking tot de boetebeschikking gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigen en de boetebeschikking vernietigen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (Handvest), artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), de artikelen 5:9 en 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat een boete op grond van artikel 10a van de Awr niet is opgelegd en daarbij niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden. Ik zal een en ander hieronder nader toelichten.

3.3. De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:

Het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de Awr is opgelegd en niet tevens een boete op grond van artikel 10a van de Awr, omdat ofwel:

1. Belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten artikel 10a van de Awr te hebben geschonden; of
2. Voor zover belanghebbende daaraan wel had moeten twijfelen, deze twijfel voor rekening van de Inspecteur moet komen gelet op de aard van de boete en belanghebbendes verdedigingsrechten.

Wat betreft de verdedigingsrechten oordeelt het Hof dat deze niet alleen voortvloeien uit artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest.

Het Hof mocht mijns inziens echter niet tot dit oordeel komen zonder te beoordelen of belanghebbende daadwerkelijk in haar verdedigingsrechten is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden vanwege het niet vermelden van artikel 10a van de Awr op het aanslagbiljet. Indien in 's Hofs oordeel kennelijk besloten ligt dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden ten gevolge van het niet vermeld zijn van artikel 10a Awr op het aanslagbiljet, dan is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Het voorschrift van artikel 67g, lid 2, Awr juncto artikel 5:9 Awb

Het vormvoorschrift artikel 5:9 Awb houdt in dat bij het opleggen van de boetebeschikking vermeld moet zijn wat de begane overtreding is en welk voorschrift daarmee door de belastingplichtige is overtreden. Artikel 67g, lid 2, van de Awr laat voor fiscale boetes toe dat deze vermelding al op een eerder moment gebeurt, omdat op het aanslagbiljet niet altijd alle relevante gegevens vermeld kunnen worden. Zo wordt tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking voldaan aan de voorwaarden van artikel 5:9 Awb, namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust.

In het onderhavige geval is aan dit vormvoorschrift op zich voldaan.

Immers, aan belanghebbende was bij het definitieve controlerapport medegedeeld op welke gronden de boetes van elk € 25.000, dus € 50.000 in totaal zouden worden opgelegd (zie 5.1 van het definitieve controlerapport) en op het aanslagbiljet is vermeld dat de belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden van de boete.

Het wordt uit de uitspraak van het Hof niet duidelijk of het Hof ervan uitgaat dat dit vormvoorschrift is geschonden, dan wel of het Hof ondanks dat aan het voorschrift is voldaan, toch belanghebbendes verdedigingsrechten geschonden acht vanwege de wijze waarop een en ander is gebeurd. Ik zal daarom ook ingaan op de vraag of belanghebbendes verdedigingsrechten zijn geschonden. Ik ben het namelijk wel met het Hof eens dat de norm die voortvloeit uit artikel 67g, lid 2, Awr en artikel 5:9 Awb moet waarborgen dat een beboete belastingplichtige weet tegen welk verwijt hij zich kan verdedigen. Dezelfde norm vloeit voort uit de door het Hof genoemde Europeesrechtelijke bepalingen over een eerlijk proces.

(…)5

Belanghebbendes verdediging

Om tot een gevolg-hebbende schending van artikel 6 EVRM te komen, of van artikel 5:9 Awb, is derhalve de constatering nodig dat de belanghebbende door een bepaalde omstandigheid in haar verdediging is benadeeld.

Het Hof heeft echter uitsluitend op grond van algemeenheden zoals 'dit had verwarrend kunnen zijn' geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat geen artikel-10a-Awr-boete is opgelegd, zonder zich er van te vergewissen of belanghebbende iets is misgelopen in haar verdedigingskansen.

Uit de gedingstukken blijkt namelijk onomstotelijk dat belanghebbende na het opleggen van de boetebeschikking helemaal niet twijfelde over de grondslag van die boete. Belanghebbendes reactie was ná het opleggen van de boetebeschikking hetzelfde als die daarvóór was (naar aanleiding van het concept- en definitieve controlerapport). Zij verdedigde zich tegen zowel de boete op grond van artikel 67f als tegen de boete op grond van artikel 10a Awr. Er is voor en na de boete doorlopend contact geweest tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het ging in die gesprekken en mails zelfs met name over de boete ingevolge artikel 10a Awr en dan meer specifiek vooral over de vraag of belanghebbende wel of niet de suppletieaangiften had ingediend of had geprobeerd in te dienen (de discussie betrof een computercrash, back-up USB-sticks en de adressering van die suppleties). Er is geen aanleiding te veronderstellen dat belanghebbende niet wist, of zelfs maar twijfelde aan de feiten die haar verweten werden toen de boetes werden opgelegd. Tussen het opleggen van de boetebeschikking op 24 december 2014 en het doen van de uitspraak op bezwaar op 18 januari 2016 ligt meer dan een jaar van discussie over beide boetes:

• een gesprek op 5 februari 2015 met een verslag,
• een brief van belanghebbende van 7 april 2015,
• een hoorgesprek op 21 oktober 2015 met verslag, en
• daarna nog schriftelijke en telefonische reacties van belanghebbende daarop.

Belanghebbende heeft zich dus ook ten volle kunnen verdedigen en is daarbij op geen enkele manier in haar belangen geschaad. Ook de uitspraak op bezwaar zou niet gunstiger voor belanghebbende zijn geweest. Het Hof had dit niet buiten beschouwing mogen laten. Dan wel had het Hof moeten motiveren waarom het wel tot een benadeling kwam.

Zo het Hof al heeft kunnen oordelen dat de norm van artikel 5:9 Awb geschonden is doordat op het aanslagbiljet weliswaar verwezen wordt naar de eerdere mededelingen via het controlerapport en het boetebedrag daarmee overeenstemt, maar in afwijking daarvan artikel 10a Awr niet wordt genoemd, had het Hof dit niet moeten beschouwen als een onherstelbare schending van het verdedigingsbeginsel, maar als een onschadelijk vormverzuim (artikel 6:22 van de Awb), zodat de boetebeschikking op grond van artikel 10a Awr wel is opgelegd en in zoverre in stand kon blijven.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

3.4. In haar verweerschrift heeft belanghebbende onder meer gesteld:

3. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 dat geen boete op grond van artikel 10a AWR is opgelegd. Hoewel in de boetebeschikking duidelijk is vermeld dat een boete van € 50.000 wordt opgelegd op grond van artikel 67f AWR, stelt de inspecteur en thans de Staatssecretaris dat de boete van € 50.000 voor de helft is gebaseerd op overtreding van artikel 10a AWR. Belanghebbende stelt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de boete niet is opgelegd vanwege overtreding van artikel 10a AWR. Beboeting vindt immers plaats door het nemen van een boetebeschikking. Indien een overtreding niet in de boetebeschikking wordt opgenomen, wordt voor die overtreding geen boete opgelegd omdat de boete op grond van artikel 67g, lid 1 AWR alleen door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking kan worden opgelegd.

4. Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt:

Artikel 6. Recht op een eerlijk proces

3 Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

a. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;

4.2. Artikel 48, tweede lid, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie luidt:

Artikel 48 Vermoeden van onschuld en rechten van de verdediging

2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.

4.3. Artikel 5:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Indien twee of meer voorschriften zijn overtreden, kan voor de overtreding van elk afzonderlijk voorschrift een bestuurlijke sanctie worden opgelegd.

4.4. Artikel 5:9 van de Awb luidt:

De beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie vermeldt:

a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;

b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.

4.5. De beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete vermeldt, naast de in art. 5:9 van de Awb genoemde gegevens, op grond van art. 5:52 van de Awb nog de volgende gegevens:

De beschikking tot oplegging van de bestuurlijke boete vermeldt:

a. de naam van de overtreder;

b. het bedrag van de boete.

