Aftrek eigenwoningrente? A-G adviseert tot stellen prejudiciële vragen

1.1. Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02362 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker -rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.

1.2. De belanghebbenden in deze cassatieprocedure zijn de erven van de inmiddels overleden [A], die in 2015 in België woonde en in loondienst werkte bij de in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Ik gebruik hierna de term ‘belanghebbende’ voor de erflater, zoals ook de feitenrechters hebben gedaan.

1.3. Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, in casu Nederland. De Belgische fiscale wetgeving gaf de belanghebbende in 2015 voor zijn Belgische eigen woning recht op een woonbonus, maar die kon vanwege het geringe aan België toegewezen inkomen aldaar slechts zeer beperkt worden verzilverd. In geschil is of de belanghebbende daarom voor dat jaar in de werkstaat Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet, de belanghebbende(n) van wel.

1.4. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Nu de woonstaat België niet in staat is om hem de fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen, noopt de Schumacker -rechtspraak van het HvJ de werkstaat Nederland daartoe. Voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, moet worden gekeken naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat (in dit geval België).

1.5. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hogere beroep van de Inspecteur daartegen ongegrond verklaard. In een bijlage bij zijn uitspraak heeft hij met een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker -rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:

1.6. Voor belanghebbendes geval betekent dit dat het om een “klassieke Schumacker-situatie” gaat (stap 1) omdat 90% of meer van zijn wereldinkomen in Nederland – en daarmee buiten zijn woonstaat België – werd verdiend. De werkstaat Nederland is dan volgens het Hof verplicht om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, waaronder zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning.

1.7. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof Nederland ten onrechte EU-rechtelijk gehouden heeft geacht de negatieve inkomsten uit de Belgische gelegen woning in aftrek toe te laten, nu de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die art. 7.8 Wet IB 2001 stelt aan een ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtige’. Volgens hem moet het inkomen dat ter heffing aan België is toegewezen niet worden bepaald naar Belgische maar naar Nederlandse maatstaven, zoals art. 7.8 Wet IB 2001 bepaalt.

1.8. Als de Schumacker -rechtspraak van het HvJ als uitgangspunt wordt genomen, meen ik met het Hof Den Bosch dat uit de rechtspraak van het HvJ, met name uit Wallentin , Meindl en C-283/15, X . (Spaanse voetbalmakelaar ) volgt dat de (niet)beschikbaarheid van woonstaat-tegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven.

1.9. Die Schumacker -rechtspraak is echter onverenigbaar met EU-recht. Belanghebbendes EU-rechtelijke positie moet mijns inziens wel degelijk naar Nederlandse fiscale maatstaven worden beoordeeld, maar op een andere wijze dan de Staatssecretaris voorstaat.

1.10. Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker -rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

1.11. Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan België toegewezen deel van zijn het inkomen de Belgische tegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat België. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat

1.12. In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan België toegerekend word omdat het om daar gelegen onroerend goed gaat.

1.13. Deze benadering strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker -rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werksta(a)t(en) toestaat. Het is ook eenvoudiger om deze zaak als een klassiek Schumacker -geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Maar u zou ook kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X . (Spaanse voetbalmakelaar ) door hem prejudicieel vragen van de onderstaande strekking voor te leggen:

1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien

(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 1 en art. 7(2) Vo. 492/2011 2 inzake het vrije verkeer van werknemers en

(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),

aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?

2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?

3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende woonde in 2015 in België en werkte in loondienst bij een in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan het land van uitoefening van de dienstbetrekking, i.e. aan Nederland. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting 2015 vermeldt de volgende bedragen:

2.2. De belanghebbende is in 2015 in België in de heffing van de personenbelasting betrokken. Daarbij is vrijstelling verleend voor het in Nederland verdiende loon. België heeft wel personenbelasting geheven over forfaitair bepaalde inkomsten (€ 553) uit (een 97% blote-eigendomsaandeel in) een Belgische onroerende zaak (een woning die niet belanghebbenders hoofdverblijf was en in 2015 niet werd verhuurd). België heeft ook personenbelasting geheven over de rente ad € 329,59 die in 2015 is uitgekeerd op door de belanghebbende in België aangehouden spaarrekeningen. Het saldo van die spaarrekeningen was op 1 januari 2015 € 85.309.

