Naheffingssanctie buitenlands gekentekende auto; beantwoording prejudiciële vragen

1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd alsmede een verzuimboete.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant.

2.1. De Rechtbank heeft prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd.

2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.

2.3. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 15 november 2018 geconcludeerd de prejudiciële vragen te beantwoorden zoals weergegeven in punt 10 van zijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2018:1289).

3.1.1. Belanghebbende staat vanaf 9 september 2010 ingeschreven als ingezetene van Nederland in de basisregistratie personen (hierna: de BRP). Hij heeft niet de Nederlandse nationaliteit.

3.1.2. Op 12 mei 2016 is geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder van een personenauto in Nederland gebruik maakte van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WVW). Het betrof een in Polen geregistreerde personenauto (hierna: de auto). Belanghebbende had op dat moment de auto feitelijk tot zijn beschikking en hij had op dat moment zijn hoofdverblijf in Nederland.

3.1.3. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 november 2016 op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) ten bedrage van € 3.552 opgelegd. De berekening van het nageheven belastingbedrag heeft de Inspecteur gebaseerd op hetgeen daarover in artikel 34, lid 2, tweede volzin, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet is bepaald, met dien verstande dat hij in dit geval enkel de tijdvakken van 1 januari 2012 tot en met 11 mei 2016 in aanmerking heeft genomen. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 37 van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 67c AWR, een verzuimboete van € 3.552 opgelegd.

4.1. Bij de Rechtbank is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd.

4.2. De Rechtbank heeft met het oog op de beoordeling van deze geschilpunten de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd:

“1a) Dient voor de bepaling van de hoogte van een aan een ingezetene met een buitenlandse nationaliteit opgelegde naheffingsaanslag op grond van artikel 34 van de Wet naar aanleiding van het constateren van gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel buiten toepassing te blijven omdat toepassing van die volzin zou leiden tot een unierechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit?

1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of de ingezetene al dan niet degene is op wiens naam het kenteken van het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd?

Voor het geval het antwoord op vraag 1a) ontkennend is:

2) Houdt de tegenbewijsmogelijkheid die belanghebbende heeft met betrekking tot de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34, tweede lid, in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet, in dat voldoende is dat belanghebbende aannemelijk maakt met ingang van welke dag het motorrijtuig aan belanghebbende ter beschikking heeft gestaan?

3) Geldt met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan nog een (tegen)bewijslast voor de inspecteur en/of de belastingplichtige?

4) Kan na de wetswijziging bij Belastingplan 2014 tot de grondslag van de verzuimboete ook behoren het bedrag aan nageheven belasting voor zover de periode waarover die belasting is berekend op grond van artikel 34 van de Wet gelegen is vóór 1 januari 2013?

5) Voor zover belanghebbende niet zou slagen in de op hem rustende tegenbewijslast met betrekking tot de berekening van de belasting en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens: behoort tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking dient te nemen bij zijn beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en ook geboden sanctie is, ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift dat is neergelegd in artikel 34 van de Wet, waaronder in het bijzonder de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens, zodanig dat de rechter in zijn uitspraak blijk moet geven van een dergelijke beoordeling?”

5.1. Wettelijk kader voldoening op aangifte van mrb

5.1.1. De prejudiciële vragen zien op een naheffingsaanslag in de mrb die met toepassing van artikel 34, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet, is opgelegd. Artikel 34 van de Wet maakt naheffing van mrb mogelijk bij constatering van het feit dat met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig gebruik wordt gemaakt van de weg in Nederland, terwijl voor dat motorrijtuig geen mrb is betaald.

5.1.2. Met betrekking tot de heffing van mrb voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig neemt de Hoge Raad het hierna volgende wettelijke kader tot uitgangspunt.

5.1.3. Mrb wordt op grond van artikel 1 van de Wet geheven ter zake van het houden van een personenauto, een bestelauto, een motorrijwiel, een vrachtauto of een autobus. De belasting wordt geheven van degene die bij de aanvang van een tijdvak het motorrijtuig houdt (artikel 6 van de Wet).

Als degene die een motorrijtuig houdt in vorenbedoelde zin wijst artikel 7, lid 1, van de Wet aan:

1. degene op wiens naam het voor een motorrijtuig opgegeven kenteken is gesteld in het kentekenregister als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter i, van de WVW (hierna: een motorrijtuig met Nederlands kenteken);
2. degene die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft; en
3. degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft.

Artikel 8, lid 1, van de Wet voorziet erin dat wanneer het motorrijtuig waarvoor een kenteken is opgegeven feitelijk en niet geheel voorbijgaand ter beschikking staat van een ander dan degene op wiens naam het motorrijtuig is gesteld, de inspecteur, hetzij op gezamenlijk verzoek hetzij ambtshalve, die ander kan aanmerken als degene die het motorrijtuig houdt.