4.6. Artikel 5:53 van de Awb luidt:

1. Dit artikel is van toepassing indien voor de overtreding een bestuurlijke boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald.

2. In afwijking van artikel 5:48 wordt van de overtreding steeds een rapport of proces-verbaal opgemaakt.

3. In afwijking van afdeling 4.1.2 wordt de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen.

4.7. Artikel 6:22 van de Awb luidde ten tijde van de onderhavige procedure als volgt:

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

4.8. Artikel 10a van de AWR luidt vanaf 1 januari 2012:

1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.

4.9. Artikel 10a AWR is voor de omzetbelasting nader uitgewerkt in artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, dat vanaf 1 januari 2012 als volgt luidt:

1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4. Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

4.10. Artikel 67f, eerste en derde lid, van de AWR luiden:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. (…)

3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

4.11. Artikel 67g van de AWR luidt:

1. De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. In afwijking van artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens.

4.12. Artikel 67k van de AWR (kennisgevingsplicht) luidde tot 1 juli 2009:

1. Alvorens een vergrijpboete op te leggen, stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige in kennis van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust.

2. De inspecteur stelt de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige in de gelegenheid binnen een door hem te stellen termijn de in die kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten.

4.13. Paragraaf 28a, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst luidt vanaf 1 juli 2016:

1. Indien er sprake is van samenloop tussen het niet nakomen van de informatieverplichting enerzijds en een aangifte- en/of betalingsverplichting anderzijds worden, in overeenstemming met artikel 5:8 van de Awb, twee afzonderlijke boeten opgelegd.

De gezamenlijke hoogte van deze twee boeten gaat de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen niet te boven.

Wetsgeschiedenis

4.14. In de memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) is het volgende bij de toelichting op het huidige artikel 5:9 van de Awb vermeld:6

Artikel 5.0.9

Artikel 5.0.9 bevat enkele eisen waaraan elke beschikking waarbij een bestuurlijke sanctie wordt opgelegd, moet voldoen. In alle gevallen dient de beschikking een omschrijving van de gedraging, alsmede de overtreden bepaling te vermelden. Voorzover dit nodig is om de gedraging te identificeren, dient de beschikking tevens een aanduiding te bevatten van de plaats waar en het tijdstip waarop de gedraging plaatsvond.

Voor beschikkingen waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd, gelden enkele aanvullende eisen, die zijn neergelegd in artikel 5.4.2.5. Voorzover de sanctiebeschikking de verplichting tot betaling van een geldsom inhoudt, moet zij voorts voldoen aan de eisen die het voorgestelde artikel 4.4.1.2, tweede lid, aan dergelijke beschikkingen stelt. Deze eisen betreffen onder meer de betalingstermijn.

Voor het besluit tot oplegging van een bestuurlijke boete zijn de genoemde bepalingen van essentieel belang, nu zij voor de betrokkene de kennisgeving van de reden en aard van de beschuldiging en de op te leggen boete vormen. De eis van kennisgeving volgt onder meer uit artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM. Het bepaalde in deze verdragsbepaling brengt mee dat de gronden waarop het opleggen van de boete berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van de oplegging van de boete aan de betrokkene moeten worden medegedeeld (zie bijv. HR 20 december 1989, BNB 1990/102 en CRvB 29 juni 2000, JB 2000, 254). Opmerking verdient overigens dat artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM zelf geen sanctie geeft voor het niet-nakomen van het in deze bepaling neergelegde recht. Uitgangspunt van deze bepaling is dat de betrokkene in staat wordt gesteld zijn verdediging adequaat voor te bereiden. Dit betekent dat schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot het vervallen van de boete. Waar het om gaat is dat de overtreder door de schending niet in zijn verdediging wordt geschaad. De belastingkamer van de Hoge Raad is zeer streng op dit punt: schending van de kennisgevingsplicht leidt tot vernietiging van de boetebeschikking. De boete vervalt en er kan geen nieuwe boetebeschikking worden genomen (zie HR 19 december 1990, BNB 1991/176).

Deze strenge opstelling van de Hoge Raad wordt gemotiveerd met een verwijzing naar artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM. In recente jurisprudentie lijkt de Hoge Raad zich wat soepeler op te stellen. Volgens de Hoge Raad mag de inspecteur de juridische kwalificatie van de feitelijke gedraging waarvoor de boete is opgelegd in de loop van de bezwaarprocedure aanpassen, zelfs nog tijdens een beroepsprocedure voor de rechter, mits de toegang tot de rechter daardoor niet wordt belemmerd en mits de betrokkene niet zodanig in zijn verdediging wordt geschaad dat niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak (HR 4 april 2001, BNB 2001, 272). Deze uitspraak is naar het oordeel van de regering meer in overeenstemming met het uitgangspunt van artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM, namelijk dat de betrokkene niet in zijn verdediging wordt geschaad.

Indien de beschikking niet aan genoemde eisen voldoet, hoeft dat derhalve niet zonder meer tot vernietiging van de boetebeschikking te leiden. Met toepassing van artikel 6:22 Awb kan de rechter een beschikking ondanks schending van deze vormvoorschriften in stand laten, indien de overtreder door de schending niet in zijn belangen – bij sancties betekent dit vooral ook: in zijn verdediging – is geschaad (vgl. ook ABRS 28 augustus 2002, ABKort 2002, 661).

4.15. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht is bij de toelichting op het toenmalige artikel 67h van de AWR (thans artikel 67g van de AWR) vermeld:7

Artikel 67h

Dit artikel bevat enkele fundamentele regels omtrent de wijze waarop administratieve boeten worden opgelegd.

Het eerste lid bepaalt dat de boete-inspecteur de boete oplegt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dat brengt mee dat tegen boetebeschikkingen dezelfde rechtsmiddelen openstaan als tegen belastingaanslagen (uitgezonderd de voorlopige aanslag) en andere fiscale beschikkingen waarvoor van oudsher dezelfde mogelijkheden openstaan.

(…)

Het tweede lid van artikel 67h codificeert de regel die met betrekking tot de thans nog in de vorm van verhoging gegoten administratieve boeten in de rechtspraak is ontwikkeld op basis van artikel 6, derde lid, onderdeel a, EVRM, te weten dat de gronden waarop de boete berust uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende dienen te worden meegedeeld.

(…)

4.16. In de memorie van toelichting bij het Voorstel van wet tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb) is over artikel 67g van de AWR in verhouding tot artikel 5:9 van de Awb vermeld:8

Artikel 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen

(…)

E

66, 77, 81, 83.

In artikel 5.0.9 Awb is bepaald dat de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke sanctie de overtreding alsmede de overtreden norm vermeldt, zo nodig met een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Aldus is het voor een boeteling duidelijk waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren.

In een aantal gevallen laten de automatiseringssystemen van de Belastingdienst bij het opleggen van een bestuurlijke boete niet toe te voldoen aan de verplichting om de bedoelde mededeling in de beschikking op te nemen. Daarom is in het voorgestelde artikel 67g, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregeld dat de belastingplichtige op een eerder tijdstip, maar uiterlijk bij het opleggen van de bestuurlijke boete, in kennis wordt gesteld van de relevante gegevens met betrekking tot het opleggen van een bestuurlijke boete.

De Raad van State adviseert om de bepaling over de voorafgaande mededeling opnieuw te bezien en op basis van uitdrukkelijk toegelichte criteria te opteren voor het al of niet handhaven daarvan.

Het huidige proces van geautomatiseerde gegevensverwerking voorziet niet in de mogelijkheid om steeds bij de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete alle relevante gegevens te vermelden. De Belastingdienst kan dan ook niet altijd voldoen aan het gestelde in 5.0.9 van de Awb. Omdat aanpassing van het geautomatiseerde systeem geen optie is en om toch in materiële zin aan dit vereiste te kunnen voldoen zal de Belastingdienst in een aantal gevallen een zogenoemde mededeling 67g vooraf laten gaan aan de boetebeschikking. De mededeling bevat dan de relevante gegevens.

