Een echtpaar en een zoon vormden samen een maatschap die een tuinbouwbedrijf exploiteerde. Voor alle maten zijn in de loop der jaren tekorten op de kapitaalrekeningen ontstaan als gevolg van bedrijfsverliezen en privéopnamen. Het echtpaar heeft in 2007 een gedeelte van de schuld van de zoon aan de maatschap kwijtgescholden. Verder heeft de zoon in 2007 tevergeefs bij de Rabobank aangeklopt voor een lening om zijn resterende schuld aan de maatschap af te lossen. Daarop heeft het echtpaar € 100.000 in mindering gebracht op het box 1-inkomen wegens oninbaarheid van de vordering op de zoon en in verband met de kwijtschelding een verlies opgevoerd. De Inspecteur staat de verliespost niet toe.
Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt, anders dan de Inspecteur, dat het echtpaar de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door de vordering als ondernemingsvermogen aan te merken. Het acht echter aannemelijk dat het echtpaar bij het laten oplopen van de vordering op de zoon tot het bedrag boven de € 100.000 (totaal € 334.152) onzakelijk heeft gehandeld door voor een bedrag van € 224.152 een (debiteuren)risico te aanvaarden dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben genomen. Het Hof gaat ervan uit dat het echtpaar dit risico heeft aanvaard vanwege de persoonlijke verhouding tot hun zoon. Dit brengt mee dat de kwijtschelding en afwaardering van de vordering op de zoon voor een bedrag van € 224.152 niet ten laste van de fiscale winst van het echtpaar kan worden gebracht.
In cassatie wordt dit oordeel door de Hoge Raad bevestigd. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd.
Conform Conclusie A-G Niessen.
De uitkomst van deze procedure is mijns inziens, mede gezien de feitelijke oordelen van het Hof, niet verrassend. Niettemin is er aanleiding om een aantal opmerkingen te maken.
Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de vordering van belanghebbenden op hun zoon tot het ondernemingsvermogen behoort. Een ander oordeel was ook goed denkbaar geweest. De Hoge Raad heeft immers in zijn arrest van 23 november 2012 geoordeeld dat een verstrekking van een lening uit liquide middelen van de onderneming voor doeleinden die aan de onderneming vreemd zijn, niet plaatsvindt binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening en derhalve niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend.
Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat belanghebbenden onzakelijk hebben gehandeld door voor het bedrag dat boven de € 100.000 uitstijgt een (debiteuren)risico te aanvaarden dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben genomen. Anders dan belanghebbenden in cassatie betoogden, is voor een onzakelijk risico geen aandelenverhouding vereist. Zoals bekend uit eerdere arresten, hetgeen de Hoge Raad in dit arrest dan ook herhaalt, kan behalve in aandeelhouderssituaties tevens sprake zijn van een onzakelijke lening in situaties waarin een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, wordt aanvaard op grond van persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen.
BRON
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2015, nr. 14/01038, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/522) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, Wet IB 2001.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Beoordeling van de middelen
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende, belanghebbendes echtgenote en hun zoon (hierna: de zoon) oefenden sinds 1 januari 1997 in maatschapsverband een tuinbouwbedrijf uit.
2.1.2.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het gebruik en genot van enige onroerende zaken ingebracht in de maatschap. Alle vennoten hebben hun arbeid en vlijt ingebracht. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ieder recht op een winstaandeel van 25 percent. Het winstaandeel van de zoon bedraagt 50 percent.
2.1.3.
De zoon heeft gedurende een reeks van jaren gelden bij de maatschap opgenomen ter financiering van privé-uitgaven, die voornamelijk bestaan uit kosten van levensonderhoud. Daarnaast zijn verliezen van de maatschap in mindering gekomen op zijn kapitaalrekening.
2.1.4.
Vanwege de slechte bedrijfsresultaten is de zoon gaan studeren en is hij per 1 december 2005 bij een derde een dienstbetrekking aangegaan. Vanaf 2006 heeft de zoon niet meer uit de maatschap opgenomen dan zijn aandeel in het resultaat. Zijn aandeel bestond vanaf dat jaar nog slechts uit een vergoeding voor verrichte arbeid.
2.1.5.
Op 31 december 2007 is tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de zoon een overeenkomst van kwijtschelding gesloten, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote de zoon diens schuld ter zake van zijn negatieve kapitaalrekening tot een bedrag van € 134.152 hebben kwijtgescholden (hierna: de kwijtschelding).
2.1.6.
In 2008 zijn de activiteiten van het tuinbouwbedrijf beëindigd. Na sloop van de bedrijfsgebouwen hebben belanghebbende en zijn echtgenote - de eigenaren van de grond en gerechtigd tot de meerwaarde - in 2009 de grond verkocht aan een projectontwikkelaar. Vervolgens is de onderneming gestaakt.
2.1.7.
Belanghebbende heeft het bedrag van zijn aandeel in de kwijtschelding ten laste van de winst van 2007 gebracht. Zijn aandeel in de resterende vordering heeft hij in dat jaar wegens oninbaarheid ten laste van de winst afgewaardeerd naar een bedrag van € 50.000 (hierna: de afwaardering). De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2007 zowel het kwijtscheldingsverlies als de afwaardering gecorrigeerd.
2.2.
Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht het bedrag van de kwijtschelding en het bedrag van de afwaardering ten laste van de winst heeft gebracht.
2.3.
Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daartoe geoordeeld dat de vordering van belanghebbende op zijn zoon weliswaar tot het ondernemingsvermogen behoort, maar dat het bedrag van de kwijtschelding en het bedrag van de afwaardering niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht omdat de vordering in zoverre moet worden aangemerkt als onzakelijke lening. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende en zijn echtgenote bij het laten oplopen van de vordering op de zoon tot boven € 100.000 onzakelijk hebben gehandeld door voor het bedrag dat boven de € 100.000 uitstijgt een (debiteuren)risico te aanvaarden dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben genomen. Het Hof is ervan uitgegaan dat belanghebbende en zijn echtgenote dit risico hebben aanvaard vanwege de persoonlijke verhouding tot hun zoon. Dat de zoon gelet op zijn arbeidskracht en kennis een belangrijke rol binnen de onderneming vervulde, heeft het Hof van onvoldoende betekenis geacht om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat een zakelijk handelende derde wel een dergelijk risico zou hebben aanvaard.
2.4.
De eerste twee middelen komen met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat de vordering van belanghebbende en zijn echtgenote op de zoon moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, en lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
2.5.1.
Behalve in aandeelhoudersrelaties kan tevens sprake zijn van een onzakelijke lening in situaties waarin een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, wordt aanvaard op grond van persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen (zie HR 18 december 2015, nr. 15/00942, ECLI:NL:HR:2015:3599, BNB 2016/38). Gelet daarop heeft ook in een geval als het onderhavige te gelden hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.6 van zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37.
2.5.2.
In ’s Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat de lening aan de zoon een onzakelijke lening is, omdat voor die lening geen – niet in wezen winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden eenzelfde lening te verstrekken. Anders dan de middelen betogen, geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien dit oordeel voorts niet onvoldoende is gemotiveerd, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat belanghebbende het debiteurenrisico ten aanzien van de lening aan de zoon heeft aanvaard op grond van persoonlijke betrekkingen met de zoon.
2.6.1.
Het eerste middel doet voorts een beroep op de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden als hiervoor in 2.5.2 bedoeld. Het middel herhaalt daartoe het door belanghebbende voor het Hof gehouden betoog met betrekking tot de rol van de zoon voor de maatschap.
2.6.2.
Het Hof heeft vastgesteld dat de zoon gelet op zijn arbeidskracht en kennis een belangrijke rol binnen de onderneming vervulde en dat in geval van opeisen van de lening de voortzetting van de maatschap in gevaar zou komen en daarmee de mogelijkheid om de onderneming in een later jaar gunstig af te wikkelen door verkoop van de grond. Het Hof heeft vervolgens echter geoordeeld dat de rol van de zoon van onvoldoende betekenis was om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat een zakelijk handelende derde het aan de lening verbonden debiteurenrisico zou hebben aanvaard. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd. Uitgaande van dit oordeel faalt het beroep op de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid.
2.7.
Op grond van het hiervoor in 2.5 en 2.6 overwogene falen het eerste en het tweede middel.
2.8.
Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4 Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 september 2016.