5.1.4. Voor in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen geldt dat mrb in beginsel alleen wordt geheven van houders die hun hoofdverblijf in Nederland hebben. In artikel 7, lid 3, van de Wet is voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig bepaald dat de in artikel 7, lid 1, letter c, van de Wet bedoelde houder wordt geacht, behoudens tegenbewijs, in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben (hierna: het vermoeden van hoofdverblijf in Nederland), indien hij: a) in Nederland als ingezetene is ingeschreven in de BRP, of b) niet als ingezetene is ingeschreven in de BRP, maar verplicht is tot het doen van aangifte van verblijf en adres ingevolge artikel 2.38 van de Wet basisregistratie personen (hierna: de Wet BRP).

Ingezetene in de zin van artikel 1.1, letter f, van de Wet BRP is degene die is ingeschreven in de BRP en die zijn adres heeft in een gemeente in Nederland en op wiens persoonslijst niet het gegeven van zijn overlijden of van vertrek uit Nederland als actueel gegeven is opgenomen. Volgens artikel 2.4 van de Wet BRP wordt, op grond van zijn aangifte van verblijf en adres, degene die (i) rechtmatig verblijf geniet, (ii) niet in de BRP is ingeschreven, en (iii) naar redelijke verwachting gedurende een half jaar ten minste twee derde van de tijd in Nederland verblijf zal houden, ingeschreven in de BRP in de gemeente waar hij zijn adres heeft. Op grond van artikel 2.38, lid 1, van de Wet BRP moet degene die naar redelijke verwachting gedurende een half jaar ten minste twee derde van de tijd in Nederland verblijf zal houden, zich uiterlijk op de vijfde dag na de aanvang van zijn verblijf in persoon melden bij de gemeente waar hij zijn woonadres heeft.

Het verdient hierbij opmerking dat het zijn van ingezetene in de zin van de BRP niet identiek is aan het hebben van hoofdverblijf in Nederland. Het begrip hoofdverblijf houdt hetzelfde in als het begrip woonplaats van artikel 4 AWR (zie Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 51-52).

5.1.5. Het tijdvak waarover mrb moet worden betaald is drie maanden (artikel 10 van de Wet).

Voor een motorrijtuig met Nederlands kenteken vangt het tijdvak aan met ingang van de dag van dagtekening van de eerste tenaamstelling van het voor dat motorrijtuig opgegeven kentekenbewijs en telkenmale drie maanden later (artikel 11, lid 1, van de Wet).

Voor een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, vangt het tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang voor dat motorrijtuig nog geen kenteken is opgegeven, telkenmale drie maanden later (artikel 12 van de Wet).

Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat, vangt dit tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later (artikel 13, lid 1, van de Wet).

Voor de toepassing van artikel 7, lid 3, van de Wet geldt een van artikel 13, lid 1, van de Wet afwijkende regeling. In artikel 13, lid 2, van de Wet is een vermoeden over de duur van houderschap in Nederland van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig opgenomen (hierna: het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland). Het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland houdt in dat het tijdvak aanvangt met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de BRP, of met ingang van de dag waarop de houder zich als ingezetene had moeten inschrijven in de BRP en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later. Dit vermoeden geldt tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan. In dat geval vangt het tijdvak aan met de laatstbedoelde datum.

Degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft, maar niet in Nederland zijn hoofdverblijf heeft en die evenmin volgens de wettelijke bepalingen in aanmerking komt voor vrijstelling van mrb, kan de mrb betalen over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen (artikel 13, lid 3, van de Wet).

5.1.6. Mrb moet op aangifte worden voldaan (artikel 14 van de Wet). In afwijking van artikel 19 AWR geldt daarbij als hoofdregel dat de belasting moet zijn betaald bij de aanvang van het tijdvak (artikel 15, lid 1, van de Wet).

5.1.7. De wijze waarop eigenaren of houders van een motorrijtuig dat zich in Nederland bevindt, als regel in de heffing van mrb worden betrokken, houdt verband met het in artikel 36 van de WVW opgenomen vereiste dat aan de eigenaar of de houder van een motorrijtuig een kenteken voor dat voertuig moet zijn opgegeven. De eigenaar of houder in de zin van artikel 1, lid 1, letter o, van de WVW is verplicht een hem in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig dat op de weg wordt gebruikt, in het Nederlandse kentekenregister te doen inschrijven en te naam te doen stellen (artikel 47 van de WVW). Voor een motorrijtuig met Nederlands kenteken geldt dat de aanvraag tot tenaamstelling van een kentekenbewijs dan wel wijziging van die tenaamstelling wordt aangemerkt als het doen van aangifte voor de mrb (artikel 17, lid 1, van de Wet). Die aangifte geldt, zolang het motorrijtuig niet van houder wisselt, voor alle tijdvakken waarin het motorrijtuig wordt gehouden. Dit betekent dat de houder van een motorrijtuig met Nederlands kenteken vanaf het tijdstip van de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig door de Belastingdienst automatisch in de heffing van mrb wordt betrokken. De heffing van mrb voor een motorrijtuig met Nederlands kenteken blijft vervolgens alleen achterwege in de in artikel 19 van de Wet bedoelde situatie (schorsing) dan wel indien een vrijstelling van toepassing wordt.