In dit verband wijst de Raad erop dat artikel 5.4.2.3, eerste lid, aanhef, Awb procedureregels geeft voor de situatie dat de overtreder in de gelegenheid wordt gesteld over het voornemen tot het opleggen van een bestuurlijke boete zijn zienswijze naar voren te brengen. De Raad constateert

terecht dat indien een overtreder in de gelegenheid wordt gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen hierin besloten ligt dat de overtreder van dat voornemen op de hoogte is gebracht. De opmerking van de Raad wordt aldus begrepen dat, zou onder omstandigheden een voorafgaande

mededeling noodzakelijk zijn, de Awb hierin al voorziet. Deze procedure is binnen het fiscale recht echter alleen van toepassing voor de zogenoemde vergrijpboeten. Voor verzuimboeten geldt deze procedure niet omdat gezien de ernst van dergelijke overtredingen en om doelmatigheidsreden verzuimboeten in de regel geautomatiseerd worden opgelegd. Bovendien is de hier bedoelde mededeling 67g niet bedoeld om belastingplichtige in de gelegenheid te stellen om zijn zienswijze naar voren te brengen, waar het om gaat is dat tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 5.0.9. namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust.

Jurisprudentie

4.17. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft over de achtergrond en het belang van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM in de zaak Kamasinski als volgt geoordeeld:9

79. Paragraph 3 (a) of Article 6 (art. 6-3-a) clarifies the extent of interpretation required in this context by securing to every defendant the right "to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him". Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification of the "accusation" to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of its service that the defendant is formally put on written notice of the factual and legal basis of the charges against him. A defendant not conversant with the court’s language may in fact be put at a disadvantage if he is not also provided with a written translation of the indictment in a language he understands.

4.18. In de zaak Gea Catalán was sprake van een typefout in de tenlastelegging (lid 1 in plaats van lid 7 van het betreffende nationale wetsartikel). Het EHRM oordeelde:10

25. Mr Gea Catalán alleged a violation of Article 6 para. 3 (a) (art. 6-3-a) of the Convention, (…).

The violation derived from the fact that he had been sentenced on the basis of paragraph 7 of Article 529 of the Criminal Code and not on the basis of paragraph 1 of that Article, which had been relied on by the prosecuting authority and the civil party.

26. The Commission shared that view. It considered that a person charged with a criminal offence was entitled to be informed not only of the material facts alleged against him but also of their legal classification. Even if reference to the aggravating circumstance provided for in paragraph 1 of Article 529 could appear absurd, that would not automatically entail the application of paragraph 7.

27. The Government affirmed, on the other hand, that the applicant had been fully aware of all the components of the charge against him, in particular because the facts cited by the public prosecutor and the civil party had been identical to those established by the investigating judge. Logically only paragraph 7 could apply to those facts.

28. Like the Government, the Court considers that the discrepancy complained of was clearly the result of a mere clerical error, committed when the prosecution submissions were typed and subsequently reproduced on various occasions by the prosecuting authority and the civil party (see paragraphs 10 and 11 above). Indeed that was also the view taken by the Supreme Court and the Constitutional Court in dismissing the applicant's appeal on points of law and his amparo appeal (see paragraphs 13-15 above).

29. Having regard to the clarity of the legal classification given to the findings of fact set out in the investigating judge's committal order of 1 July 1986 (see paragraph 9 above), the Court fails to see how Mr Gea Catalán could complain that he had not been informed of all the components of the charge, since the prosecution submissions were based on the same facts (see paragraph 10 above). Furthermore in the instant case it would, as the Supreme Court rightly noted (see paragraph 14 above), have been absurd to have applied paragraph 1 of Article 529 of the Criminal Code, whereas the inference that it was paragraph 7 that applied, although not an automatic conclusion, could at any event have been arrived at through minimal recourse to logic.

30. In sum, the Court holds the applicant's complaint to be unfounded and therefore finds that there has been no breach of Article 6 para. 3 (a) (art. 6-3-a).

4.19. In de zaak Pélissier en Sassi benadrukt het EHRM het belang van het recht om te worden geïnformeerd over de verweten gedragingen en de juridische kwalificatie in het licht van het recht op een eerlijk proces en het recht op een behoorlijke verdediging. Het EHRM oordeelde:11

51. The Court observes that the provisions of paragraph 3 (a) of Article 6 point to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant. Particulars of the offence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of their service that the suspect is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him (see the Kamasinski v. Austria judgment of 19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). Article 6 § 3 (a) of the Convention affords the defendant the right to be informed not only of the cause of the accusation, that is to say the acts he is alleged to have committed and on which the accusation is based, but also the legal characterisation given to those acts. That information should, as the Commission rightly stated, be detailed.

52. The scope of the above provision must in particular be assessed in the light of the more general right to a fair hearing guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention (see, mutatis mutandis, the following judgments: Deweer v. Belgium of 27 February 1980, Series A no. 35, pp. 30-31, § 56; Artico v. Italy of 13 May 1980, Series A no. 37, p. 15, § 32; Goddi v. Italy of 9 April 1984, Series A no. 76, p. 11, § 28; and Colozza v. Italy of 12 February 1985, Series A no. 89, p. 14, § 26). The Court considers that in criminal matters the provision of full, detailed information concerning the charges against a defendant, and consequently the legal characterisation that the court might adopt in the matter, is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair.

53. Article 6 § 3 (a) does not impose any special formal requirement as to the manner in which the accused is to be informed of the nature and cause of the accusation against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski judgment cited above).

54. Lastly, as regards the complaint under Article 6 § 3 (b) of the Convention, the Court considers that sub-paragraphs (a) and (b) of Article 6 § 3 are connected and that the right to be informed of the nature and the cause of the accusation must be considered in the light of the accused’s right to prepare his defence.

55. The Court notes, firstly, that the only charge set out in the order of 27 June 1990 committing the applicants for trial before the Criminal Court was criminal bankruptcy (see paragraph 26 above). Although reference was made in the additional charges preferred on 4 and 16 December 1986 to provisions on both criminal bankruptcy and aiding and abetting criminal bankruptcy (see paragraph 22 above) – without specific reasons being stated – the Court finds that the investigation conducted by the investigating judge was clearly confined to the offence of criminal bankruptcy. There is nothing to suggest that a charge of aiding and abetting criminal bankruptcy, to which counsel acting for Chantiers Beneteau referred in a letter to the investigating judge (see paragraph 21 above), was considered to be a genuine possibility during the investigation.

(…)

56. (…)

57. (…)

58. (…)

59. (…)

60. It is not for the Court to assess the merits of the defences the applicants could have relied on had they had an opportunity to make submissions on the charge of aiding and abetting criminal bankruptcy. The Court merely notes that it is plausible to argue that the defence would have been different from the defence to the substantive charge. (…)

61. In the light of the foregoing, the Court also finds that aiding and abetting did not constitute an element intrinsic to the initial accusation known to the applicants from the beginning of the proceedings (see the De Salvador Torres judgment cited above, p. 1587, § 33).

62. The Court accordingly considers that in using the right which it unquestionably had to recharacterise facts over which it properly had jurisdiction, the Aix-en-Provence Court of Appeal should have afforded the applicants the possibility of exercising their defence rights on that issue in a practical and effective manner and, in particular, in good time. It finds nothing in the instant case capable of explaining why, for example, the hearing was not adjourned for further argument or, alternatively, the applicants were not requested to submit written observations while the Court of Appeal was in deliberation. On the contrary, the material before the Court indicates that the applicants were given no opportunity to prepare their defence to the new charge, as it was only through the Court of Appeal’s judgment that they learnt of the recharacterisation of the facts. Plainly, that was too late.