2.3. De Belgische fiscale wetgeving kent een woonbonus toe aan eigenaren van een in België gelegen woning die als hoofdverblijf wordt gebruikt. Met die woonbonus wordt forfaitair rekening gehouden met rentebetalingen en kapitaalaflossingen in verband met de financiering van die woning. Vóór toepassing van de woonbonus bedroeg belanghebbendes personenbelasting 2015 € 277,64 (gewestelijke belasting € 50,74 en federale belasting € 226,90). Door de woonbonus is de over 2015 verschuldigde personenbelasting bijgesteld naar nihil voor zowel de gewestelijke als de federale belasting. De maximale in 2015 voor de belanghebbende beschikbare woonbonus bedroeg € 2.280, maar hij heeft die dus voor slechts € 277,64 kunnen verzilveren. België heeft geen andere fiscale faciliteiten in verband met de eigen woning verleend.

Geschil

2.4. In geschil is of de belanghebbende voor 2015 in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende(n) van wel. Het bezwaar van de belanghebbende tegen de aanslag 2015 is door de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.5. Niet in geschil is dat de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden in art. 7.8(6) Wet IB 2001 voor de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen 2015 niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse maatstaven is slechts 58% van zijn totale inkomen 2015 in Nederland aan belastingheffing onderworpen: (€ 77.880 / 134.567) x 100% = 58%. Niet in geschil is dat als het wereldinkomen 2015 (exclusief de negatieve inkomsten uit eigen woning) naar Nederlandse maatstaven wordt berekend, dat wereldinkomen € 134.567 bedraagt: € 77.880 uit werk en woning (box 1) en € 56.687 uit sparen en beleggen (box 3).

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3

2.6. De Rechtbank leidde uit de Schumacker -rechtspraak van het HvJ af dat een EU-lidstaat bepaalde belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige mag reserveren voor (alleen) ingezetenen, maar niet als de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en zijn belastbare inkomen (nagenoeg) geheel verwerft in de andere lidstaat, waardoor de woonstaat hem geen fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie kan toekennen. De vraag is of de belanghebbende een zodanig gering inkomen in België genoot dat Nederland hem de Nederlandse fiscale persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen. De partijen verschillen van mening naar welke maatstaf bepaald moet worden of het Belgische inkomen zo gering is. Daarover heeft de Rechtbank overwogen:

2.7. De Rechtbank constateerde op die basis dat de belanghebbende in België fiscaal objectief onvoldoende was onderworpen om de Belgische woonbonus te benutten:

2.8. De Rechtbank heeft daarom de werkstaat Nederland op grond van de Schumacker -doctrine gehouden geacht zijn draagkrachtvergeldende voordelen, met name hypotheekrenteaftrek aan de belanghebbende toe te kennen. Ter zitting hebben de partijen overeenstemming bereikt dat de belanghebbende in dat geval recht heeft op een aftrekpost van € 20.042. Ik neem aan dat dat bedrag bestaat uit de betaalde hypotheekrente (€ 29.822) verminderd met het eigenwoningforfait (€ 7.500) en de Belgische woonbonus (€ 2.280).

2.9. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.838 (€ 77.880 minus € 20.042).

Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 5

2.10. Op het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft het Hof overwogen dat de belanghebbende rechtstreeks beroep op het Unierecht heeft. Anders dan de Inspecteur betoogt, is de vaststelling van het wereldinkomen in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 niet beslissend omdat nationaal recht moet worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht.

2.11. In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer6 belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker -rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:

2.12. Over de wijze waarop het wereldinkomen en het aan België ter heffing toegewezen inkomen moet worden bepaald heeft het Hof het volgende overwogen:

Die bijlage vermeldt op dat punt onder meer:

2.13. Voor de belanghebbende brengen die Belgische maatstaven het volgende mee:

2.14. Het hof heeft daarom het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

3.2. De Staatssecretaris acht art. 3.110 Wet IB 2001 (belastbare inkomsten uit eigen woning) en het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof de belanghebbende op grond van EU-recht aftrek van negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning heeft verleend hoewel hij niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(6) Wet IB 2001.

3.3. Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris dat het aan België toegewezen inkomen moet worden vastgesteld naar Nederlandse maatstaven:

3.4. De Staatssecretaris concludeert:

3.5. Bij verweer onderschrijven de belanghebbenden de uitspraak van het Hof ‘s-Hertogenbosch Zij bestrijden het betoog van de Staatssecretaris en sluiten aan bij de motivering die het Hof voor zijn oordeel heeft gegeven.

4. Nationaal recht - art. 7.8 Wet IB 2001

4.1. Volgens de rechtspraak van het HvJ moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Een overzicht van die rechtspraak is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. Met art. 7.8 Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige), op 1 januari 2015 ingevoerd naar aanleiding van het onjuiste Gielen -arrest14 van het HvJ, beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. Vóór 2015 konden niet-inwoners naar het hen beter uitkwam kiezen tussen buitenlandse belastingplicht en behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar in het genoemde Gielen -arrest heeft het HvJ dat keuzeregime, dat niet-ingezetenen bevoordeelde boven ingezetenen door hen een keuze te geven, ten onrechte als discriminatoir jegens die niet-ingezetenen aangemerkt. In zijn latere Hirvonen -arrest15 heeft hij die fout kennelijk ingezien en heeft hij een vergelijkbaar Zweeds keuzeregime wél aanvaard, daarbij verwoed – mijns inziens vergeefs – pogende om Hirvonen te onderscheiden van Gielen .16 Doordat Nederland door het Gielen -arrest ten onrechte werd gedwongen het interne-marktvriendelijke keuzeregime af te schaffen, worden niet-ingezetenen zoals de belanghebbende, voor wie behandeling als ingezetene voordelig was in verband met zijn hypotheekrente, thans geconfronteerd met een hogere heffing dan onder het door het HvJ onhoudbaar gemaakte keuzeregime.

4.2. Art. 7.8 Wet IB 2001 (zie 4.3 hieronder) biedt als gevolg van Gielen dus geen keuze meer. Een buitenlandse belastingplichtige die aan de criteria van die bepaling voldoet, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Volgens de hoofdregel van lid 6 gaat het om niet-ingezetenen die wonen in een andere EU-lidstaat en wier inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting.

4.3. De regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige luidt als volgt. Uit lid 7 blijkt dat de vraag of de niet-ingezetene zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdient, wordt beantwoord op basis van Nederlandse fiscale maatstaven:

Art. 7.8 Wet IB 2001:

4.4. De Staatssecretaris leidt hieruit af dat ook de vraag of de niet-ingezeten belastingplichtige in zijn woonstaat voldoende inkomen heeft om aldaar ‘naar behoren’ van de lokale fiscale tegemoetkomingen te profiteren, beantwoord wordt naar Nederlandse maatstaven. Die opvatting volgt ook uit zijn besluit van 3 december 2019:17 ook daarin staat dat het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven moet worden vastgesteld als Nederland niet het woonland is.

4.5. De parlementaire geschiedenis van art. 7.8 Wet IB 2001 vermeldt onder meer het volgende over lid 7 (destijds lid 5):

Hier staat dus, kort gezegd, dat voor de bepaling of het inkomen van de niet-ingezetene ‘nagenoeg geheel’ aan Nederland ter heffing is toegewezen, dat aan Nederland toegewezen inkomen gedeeld wordt door diens wereldinkomen, alles volgens Nederlandse fiscale maatstaven. Daarmee wordt automatisch ook het aan de woonstaat toegewezen inkomen bepaald volgens Nederlandse maatstaven; dat is immers wat er overblijft.

4.6. Naar nationaal recht is het middel van de Staatssecretaris dus gegrond. Nationaal recht kan echter rechtstreeks werkend EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of het EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek.

5. Het vrije verkeer van personen - de Schumacker -rechtspraak en art. 7(2) Vo. 492/2011

5.10. Volgens het Hof Den Bosch volgt uit de arresten van HvJ in de zaken Wallentin (C-169/03, zie onderdeel 2.13 van de bijlage) en Meindl (C-329/05, zie onderdeel 2.20 van de bijlage) dat niet moet worden uitgegaan van de werkstaatmaatstaven, maar van de woonstaatmaatstaven bij de bepaling of de niet-ingezetene zich in een ‘klassieke Schumacker-situatie’ (werkstaat volledig verantwoordelijk) bevindt. Zie onderdeel 10 van ’s Hofs bijlage, geciteerd in 2.12 hierboven.

5.2. De genoemde zaak Wallentin 19 betrof een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden. In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers):

Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer:

Het onthouden van de belastingvrije som aan niet-inwoners is dus in strijd met het gemeenschapsrecht als de niet-ingezetene in zijn woonstaat alleen niet aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomsten heeft.

5.3. De genoemde zaak Meindl 20 betrof een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid heeft haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand betaald, die naar Oostenrijks recht geen belastbaar inkomen waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM. Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt:

Waren de zwangerschapsuitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn. Het echtpaar bevindt zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor het splitting stelsel.

5.4. Volgens Pötgens21 volgt ook uit het HvJ-arrest Commissie/Estland (C-39/10; zie onderdeel 2.30 van de bijlage) dat naar de criteria van de woonstaat moet worden beoordeeld of de niet-ingezetene aldaar van de fiscale voordelen in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden gebruik kan maken.

5.5. Meussen22 constateert dat onze belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van art. 7.8 Wet IB 2001 vanwege het fictief rendement in de Nederlandse box 3. Hij meent met de Rechtbank dat de hypotheekrenteaftrek desondanks moet worden verleend.23 Volgens hem strookt dat met de opvattingen in de literatuur, waarbij hij onder meer naar Pötgens (zie 5.4 hierboven) verwijst.

5.6. Schipper24 ziet net als het Hof ’s-Hertogenbosch in Wallentin en Meindl aanwijzingen voor de woonstaatmaatstaven en noemt daarnaast ook de zaak D. v Inspecteur :25

5.7. Volgens Van Poppel en Ros26 gaat het juist om beoordeling op basis van de wetgeving van de woonstaat:

5.8. Ook De Haan en Bakker28 betwijfelen op basis van een uitgewerkt voorbeeld of berekening naar Nederlandse maatstaven correct is.

5.9. Als men de Schumacker -rechtspraak volgt, meen ik, mede gezien de geciteerde HvJ-arresten Wallentin en Meindl , met het Hof Den Bosch dat de vraag of in de woonstaat fiscaal rekening kan worden gehouden met de daar vigerende draagkrachttegemoetkomingen, beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven omdat die Schumacker -rechtspraak anders van zijn betekenis wordt ontdaan en de tegemoetkomingen van geen van beide Staten genoten kunnen worden, of voor hoogstens een deel.

5.10. Ook uit de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar ; zie onderdeel 2.39 van de bijlage) volgt, als men de Schumacker -rechtspraak wenst te volgen, dat de werkstaat de (niet-)benutbaarheid van woonstaatfaciliteiten moet beoordelen naar woonstaatmaatstaven. In die zaak ging het immers om twee werkstaten, die volgens het HvJ beiden hun tegemoetkomingen pro rata moesten verlenen naar de mate van het aan hen toegewezen deel van het wereldinkomen. Als de ene werkstaat op basis van diens nationale maatstaven zou oordelen dat wél voldoende woonstaatinkomen voorhanden is (zoals Nederland in onze zaak doet op basis van fictief box 3 inkomen) en de andere werkstaat op basis van diens nationale maatstaven meent van niet (omdat die staat geen fictief inkomen belast), dan zou de belastingplichtige nog steeds niet ‘volledig en naar behoren’ tegemoetkomingen krijgen, maar slechts pro rata van één van beide werkstaten. Hieruit volgt dat beide werkstaten dezelfde maatstaf moeten hanteren. Daarvoor komt dan alleen de woonstaatmaatstaf in aanmerking.