5.1.8. Voor een houder van een motorrijtuig waarvoor in het buitenland een kenteken is opgegeven, geldt dat hij zich, indien hij zijn hoofdverblijf in Nederland heeft, op eigen initiatief bij de Belastingdienst moet melden om mrb op aangifte te voldoen wanneer hij dat motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking krijgt en daarmee gebruik wil maken van de weg. Is de houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig ingeschreven in de BRP of had hij ingeschreven moeten zijn, dan geldt voor hem bij gebruikmaking van de weg in Nederland met dat motorrijtuig – behoudens tegenbewijs - het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland en wordt de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland met dat motorrijtuig vermoed te zijn geweest op de dag van (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. In dit verband verdient opmerking dat de woorden ‘zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat’ in artikel 13, lid 2, van de Wet zien op het voortduren van de verplichting tot het periodiek voldoen op aangifte van de belasting voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken.

5.1.9. Uit de hiervoor in 5.1.3 beschreven regeling volgt dat van degene op wiens naam een motorrijtuig met Nederlands kenteken in het kentekenregister is gesteld, wordt aangenomen dat hij in elk geval degene is die dat motorrijtuig feitelijk en niet geheel voorbijgaand ter beschikking heeft. Zo dit niet het geval is, kan de kentekenhouder de belastingplicht met instemming van degene die dat motorrijtuig wel feitelijk en niet geheel voorbijgaand ter beschikking heeft, doen overgaan naar die ander. De inspecteur kan daartoe ook ambtshalve besluiten. De wettelijke bepalingen beogen dus, zowel voor een motorrijtuig met Nederlands kenteken als voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken, de persoon te belasten die het motorrijtuig feitelijk en niet geheel voorbijgaand ter beschikking heeft.

5.2. Wettelijk kader voor naheffing van mrb

5.2.1. Indien mrb die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven mrb naheffen van degene die die belasting had behoren te betalen. Naheffing van mrb geschiedt in beginsel volgens de in artikel 20 AWR neergelegde regels inzake naheffing. Wat betreft de verdeling van de last feiten en omstandigheden te stellen – en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen - die meebrengen dat mrb behoorde te worden voldaan, geldt bij toepassing van de in artikel 20 AWR neergelegde regels het volgende voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig.

Indien de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk kan maken die meebrengen dat een dergelijk motorrijtuig feitelijk in Nederland ter beschikking staat aan een persoon die zijn hoofdverblijf in Nederland heeft en voorts dat die persoon – zonder voorafgaande betaling van mrb voor dat motorrijtuig – gebruik van de weg in Nederland heeft gemaakt, kan de inspecteur op grond van artikel 20, lid 3, AWR mrb naheffen tot maximaal vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

Indien de betrokken persoon in de BRP is ingeschreven of daarin had moeten zijn ingeschreven, kan de inspecteur bij naheffing van die persoon – wegens het feitelijk in Nederland ter beschikking staan van het motorrijtuig – een beroep doen op het vermoeden van hoofdverblijf in Nederland en op het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland. Deze vermoedens gelden – vanwege het hiervoor in 5.1.8, laatste volzin, bedoelde voortduren van de verplichting tot het periodiek voldoen op aangifte van de belasting - voor alle tijdvakken die zijn gelegen na de dag van (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. Het is bij toepassing van de algemene naheffingsregels van artikel 20 AWR vervolgens aan de betrokken persoon om ter afwering van naheffing voor elk van de tijdvakken het vermoeden van hoofdverblijf in Nederland en/of het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland te weerleggen.

5.2.2. Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat, heeft de wetgever in artikel 34 van de Wet een ten dele van artikel 20 AWR afwijkende regeling getroffen. Deze afwijkende regeling ziet op het specifieke geval dat op een bepaalde dag wordt geconstateerd dat met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig gebruik wordt gemaakt van de weg zonder dat mrb is betaald. De regeling houdt in dat in het geval van een dergelijke constatering voor de berekening van de hoogte van de naheffingsaanslag niet van belang is of het gebruik van de weg met het motorrijtuig eerder is aangevangen dan de dag van constatering. De hoogte van de naheffingsaanslag wordt aan de hand van het vermoeden van hoofdverblijf in Nederland en het vermoeden van de duur van houderschap in Nederland (artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet) vastgesteld op het totaal van de bedragen aan mrb dat voor het motorrijtuig is verschuldigd voor alle tijdvakken die zijn gelegen vanaf de dag van (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de betrokken persoon in de BRP tot en met de dag vóór constatering van het gebruik van de weg in Nederland (hierna ook: het berekeningsvoorschrift).