63. In the light of the above, the Court concludes that the applicants’ right to be informed in detail of the nature and cause of the accusation against them and their right to have adequate time and facilities for the preparation of their defence were infringed.

Consequently, there has been a violation of paragraph 3 (a) and (b) of Article 6 of the Convention, taken together with paragraph 1 of that Article, which provides for a fair trial.

4.20. In de zaak Mattoccia gaat het EHRM verder in op hetgeen in acht moet worden genomen in het licht van het recht op verdediging indien een wijziging in de tenlastelegging plaatsvindt. Het EHRM heeft geoordeeld:12

59. Paragraph 3 (a) of Article 6 points to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant; particulars of the offence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of their service that the suspect is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski v. Austria judgment of 19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). The accused must be made aware “promptly” and “in detail” of the cause of the accusation, that is, the material facts alleged against him which are at the basis of the accusation, and of the nature of the accusation, namely, the legal qualification of these material facts. The Court considers that in criminal matters the provision of full, detailed information concerning the charges against a defendant is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair (see, mutatis mutandis, Pélissier and Sassi v. France [GC], no. 25444/94, §§ 51-52, ECHR 1999-II).

60. While the extent of the “detailed” information referred to in this provision varies depending on the particular circumstances of each case, the accused must at any rate be provided with sufficient information as is necessary to understand fully the extent of the charges against him with a view to preparing an adequate defence.

In this respect, the adequacy of the information must be assessed in relation to sub-paragraph (b) of paragraph 3 of Article 6, which confers on everyone the right to have adequate time and facilities for the preparation of their defence, and in the light of the more general right to a fair hearing embodied in paragraph 1 of Article 6 (see Pélissier and Sassi cited above, § 54).

61. As concerns the changes in the accusation, including the changes in its “cause”, the accused must be duly and fully informed thereof and must be provided with adequate time and facilities to react to them and organise his defence on the basis of any new information or allegation.

4.21. In de zaak Hermi oordeelde het EHRM als volgt:13

68. Under paragraph 3 (a) of Article 6 of the Convention, any person charged with a criminal offence has the right “to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him”. Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of its service that the defendant is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him. (…)

4.22. Bij arrest van 19 december 1990, BNB 1991/176, heeft de Hoge Raad geoordeeld over de gevolgen van de schending van de zogenoemde mededelingsplicht van thans artikel 5:9 van de Awb. De inspecteur had op het aanslagbiljet alleen het bedrag van de opgelegde verhoging (boete) vermeld, maar niet de gronden waarop het opleggen van de verhoging berustte. De Hoge Raad oordeelde:14

4.9.3. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat met de op het aanslagbiljet vermelde gegevens het voor belanghebbende kenbaar was dat naar het oordeel van de Inspecteur het aan diens opzet dan wel meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid was te wijten dat te weinig belasting was geheven. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat aan het voorschrift van artikel 6, lid 3, EVRM is voldaan.

4.9.4. Aldus is het Hof echter uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 december 1989, nummer 25 469, gepubliceerd in BNB 1990/102, brengt het bepaalde in deze verdragsbepaling mede dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het aanslagbiljet op te nemen, hetzij op andere wijze. Aan deze mededelingsplicht wordt niet voldaan door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging alsmede het daarvan kwijtgescholden bedrag, ook niet wanneer de belastingplichtige nadat het aanslagbiljet hem heeft bereikt nog informatie ontvangt over de gronden waarop de verhoging berust. Nu aan de mededelingsplicht niet is voldaan kan de verhoging niet in stand blijven.

4.23. Bij arrest van 4 april 2001 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de juridische kwalificatie van de aan een verhoging (boete) ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gewijzigd (eerst alleen voorwaardelijke opzet gesteld en later subsidiair ook grove schuld gesteld):15

3.5. De hiervóór onder (ii) en (iii) weergegeven gedachtegang van het Hof berust kennelijk op het uitgangspunt dat een wijziging van de door de inspecteur aan het opleggen van een verhoging ten grondslag gelegde juridische kwalificatie na het opleggen van die verhoging niet toelaatbaar is. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, moet de strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25 444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is er geen grond aan te nemen dat de juridische kwalificatie van de aan de verhoging ten grondslag gelegde feitelijke gedraging niet in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat van benadeling van de verdedigingsmogelijkheden sprake is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat de wijziging van de juridische kwalificatie eerst in het vertoogschrift voor het hof aan de betrokken belastingplichtige wordt medegedeeld. Deze heeft immers de mogelijkheid de gewijzigde juridische kwalificatie bij conclusie van repliek dan wel bij de voorgeschreven mondelinge behandeling van de zaak voor het hof te bestrijden.

4.24. Op 5 september 2003 oordeelde de Hoge Raad over artikel 67g, tweede lid, van de AWR als volgt:16

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Chef niet aannemelijk heeft gemaakt dat - overeenkomstig het bepaalde in artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - belanghebbende uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de boete in kennis is gesteld van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat aan het voorschrift van artikel 67g, lid 2, niet wordt voldaan door publicatie van het door het College vastgestelde beleid inzake het opleggen van boetes. Dit voorschrift dient aldus te worden verstaan dat in elk individueel geval waarin tot oplegging van een boete wordt overgegaan, mededeling aan de betrokken belastingplichtige moet worden gedaan van de gronden waarop in dat specifieke geval de oplegging van de boete berust. Voorzover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het.

's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat zodanige mededeling is gedaan, is van feitelijke aard en behoefde geen nadere motivering, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Voor een nadere bewijslevering is in cassatie geen plaats.

4.25. Op 25 oktober 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:17

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de gronden waarop de boeten berusten niet voor het opleggen daarvan aan belanghebbende zijn meegedeeld en dat de boeten daarom dienen te vervallen. Daartegen richt zich het middel in het incidentele beroep in cassatie.

3.2.1. Het middel slaagt. Uit de gedingstukken (bijlage A13 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof) volgt dat de Inspecteur bij brief van 16 april 2003, gericht aan belanghebbende, haar in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om navorderingsaanslagen in de IB/PVV over het jaar 1997 en in de VB over het jaar 1998 op te leggen, met bestuurlijke boeten in de vorm van een verhoging. Daarbij zijn onder verwijzing naar artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de gronden vermeld waarop het voornemen tot het opleggen van boeten rust en is de omvang van die boeten aangekondigd. Belanghebbende is daarbij in de gelegenheid gesteld de vermelde gronden binnen twee weken na dagtekening van de brief te betwisten. Belanghebbende heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.

Vervolgens zijn met dagtekening 30 mei 2003 de aangekondigde navorderingsaanslagen met 100 percent verhoging opgelegd overeenkomstig de bedragen die in de aankondiging van 16 april 2003 zijn vermeld.

3.2.2. Onder de hiervoor onder 3.2.1 vermelde omstandigheden kan niet worden gezegd dat de gronden waarop de boeten berusten, voor het opleggen daarvan niet aan belanghebbende zijn meegedeeld.

4.26. En op 16 januari 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld:18

2.3.4. De in artikel 67g, lid 2, van de AWR verlangde kennisgeving moet degene aan wie de boete wordt opgelegd in staat stellen zich naar behoren te verweren tegen het door de inspecteur gemaakte verwijt. Daarom zal een door interne compensatie alsnog bij de aanslagregeling betrokken bedrag slechts dan in aanmerking mogen worden genomen voor de (in verband met die aanslag opgelegde) boete, indien de belanghebbende uit de krachtens artikel 67g, lid 2, van de AWR gedane kennisgeving redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat de door middel van interne compensatie in de belastingaanslag begrepen post behoorde tot de punten ten aanzien waarvan het vermoeden was gerezen dat de betalingsverplichting niet was nageleefd.