5.11. Met de Staatssecretaris meen ik dat dat resultaat verre van praktisch is, gegeven dat er 26 andere lidstaten zijn met elk hun fiscale eigenaardigheden. Het illustreert mijns inziens hoe ondoenlijk ’s Hofs EU-rechtelijk onjuiste en inconsistente Schumacker -rechtspraak is (zie de bijlage bij deze conclusie). Die rechtspraak is gebaseerd op een ‘altijd-ergens’-gedachte, zodat één van drie mogelijke resultaten bereikt moet worden (waaruit weer blijkt dat het in wezen om harmonisatie gaat, nl. om politieke beleidskeuzen, waartoe het HvJ niet bevoegd is):

(i) volledige tegemoetkomingen in de woonstaat, of

(ii) volledige tegemoetkomingen in de werkstaat/bronstaat, of

(iii) (100 – x)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de werkstaatfaciliteiten (of (100 – x – y)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de faciliteiten van werkstaat 1 plus y% van de faciliteiten van werkstaat 2) (of enz.).

Resultaat (i) mag ook bereikt worden door verrekening van in de werkstaat onverplicht verleende tegemoetkomingen met de woonstaattegemoetkomingen, zo volgt uit de HvJ-arresten Imfeld & Garcet (zie onderdelen 2.33-2.36 van de bijlage) en BJ v. België (zie onderdelen 2.44-2.48 van de bijlage).

5.12. Als men de Schumacker -rechtspraak van het HvJ volgt, lijkt mij op basis van het bovenstaande duidelijk dat de (niet-)beschikbaarheid van woonstaattegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven. Dat betekent dat het middel van de Staatssecretaris in zoverre strandt.

5.13. Maar die Schumacker -rechtspraak klopt niet.

5.14. Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker -rechtspraak onverenigbaar met het EU-recht doordat zij de principiële vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen ontkent en de woonstaat ten onrechte verantwoordelijk maakt voor de discriminatie door de werkstaat die ten onrechte nationale behandeling weigert (zie onderdeel 2.2. e.v. van de bijlage). Rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen in de werkstaat door hen elke nationale fiscale tegemoetkoming te weigeren die ingezetenen wél krijgen, is onverenigbaar met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/6829 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/201130 inzake het vrije verkeer van werknemers (zie onderdelen 1.3 en 1.8 van de bijlage), en met ’s Hofs andere dan Schumacker -rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden (zie onderdeel 2 van de bijlage).

5.15. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

5.16. De evenredigheidsmethode is per definitie in overeenstemming met het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Weigering van de door art. 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 geëiste nationale behandeling (dus als inwoner) is per definitie in strijd met het EU-rechtelijke discriminatieverbod en het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Er bestaat geen enkele mandatory requirement of public interest die een dergelijke discriminatie zou kunnen rechtvaardigen: van misbruik is geen sprake, evenredige belasting is per definitie coherent en de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid is verzekerd. En reeds in het Bachmann -arrest31 van 1992 oordeelde het HvJ dat administratieve problemen bij het vergaren van gegevens uit andere lidstaten geen excuus voor discriminatie kunnen zijn omdat de lidstaten gebruik kunnen maken van de EU-richtlijnen inzake fiscale gegevensuitwisseling. Sindsdien heeft de automatische en digitale gegevensuitwisseling een enorme vlucht genomen, waardoor dat niet-geldige administratieve excuus alleen maar aan kracht heeft verloren.

5.17. Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

5.18. In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag met België alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek en berekeningen. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan Belgisch onroerend goed toegerekend wordt.

5.19. Dat strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker -rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van de belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werkstaten toestaat. Het is eenvoudiger om deze zaak inderdaad maar als een klassiek Schumacker- geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

5.20. Maar als u in een EU-rechtslievende, avontuurlijke of wetenschappelijke bui bent, zou u kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de enig juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X . (Spaanse voetbalmakelaar ) door hem prejudicieel vragen van de volgende strekking voor te leggen:

1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien

(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 32 en art. 7(2) Vo. 492/2011 33 inzake het vrije verkeer van werknemers en

(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),

aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?

2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?

3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

6. Conclusie

Ik geef u in overweging primair om het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en subsidiair om prejudicieel een vraag van de boven bedoelde strekking voor te leggen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal