Juiste op artikel 64 AWR gebaseerde belastingaanslag

1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 30 september 2013, over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 10 september 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 425.000.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 31 maart 2017 het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep (destijds zaaknummer 17/2292) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Dit Hof heeft het daartegen ingestelde hoger beroep bij uitspraak van 7 mei 2019 (destijds zaaknummer 18/00234) gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de zaak terugverwezen naar de Rechtbank. De Inspecteur is daarbij veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.000, alsmede tot vergoeding van de proceskosten en het griffierecht in hoger beroep.

1.4. De Rechtbank heeft de behandeling van de zaak voortgezet onder zaaknummer 20/3775 en bij uitspraak van 22 september 2020 het beroep ongegrond verklaard en daarbij de Inspecteur en de Staat veroordeeld tot betaling van een aanvullende schadevergoeding van € 649 respectievelijk € 851, alsmede tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende tot € 294,70 (€ 147,35 voor de Inspecteur en de Staat afzonderlijk).

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende en mr. P.H.A. Mulder, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door I.A. [de partner] , alsmede mr. [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. [naam1] (hierna: [naam1] ) exploiteert een belastingadvieskantoor en is bestuurder en aandeelhouder (50%) van [naam4] B.V. De overige aandelen in [naam4] B.V. worden gehouden door [naam5] , de voormalig echtgenote van [naam1] .

2.2. [naam4] B.V. houdt alle aandelen in belanghebbende en is tevens bestuurder van belanghebbende.

2.3. Belanghebbende heeft aan haar eigen cliënten en cliënten van [naam1] hoogrentende leningen ter financiering van de eigen woning verstrekt. Door deze cliënten werd ook een laagrentende lening aangegaan bij een bank/verzekeraar die tegen een aantrekkelijke spaarrente bij belanghebbende werd gestort. Deze financieringsopzet is door [naam1] ook geadviseerd en geïmplementeerd bij cliënten van andere aan [naam1] gelieerde ondernemingen.

2.4. De Inspecteur heeft de desbetreffende financieringsopzet vanaf 2007 bestreden. Daartoe heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van cliënten van belanghebbende en cliënten van andere aan [naam1] gelieerde ondernemingen, correcties aangebracht en, indien mogelijk, navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd.

2.5. Tegen deze (navorderings-)aanslagen is door meerdere van deze cliënten bezwaar en beroep ingesteld.

2.6. In aanloop naar de mondelinge behandeling van (enkele van) die beroepsprocedures heeft [de partner] (hierna: [de partner] ), de nieuwe partner van [naam1] , in juni 2013 contact opgenomen met de Inspecteur om een afspraak te maken om, tezamen met twee externe fiscalisten, te kijken of er tot een oplossing kon worden gekomen met betrekking tot de lopende bezwaar- en beroepsprocedures betreffende de onder 2.3. genoemde financieringsopzet.

2.7. Op 3 juli 2013 stuurt mr. [naam6] (hierna: [naam6] ) van [naam7] adviseurs en accountants (hierna: [naam7] ) een e-mail aan de Inspecteur, met [de partner] en zijn collega [naam8] (hierna: [naam8] ) in cc, met als onderwerp ‘voorstel [naam1] c,s,’. Als bijlage bij de e-mail is een memo gevoegd, waarin op pagina 6 van het memo het volgende staat vermeld:

2.8. Na verzending van bovengenoemde e-mail van 3 juli 2013 vindt er veelvuldig overleg plaats tussen de Inspecteur en (de gemachtigden van) [naam1] c.s. Op 5 augustus 2013 stuurt de Inspecteur een e-mail aan [naam8] van [naam7] , met in cc: [naam1] , [de partner] en [naam6] . In de e-mail is opgenomen:

2.9. Op 6 augustus 2013 stuurt [naam1] een e-mail aan de Inspecteur met als bijlage een bestand genoemd: “ [naam1] verklaring d.d. 06-08-2013.docx”.

2.10. In reactie op een e-mail van [naam7] van 12 augustus 2013, stuurt de Inspecteur diezelfde dag een e-mail aan [naam7] , met als bijlage een brief van gelijke datum. In de e-mail is onder meer het volgende opgenomen:

In de brief die als bijlage bij de e-mail is gevoegd is onder meer het volgende opgenomen:

2.11. In een e-mail van 19 augustus 2013 van de Inspecteur aan [naam7] is (onder meer) het volgende opgenomen:

2.12. Op 29 augustus 2013 stuurt [de partner] een e-mail aan de Inspecteur waarin zij aangeeft dat er beweging is gekomen in het dossier en dat zij en [naam7] beschikbaar zijn voor een bespreking op 30 augustus 2013. Als bijlage bij de e-mail is een memo gevoegd genaamd: “Voorstel [naam1] 29-08-2013.pdf”.

2.13. Op 30 augustus 2013 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur en de gemachtigden ( [naam7] en [de partner] ) namens [naam1] c.s. [naam1] zelf is aanvankelijk niet bij deze bespreking aanwezig. De bespreking is voortgezet op het kantoor van [naam7] en daarbij is [naam1] uiteindelijk wel aanwezig.

2.14. De bespreking heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst (hierna: de vso) van 30 augustus 2013. In de vso is onder meer het volgende opgenomen:

2.15. De vso is namens partij A ondertekend door [naam1] , [naam8] , [naam6] en [de partner] . De naam van belanghebbende is hierbij niet genoemd.

2.16. Bij brief van 10 september 2013 informeert [naam1] namens belanghebbende cliënten over het met de Belastingdienst gesloten compromis. De brief is medeondertekend door [naam10] namens de Belastingdienst. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

2.17. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 30 september 2013 de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft deze aanslag in oktober 2013 betaald.

2.18. Met dagtekening 14 november 2013 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht aan belanghebbende is opgelegd.

3.2. Belanghebbende betwist dat zij partij was bij de vaststellingsovereenkomst zodat zij daaraan niet gebonden is. Verder stelt belanghebbende dat zij niet heeft ingestemd met het aan haar opleggen van onderhavige naheffingsaanslag en dat deze overigens in strijd met het bepaalde in artikel 64, lid 1, onderdeel b, van de AWR is opgelegd.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De doelmatigheidsbepaling van artikel 64, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) biedt de inspecteur een wettelijke grondslag om voor de formalisering van een belastingschuld af te wijken van de wettelijke regeling. Artikel 64 AWR, zoals dat van toepassing was ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag, luidde als volgt:

1. Ter bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van een belastingwet op te leggen bestuurlijke boete kan de inspecteur afwijken van het overigens bij of krachtens de belastingwet bepaalde, indien:

a. degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd, instemt met deze wijze van formaliseren, en

b. de formalisering niet leidt tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van dit artikel voortvloeit uit de belastingwet of tot een lagere bestuurlijke boete dan de zonder toepassing van dit artikel op grond van de belastingwet op te leggen bestuurlijke boete.

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel.

4.2. Voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd, dient het Hof te beoordelen of belanghebbende heeft ingestemd met deze wijze van formaliseren van belastingschulden van andere belastingplichtigen, en of de formalisering niet leidt tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van de doelmatigheidsbepaling voortvloeit uit de belastingwet. Het Hof merkt in dit kader op dat artikel 64 AWR is aangenomen als onderdeel van het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2008’ (wetsvoorstel 31 206). In de Toelichting bij de nota van wijziging is uitdrukkelijk verwezen naar de wetsgeschiedenis van wetsvoorstel 30 3221, waarin het artikel oorspronkelijk, zij het in enigszins andere bewoordingen, was opgenomen.

4.3. Nu de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd met toepassing van artikel 64 AWR brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat het aan de Inspecteur is om – gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – aannemelijk te maken dat is voldaan aan de in artikel 64, eerste lid, onderdelen a en b, AWR genoemde eisen.

Heeft belanghebbende ingestemd met deze wijze van formaliseren (onderdeel a)?

4.4. Onder verwijzing naar (de totstandkomingsgeschiedenis van) de vso, de namens belanghebbende verstuurde brief van 10 september 2013, het namens de achterliggende cliënten intrekken van bezwaar- en beroepschriften, alsmede de betaling van de naheffingsaanslag, stelt de Inspecteur dat belanghebbende heeft ingestemd met de gekozen wijze van formaliseren, zodat is voldaan aan de voorwaarde van artikel 64, lid 1, onderdeel a, AWR.

4.5. Ten aanzien van de instemmingseis is tijdens de parlementaire behandeling onder meer het volgende opgemerkt:

En

En

4.6. Uit de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis leidt het Hof af dat slechts vereist is dat belanghebbende uiterlijk bij het opleggen van de naheffingsaanslag moet hebben ingestemd dat aan haar een naheffingsaanslag omzetbelasting wordt opgelegd ter formalisering van een uit de wet voortvloeiende belastingschuld en dat aan de wijze waarop deze instemming wordt gegeven geen nadere voorwaarden zijn verbonden.

4.7. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de tekst van de vso, de daaraan voorafgaande e-mailwisselingen en overleggen waarin de onderhandelingen werden gevoerd namens ‘ [naam1] c.s.’ en in het bijzonder de namens belanghebbende aan cliënten verstuurde brief van 10 september 2013 over het bereikte compromis, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag had ingestemd met het formaliseren van de belastingschuld door het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting aan belanghebbende. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende zelf geen partij was bij de vso en de vso ook niet door of namens haar ter instemming is ondertekend. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt immers dat aan de wijze van instemming geen nadere voorwaarden zijn verbonden, laat staan dat deze instemming zou moeten blijken uit een (mede) namens belanghebbende gesloten vso.

4.8. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen grond om te oordelen dat de Inspecteur ter zake van het verkrijgen van de instemming met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag misbruik heeft gemaakt van zijn machtspositie dan wel het zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden. Uit de gedingstukken volgt dat het initiatief tot het sluiten van een compromis betreffende de financieringsstructuur steeds bij belanghebbende heeft gelegen. De Inspecteur heeft op diverse momenten aangegeven onder welke voorwaarden hij bereid was in gesprek te treden om tot een oplossing te komen, waarbij de Inspecteur meerdere keren heeft laten weten dat de gesprekken uiterlijk 31 augustus 2013 moesten hebben geleid tot een getekende vaststellingsovereenkomst. De Inspecteur heeft belanghebbende bij e-mail van 5 augustus 2013 laten weten onvoldoende basis te zien voor verdere onderhandeling en ook op 30 augustus zou op enig moment de conclusie getrokken zijn dat er geen overeenstemming tussen partijen bereikt zou kunnen worden. Het Hof begrijpt uit de stukken van het geding dat uiteindelijk op initiatief van belanghebbende als laatste poging de gesprekken op kantoor van [naam7] zijn voortgezet alwaar partijen tot overeenstemming zijn gekomen en de gemaakte afspraken zijn vastgelegd in een door [naam1] , zijn gemachtigden en de Inspecteur getekende vaststellingsovereenkomst. Dat [naam1] gelet op het commerciële belang van hemzelf en de aan hem gelieerde vennootschappen zich genoodzaakt voelde een compromis te sluiten, maakt nog niet dat de Inspecteur misbruik heeft gemaakt van zijn machtspositie. Het stond [naam1] immers vrij om de fiscale aanvaardbaarheid van de financieringsstructuur door de belastingrechter te laten beoordelen in het kader van de reeds ingestelde beroepsprocedures.

4.9. Wat betreft de vraag of de Inspecteur [naam1] ten onrechte geen bedenktijd heeft geboden alvorens de vso te ondertekenen geldt het volgende.

4.10. De door belanghebbende genoemde bedenktijd van één week uit artikel 26, lid 8 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, heeft betrekking op de totstandkoming van vaststellingsovereenkomsten. In het onderhavige geval, draait het om de instemming van belanghebbende met het opleggen van een belastingaanslag op grond van artikel 64 AWR. Belanghebbende is geen partij bij de vso en kan zich reeds daarom hierop niet beroepen. Afgezien daarvan wijst het Hof erop dat tussen het moment van het tekenen van de vso (30 augustus 2013) en het opstellen en ondertekenen van de brief van 10 september 2013, een periode van tien dagen is gelegen. Indien belanghebbende - of [naam1] als (indirect) bestuurder van belanghebbende (alsnog) - niet wenste in te stemmen met de in de vso vastgelegde afspraken, dan had zij haar bezwaren in die periode ruimschoots kenbaar kunnen en moeten maken. Daarmee zou in wezen de grond aan de vso zijn ontvallen. Het Hof neemt daarbij tevens in aanmerking dat ‘ [naam1] c.s.’ zich gedurende het gehele traject van onderhandelingen met de Inspecteur heeft laten vertegenwoordigen en bijstaan door professionele gemachtigden en dat de vso mede door deze gemachtigden is ondertekend. Onder die omstandigheid kan niet worden gezegd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door te verlangen dat de vso uiterlijk 31 augustus werd ondertekend.

4.11. Dat belanghebbende (mede) als gevolg van psychische druk bij [naam1] de gevolgen van de afspraak niet zou hebben overzien en aldus heeft gedwaald, acht het Hof, mede in het licht van het onder 4.8. en 4.10. overwogene, niet aannemelijk. Daar komt bij dat het Hof uit het verhandelde ter zitting van het Hof begrijpt dat de betaling van een bedrag van € 425.000 niet zozeer de aanleiding voor de procedure vormt, maar veeleer de discussie die tussen belanghebbende (c.q. [naam1] ) en de Inspecteur is ontstaan over de groep belastingplichtigen die al dan niet binnen de werkingssfeer van de vso vielen.

4.12. De omstandigheid dat [naam1] niet alleen en zelfstandig bevoegd was om als bestuurder van [naam4] namens belanghebbende op te treden doet, gelet op het bepaalde in artikel 42 AWR, evenmin af aan het oordeel dat de vereiste instemming was gegeven.

Heeft de wijze van formalisering geleid tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van de doelmatigheidsbepaling uit de belastingwet voortvloeit (onderdeel b)?

4.13. Bij de behandeling van dit onderdeel merkt het Hof op dat de doelmatigheidsbepaling oorspronkelijk is voorgesteld in reactie op de zogenoemde Vinkenslag-affaire2. Beoogd werd te voorkomen dat de doelmatigheidsbepaling zou worden gebruikt om afspraken te maken die resulteerden in een te lage belastingaanslag (lager dan de materieel verschuldigde belasting). De wettelijke norm vastgelegd in artikel 64, lid 1, onderdeel b, AWR beoogt in zoverre dan ook niet de belangen van de individuele belastingplichtige te beschermen, maar veeleer te waarborgen dat de wet op juiste wijze en voor eenieder op gelijke wijze wordt toegepast. Het Hof is dan ook van oordeel dat, zo al sprake zou zijn van een schending van artikel 64, lid 1, onderdeel b, AWR, dit belanghebbende niet kan baten gelet op het bepaalde in 8:69a Awb (het relativiteitsvereiste). Dit artikel bepaalt dat de bestuursrechter een besluit niet vernietigt op de grond dat het in strijd is met een geschreven of ongeschreven rechtsregel of een algemeen rechtsbeginsel, indien deze regel of dit beginsel kennelijk niet strekt tot de bescherming van de belangen van degene die zich daarop beroept.

4.14. Daar komt bij dat uit parlementaire geschiedenis van artikel 64 AWR volgt dat, in het geval waarin niet alle feiten van de individuele belastingplichtigen bekend zijn, ook kan worden volstaan met een realistische inschatting van de belastingschuld.

4.15. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat het bedrag van € 425.000 is gebaseerd op een redelijke inschatting van de (materiële) belastingschuld van de verschillende belastingplichtigen met de onderhavige financieringsstructuur.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 februari 2022.