5.3. Prejudiciële vragen 2 en 3

5.3.1. De Hoge Raad zal eerst de tweede en de derde vraag van de Rechtbank beantwoorden. Deze vragen betreffen namelijk de uitleg van het hiervoor weergegeven wettelijke kader. Die uitleg gaat noodzakelijkerwijs vooraf aan de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag, die aan de orde stelt of toepassing van dit wettelijke kader verenigbaar is met het recht van de Unie.

Vraag 2: Aannemelijk maken of overtuigend aantonen?

5.3.2. De tweede vraag van de Rechtbank komt neer op de vraag of de woorden “wordt aangetoond” in artikel 13, lid 2, eerste volzin, van de Wet inhouden dat overtuigend aantonen is vereist, en of daarmee een zwaardere bewijslast op de houder drukt dan het in het fiscale recht gebruikelijke ‘aannemelijk maken’.

5.3.3. Aan het woord ‘aantonen’ in een belastingwet mag niet een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken, tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders blijkt (zie HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766). Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 13, lid 2, van de Wet blijkt niet van een dergelijke andere betekenis. Aan “wordt aangetoond” in dat tweede lid komt daarom geen andere betekenis toe dan ‘aannemelijk wordt gemaakt’.

5.3.4. Op grond van hetgeen hiervoor in 5.3.3 is overwogen, moet op de tweede vraag van de Rechtbank worden geantwoord dat de belanghebbende slaagt in het leveren van tegenbewijs met betrekking tot de duur van de periode waarover op grond van artikel 34, lid 2, tweede volzin, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet het na te heffen bedrag wordt berekend, indien hij aannemelijk maakt met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan.

Vraag 3: Naheffen over tussentijdvakken

5.3.5. Met de derde vraag wenst de Rechtbank te vernemen of bij toepassing van artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan zich lenen voor (tegen)bewijs. Ook wil de Rechtbank weten op wie de bewijslast in dat geval rust.

5.3.6. Uit de tekst van artikel 34, lid 2, van de Wet noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan blijkt dat de inspecteur de plicht heeft om te stellen en – in geval van gemotiveerde betwisting - de last heeft te bewijzen dat degene van wie de belasting wordt nageheven, het motorrijtuig voortdurend in Nederland ter beschikking heeft gehad vanaf de aanvang van het in dat lid bedoelde tijdvak tot aan het einde daarvan (de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd). De wetgever heeft met het berekeningsvoorschrift klaarblijkelijk beoogd dat ervan wordt uitgegaan dat het desbetreffende motorrijtuig in alle tijdvakken die zijn gelegen in de tijdsduur bedoeld in dat tweede lid, in Nederland feitelijk ter beschikking heeft gestaan.

5.3.7. Gelet op de tekst van artikel 34, lid 3, van de Wet en de parlementaire toelichting op de wijziging van artikel 34, lid 2, van de Wet (zie Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 53) moet worden aangenomen dat de tegenbewijsregeling van artikel 34, lid 3, van de Wet niet van toepassing is indien de tijdsduur waarover de na te heffen belasting wordt berekend, is bepaald met toepassing van het berekeningsvoorschrift.

5.3.8. De Rechtbank heeft in punt 5.45 van haar beslissing uiteengezet dat daarmee nog niet is gegeven dat voor de berekening van die na te heffen belasting zonder meer moet worden uitgegaan van de volledige hiervoor in 5.3.6 bedoelde tijdsduur. Aan het berekeningsvoorschrift ligt het in artikel 13, lid 2, van de Wet neergelegde vermoeden van de duur van houderschap in Nederland ten grondslag. De omstandigheid dat artikel 34, lid 3, van de Wet niet geldt, kan ook betekenen – aldus de Rechtbank - dat de wetgever juist niet heeft willen uitsluiten dat een belanghebbende bij toepassing van het berekeningsvoorschrift bewijst dat het motorrijtuig gedurende een tussenliggend gedeelte van die tijdsduur niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Ervan uitgaande dat in artikel 13, lid 2, van de Wet de mogelijkheid ligt besloten om ook dat laatste aannemelijk te maken, zou dat volgens de Rechtbank ook moeten gelden bij het toepassen van het berekeningsvoorschrift.

5.3.9. Deze opvatting is juist. De wetgever heeft met de verwijzing in artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet naar artikel 13, lid 2, van de Wet bedoeld aan te sluiten bij het vermoeden van de duur van het houderschap in Nederland zoals dat in artikel 13, lid 2, van de Wet is neergelegd (zie hiervoor in 5.1.5). Deze regeling houdt bij naheffing op de voet van artikel 20 AWR een weerlegbaar vermoeden in met betrekking tot tussenliggende tijdvakken (zie hiervoor in 5.2.1). In het licht hiervan en bij gebreke van andersluidende aanwijzingen in de wettekst of de wetsgeschiedenis brengt artikel 34, lid 2, tweede volzin, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 2, van de Wet met zich dat de belanghebbende ook in deze specifieke situatie van naheffing de mogelijkheid is gegeven aannemelijk te maken dat het motorrijtuig een of meer tijdvakken in de periode tussen het moment van (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP en de dag van constatering van het gebruik van de weg in Nederland, niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Voor de toepassing van het berekeningsvoorschrift betekent dit dat de betrokken persoon niet alleen wordt toegelaten tot het leveren van bewijs met betrekking tot de vraag met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, maar ook tot het leveren van bewijs dat het motorrijtuig niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan gedurende tussenliggende tijdvakken binnen de periode.

5.3.10. Uit hetgeen hiervoor in 5.3.6 tot en met 5.3.9 is overwogen, volgt dat op de derde vraag van de Rechtbank als volgt moet worden geantwoord. Indien met toepassing van artikel 34, lid 1, van de Wet wordt nageheven van degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft in de zin van artikel 7, lid 1, letter c, van de Wet, hoeft de inspecteur geen bewijs te leveren. Hij kan volstaan met het toepassen van het berekeningsvoorschrift. De belanghebbende heeft de mogelijkheid aannemelijk te maken dat het motorrijtuig in tussenliggende tijdvakken niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan.

5.4. Werkingssfeer van artikel 18 VWEU

5.4.1. Met de eerste vraag stelt de Rechtbank aan de orde de verenigbaarheid van de opgelegde naheffingsaanslag met het VWEU. De Rechtbank vraagt of toepassing van artikel 34, leden 1 en 2, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet leiden tot een door het recht van de Unie verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit. De Rechtbank vraagt voorts of voor het antwoord op deze vraag relevant is of de ingezetene degene is op wiens naam de registratie van het motorrijtuig in het buitenlandse kentekenregister is gesteld.

5.4.2. De eerste vraag van de Rechtbank kan alleen aan de orde komen, indien de belanghebbende rechten kan ontlenen aan het VWEU. Dit moet van geval tot geval worden beoordeeld aan de hand van alle relevante feiten.

5.4.3. De Rechtbank heeft aan de vragen 1a en 1b artikel 18 VWEU ten grondslag gelegd. Deze bepaling verbiedt binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd bijzondere bepalingen daarin gesteld, elke discriminatie op grond van nationaliteit. De bepaling kan slechts autonoom toepassing vinden in gevallen waarin het recht van de Unie wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (zie HvJ (grote kamer) 5 februari 2014, Hervis Sport-és Divatkereskedelmi Kft., C-385/12, ECLI:EU:C:2014:47, punt 25).

5.4.4. Indien de Rechtbank tot het oordeel komt dat artikel 18 VWEU van toepassing is, geldt het volgende.

Artikel 34, lid 1, en lid 2, tweede volzin, van de Wet houden geen directe discriminatie naar nationaliteit in. Van directe discriminatie is sprake indien iemand op grond van zijn nationaliteit ongunstiger wordt behandeld dan een ander in een vergelijkbare situatie. Uit het wettelijke kader als hiervoor in onderdeel 5.1 omschreven, volgt dat voor het verschuldigd worden van mrb wegens houderschap van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig de nationaliteit van de houder geen rol speelt, ook niet bij de naheffing wegens het constateren van gebruik van de weg in Nederland.

Discriminatie kan echter ook indirect plaats vinden. Indirecte discriminatie in de zin van artikel 18 VWEU doet zich voor wanneer een bepaling, hoewel zonder onderscheid naar nationaliteit van toepassing, naar haar aard onderdanen van andere lidstaten eerder kan treffen dan eigen onderdanen en derhalve de eerste categorie meer in het bijzonder dreigt te benadelen, tenzij die bepaling objectief is gerechtvaardigd en evenredig aan het nagestreefde doel (vgl. HvJ 23 mei 1996, J. O’Flynn, C‑237/94, ECLI:EU:C:1996:206, punt 20). Het gaat daarbij met andere woorden om een onderscheid naar op zichzelf neutrale criteria die in feite tot onderscheid naar nationaliteit leiden.

5.4.5. De Rechtbank heeft overwogen dat op de weg in Nederland vaker over een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig wordt beschikt door een ingezetene van Nederland die niet de Nederlandse nationaliteit heeft dan door een ingezetene van Nederland die wel de Nederlandse nationaliteit heeft. Zo dit al meebrengt dat de wettelijke regeling met betrekking tot naheffing van mrb voor dergelijke motorrijtuigen naar haar aard hoofdzakelijk of in de meeste gevallen personen met de nationaliteit van een andere lidstaat treft, dan is dat niet voldoende om aan te nemen dat de onderhavige naheffingsaanslag, die is berekend over een periode van niet meer dan vijf jaren, een met het VWEU strijdige indirecte discriminatie naar nationaliteit van personen meebrengt. Immers, gelet op het hierna volgende bestaat daarvoor een objectieve rechtvaardiging die los staat van de nationaliteit van de betrokkene en die proportioneel is aan de rechtmatig door de Wet nagestreefde doelstelling.

5.5. Objectieve rechtvaardiging

5.5.1. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 7, 13 en 34 van de Wet is de reden voor het verschil in behandeling tussen houders van in Nederland geregistreerde motorrijtuigen enerzijds en houders van in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen anderzijds, gelegen in de (bewijs)problemen bij de handhaving van de heffing van mrb voor in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen waarvan de houder in Nederland zijn hoofdverblijf heeft. Volgens de wetgever kan intensivering van het bestaande toezicht niet volstaan om de juiste heffing van mrb te effectueren vanwege de bewijsproblemen die de inspecteur heeft indien in dergelijke situaties mrb niet wordt betaald. Om die bewijsproblemen te ondervangen, heeft de wetgever het vermoeden van hoofdverblijf in Nederland en het vermoeden van de duur van het houderschap in Nederland ingevoerd voor gevallen waarin iemand is ingeschreven in de BRP of een verplichting tot inschrijving heeft. Daarmee is beoogd te voorkomen dat voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig alleen kan worden geheven voor, of nageheven over, een tijdvak wanneer de inspecteur (de duur van) het hoofdverblijf in Nederland van de degene die feitelijk over het motorrijtuig beschikt en (de duur van) het houderschap van het motorrijtuig in Nederland aannemelijk kan maken (zie de in de onderdelen 6.13 tot en met 6.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven passages uit de parlementaire toelichting op het Belastingplan 2014).

5.5.2. Voor alle in Nederland geregistreerde motorrijtuigen gelden controle- en handhavingsmaatregelen om de heffing van mrb te effectueren en geldt dat overtredingen van de Wet kunnen worden bestraft met boeten. Bij het handhaven van de heffing van mrb doen de hiervoor in 5.5.1 bedoelde bewijsproblemen zich volgens de wetgever niet of althans in (veel) mindere mate voor bij in Nederland geregistreerde motorrijtuigen. Voor deze categorie motorrijtuigen geldt bovendien dat het merendeel daarvan vanwege artikel 17 van de Wet automatisch in de heffing van mrb wordt betrokken. Heffing van mrb van houders van een motorrijtuig met Nederlands kenteken blijft alleen achterwege in de in artikel 19 van de Wet bedoelde situatie (schorsing) of wanneer een vrijstelling van toepassing is.

Handhavingsproblemen ten aanzien van in Nederland wonende houders van motorrijtuigen met Nederlands kenteken zijn daarom van een andere aard en hebben niet dezelfde omvang als die ten aanzien van in Nederland wonende houders van motorrijtuigen die zijn geregistreerd in het buitenland (vgl. ook onderdeel 8.32 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

5.5.3. De hiervoor in 5.5.1 en 5.5.2 weergegeven uitgangspunten van de wetgever over de bewijsproblematiek en over mogelijke alternatieve maatregelen zijn aanvaardbaar. Uit hetgeen hiervoor in 5.5.2 is overwogen, volgt dan dat voor zover de hiervoor in 5.5.1 bedoelde wettelijke maatregelen onderscheid maken tussen houders van een motorrijtuig met Nederlands kenteken en houders van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, zij worden gerechtvaardigd door een legitiem doel, namelijk de noodzaak effectieve maatregelen te treffen om de verplichting tot betaling van mrb te handhaven voor personen die hun hoofdverblijf in Nederland hebben en die in Nederland een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig feitelijk tot hun beschikking hebben. Dit betekent dat deze wettelijke maatregelen in het licht van artikel 18 VWEU op zichzelf beschouwd zijn gerechtvaardigd.

5.6. Proportionaliteit

5.6.1. Vervolgens moet worden onderzocht of de wettelijke maatregelen voldoen aan het vereiste van proportionaliteit. Beoordeeld moet worden of de in de artikelen 7, 13 en 34 van de Wet neergelegde maatregelen voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig niet verder gaan dan noodzakelijk is om het doel ervan te rechtvaardigen.

5.6.2. Vooropgesteld wordt dat de heffing van mrb van een persoon met hoofdverblijf in Nederland ter zake van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarmee van de weg in Nederland gebruik wordt gemaakt, op zichzelf beschouwd niet als een met het Unierecht strijdige disproportionele heffing kan worden beschouwd (vgl. HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858). De Hoge Raad ziet geen reden hierover anders te oordelen met betrekking tot een naheffingsaanslag die met toepassing van artikel 20 AWR is opgelegd over meer dan één tijdvak. Hetzelfde geldt voor een naheffingsaanslag die is berekend met toepassing van artikel 34, leden 1 en 2, van de Wet. Het koppelen van de duur van het houderschap in Nederland van het motorrijtuig aan de duur van inschrijving in de BRP draagt bij aan het ondervangen van de hiervoor in 5.5.1 bedoelde bewijsproblemen. Een ingezetene in de zin van de BRP heeft de mogelijkheid om volgens de normale bewijsregels aannemelijk te maken dat hij niet zijn hoofdverblijf in Nederland heeft. Voorts heeft hij de mogelijkheid om volgens de normale bewijsregels aannemelijk te maken dat het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan met ingang van een latere dag dan de dag van (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP en/of dat het motorrijtuig in tussenliggende tijdvakken niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Deze vermoedens gaan in het licht van artikel 18 VWEU niet verder dan noodzakelijk is.

De Hoge Raad is dan ook van oordeel dat de wettelijke maatregelen in zoverre passend en noodzakelijk zijn om het daarmee nagestreefde doel, het bereiken van een effectieve handhaving van de verplichting tot betaling van mrb voor alle houders van motorrijtuigen die hun hoofdverblijf in Nederland hebben, te rechtvaardigen.

5.6.3. De hiervoor in 5.5.1 bedoelde bewijsproblemen ten aanzien van houders van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig verklaren echter niet waarom de wetgever het noodzakelijk heeft geacht de tijdsduur waarover de hoogte van de mrb wordt berekend, niet te begrenzen tot de periode waarover op grond van artikel 20, lid 3, AWR belasting kan worden nageheven. In de wetsgeschiedenis is niet toegelicht waarom de aard en/of de omvang van de gesignaleerde bewijsproblemen noodzakelijk maken dat mrb die met toepassing van artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet wordt nageheven, in voorkomende gevallen kan worden berekend naar een tijdsduur die langer is dan bij naheffing op grond van artikel 20, lid 3, AWR het geval is. Niet valt in te zien waarom een langere tijdsduur gerechtvaardigd zou zijn. De kans dat ten aanzien van een houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig wordt geconstateerd dat hij daarmee gebruik maakt van de weg in Nederland is vanwege de zichtbaarheid van dat gebruik niet kleiner dan voor een houder van een niet-geregistreerd motorrijtuig of van een motorrijtuig met Nederlands kenteken. Voor zover toepassing van het berekeningsvoorschrift ertoe leidt dat de nageheven belasting wordt berekend over een periode die aanvangt vóór het begin van het vijfde kalenderjaar dat vooraf gaat aan het jaar waarin de constatering plaatsvindt, gaat deze wetsbepaling verder dan nodig is. Een zodanig geval doet zich hier echter niet voor.

5.7. Slotsom vraag 1

5.7.1. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet op vraag 1a worden geantwoord dat er geen grond is artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet buiten toepassing te laten wegens strijd met artikel 18 VWEU in gevallen waarin de nageheven belasting is berekend over een periode die niet eerder aanvangt dan met het begin van het vijfde kalenderjaar dat vooraf gaat aan het jaar waarin de constatering plaatsvindt.

5.7.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.1.8 en 5.1.9 is overwogen, wordt vraag 1b van de Rechtbank aldus beantwoord dat het voor de beantwoording van vraag 1a geen verschil maakt of de houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dezelfde persoon is als degene op wiens naam het motorrijtuig in het buitenlandse kentekenregister staat gesteld.

5.8. Beperking van de verkeersvrijheden

Zoals hiervoor in 5.4.3 is opgemerkt, dient voorafgaand aan eventuele toetsing aan artikel 18 VWEU te worden beoordeeld of de onderhavige regeling inbreuk maakt op een van de bijzondere discriminatieverboden in het kader van het vrije verkeer binnen de Unie. Een maatregel die onderscheid maakt tussen goederen, diensten, personen of kapitaal al naar gelang de handeling of transactie zuiver intern is dan wel ook een andere lidstaat betreft, kan onverenigbaar zijn met de door het VWEU gegarandeerde verkeersvrijheden. Dat kan zich voordoen als de nationale maatregel leidt tot een verschil in behandeling van vergelijkbare gevallen dat niet is gebaseerd op objectieve overwegingen – die losstaan van de nationaliteit van de betrokken personen – dan wel die behandeling niet evenredig is aan de rechtmatig nagestreefde doelstelling. In dit verband komt het erop aan of een objectieve rechtvaardiging van de nationale maatregel bestaat en zo ja, of deze maatregel proportioneel is. Uit hetgeen hiervoor in 5.4.5 is overwogen, volgt dat dit zo is wat betreft artikel 34 in samenhang gelezen met de artikelen 7 en 13 van de Wet.

5.9. Vraag 4: Grondslag verzuimboete en Belastingplan 2014

5.9.1. Met de vierde vraag stelt de Rechtbank aan de orde of op grond van de onmiddellijke inwerkingtreding van de wijziging van de artikelen 13 en 34 van de Wet bij het Belastingplan 2014, vanaf 1 januari 2014 voor de berekening van de hoogte van de boete mede acht mag worden geslagen op de belasting over een periode waarover niet zou kunnen worden nageheven indien het gebruik van de weg met de auto zou zijn geconstateerd direct voorafgaand aan de inwerkingtreding van het Belastingplan 2014. De Rechtbank vraagt in dit verband of hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, hieraan in de weg staat.

5.9.2. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad, doet zich hier niet het geval voor dat een wetswijziging (het Belastingplan 2014) een naheffingsbevoegdheid doet herleven die ten tijde van de inwerkingtreding van die wetswijziging was vervallen (zie onderdeel 9.4 van de conclusie van de Advocaat–Generaal). Ook overigens kan niet worden gezegd dat door de hiervoor beschreven berekeningswijze de rechtszekerheid in het gedrang komt. Naheffing en beboeting met toepassing van de gewijzigde wet vinden immers alleen plaats ter zake van het constateren van het weggebruik na de inwerkingtreding van de wetswijziging.

5.9.3. Op de vierde vraag moet daarom worden geantwoord dat tot de grondslag van de verzuimboete ook behoort het bedrag aan nageheven belasting dat is berekend over de periode voor 1 januari 2014.

5.10. Vraag 5: Toetsing hoogte verzuimboete door de rechter

5.10.1. De verzuimboete is aan belanghebbende opgelegd op grond van artikel 37 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 67c AWR. De Rechtbank wenst te vernemen of bij de beoordeling van de hoogte van die verzuimboete rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de hoogte van de grondslag voor die boete mede is bepaald door de toepassing van artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 2, en artikel 7, lid 3, van de Wet.

5.10.2. Bij de beoordeling of de hoogte van een opgelegde boete passend en geboden is, dient de rechter rekening te houden met alle relevante omstandigheden van het geval. Tot die omstandigheden behoort ook dat de naheffingsaanslag is berekend met toepassing van het weerlegbare vermoeden van hoofdverblijf in Nederland en het weerlegbare vermoeden van de duur van het houderschap in Nederland. De rechter die beoordeelt of een opgelegde boete passend en geboden is, dient in zijn uitspraak ervan blijk te geven dat hij die omstandigheden in aanmerking heeft genomen (vgl. HR 20 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3321).

Het voorgaande brengt overigens niet zonder meer mee dat bij de berekening van de hoogte van de boete moet worden uitgegaan van een lager bedrag aan niet–betaalde belasting dan het bedrag van de nageheven belasting.

5.10.3. Op de vijfde vraag van de Rechtbank moet daarom worden geantwoord dat bij de beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en geboden sanctie is, de rechter rekening moet houden met alle relevante omstandigheden van het geval. Daartoe behoort ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift. De rechter moet in zijn uitspraak ervan blijk geven dat hij die omstandigheid in aanmerking heeft genomen.

Door de Rechtbank zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van de onderhavige prejudiciële procedure een vergoeding dient te worden toegekend.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 5 is overwogen, beantwoordt de Hoge Raad de prejudiciële vragen als hierna vermeld.

1a) Er is geen grond artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet buiten toepassing te laten wegens strijd met artikel 18 VWEU in gevallen waarin de nageheven motorrijtuigenbelasting is berekend over een periode die niet eerder aanvangt dan met het begin van het vijfde kalenderjaar dat vooraf gaat aan het jaar waarin de constatering plaatsvindt.

1b) Voor de beantwoording van vraag 1a maakt het geen verschil of de houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dezelfde persoon is als degene op wiens naam het motorrijtuig in het buitenlandse kentekenregister staat gesteld.

2) Voor het leveren van het tegenbewijs met betrekking tot de duur van de periode waarover het na te heffen bedrag op grond van artikel 34, lid 2, tweede volzin, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet, wordt berekend, is voldoende dat de belanghebbende aannemelijk maakt met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan.

3) Indien motorrijtuigenbelasting met toepassing van artikel 34, lid 1, van de Wet wordt nageheven van degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft in de zin van artikel 7, lid 1, letter c, van de Wet, heeft de belanghebbende de mogelijkheid het bewijs te leveren dat het motorrijtuig een of meer tussenliggende tijdvakken van de met toepassing van artikel 34, lid 2, van de Wet voorgeschreven tijdsduur niet in Nederland ter beschikking heeft gestaan.

4) Tot de grondslag van de verzuimboete behoort ook het bedrag aan nageheven belasting dat is berekend over de periode vóór 1 januari 2014.

5) Bij de beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en geboden sanctie is, moet de rechter rekening houden met alle relevante omstandigheden van het geval. Daartoe behoort ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift dat is neergelegd in artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Wet en de daarbij gehanteerde, weerlegbare bewijsvermoedens. De rechter moet in zijn uitspraak ervan blijk geven dat hij die omstandigheid in aanmerking heeft genomen.

Deze beslissing is gegeven door de vice–president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 april 2019.