2.3.5. Het Hof heeft vastgesteld dat de in artikel 67g, lid 2, van de AWR voorgeschreven kennisgeving is geschied door toezending van het controlerapport waarin de feiten en omstandigheden die aanleiding gaven vergrijpboetes op te leggen aldus zijn omschreven dat belanghebbende betalingen heeft verricht ter bevrediging van diverse persoonlijke behoeften van de aandeelhouder, die daarmee door belanghebbende is bevoordeeld. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende zodoende medegedeeld dat alle voor 2005 en 2006 in aanmerking genomen uitdelingscorrecties, waaronder het aanvankelijk in het jaar 2006 in aanmerking genomen bedrag van € 24.936 aan reis- en verblijfkosten, werden beschouwd als winstuitdelingen ter zake waarvan opzettelijk niet de verschuldigde dividendbelasting was voldaan, zodat ter zake van al die uitdelingscorrecties aan de in artikel 67g, lid 2, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht is voldaan.

Dit oordeel geeft, gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering.

4.27. Over de gevolgen van het niet naleven van de kennisgevingsverplichting van artikel 67k van de AWR (oud) door de inspecteur heeft de Hoge Raad op 11 juni 2004 als volgt geoordeeld:19

3.1. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de Inspecteur bij het vaststellen van de in de aanslag begrepen verhoging het bepaalde in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet heeft nageleefd. Niet werd betwist dat de Inspecteur wel heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 67g, lid 2, AWR. Het Hof heeft, kennelijk uitgaande van de juistheid van voormelde stelling, in de omstandigheden van dit geval onvoldoende aanleiding gezien om gevolgen te verbinden aan het niet in acht nemen van het bepaalde in artikel 67k AWR, zoals verdere kwijtschelding van de verhoging. Het Hof heeft daartoe overwogen dat bij de Belastingdienst gegronde vrees aanwezig kon zijn voor handelingen van belanghebbende en/of haar medevennoot die de belangen van de fiscus zouden kunnen schaden en dat voor belanghebbende in de fase van bezwaar en in de fase van beroep voldoende gelegenheid heeft bestaan om zich tegen de toegepaste verhoging te verweren.

In voormelde oordelen en de daarop berustende beslissing ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende, gelet op hetgeen het horen in de bezwaarfase heeft opgeleverd, door de niet naleving van het bepaalde in artikel 67k van voormelde wet niet in haar belang is geschaad. Dit oordeel geeft, nu het verzuim van de Inspecteur geen invloed heeft gehad op de hoogte van de uiteindelijk opgelegde boete, en mede in aanmerking genomen het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel III dat zich tegen dit oordeel keert, faalt derhalve.

4.28. En op 1 oktober 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld:20

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur door belanghebbende niet, alvorens de boetes op te leggen, in kennis te stellen van zijn voornemen daartoe, noch van de gronden waarop dat voornemen berustte, laat staan dat belanghebbende een termijn, hoe kort ook, is gegeven om de gronden waarop het voornemen van de Inspecteur berustte te betwisten, het bepaalde in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet in acht heeft genomen. Het Hof heeft voorts, hoewel het een boete van 100% van het nageheven bedrag op zichzelf op zijn plaats achtte, in het hiervóór overwogene aanleiding gevonden de opgelegde boeten te matigen tot 50% van de nageheven belasting.

In voormelde oordelen ligt besloten het kennelijke oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 67k van voormelde wet. Dat oordeel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, nu op grond van de na door belanghebbende gemaakt bezwaar genomen beslissing, strekkende deze tot ongewijzigde handhaving van de boetebeschikking, moet worden aangenomen dat de Inspecteur ook mét de kennis van gegevens die belanghebbende hem zou hebben kunnen verschaffen indien aan belanghebbende het voornemen tot het opleggen van de boete was meegedeeld en hij daarop had kunnen reageren, van meet af geen lagere boete zou hebben opgelegd.

Het middel slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de hoogte van de boete.

4.29. In de zaak die aanleiding gaf tot het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 2017 had het Hof geoordeeld dat de belanghebbenden niet naar behoren de tijd hadden gehad om inhoudelijk op het boetevoornemen te reageren. Deze schending van artikel 5:53, derde lid, van de Awb bracht het Hof ertoe de boetes te matigen. De Hoge Raad oordeelde in cassatie als volgt:21

3.3. Tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel, inhoudende dat de boete moet worden verminderd vanwege schending van artikel 5:53, lid 3, Awb, richt zich het middel. Het betoogt dat ’s Hofs oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk, is aangezien het Hof ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd of belanghebbende door het niet-naleven van artikel 5:53, lid 3, Awb processueel nadeel heeft geleden.

3.4.1. In voormeld oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb. Voor zover het middel zich hiertegen keert, slaagt het aangezien het Hof geen feiten of omstandigheden heeft vastgesteld waarop het kennelijke oordeel dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden, is gebaseerd (vgl. HR 1 oktober 2004, nr. 40074, ECLI:NL:HR:2004:AR3105, BNB 2005/40).

4.30. Overigens wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2009, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld over het (niet) tot stand komen van een aanslag als het aanslagbiljet niet alle gegevens bevat die vereist zijn om te kunnen komen tot oplegging van een aanslag. De Hoge Raad overwoog:22

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het combibiljet niet kan worden afgeleid uit welke componenten de aanslagen bestaan. Het bedrag van de aanslag blijkt volgens het Hof evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet of uit de bij het aanslagbiljet meegestuurde informatiefolder. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag van HHNK [Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier, A-G] in de omslagheffing ingezetenen van HHNK, met een aanslagbedrag van € 29,83, is vastgesteld, voldoet het combibiljet naar het oordeel van het Hof niet aan de eisen die daaraan ten minste moeten worden gesteld. De omstandigheid dat het bedrag wel kan worden achterhaald met de Amsterdamse Belastinggids 2004, die niet tezamen met het combibiljet is verzonden, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof heeft de aanslag op grond daarvan vernietigd. Hiertegen richt zich het middel.

3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

3.4. Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld.

3.5. In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

3.6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet. Zijn daartoe gebezigde motivering, hiervoor in 3.2 weergegeven, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is niet onbegrijpelijk.

3.7. Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld.

3.8. Het bepaalde in de artikelen 3:47 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht kan hier niet aan afdoen, aangezien die bepalingen slechts betrekking hebben op de motivering van een genomen besluit, terwijl het hier gaat om een essentieel gebrek van het besluit zelf.

3.9. Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden.

3.10. Uit het voorgaande volgt dat het Hof de aanslag in de ingezetenenomslag van HHNK terecht heeft vernietigd. Het middel faalt derhalve.

4.31. Bij arrest van 30 september 1998, waarnaar de Hoge Raad in zijn hiervoor - in onderdeel 4.30 weergegeven - arrest verwijst, heeft de Hoge Raad over de vereisten te stellen aan een aanslagbiljet geoordeeld:23

3.3. (…)

Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld is wettelijk slechts voorgeschreven (in artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) dat in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts - de wetgever achtte dit vanzelfsprekend - moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, bl. 10). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld. (…)

Literatuur

4.32. Jansen heeft bij de thans in cassatie besteden uitspraak van het Hof geschreven:24

(…)

De rechtbank lijkt met haar overwegingen te suggereren dat sprake kan zijn van één boete, welke gebaseerd kan zijn op twee afzonderlijke boetebepalingen. De vraag is of dit juist is. Art. 67g AWR schrijft namelijk voor dat de bestuurlijke boete bij beschikking wordt opgelegd. Dit houdt mijns inziens in dat de boete ex art. 10a AWR en de boete ex art. 67f AWR ieder afzonderlijk bij beschikking moeten worden opgelegd. Het gaat hier immers om twee verschillende bestuurlijke boeten.

De vervolgvraag is dan wanneer een (boete)beschikking tot stand is gekomen. In dat verband zou ik een parallel willen trekken met de jurisprudentie die is gewezen in het kader van de (al dan niet geldige) totstandkoming van een aanslag. In zijn arrest van 17 april 2009, nr. 42 365, ( NTFR 2009/1001) oordeelde de Hoge Raad over de vereisten waaraan een aanslag moet voldoen en overwoog dat: 'Het bedrag van de aanslag (…) een essentieel gegeven (is) dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld' en verder dat 'niettemin sprake (kan zijn) van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie'. In die zaak ging het om twee aanslagen ingezetenenomslag die op één aanslagbiljet waren samengevoegd tot één bedrag zonder dat de afzonderlijke aanslagbedragen werden genoemd. De Hoge Raad oordeelde in deze casus dat de aanslag niet op rechtmatige wijze was vastgesteld.

Indien men de regel uit het hiervoor genoemde arrest toepast op de onderhavige casus, zou dit betekenen dat de hoogte van de boete ex art. 10a AWR duidelijk op het aanslagbiljet moet worden vermeld, dan wel dat dit bedrag blijkt uit de tezamen met het aanslagbiljet verzonden informatie. Dat is in de onderhavige casus niet het geval nu er slechts één bedrag wordt genoemd op het aanslagbiljet en ook nog eens wordt verwezen naar een andere boetebepaling, namelijk art. 67f AWR. Ook doet de uitzondering uit HR 17april 2009, nr. 42 365, NTFR 2009/1001 zich hier niet voor; het controlerapport is niet gelijktijdig met het aanslagbiljet verzonden.

Uit de uitspraak van het hof wordt mij niet geheel duidelijk of het hof bovenstaande jurisprudentie van de Hoge Raad (mede) in gedachte heeft gehad. Wel is het resultaat hetzelfde. Het hof gaat immers ervan uit dat alleen een boete op grond van art. 67f AWR is opgelegd en niet tevens op grond van art. 10a AWR.

4.33. In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 67g van de AWR staat:25

Zowel de vergrijp- als de verzuimboete wordt door de inspecteur opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. In dit voorschrift van art. 67g, eerste lid, AWR wordt de overgang gemarkeerd van het oude, tot 1998 geldende regime van verhogingen naar het nieuwe boete regime. In het oude regime immers, werd de boete opgelegd in de vorm van een verhoging van het onderliggende belastingbedrag. Met ingang van het nieuwe boeteregime per 1 januari 1998 is daarvoor een aparte beschikking nodig. Dit betekent ook dat de beschikking een constitutief vereiste is voor het ontstaan van de boeteschuld.

Dat de boete bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt opgelegd, betekent dat daartegen bezwaar kan worden gemaakt op de voet van art. 23 AWR. (…)

4.34. Over de zogenoemde mededelingsplicht en de inhoud van de boetebeschikking is in het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen onder meer opgemerkt:26

10.5.2. Mededeling en inhoud van de boetebeschikking

(…)

In het verleden is wel geoordeeld dat het achterwege blijven van de vereiste kennisgeving steeds tot vernietiging van de boetebeschikking moet leiden. Dat standpunt is verlaten. Met betrekking tot het bij invoering van de vierde tranche vervallen art. 67k AWR, dat de inspecteur voorschreef afzonderlijk mededeling te doen van zijn voornemen een boete op te leggen, is bepaald dat uitblijven van die mededeling zonder gevolgen kan blijven mits de belanghebbende daardoor niet in zijn verdediging is geschaad. Nadien is geoordeeld dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR vereiste mededeling (dat de boete is opgelegd) zonder gevolgen kan blijven indien de in het inmiddels vervallen art. 67k AWR bedoelde aankondiging wél is verstuurd en de belanghebbende op die wijze op de hoogte is gekomen van de gronden waarop de boete berust. De stand van zaken is dus dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR bedoelde mededeling slechts tot vernietiging van de boete behoeft te leiden indien aannemelijk is dat de belanghebbende door het verzuim in zijn verdedigingsbelangen is geschaad.

De omstandigheid dat de boete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking brengt mee dat op de voet van art. 23 AWR tegen de boete afzonderlijk bezwaar kan worden gemaakt.

4.35. Haas heeft over de inhoud van de zogenoemde mededelingsplicht in zijn boek Bestuurlijke boeten in het belastingrecht het volgende geschreven:27

17.2. De inhoud van de mededeling

(…)

In de memorie van toelichting bij het ontwerp vierde tranche Awb wordt betoogd dat schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot het vervallen van de boete. Bepalend hiervoor is of de overtreder in zijn verdediging is geschaad. Onder verwijzing naar BNB 1991/276 wordt gewezen op de als ‘zeer streng’ omschreven jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad op dit punt. De opstellers van de memorie van toelichting concluderen echter uit BNB 2001/272 dat de Hoge Raad zich ‘wat soepeler [lijkt] op te stellen’, hetgeen zij meer in overeenstemming achten met het uitgangspunt van artikel 6 lid 3, aanhef en onderdeel a, EVRM, namelijk dat de betrokkene niet in zijn verdediging wordt geschaad.

Naar mijn mening wordt deze conclusie te snel getrokken, de Hoge Raad heeft uitsluitend de wijziging van de juridische kwalificatie in de loop van de procedure aanvaard. Er bestaat tot op heden geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook zou aanvaarden dat de feitelijke gedraging pas na het opleggen van de boete in bijzonderheden wordt meegedeeld of dat de inspecteur pas na het opleggen van een vergrijpboete meedeelt dat hij opzet of grove schuld verwijt. Ik ben hier ook geen voorstander van. Een proces van boeteoplegging waarin het bestuursorgaan zich telkens realiseert dat het daarbij zorgvuldig en nauwgezet te werk moet gaan, is er naar mijn inschatting niet mee gediend dat het bestuursorgaan (te veel) ruimte wordt gelaten de redenen voor de beboeting na het opleggen van de boete aan te vullen. Een zorgvuldige motivering van de boete kan er ook toe bijdragen dat het aantal procedures over de boetebeschikking wordt beperkt en bevordert een vlot proces als het tot een (gerechtelijke) procedure komt, omdat de beboete vanaf het moment van boeteoplegging ook weet wat hem precies wordt verweten zodat hij zijn verdediging hierop kan inrichten.

In de Awb is de mededelingsplicht terug te vinden in artikel 5:9 en artikel 5:52. De artikelen bevatten echter niet veel meer dan enkele vanzelfsprekendheden. De boetebeschikking moet de overtreding, de naam van de overtreder en het bedrag van de boete vermelden. Zo nodig ook een aanduiding van plaats en tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Ook het overtreden voorschrift moet worden vermeld. Op dit punt lijkt de Awb verder te gaan dan hetgeen in de belastingrechtspraak werd verlangd. Hier zij echter herhaald dat volgens de regering, naar blijkt uit de memorie van toelichting, schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot vervallen van de boete. Naar het mij voorkomt bestaat op zichzelf ook geen reden de boetebeschikking te vernietigen alleen omdat het overtreden voorschrift daarin niet of onjuist is vermeld. Wezenlijk is dat de beboete weet welke feiten hem verweten worden.

(…)

4.36. Over de gevolgen van schending van de zogenoemde mededelingsplicht schrijven Haas en Jansen in hun boek Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb het volgende:28

7.1.1. Tijdstip mededeling en gevolg schending mededelingsplicht

(…)

De indieners van het wetsvoorstel vierde tranche Awb menen dat, indien wordt verzuimd de gronden van de boete mede te delen, dat niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Uitgangspunt van artikel 6 lid 3, onderdeel a, EVRM is volgens de memorie van toelichting dat de beschuldigde in staat wordt gesteld zijn verdediging adequaat voor te bereiden. Zolang belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad, heeft schending van de mededelingsplicht volgens de memorie geen gevolgen voor de boete. De jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad wordt door de vierde tranche wetgever dan ook als zeer streng omschreven. Uit latere jurisprudentie maakt men op dat de Hoge Raad ten aanzien van het niet naleven van de mededelingsplicht soepeler lijkt te worden. De wetgever baseert dat op de uitspraak van de Hoge Raad van 4 april 2001, 35917, BNB 2001/272, ECLI:NL:HR:2001:AB0851. In die zaak had de inspecteur in de loop van het geding de juridische kwalificatie gewijzigd.

(…)

De Hoge Raad oordeelt (slechts) dat, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, de juridische kwalificatie van de aan de boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van het geding kan worden gewijzigd. In dit geval stelde de inspecteur in de procedure bij het Hof grove schuld in plaats van opzet. Vooralsnog heeft de Hoge Raad dus alleen een wijziging van de juridische kwalificatie aanvaard. Het is de vraag of de Hoge Raad een wijziging van de aan de boete ten grondslag feitelijke gedraging zal accepteren. Feteris is blijkens zijn noot onder het arrest van mening dat de door de Hoge Raad gebruikte formulering erop wijst dat dit niet het geval is. Wij zijn daarvan ook geen voorstander. Wanneer de inspecteur de beschrijving van de feitelijke gedraging in de loop van het geding nog mag aanvullen en/of wijzigen, kan een adequate voorbereiding van de verdediging aanzienlijk worden bemoeilijkt; voorts zal een belanghebbende dan langer in onzekerheid blijven verkeren ten aanzien van de vraag welke gedraging hem precies wordt verweten. Een dergelijke ontwikkeling achten wij niet gewenst, onder omstandigheden in strijd met het recht op een ‘fair trial’, en bij een voldoende zorgvuldige boeteoplegging ook niet nodig.

Uit het arrest BNB 2001/272 volgt dat een onjuiste vermelding van het overtreden voorschrift niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Hetzelfde heeft onzes inziens te gelden als het overtreden voorschrift aanvankelijk ten onrechte niet is vermeld, mits belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad. Het gaat er vooral om dat belanghebbende uit de mededeling moet kunnen opmaken welke feiten hem verweten worden.

(…)

4.37. In haar noot bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 schrijft Okhuizen:29

(…)

3. Hier gaat het om het spiegelbeeldige geval. Er is wel voldaan aan art. 67k AWR (zie r.o. 2.16 van de hofuitspraak waarin de brief is geciteerd waarnaar de Hoge Raad verwijst), maar na de kennisgeving op grond van art. 67k AWR is geen afzonderlijke kennisgeving op grond van art. 67g, lid 2, AWR gevolgd. Het hof verbond hieraan de conclusie dat de verhoging moet worden kwijtgescholden en de boete moet worden vernietigd. De Hoge Raad maakt duidelijk dat met de kennisgeving van art. 67k AWR ook is voldaan aan art. 67g, lid 2, AWR. Een kennisgeving op de voet van art. 67g, lid 2, AWR is dan dus overbodig oftewel één kennisgeving is voldoende.

4. Art. 67k AWR is met ingang van 1 juli 2009 bij de invoering van de vierde tranche van de Awb komen te vervallen. Reden daarvan is dat art. 5:53 Awb en art. 5:48 Awb voorzien in de verplichting om bij zware boeten, in het belastingrecht de vergrijpboeten, een rapport op te maken. Art. 67g, lid 2, AWR bepaalt sindsdien dat de inspecteur de belastingplichtige (of de inhoudingsplichtige) uiterlijk bij het opleggen van de boetebeschikking in kennis stelt van de in art. 5:9 Awb bedoelde gegevens, waaronder de overtreding en het overtreden voorschrift. Op grond van art. 5:52 Awb moet die beschikking ook de naam van de overtreder en het bedrag van de boete bevatten. Dit arrest is daarmee ook voor boetezaken van na 1 juli 2009 van belang. Ook daarvoor zal gelden dat, als op de voet van art. 5:48 Awb een rapport is uitgebracht dat aan de wettelijke eisen voldoet, met het uitbrengen van het rapport is voldaan aan de mededelingsplicht van art. 67g, lid 2, AWR.

5. In het berechte geval waren de uiteindelijk opgelegde verhoging en boete even hoog als de aangekondigde verhoging en boete. Het komt regelmatig voor dat de boete na de aankondiging nog wordt verlaagd. Ik verwacht echter niet dat de uitkomst dan anders zal zijn, zelfs niet als die verlaging niet zou zijn gemotiveerd. Art. 6, lid 3, EVRM gaat alleen over de aanklacht en niet over de hoogte van de straf. Ook art. 67g, lid2, AWR noemt de hoogte van de boete niet. Het ontbreken van een nadere motivering van de boete hoeft dan niet tot vernietiging van de boete te leiden.

4.38. Steenman heeft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven:30

Uit art. 67g, lid 2, AWR volgt dat de desbetreffende kennisgeving per boete moet worden gedaan. In deze zaak zijn voor 2005 en 2006 aparte vergrijpboetes opgelegd. Uit de uitspraak van de Hoge Raad lijkt te moeten worden geconcludeerd dat voor verschillende jaren een en dezelfde passage uit een controlerapport kan dienen als kennisgeving. De opvatting van de Hoge Raad heeft tot gevolg dat men gelet op de tekst van de kennisgeving kan denken dat men in een bepaald jaar beboet wordt vanwege ‘rommelen’ met één post, terwijl na interne compensatie blijkt dat de desbetreffende boete uiteindelijk is voor het ‘rommelen’ met een andere post. Ik vraag mij af of er in dergelijke gevallen geen inbreuk wordt gemaakt op het in art. 6, lid 3, aanhef en onder a, EVRM opgenomen recht om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en reden van de beschuldiging.

4.39. De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven:31

(…) Op grond van artikel 67g, lid 2, van de AWR moet de inspecteur vóór het opleggen van de boete een kennisgeving aan de belastingplichtige sturen waarin hij de feiten en omstandigheden voor de boete motiveert. Gebreken in de wettelijk vereiste boetemededeling leiden niet altijd tot vermindering of vernietiging van de boete. In een arrest van 28 april 1999 (zie FutD 1999-0841) besliste de Hoge Raad dat artikel 6 van het EVRM niet was geschonden terwijl de inspecteur in die zaak helemaal geen voorafgaande mededeling had gedaan en (dus) zelfs niet de feiten had genoemd waarop de boete was gebaseerd. In een arrest van 22 september 1999 (zie FutD 1999-1445 met ons commentaar) verbond de Hoge Raad aan een onjuiste schuldkwalificatie ook niet de conclusie dat de boete moest worden verminderd of vernietigd. De belastingplichtige, aan wie al wel was meegedeeld welke feitelijke gedraging hem werd verweten, kon de juridische kwalificatie volgens de Hoge Raad nog in bezwaar en beroep bestrijden. De Hoge Raad zette zijn in 1999 ingezette lijn tot uitholling van de verplichting tot het doen van een juiste juridische kwalificatie daarna door en in een arrest van 4 april 2001 (zie FutD 2001-0667 met ons commentaar) kwam de Hoge Raad zelfs tot de beslissing dat een inspecteur de aan een boete ten grondslag gelegde juridische kwalificatie in de loop van een bezwaar- of beroepsprocedure mocht wijzigen, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze werd belemmerd. Dit betekent dat inspecteurs fouten, onvolledigheden en onzorgvuldigheden met betrekking tot de boeteoplegging nog uiterlijk tot aan de zitting bij de (feiten)rechter kunnen herstellen. In de bovenstaande zaak was de voorgeschreven kennisgeving aan de belastingplichtige gedaan door eerdere toezending van het controlerapport waarin was gemotiveerd dat BV X over de winstuitdelingen opzettelijk niet de verschuldigde belasting had voldaan. Onder deze omstandigheden ging de Hoge Raad ook akkoord met interne compensatie binnen de boetegrondslag.

5. Beoordeling

5.1. Ik ben van mening dat het door de Staatssecretaris tegen de Hofuitspraak gerichte middel moet stranden om verschillende redenen, voor zover nodig gelezen in onderling verband.

5.2. De bestreden oordelen van het Hof behelzen met name:

4.5. In een geval zoals het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van een boete als overtreden voorschrift alleen wordt genoemd artikel 67f van de AWR en niet een ander voorschrift dat overtreden zou zijn mag belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitgaan van hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld. De aankondiging opgenomen in het (…) controlerapport maakt dit niet anders (…)

Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het (…) controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, te meer nu op het aanslagbiljet een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd ontbreekt en belanghebbende aldus op zijn minst in verwarring is kunnen geraken of haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. (…)

5.3. In het middel wordt erover geklaagd dat het Hof niet als maatstaf heeft gehanteerd of onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden.

5.4. Het komt mij voor dat dit middel berust op een verkeerde lezing van de Hofuitspraak.

5.5. Daarin is immers reeds uitgegaan van de maatstaf van ‘de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten’, zodat de desbetreffende klacht geen doel kan treffen.

5.6. Uitgaande van die maatstaf heeft het Hof beoordeeld of belanghebbende door het niet ten tijde van het opleggen van de boete ten grondslag leggen van overtreding van artikel 10a van de AWR, is geschaad in haar verdediging. Die vraag is door het Hof gemotiveerd beantwoord in bevestigende zin. Dat kan mijns inziens weinig verbazing wekken, vanwege het simpele gegeven dat men eerst zal moeten weten waarvan men beschuldigd wordt om daartegen verweer te kunnen voeren. Als een belanghebbende dat (nog) niet weet, wordt die (vooralsnog) daadwerkelijk geschaad in zijn verdedigingsrechten. Hieronder zal ik ingaan op de vraag of dat een gebrek is dat nadien door de Inspecteur kan worden hersteld.

5.7. De door het Hof in r.o. 4.3 - 4.5 gegeven motivering, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, is naar mijn mening niet onbegrijpelijk te achten.

5.8. Op grond van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM heeft een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld het recht om onverwijld en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Het EHRM stelt in zijn rechtspraak voorop dat de aanklacht een cruciale rol speelt in het strafproces omdat dit het moment is waarop de beschuldigde formeel in kennis wordt gesteld van de gedragingen die hem worden verweten en van de overtreden wettelijke bepaling.32 Dat moet volgens mij al betekenen dat er geen ruimte is om het voornoemde gebrek achteraf te herstellen.

5.9. Met dat uitgangspunt ingevolge het EHRM is in overeenstemming dat een fiscale vergrijpboete, zoals op grond van artikel 10a van de AWR, ingevolge artikel 67g, eerste lid, van de AWR wordt opgelegd bij beschikking. Deze boetebeschikking (‘de aanklacht’) is de formalisering van hetgeen een belastingplichtige ten laste wordt gelegd. Tegen de boetebeschikking en hetgeen daarin ten laste is gelegd kan de belanghebbende in bezwaar komen en overigens rechtsmiddelen aanwenden. 33

5.10. Ingevolge artikel 67g van de AWR juncto artikel 5:9 van de Awb, stelt de inspecteur de belastingplichtige uiterlijk bij de boetebeschikking in kennis van de overtreding alsmede het overtreden voorschrift.

5.11. Het is aldus niet mogelijk na de boetebeschikking aan de daarbij opgelegde boete, bij wege van herstel, nadere gedragingen of materiële boetebepalingen ten grondslag te leggen. Daarom komt mijns inziens in dit kader geen betekenis toe aan de in de toelichting op het middel genoemde gesprekken en contacten die hebben plaatsgevonden na oplegging van de boetebeschikking.34

5.12. Volgens de memorie van toelichting codificeert (het huidige) artikel 67g, tweede lid, van de AWR de regel dat de gronden waarop de boete berust uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende dienen te worden meegedeeld.35 Dat betekent dat de gronden, waaronder het overtreden voorschrift, dus ook eerder kunnen worden meegedeeld. Artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM schrijft niet voor op welke wijze degene tegen wie een vervolging is ingesteld op de hoogte moet worden gesteld van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Uit rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat de gronden waarop het opleggen van een boete berust, hetzij door vermelding op het aanslagbiljet, hetzij op andere wijze kunnen worden meegedeeld.36

5.13. Uit de zaak Pélissier en Sassi van het EHRM blijkt dat het recht om gedetailleerd en volledig geïnformeerd te worden over zowel de verboden gedraging als de juridische kwalificatie daarvan moet worden gezien in het licht van het recht op een goede voorbereiding van de verdediging. Tevens kan uit deze zaak worden opgemaakt dat het wijzigen van de juridische kwalificatie van de gedraging tijdens de vervolging mogelijk is, zolang de verdachte zijn verdedigingsrechten op een praktische en effectieve wijze kan uitoefenen.37

5.14. Uit deze zaak en ook uit de zaak Mattoccia38 kan naar mijn mening worden afgeleid dat gebreken in de informatieplicht, die voortvloeit uit artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM, tot op zekere hoogte kunnen worden hersteld mits hierdoor niet de verdedigingsrechten van de verdachte worden geschonden.

5.15. In casu is op het aanslagbiljet toegelicht: ‘U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust’. En verder is op het aanslagbiljet vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Ik merk op dat niet is verwezen naar het controlerapport. Ik vind de verwijzing zo te vaag. Het lijkt mij dat hier geenszins kan worden gesproken van een typefout in de tenlastelegging waarover geen enkel misverstand kan bestaan, zoals in de zaak Gea Catalán39.

5.16. Ik zou niet weten hoe belanghebbende uit de gegeven informatie zou moeten afleiden dat ook artikel 10a van de AWR ten laste werd gelegd. Evenmin als het Hof; zie de onderdelen 5.6 en 5.7 van deze conclusie.

5.17. Maar nog afgezien van deze - mede feitelijke - discussie, geldt mijns inziens onverkort dat in de boetebeschikking, als formeel vereiste, vermeld moet worden welke materiële boetebepalingen als overtreding ten laste worden gelegd. Dat vergt het Europese verdedigingsbeginsel en volgt uit de Nederlandse formele vastlegging in en ingevolge artikel 67g van de AWR.40

5.18. Indien in of bij de boetebeschikking is verwezen naar bepaalde ten laste gelegde overtredingen, onder vermelding van de desbetreffende wetsartikelen, kan vervolgens worden bezien of op correcte en heldere wijze is verwezen naar eerder gegeven motivering. Bij ontbreken van verwijzing naar die wetsartikelen meen ik dat uitgangspunt moet zijn dat dit fataal is voor de opgelegde boetebeschikking.

5.19. Ten slotte merk ik nog op dat mijns inziens niet toepasselijk is de rechtspraak waarnaar de Staatssecretaris verwijst in zijn beroepschrift in cassatie die ziet op artikel 67k van de AWR (oud) en artikel 5:53, derde lid, van de Awb.41 Die bepalingen zien op de verplichting om een belastingplichtige voorafgaand aan het opleggen van een boete in kennis te stellen van het voornemen daartoe en de belastingplichtige de mogelijkheid te geven zijn zienswijze naar voren te brengen. Echter, het gaat in casu niet om schending van deze kennisgevingsplicht; dat is niet in geschil. Waar het in casu wel om gaat is een essentieel gebrek in de boetebeschikking zelf.42

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal