Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In deze zaak heeft een man in 1997 de aandelen in zijn BV verkocht op basis van een earn out regeling (overeenkomst waarbij de koopsom geheel of gedeeltelijk betaald wordt uit de toekomstige resultaten van de over te nemen onderneming).Op basis van deze regeling ontvangt hij in 2002 nog een betaling van ruim 1 miljoen euro, maar dit wordt in de aangifte niet als box-2-inkomen aangegeven.
Als de inspecteur hier achter komt, legt hij een navorderingsaanslag en een boete op.
De man bestrijdt deze met ale mogelijke middelen. Maar Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam geven het gelijk aan de inspecteur.
Het Hof acht de man te kwader trouw ter zake van het niet in zijn aangifte verantwoorden van earn-out-inkomsten en acht op die grond navordering geoorloofd, ondanks de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim.
Voorts verwerpt het Hof een beroep op schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Er is één lichtpuntje. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn met (afgerond) een half jaar heeft de man recht op vergoeding van immateriële schade.
BRON
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00483
30 januari 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
gemachtigde: drs. K.D.J.N. Leget, de gemachtigde,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/5093 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Hoofddorp,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.284 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 510.647 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is bij beschikking € 23.492 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 augustus 2011 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 25 mei 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard en de inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 1.000 als immateriële schadevergoeding.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juli 2012, aangevuld bij brief (ongedateerd), ingekomen op 27 juli 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Van belanghebbende zijn op 28 oktober 2013 nadere stukken ontvangen. Een kopie hiervan is verzonden naar de inspecteur.
1.6. Van de inspecteur is op 4 december 2013 een nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is verzonden naar belanghebbende.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.17 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 24 augustus 1999 [Hof: de desbetreffende brief is gedagtekend 23 augustus 1999] stelt de ten aanzien van de vennootschapsbelasting van [bedrijf] Holding BV ([bedrijf]) bevoegde inspecteur (de vpb-inspecteur) van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem (BGO) verweerder ervan op de hoogte dat eiser een aanmerkelijk belang had in [bedrijf] in de periode 1 januari 1997 tot en met 26 augustus 1997 en dat eiser zijn aandelen in [bedrijf] per 26 augustus 1997 heeft verkocht naar de toestand per 1 januari 1997. In de brief is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”.
1e betaling (...)
2e betaling (...)
daarna 5 jaar lang over de jaren 1998 t/m 2002 een aandeel ad 33% van per saldo de behaalde winst t/m 2002 of – indien dit hoger is – een percentage van de gecalcu-leerde winsten over een voorafgaand jaar. (...) Schatting betaling over 1998 t/m 2002 derhalve 33% van 5 x 6 mio = ca. l0 mio. (...)
De waarde in het economisch verkeer is gelijk te stellen aan de uiteindelijk in augustus 1997 overeengekomen overdrachtsprijs naar de waarde per 1-1-1997. Derhalve zal er ter zake van deze aandelenoverdracht geen winst uit aanmerkelijk belast dienen te worden.
Op grond van art 20h lid 4 wet IB zal over 1997 afgerekend moeten worden over de geschatte overdrachtsprijs en zodra bekend is wat daadwerkelijk genoten is (bij aanslagregeling over 2002) zal het verschil met [de] schatting belast of teruggegeven moeten worden.”
2.2. Bij brief van 22 februari 2000 richt eiser een verzoek aan verweerder onder verwijzing naar een brief van 15 november 1999 van een inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar. Eiser verzoekt verweerder er mee in te stemmen dat de in de brief van 15 november 1999 genoemde regeling ook op eiser van toepassing is. In de brief van 15 november 1999 is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“In verband met de onzekerheid welke kleeft aan de gedurende de jaren 1998 tot en met 2002 nog te ontvangen betalingen is het moeilijk de exacte waarde van de aandelen thans vast te stellen. (...)
Ik stel u voor de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op basis van de thans bekende gegevens en uit te gaan een overdrachtsprijs van f 33.000.000 voor het gehele geplaatste aandelenkapitaal. Op die basis is de overdrachtsprijs en tevens de waarde per 1 januari 1997 van het aandelenpakket (...) te stellen op (...).
Vervolgens wil ik met u de afspraak maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket noch in 1997 noch in de jaren daarna winst c.q. verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd.”
2.3. De bij het verweerschrift gevoegde kopie van de brief van 22 februari 2000 bevat een handgeschreven notitie van verweerder waarin deze heeft opgenomen dat er op 23 maart 2000 gebeld is met de gemachtigde van eiser, dat de aangifte 1997 en het bezwaarschrift inmiddels ‘passend’ zijn afgehandeld en dat indien eiser het er niet mee eens is, dit gemotiveerd dient te worden aangegeven.
2.4. Bij brief van 17 maart 2000 stelt BGO verweerder er van op de hoogte dat de waarde in het economisch verkeer van het aandelenpakket [bedrijf] per 1januari 1997 aanzienlijk lager is dan in de brief van 24 augustus 1999 was aangenomen, vanwege de beperkte verhandelbaarheid van de aandelen. De fictieve verkrijgingsprijs per 1 januari1997 dient nader te worden vastgesteld op f. 25 per aandeel. Eiser wordt in de brief van 17 maart 2000 als aanmerkelijk belanghouder in [bedrijf] genoemd.
2.5. Bij brief van 15 mei 2001 informeert BGO verweerder over de door eiser ontvangen earn-out betalingen tot en met 2000, de in aanmerking te nemen fictieve verkrijgingsprijs van f. 25 per aandeel en de aan te geven winst uit aanmerkelijk belang tot en met 2000 per aandeel. Voorts informeert BGO verweerder over een lopende procedure met betrekking tot de herziene vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen in [bedrijf].
2.6. Bij brief van 31 augustus 2001 informeert BGO verweerder dat de geschatte winst uit aanmerkelijk belang van eiser op grond van artikel 20h, vierde lid, van de Wet IB 2001 in 1997 belast dient te worden. Voor zover er meer wordt ontvangen dan de geschatte winst zal het verschil aangegeven moeten worden in de jaren waarin het meerdere daadwerkelijk wordt ontvangen. De earn-out betaling wordt in de brief voor de jaren 1999 t/m 2003 becijferd op f. 110,- per aandeel.
2.7. Bij brief van 17 april 2002 informeert BGO verweerder over de stand van zaken met betrekking tot de procedure over de verkrijgingsprijs. BGO meldt dat gerechtshof Amsterdam heeft geoordeeld dat BGO niet heeft gedwaald ter zake van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst, zijnde de overeengekomen verkrijgingsprijs. BGO vermeldt voorts in de brief dat beroep in cassatie is ingesteld tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Voorts is in de brief – voor zover van belang – nog het volgende opgenomen:
“Invloed van de naheffingen LB 1996/1997 op de overdrachtsprijs/earn-outregelingen.
De naheffingen LB 1996/97 zullen van invloed zijn op de eerste twee betalingen ad f. 11.500.000 per jaar. De earn-outregelingen zijn evenwel tevens afhankelijk van de winsten over 1998 t/m 2002 welke winsten niet beïnvloed worden door de naheffingen 1996 en 1997.
(...)
De ab winst zal i.v.m. de earn-outregeling voor de geschatte totaalopbrengst in 1997 belast moeten worden met een eindafrekening in het laatste jaar van de earn-outregeling. I.c. 2002.
Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is het wellicht mogelijk om in overleg met de betreffende belastingplichtige overeen te komen data. (…)b. De in 1997 te belasten winst uit aanmerkelijk belang voorshands voorzichtig te schatten omdat in 2002 toch de eindafrekening plaats zal vinden.”
2.8. Bij brief van 22 april 2002 kondigt verweerder aan eiser een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998/1999 aan. In de brief is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is onderstaande berekeningswijze mbt het te belasten bedrag per aandeel onder voorbehoud en worden de navorderingsaanslagen opgelegd ter behoud van rechten. (...)
Volgens de verkregen informatie heeft u in 1997 uw aandelen in [bedrijf] Holding BV vervreemd. De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”. De winst welke bij deze vervreemding wordt behaald is belast als opbrengsten uit aanmerkelijk belang.
Op grond van artikel 20h, lid 4 van de Wet inkomstenbelasting 1964 dient in 1997 de geschatte winst te worden belast. Voorzover er meer wordt ontvangen da[n] de geschatte winst zal het verschil ex artikel 33 van de Wet inkomstenbelasting 1964 moeten worden aangegeven in de jaren, waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen.
De geschatte winst per aandeel kan worden becijferd op: f1. 302,00
Af: fictieve verkrijgingprijs (gelijk aan tradingprijs 96/97) -/- fl. 25,00
Te belasten per aandeel (...) fl 277,00”
2.9. In reactie op het voornemen van verweerder de onder 2.8 vermelde navorderings-aanslagen op te leggen schrijft de gemachtigde van eiser in een brief van 2 mei 2002:
“Cliënt is van mening dat er geen enkele reden bestaat om een navorderingsaanslag op te leggen. Cliënt verwijst naar de afspraak van de belastingdienst Alkmaar die gemaakt is met zijn mede aandeelhouders. Deze afspraak is tot stand gekomen [m]et de klantcoördinator van deze dienst met [bedrijf]-consultants. Inmiddels heeft de belastingdienst te Heerlen deze afspraak overgenomen inzake een van de mede aandeelhouders. Derhalve is het niet in te zien waarom deze overeenkomst niet eveneens op cliënt van toepassing is.”
2.10. Daarop schrijft de gemachtigde van eiser in aanvulling op de brief van 2 mei 2002 in een brief van 12 juli 2002 voor zover van belang — het volgende:
“Cliënt bestrijdt om de navolgende redenen dat de waarde van de aandelen op 1 januari 1997 op f. 25,-- gesteld kan worden. (...)
De waarde van de aandelen is op basis van de discounted cash flow methode op f. 302,-- berekend. De aandelen zijn in augustus 1997 aan een derde partij verkocht. De overdrachtsprijs bestond uit een eenmalige betaling in contanten van f. 76,60 en een winstrecht. De eenmalige betaling in contanten en het winstrecht tezamen zijn geschat op f. 300,-- per aandeel. Deze schatting is niet te laag geweest. (...)
Op initiatief van de cliënt coördinator (Rb: de Vpb-inspecteur van BGO) is voorgesteld de afspraak te maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket in 1997 noch in de jaren daarna winst of verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd. Nadien heeft de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem aangegeven dat deze afspraak is voorgesteld omdat de aandelen per 1 januari 1997 verkocht waren en de waarde van de aandelen in verband met [de] earn-out regeling moeilijk te bepalen was. Blijkens toelichting van de Belastingdienst Particulieren Ondernemingen Alkmaar wilde de eenheid met deze afspraak voorkomen dat ten onrechte verlies of winst uit aanmerkelijk belang zou worden aangegeven.
Deze overwegingen gelden ook voor de heer [belanghebbende], die in dezelfde omstandig-heden verkeerde als de aandeelhouder ten aanzien van wie de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar competent is. (...)
Bovendien verwijst cliënt naar de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 februari jl. inzake voormelde regeling, waarin gesteld is dat de vaststellingsovereen-komst beide partijen bindt.”
2.11. Met dagtekening 14 november 2002 heeft verweerder de onder 2.8 aangekondigde navorderingsaanslag ib/pvv 1997 opgelegd.
2.12. Bij brief van 17 januari 2003 heeft Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem als LB-inspecteur competent voor [bedrijf] (de LB-inspecteur) [accountantskantoor] geïnformeerd over nog nader op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen (lb/pvv) met betrekking tot de [bedrijf]-aandelen. In de brief is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
“Dit houdt in dat terzake van deze “second” en “subsequent payments” over 1998 tot en met 2002 nog naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd. Hierbij dient bedacht te worden dat in dat geval het werkelijk ontvangen loon belast wordt en niet zoals thans in de naheffingsaanslag 1997 het geval is, het loon berekend met een ingeschatte verkoopprijs van f 302 per aandeel.(…)
2002
subseq. Payment 4
aandelen 126786 fl. 86,91 fl. l l.018.97l,26
certificaten 20973 fl. 86,76 fl. 1.819.617,48
Loon fl. 12.838.588,74”
2.13. Bij brief van 31 juli 2003 van de LB-inspecteur gericht aan [accountantskantoor], verzoekt de Belastingdienst naar aanleiding van een eerdere bespreking op 10 april 2003 [accountantskantoor] een overzicht te verstrekken van alle betalingen gedaan in de jaren 1997 tot en met 2003 aan de werknemers/aandeelhouders van [bedrijf] Holding met betrekking tot de overname. Voorts is in de brief nog het volgende – voor zover van belang – opgenomen:
“Bij de afhandeling van de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 1996 en 1997, die door de heer Duivenvoorden zijn opgelegd, ben ik tot de conclusie gekomen dat het loonvoordeel op een ander moment in de heffing dient te worden betrokken. (...) Dit betekent dat ik naheffingsaanslagen moet opleggen. (...)
Om te voorkomen dat het dossier moet worden overgedragen zou ik u willen vragen er (schriftelijk) mee in te stemmen dat ik eveneens beslis op de door u in te dienen bezwaarschriften tegen de op te leggen naheffingsaanslagen 1998 tot en met 2002.”
2.14. Eiser heeft op 26 augustus 2003 een aangifte ib/pvv 2002 ingediend. Daarin heeft eiser geen winst uit aanmerkelijk belang opgenomen.
2.15. Bij brief van 29 augustus 2003 stelt [accountantskantoor] de LB-inspecteur op de hoogte van de door de aanmerkelijk belanghouders waaronder eiser ontvangen totale betalingen in de jaren 1997 tot en met 2003 in het kader van de overdracht van de aandelen [bedrijf]. Uit de bij de brief gevoegde bijlage blijkt dat eiser in totaal een bedrag van f. 5.240.672 heeft ontvangen.
2.16. Naar aanleiding van voornoemde brief van 29 augustus 2003 heeft de LB-inspecteur eind 2003 een naheffingsaanslag lb/pvv opgelegd ten name van [bedrijf] over de periode 1998 t/m 2003. In de naheffingsaanslag zijn alle werknemers, waaronder eiser, betrokken die in die periode voordelen hebben genoten uit de aandelentransactie uit 1997. Naar aanleiding van de daaropvolgende bezwaarprocedure heeft de LB-inspecteur met [bedrijf] begin 2005 een compromis gesloten, dat er op neer kwam dat slechts een deel in de heffing van lb/pvv zou worden betrokken.
2.17. Met dagtekening 27 februari 2004 is de definitieve aanslag ib/pvv 2002 ten name van eiser opgelegd conform de ingediende aangifte.”
Het Hof gaat eveneens van de hiervoor vermelde feiten uit en voegt daar nog de volgende feiten aan toe.
2.2. Naast belanghebbende zijn in de brief van Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem (hierna: BGOH) van 23 augustus 1999 nog vijf andere houders van een aanmerkelijk belang in [bedrijf] Holding BV (hierna: [bedrijf]) genoemd, woonachtig te [plaats 6], [plaats 1], [plaats 5], [plaats 6] en [plaats 4].
2.3. In de in onderdeel 2.2 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van 22 februari 2000 van[belastingadviseur] Belastingadviseurs (hierna:[belastingadviseur]), de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, is het volgende vermeld:
“Bijgaand zenden wij u een kopie van uw collega te Haarlem. Gezien het feit dat onze cliënt [Hof: belanghebbende] eveneens aanmerkelijk belang aandeelhouder is van [[bedrijf]] verzoeken wij u ermee akkoord te gaan dat dezelfde regeling op onze cliënt van toepassing is.”
2.4. In een brief van mr. T.J.M. Kraan van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Amstelveen aan[belastingadviseur] van 17 januari 2003 is naar aanleiding van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 onder meer het volgende vermeld:
“Gelet op de omstandigheid dat bij de voormalige eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem soortgelijke bezwaren aanhangig zijn, en het mij raadzaam lijkt de behandeling van de bezwaren af te stemmen, wil ik (…) de behandeling van het bezwaarschrift uitstellen in afwachting van deze afstemming.”
2.5. In een vaststellingsovereenkomst tussen [bedrijf] en de inspecteur van 15 februari 2005 betreffende onder meer de heffing van loonbelasting/premieheffing ter zake van de verkrijging in 1997 door werknemers van [bedrijf] van aandelen casu quo certificaten van aandelen in die vennootschap is onder meer het volgende vermeld:
“Het verschuldigde bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (…)2. Het voordeel dat in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken bedraagt f 248 (€ 113) per aandeel.3. De totale loonsom die in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken bedraagt f 23.866.280 (f 248 x 96235). (…)4. De loonsom ad f 23.866.280 wordt in 1997 in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekering betrokken.
2.6. Bij brief van 2 december 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een voornemen tot afhandeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over 1997 gestuurd en de navorderingaanslag aangekondigd.
2.7. In een brief van de inspecteur aan de gemachtigde van 1 augustus 2007 is de heffing over het in 1997 door belanghebbende uit hoofde van de vervreemding van zijn aandelen [bedrijf] genoten voordeel en de aanvullende heffing daarover in 2002 als volgt toegelicht.
“In de heffing van LB/PV is een bedrag van f 248 per aandeel van de waardestijging begrepen. Daarnaast is een bedrag ad f 25 per aandeel aangemerkt als aan de betreffende werknemer/aandeel- c.q. certificaathouder toerekenbaar in zijn hoedanigheid van aandeel- c.q. certificaathouder. Hoewel dus slechts een bedrag ad f 248 per aandeel daadwerkelijk in de heffing van LB/PV is betrokken, zal ook met het bedrag van f 25 rekening worden gehouden. Hierdoor wordt voor de aandelen die in de heffing van LB/PV zijn betrokken, rekening gehouden met een verkrijgingsprijs van f 273 (f 248 + f 25). De verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element (LB/PV) bedraagt dus f 39 (f 273 -/- 234) per aandeel dat in de heffing van LB/PV is betrokken. [Belanghebbende] was op het moment van de overdracht van het aandelenpakket in het bezit van 13627 aandelen. Van dit aantal zijn 4637 aandelen in de heffing van LB/PV betrokken. Omgerekend naar alle aandelen van [belanghebbende] op het moment van overdracht bedraagt de verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element f 13,27 (39/13627 x 4637) per aandeel.Uitgaande van een betaald bedrag van f 19,50 per aandeel vanuit de escrow-rekening, bedraagt de verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element f 19,50 per aandeel.De verkrijgingsprijs kan op grond van het bovenstaande worden vastgesteld op f 266,77 (f 234 + f 13,27 + f 19,50) per aandeel.(…) Dit betekent dat ten aanzien van een overdracht van deze aandelen voor een prijs die hoger ligt dan f 266,77 per aandeel, een vervreemdingsvoordeel wordt gerealiseerd welke (in casu) op het moment van de overdracht en bij de (latere) ontvangst van betalingen uit de earn-out regeling in de heffing van IB/PV moet worden betrokken als winst uit aanmerkelijk belang. De te schatten overdrachtsprijs is gesteld op f 302 per aandeel. (…)
Totale geschatte overdrachtsprijs F 4.115.354 (13627 x 302)
Totale verkrijgingsprijs 3.635.275 (13627 x 266,77)
Vervreemdingsvoordeel F 480.079 (€ 217.850)(…)
Aanvullende navorderingsaanslag IB/PV 2002
Uiteindelijk heeft de verkoop van het aandelenpakket (door middel van de earn-out regeling) geresulteerd in een opbrengst van f 384,58 per aandeel. (…)
De overschrijding [van de geschatte overdrachtsprijs] heeft in zijn geheel plaatsgevonden in 2002. (…)
Totale overdrachtsprijs F 5.240.672 (13627 x 384,58)Geschatte prijs 1997 4.115.354 (13627 x 302)
Te belasten 2002 F 1.125.318 (€ 510.647)”
2.8. Na het opleggen van de navorderingsaanslag, met dagtekening 31 augustus 2007, is van belanghebbende op 3 oktober 2007 een bezwaarschrift tegen die belastingaanslag ontvangen. Bij brief van 8 november 2007 is dit bezwaarschrift gemotiveerd.
2.9. In de uitspraak van 9 september 2010 ten name van belanghebbende, betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 1997, Hof Amsterdam 9 september 2010, 09/00034, ECLI:NL: GHAMS:2010:BO0130, is onder meer het volgende vermeld:
“4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Nadat het Hof ter zitting in hoger beroep als zijn voorlopig oordeel heeft medegedeeld dat er sprake is van een nieuw feit, is ter zitting overeenkomstig een daartoe door het Hof gedaan voorstel tussen partijen een compromis overeengekomen.
4.3. Het overeengekomen compromis luidt als volgt:
De in geschil zijnde navorderingsaanslag wordt in die zin aangepast dat de in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van de aandelen op 1 januari 1997 wordt bepaald door een onzekerheidsmarge van 15% in mindering te brengen op de in augustus 1997 overeengekomen overdrachtsprijs van f 302 per aandeel. De onzekerheidsmarge van 15% vormt hierbij een vertaling van het in goede justitie wegen van alle factoren die de waarde van de aandelen hebben beïnvloed, onder meer de onzekerheid op 1 januari 1997 omtrent het opheffen van het participatieplan en de onzekerheid in de markt op 1 januari 1997. Met de door belanghebbende verrichte betalingen vanuit de escrowrekening wordt in casu rekening gehouden door voor de bepaling van de verkrijgingsprijs van een aandeel de als voren berekende waarde in het economische verkeer met een bedrag van f 19,50 te verhogen.
Het Hof ziet geen aanleiding partijen niet te volgen in dit ter zitting overeengekomen compromis. Als gevolg hiervan dient de verkrijgingsprijs per aandeel te worden gesteld op f 276,20 (f 256,70 + f 19,50), zodat het vervreemdingsvoordeel in verband met de verkoop van de aandelen [Y] als volgt wordt vastgesteld:
f
Overdrachtsprijs 4.115.354 (13.627 * f 302)
Verkrijgingsprijs 3.763.777 (13.627 * f 276,20)
Vervreemdingsvoordeel 351.577
4.4. In overeenstemming hiermee dient het door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbaar inkomen te worden verlaagd met f 128.502 (f 480.079 -/- f 351.577) tot een belastbaar inkomen van f 663.848 ( f 792.350 – f 128.502), waarvan ƒ 446.966 (ƒ 575.468 -/- ƒ 128.502) te belasten naar het bijzondere tarief van 25%.”
2.10. Bij brief aan belanghebbende van 25 oktober 2010 heeft de inspecteur geconstateerd dat belanghebbende akkoord is met de vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 als vermeld in onderdeel 4.4 van de uitspraak van het Hof van 9 september 2010 en aangegeven dat deze belastingaanslag dienovereenkomstig zal worden verminderd.
2.11. Ter zitting van het Hof is door de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
“Van de zes AB-houders behoorden er twee tot mijn eigen competentie en twee heb ik er in coördinatie gedaan. Bij die twee is wegens het feitencomplex niet nagevorderd. De wijze van afdoening was voor alle vier AB-houders dezelfde, maar de uitwerking was verschillend.
Ik heb gecoördineerd vanaf 2005. Bij één van de AB-houders was geen sprake van belastbare ontvangen inkomsten, dus aan die persoon is geen navorderingsaanslag opgelegd. Eén van de AB-houders is overleden. Twee anderen zijn akkoord gegaan met mijn voorstel. Er was sprake van een verlies. Belanghebbende en de belanghebbende in de andere procedure zijn op dezelfde wijze behandeld.
Ik heb dus 5 zaken gecoördineerd. Eén zaak is behandeld door de bevoegde inspecteur en daar heb ik geen bemoeienis mee gehad.
Naar mijn mening heb ik alle gevallen gelijk behandeld, al naar gelang de toepasselijke feiten en omstandigheden.
Het gaat dus om belanghebbende (1) en de belanghebbende uit de andere procedure voor dit Hof (2), belastingplichtige 3 en belastingplichtige 4. Deze laatste twee hebben beiden een voorstel voor afdoening gekregen, waarbij rekening is gehouden met het loonbelastingcompromis en de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem van 24 november 2006, nr. 05/00425. Ik verwijs ook naar mijn verweerschrift voor de rechtbank, bijlage 15, blz. 2. Dit voorstel is aan alle vijf personen gedaan. De belanghebbende in de voorliggende zaak is niet akkoord gegaan met mijn voorstel, maar ik heb de zaak toch volgens mijn voorstel afgedaan. En dit was het geval in al de vijf zaken.
De twee personen die met mijn voorstel akkoord zijn gegaan kregen geen aanslag IB 2002 opgelegd, afhankelijk van hun verkrijgingsprijs. Ik ga in verband met mijn geheimhoudingsplicht niet in op de details.
Het Hof vraagt mij wat het nieuwe feit in de onderhavige zaak is en wanneer ik over die informatie de beschikking kreeg. Ik antwoord hierop dat het gegevens betrof die in de loonbelastingprocedure zijn verkregen van de gemachtigde van de onderneming.
Ik verwijs hiervoor ook naar het tijdlijnoverzicht dat is opgenomen in bijlage 1 bij mijn reactie van 3 april 2012 op het 10-dagenstuk van belanghebbende in de procedure voor de rechtbank. Het ging dus om informatie die de inspecteur na de aanslag bekend is geworden. Ik was op het moment dat die informatie werd verkregen niet de bevoegde inspecteur. Het dossier bevond zich bij de inspecteur loonbelasting. Ik ben eind 2004 bij de zaak betrokken geraakt, vanaf het bezwaar tegen de naheffingsaanslag loonbelasting. Daarna ben ik de inkomstenbelasting gaan coördineren.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Daarbij zijn in het bijzonder de volgende vragen in geschil:
- of een vaststellingsovereenkomst dan wel het vertrouwensbeginsel navordering verhindert;
- of aan navordering in de weg staat dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan;
- indien de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, of navordering mogelijk is op grond van de aanwezigheid van kwade trouw bij belanghebbende;
- of de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden;
- of de inspecteur het beginsel van fair play heeft geschonden;
- of de inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente heeft moeten matigen;
- of belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade;
- of de rechtbank terecht geen proceskostenvergoeding heeft toegekend, en
- of de inspecteur nog op de zaak betrekking hebbende stukken dient te overleggen.
4. Beoordeling van het geschil
Vaststellingsovereenkomst / vertrouwensbeginsel
4.1. Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg primair erop beroepen dat met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen die aan de in geschil zijnde navordering in de weg staat en in dat verband is mede een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:
“4.1. Eiser beroept zich primair op het bestaan van een afspraak met verweerder over de waarde van de aandelen [bedrijf] in 1997 en de geschatte overdrachtsprijs van die aandelen in 1997, alsmede over het buiten beschouwing laten van winst of verlies uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen in 1997 en latere jaren. Op basis van die afspraak is er geen winst of verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen in 2002 en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, aldus eiser. Eiser verwijst daartoe onder meer naar zijn brief van 22 februari 2000 (onder 2.2) gericht aan verweerder, de bij die brief gevoegde brief van 15 november 1999 en de brieven van 2 mei2002 (onder 2.9) en 12 juli 2002 (onder 2.10) eveneens gericht aan verweerder. Verweerder ontkent dat hij zich ten aanzien van eiser heeft aangesloten bij de afspraak die blijkens de brief van 15 november 1999 met een andere belastingplichtige is gemaakt.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het bestaan van de door hem gepretendeerde afspraak niet aannemelijk gemaakt. Uit de telefoonnotitie van verweerder van 23 maart 2000 naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 blijkt dat er contact is geweest tussen verweerder en eiser en dat verweerder eiser heeft meegedeeld dat zowel de aangifte 1997 als ook het bezwaar inmiddels waren afgedaan. In het geval eiser het daarmee niet eens was diende hij, volgens de notitie, gemotiveerd aan te geven waarom niet. Weliswaar ziet deze notitie, zo is tussen partijen niet in geschil, op het bezwaarschrift tegen de eerste navorderingsaanslag ib/pvv 1997 in verband met dividend, maar uit de notitie kan wel worden afgeleid dat toen geen afspraak is gemaakt ten aanzien van het verzoek van eiser over de fiscale behandeling van de aandelen [bedrijf]. Het bestaan van de afspraak is ook niet uit andere stukken aannemelijk geworden. Als eiser uit het achterwege blijven van een schriftelijk standpunt van verweerder naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 al van het bestaan van een afspraak of een impliciete standpuntbepaling zou mogen uitgaan, dan kan eiser toch na de brief van verweerder van 22 april 2002 (onder 2.8) waarin verweerder een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en vermogensbelasting 1998 aankondigt niet meer in de veronderstelling hebben verkeerd dat er een afspraak bestond. In die brief, welke brief ruimschoots aan de indiening van de aangifte ib/pvv 2002 voorafgaat, wijst verweerder eiser er bovendien op dat voor zover er meer wordt ontvangen dan de geschatte overdrachtsprijs, het meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn outbetalingen worden ontvangen.”
4.2. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur gebonden is aan een afspraak die bij brief van[belastingadviseur] van 22 februari 2000 aan hem is voorgelegd, in het bijzonder, omdat in de telefoonnotitie van de inspecteur van 23 maart 2000 die voorkomt op de tot de stukken behorende kopie van voormelde brief niet is vermeld dat de inspecteur het voorstel van[belastingadviseur] heeft afgewezen. Voorts wijst belanghebbende op brieven van[belastingadviseur] van 2 mei en 12 juli 2002, waarin is vermeld dat[belastingadviseur] het niet eens was met de brief van de inspecteur van 22 april 2002 waarin die navorderingsaanslag was aangekondigd, alsmede op het tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 ingediende bezwaarschrift van 3 december 2002.
4.3. De inspecteur stelt dat hij niet met het voorstel van[belastingadviseur] akkoord is gegaan en dat een akkoord gaan ook niet is af te leiden uit de hiervoor vermelde telefoonnotitie. Volgens de inspecteur is er ook overigens geen enkel feitelijk aanknopingspunt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij zou hebben ingestemd met een voorstel om in (onder meer) 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang te constateren, dan wel dat bij belanghebbende een dergelijke indruk zou zijn gewekt.
4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de stelling dat de inspecteur met hem een afspraak heeft gemaakt die (onder meer) zou inhouden dat in 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden belast, niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder de in de onderdelen 2.2, 2.3, 2.9 en 2.10 van de uitspraak van de rechtbank vermelde stukken bieden geen dan wel onvoldoende grond voor de stelling dat de inspecteur bij belangheb-bende de indruk zou hebben gewekt dat in 2002 door hem genoten winst uit aanmerkelijk belang niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. De hiervoor vermelde telefoonnotitie wijst veeleer op het tegendeel, terwijl voorts – zoals ook de rechtbank terecht heeft benadrukt – in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 uitdrukkelijk is vermeld dat voor zover meer winst uit aanmerkelijk belang wordt ontvangen dan in de schatting voor het jaar 1997 was begrepen, dat meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin dat daadwerkelijk wordt ontvangen. Vertrouwen kan evenmin worden ontleend aan de omstandigheid dat over de jaren 1998 – 2001 geen aanmerkelijk belangresultaat is belast. Dat was in die jaren niet aan de orde, omdat de earn-outbetalingen eerst in 2002 de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel overschreden.
Nieuw feit
4.5. Over de aanwezigheid van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld.
“4.2.1. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verweerder was voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2002 met dagtekening 27 februari 2004 bekend dan wel had redelijkerwijs bekend kunnen zijn met alle relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot de fiscale behandeling van de aandelen [bedrijf] en de daaraan verbonden gevolgen voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 van eiser. Die omstandigheid kan dan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geen grond voor navordering opleveren, zo vervolgt eiser. Eiser verwijst in dat verband met name naar de brieven van BGO van 17 maart 2000 (onder 2.4), 15 mei 2001 (onder 2.5), 31 augustus 2001 (onder 2.6) en 17 april 2002 (onder 2.7). Voorts wijst eiser op de brieven van de LB-inspecteur van 17 januari 2003 (onder 2.12) en 31 juli 2003 (onder 2.13). Gezien de inhoud van deze correspondentie tussen BGO als Vpb inspecteur en verweerder als IB-inspecteur over de problematiek met betrekking tot de waardering van de aandelen [bedrijf] in 1997 en de (mogelijke) earn-outbetalingen over de jaren na 1997 enerzijds en de brieven van de LB-inspecteur gericht aan [accountantskantoor] en de daarmee bij de LB-inspecteur te veronderstellen kennis over 2002 anderzijds, had verweerder de aangifte ib/pvv 2002 niet zonder nader onderzoek mogen afhandelen.
4.2.2. Voor de beantwoording van de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is in beginsel slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, tenzij sprake is van coördinatie. Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van coördinatie voorafgaand, of ten tijde van het opleggen van [de] definitieve aanslag op 27 februari 2004. Naar verweerder ter zitting onbetwist heeft gesteld, is hij immers pas eind 2004, de belastingheffing van aanmerkelijk-belanghouders gaan coördineren, derhalve pas nadat de definitieve aanslag ib/pvv 2002 van eiser al was vastgesteld.
4.2.3. Ook kan niet worden gezegd dat de Vpb-inspecteur of de LB-inspecteur (die behoren tot andere eenheden van de Belastingdienst) over zodanige informatie hebben beschikt voorafgaand aan het vaststellen van de definitieve aanslag door verweerder dat deze informatie aan verweerder moet worden toegerekend. De Vpb-inspecteur was immers met name betrokken bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs in 1997 van de aandelen [bedrijf] en heeft uitsluitend de earn-outbetalingen tot en met 2000 aan verweerder gerenseigneerd. De LB-inspecteur heeft in het kader van de loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) bij brief van 29 augustus 2003 van [accountantskantoor] weliswaar een overzicht ontvangen van de totale betalingen tot en met 2003 aan alle werknemers, waaronder eiser, maar die gegevens waren destijds uitsluitend relevant voor het opleggen van een naheffings-aanslag lb/pvv, omdat het voordeel voor alle werknemers naar de mening van de LB-inspecteur voortvloeide uit de dienstbetrekking. Op dat moment was er voor de LB-inspecteur nog geen aanleiding verweerder daarvan op de hoogte te stellen, laat staan een en ander te coördineren.
4.2.4. Voor wat betreft de kennis van verweerder zelf geldt dat uit geen van de door eiser genoemde brieven kan worden afgeleid dat verweerder op de hoogte was of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn van de earn-outbetaling in 2002. Dat verweerder in zijn algemeenheid van de problematiek van de waardering van de aandelen en de earn-outbetalingen ten aanzien van eiser en de lopende procedures met betrekking tot de verkrijgingsprijs 1997 ten aanzien van een andere belastingplichtige op de hoogte was staat wel vast. Dat is echter gezien het feit dat de earn-out betalingen jaarlijks werden vastgesteld afhankelijk van de eventuele winst van [bedrijf] en derhalve onzeker waren, geen omstandigheid die tot de conclusie zou moeten leiden dat verweerder van de earn-outbetaling 2002 op de hoogte was of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn. Voor zover eiser stelt dat de voor 2002 ingediende aangifte ib/pvv voor verweerder aanleiding had moeten vormen om een nader onderzoek in te stellen, geldt dat eiser zijn aangifte heeft ingediend op 26 augustus 2003 zonder daarin de earn-outbetaling over 2002 op te nemen als inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze aangifte maakte een verzorgde indruk en gaf, na daarvan met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen, op zichzelf en het voorgaande in aanmerking genomen, geen aanleiding voor nader onderzoek.
4.2.5. Eiser heeft ter zake van de behandeling van de aandelen [bedrijf] door de LB-inspecteur ter zitting nog gesteld dat verweerder alle stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag lb/pvv en de daartegen gerichte bezwaarprocedure in het geding dient te brengen op grond van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De rechtbank ziet in de omstandigheid dat verweerder de werkzaamheden van de LB-inspecteur in een tijdlijn heeft gezet en de toelichting daarop ter verduidelijking van alle problematiek rond de waardebepaling van de aandelen, geen aanleiding verweerder op te dragen nadere stukken in het geding te brengen. Door eiser is onvoldoende gesteld in hoeverre de door hem genoemde stukken van belang kunnen zijn voor de beoordeling van het beroep. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag lb/pvv en de afhandeling van het bezwaarschrift gedingstukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb zijn, in die zin dat die stukken een rol hebben gespeeld bij het opleggen van de navorderingsaanslag ib/pvv 2002 dan wel bij de bezwaarbehandeling door verweerder.”
4.6. Belanghebbende is het met het oordeel van de rechtbank niet eens en voert daartoe aan dat uit de brief van 17 januari 2003 van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem aan [accountantskantoor] blijkt dat sprake is geweest van een gecoördineerde aanpak. Voorts wijst belanghebbende op de brief van [naam] van BGOH van 31 augustus 2001 aan de inspecteur over het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV 1997, omdat in die brief de inspecteur erop is gewezen dat, voor zover er door (onder anderen) belanghebbende meer wordt ontvangen dan de voor het jaar 1997 geschatte winst, het verschil moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen. Op grond van deze omstandigheden is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim, zodat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.
4.7. De inspecteur heeft aangevoerd dat [naam] zich uitsluitend bezig hield met de waardering van de aandelen en de relevantie daarvan voor de aangifte IB/PVV 1997 en – in dat verband – met de schatting van de mogelijke opbrengsten uit de in 1997 door (onder anderen) belanghebbende vervreemde aandelen [bedrijf] op termijn zouden zijn te verwachten. In dat verband stelt de inspecteur voorts dat het voor elk jaar waarop de earn-outregeling zag nog maar de vraag was of er voldoende resultaat was en of het dienstverband nog bestond, zodat vooraf niet vaststond of er verder nog earn-outbetalingen zouden plaatsvinden. Indien onder deze omstandigheden de aanslag conform een overigens goed verzorgde aangifte wordt vastgesteld, is er sprake van een ambtelijk verzuim.
4.8. Met betrekking tot de vraag of de inspecteur over een nieuw feit beschikt komt het Hof tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof stelt vast dat uit de uitspraak van de rechtbank niet goed duidelijk wordt wat nu voor de inspecteur het nieuwe feit is geweest waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd. In dat verband heeft de inspecteur ter zitting van het Hof opgemerkt dat het nieuwe feit bestond uit gegevens die door de inspecteur/functionaris loonbelasting zijn verkregen van de gemachtigde van [bedrijf]. Het Hof begrijpt dat de inspecteur hiermee doelt op de brief van KPMG Meijburg & Co aan de Belastingdienst/ Holland-Midden/kantoor Haarlem van 29 augustus 2003. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij – en daarmee bedoelt hij naar het Hof begrijpt zichzelf ([inspecteur]) als behandelend functionaris – eind 2004 bij de onderhavige zaak betrokken is geraakt in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen de eind 2003 ten name van [bedrijf] opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, dat het dossier van belanghebbende zich destijds bij een ander, de inspecteur/functionaris loonbelasting, bevond, dat hij ([inspecteur]) vervolgens ook de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de voormalige aanmerkelijkbelanghouders is gaan coördineren en – naar het Hof begrijpt – in die fase er achter kwam dat de aanslag IB/PVV 2002 te laag was.
4.9.1. Naar het oordeel van het Hof laat hetgeen de inspecteur heeft gesteld onverlet dat de inspecteur door middel van de brieven van BGOH van 31 augustus 2001 en 17 april 2002 is geïnformeerd over de mogelijkheid dat door (onder meer) belanghebbende in de toen nog niet verstreken jaren (tot en met 2002) meer winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden genoten dan op basis van de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde, voor het jaar 1997 in de heffing was betrokken. Naar het oordeel van het Hof had deze informatie bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2002 betrokken dienen te worden, ook al stond op het tijdstip waarop die informatie werd verstrekt niet vast dat, laat staan in welke omvang, in 2002 winst uit aanmerkelijk belang zou worden genoten. De omstandigheden dat de door belanghebbende voor 2002 elektronisch ingediende aangifte een goed verzorgde indruk maakte en dat daarin geen melding is gemaakt van de in dat jaar genoten winst uit aanmerkelijk belang, neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat de informatie in de brieven van BGOH aanleiding had behoren te geven tot het stellen van vragen in het kader van de aanslagregeling. Door dit na te laten heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat, behoudens de vraag of sprake is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, aan navordering in de weg staat.
4.9.2. Voor zover nodig vindt dit oordeel bevestiging in de omstandigheid dat het dossier van belanghebbende zich – zoals de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard en naar het Hof begrijpt – ten tijde van de primitieve aanslagregeling bij een voor de heffing van loonbelasting van [bedrijf] bevoegde functionaris van de Belastingdienst/Holland-Midden bevond en dat die functionaris sedert de brief van [accountantskantoor] van 29 augustus 2003 bekend moet zijn geweest met de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang. Gegeven deze omstandigheid en gelet op de hiervoor vermelde brieven van BGOH valt niet, althans niet zonder meer, in te zien waarom de informatie uit de brief van [accountantskantoor] eerst na het opleggen van de aanslag IB/PVV, gedagtekend 27 februari 2004, voor de heffing van inkomstenbelasting aan belanghebbende is gerelateerd.
Kwade trouw
4.10. De inspecteur heeft zich (ook) in hoger beroep subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van het feit waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd, welk feit hem – zoals uit het hiervoor overwogene volgt – redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, te kwader trouw is. Daartoe heeft de inspecteur onder meer aangevoerd dat belanghebbende wist dat de earn-outbetalingen moesten worden aangegeven in het jaar waarin deze de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde van de aandelen te boven zouden gaan. De inspecteur wijst in dit verband onder meer op de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 (als aangehaald in onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank. Voorts wijst de inspecteur erop dat belanghebbende bestuurder was van [bedrijf] en uit dien hoofde bekend was, of verondersteld mag worden bekend te zijn geweest met de (fiscale) gang van zaken rond de verkoop van de aandelen van die vennootschap. Belanghebbende was op de hoogte van de earn-outbetalingen die hij in 2002 had ontvangen en dat deze in dat jaar de overdrachtsprijs overschreden. Dit laatste volgt onder meer uit de standpunten die belanghebbende over de hoogte van die overdrachtsprijs innam, zoals (onder meer) is vermeld in de brief van diens (toenmalige) gemachtigde van 12 juli 2002, welke inhielden dat de aanmerkelijk belangwinst in 2002 hoger uit zou komen dan het voor de IB/PVV-heffing voor 1997 geschatte bedrag. Ook gezien de totale omvang van de over 2002 genoten winst uit aanmerkelijk belang kan deze hem bij het doen van aangifte niet zijn ontgaan, aldus (nog steeds) de inspecteur.
4.11. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur opzet als voorwaarde voor het opleggen van een boete niet aanwezig heeft geacht. Het kan zijns inziens dan niet zo zijn dat opzet als voorwaarde voor navordering (wèl) aanwezig is. Bovendien had belanghebbende te kennen gegeven dat hij geen winst of verlies wenste te hebben. Voorts had belanghebbende reeds in zijn brieven van 2 mei 2002 en 12 juli 2002 vermeld wat zijn standpunt was en dat was zijns inziens in het licht van de toenmalige stand van zaken geen onredelijk standpunt. Dan kan hem geen kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR worden verweten, aldus belanghebbende.
4.12. Het Hof neemt als uitgangspunt dat belanghebbende, zoals hiervoor is geoordeeld, niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst is gesloten dan wel dat de inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat een overschrijding van de voor het jaar 1997 ter zake van de vervreemding door belanghebbende van zijn aandelen [bedrijf] geschatte winst uit aanmerkelijk belang in 2002 niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. Voorts heeft te gelden dat de omstandigheid dat de inspecteur ervan heeft afgezien een bestuurlijke boete op te leggen dan wel deze te handhaven, ook als dat gebaseerd was op het (naar zijn opvatting) niet kunnen bewijzen van opzet als voorwaarde voor die boeteoplegging, niet behoeft in te houden dat er dan geen kwade trouw als voorwaarde voor navordering aanwezig kan zijn.
4.13. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 ermee bekend was in dat jaar inkomsten uit aanmerkelijk belang te hebben genoten en dat in dat jaar het totaal van die inkomsten de voor het jaar 1997 geschatte vervreemdingsopbrengst beduidend heeft overschreden. In dit verband acht het Hof het van belang dat de geschatte vervreemdingsopbrengst per aandeel [bedrijf] in 1997 f 302 bedroeg en dat belanghebbende hiermee ten tijde van het doen van aangifte bekend moet zijn geweest, terwijl uiteindelijk – bij een bezit van 13.627 aandelen – f 384,58 per aandeel als inkomsten is genoten. Dat belanghebbende de door de inspecteur geconstateerde meeropbrengst van f 1.125.318 in 2002 heeft genoten kan hem redelijkerwijs niet zijn ontgaan. Het Hof acht het tevens aannemelijk dat belanghebbende ermee bekend was dat een (eventuele) meeropbrengst uit aanmerkelijk belang volgens de inspecteur als belastbaar inkomen diende te worden aangegeven. Hetgeen hierover is vermeld in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 is voor geen andere uitleg vatbaar. Voor zover nodig wijst het Hof voorts op belanghebbendes positie als bestuurder van [bedrijf] en (ook) op zijn betrokkenheid uit dien hoofde bij de afwikkeling van het aandelenparticipatieplan. Door desalniettemin in de namens hem op 26 augustus 2003 door[belastingadviseur] ingediende aangifte IB/PVV 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang aan te geven en ook overigens geen enkele opmerking daaromtrent in de aangifte op te nemen, is het naar het oordeel van het Hof aan opzet van belanghebbende te wijten dat een aanslag is opgelegd waarin die winst feitelijk niet aan heffing is onderworpen. Op deze grond acht het Hof belanghebbende te kwader trouw ter zake van het in de aangifte niet vermelden van de in geschil zijnde inkomsten, zoals is bedoeld in artikel 16, eerste lid (slot), AWR. De inspecteur was derhalve bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag.
Gelijkheidsbeginsel
4.14. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Hierover heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel aangezien niet alle vijf aandeelhouders die een aanmerkelijk belang hadden in [bedrijf] gelijk zijn behandeld. Bij één aandeelhouder is de navorderingsaanslag vernietigd en bij twee aandeelhouders zijn de earn-outbetalingen 2002 niet in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. De voordelen uit aanmerkelijk belang van de twee aandeelhouders waarvoor verweerder competent is, zijn beide wel in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt voorts dat bij twee aandeelhouders het voordeel in het geheel niet in de heffing is betrokken. Verweerder bevestigt dat de navorderingsaanslag ten name van één aandeelhouder is vernietigd.
4.3.2. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door verweerder gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging dan wel wanneer in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, de zogenoemde meerderheidsregel. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser als een beroep op de meerderheidsregel.
4.3.3. De Hoge Raad heeft op 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN: BM8179 met betrekking tot de meerderheidsregel het volgende beslist:
“4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11).
4.3.1. De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaats-vinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel.
4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden.
Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.”
4.3.4. Aangezien verweerder de belastingplichtige aandeelhouders waarvoor hij bevoegd was gelijk heeft behandeld en aldus is gebleven binnen de door de Hoge Raad gegeven kaders, heeft hij niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Eisers grief terzake faalt derhalve.”
4.15. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat coördinatie op een hoger niveau heeft plaatsgevonden. Hij wijst in dit verband onder meer op de brief van [naam] van 17 januari 2003. Voor zover belanghebbende met deze stelling heeft bedoeld te stellen dat op een hoger niveau dan dat waarop de inspecteur functioneerde of elders binnen de Belastingdienst sprake was van een coördinerend begunstigend beleid waaraan de inspecteur gebonden zou zijn geweest, is deze stelling door de inspecteur (gemotiveerd) betwist. Tegenover deze betwisting heeft belanghebbende – op wiens weg dit heeft gelegen – niet aannemelijk gemaakt dat in dit opzicht sprake is geweest van een begunstigend beleid.
4.16. Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, voorts aangevoerd dat de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang in een meerderheid van de betrokken gevallen niet in de heffing zou zijn betrokken en dat de navorderingsaanslag – opgelegd namens het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – derhalve in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn opgelegd.
4.17. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat de aanmerkelijk belanghouders voor wie hij bevoegd was en die met wie hij zich overigens ter afstemming bezig heeft gehouden, op een gelijke wijze zijn behandeld, zij het dat dit niet in al die gevallen (over het jaar 2002) tot navordering heeft behoeven leiden.
4.18. Het Hof stelt hierbij voorop dat de rechtbank terecht ervan is uitgegaan dat de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel zich beperkt tot de gevallen waarvoor de inspecteur – althans het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – bevoegd was. De vraag of buiten die gevallen sprake is geweest van coördinatie of afstemming is voor de toepassing van de meerderheidsregel niet relevant.
4.19. Wat betreft de behandeling van de gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd was, heeft de inspecteur ter zitting van het Hof een nadere toelichting verstrekt, als vermeld onder 2.11. Op grond van deze toelichting en op grond van hetgeen ter zake van de woonplaats van de aanmerkelijk-belanghouders is vermeld in de brief van BGOH van 3 augustus 1999 acht het Hof het aannemelijk dat de inspecteur ten aanzien van twee aanmerkelijk-belanghouders, onder wie belanghebbende, als de in de AWR bedoelde inspecteur bevoegd was. Hieruit en uit hetgeen de inspecteur op dit punt overigens naar voren heeft gebracht, volgt dat de inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat in een meerderheid van gevallen waarvoor hij bevoegd was, heffing over de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang achterwege is gebleven. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling, dat niettemin in strijd zou zijn gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, (nader) te onderbouwen, hetgeen hij heeft nagelaten.
4.20. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat de stelling van belanghebbende dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, moet worden verworpen.
Fair play
4.21. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het fair play-beginsel heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.4. Voor zover eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het beginsel van fair play door een deel van de werknemers in de heffing van lb/pvv te betrekken en eiser te belasten in de ib/pvv, kan die grief niet slagen. De werknemers zijn belast in de lb/pvv voor zover zij loon uit dienstbetrekking hebben genoten. Daarover is in 2005 een compromis gesloten tussen de LB-inspecteur en [bedrijf]. De aanmerkelijk-belanghouders zijn van dat compromis niet zozeer uitgesloten als wel, zo heeft verweerder onweersproken betoogd, zij wilden niet deelnemen aan dat compromis en overigens genoten zij in afwijking van de
overige werknemers de voordelen (deels) niet uit de dienstbetrekking, maar uit het aanmerkelijk belang dat zij in [bedrijf] hadden. Aldus valt niet in te zien dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het fair play beginsel.”
4.22. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de voordelen uit de aandelen [bedrijf] in een compromis voor de heffing van loonbelasting zijn betrokken en dat daarmee ten aanzien van belanghebbende ten onrechte geen rekening is gehouden bij de heffing over de meeropbrengst uit het aanmerkelijk belang in [bedrijf]. Belanghebbende verwijst op dit punt naar een op 14 februari 2005 overeengekomen vaststellingsovereenkomst tussen [bedrijf] en de inspecteur loonbelasting van [bedrijf]. Deze overeenkomst zou leiden tot een verschil in heffing tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders.
4.23. Volgens de inspecteur is er geen sprake van gelijke gevallen, omdat er een verschil is tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders en omdat bij de heffing ten aanzien van belanghebbende rekening is gehouden met de heffing van loonbelasting. De inspecteur verwijst op dit punt naar zijn brief aan belanghebbende van 1 augustus 2007.
4.24. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat door de inspecteur bij de navordering van IB/PVV over 2002 geen rekening zou zijn gehouden met de heffing van loonbelasting ter zake van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] in 1997. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken, onder verwijzing naar zijn brief van 1 augustus 2007. In deze brief komt onder meer tot uiting dat teneinde rekening te houden met de heffing van loonbelasting, bij de navordering van IB/PVV over 1997 is uitgegaan van een verhoogde verkrijgingsprijs, terwijl bovendien voor het jaar 2002 sprake is van een aanvullende heffing, gebaseerd op de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel die bij de navordering over 1997 in aanmerking is genomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat over een deel van het totale resultaat uit hoofde van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] zowel loonbelasting als inkomstenbelasting is geheven (zonder verrekening), acht het Hof ook die stelling ongegrond. Het Hof acht met de hier beschreven gang van zaken voorts geen schending van het beginsel van fair play aanwezig.
Heffingsrente
4.25. Over de heffingsrente heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
4.5. Bij handhaving van de aanslag stelt eiser dat de heffingsrente dient te worden beperkt tot 17 maart 2003 en voert daartoe het volgende aan. Op 17 december 2002 ontving verweerder alle relevante informatie aan de hand waarvan hij een voorlopige aanslag had kunnen opleggen. Met inachtneming van een periode van drie maanden die verweerder gegund is om een aanslag op te leggen acht eiser het redelijk de heffingsrente alsdan te beperken tot 17 maart 2003. De rechtbank kan het standpunt van eiser niet volgen. Allereerst is het de rechtbank niet duidelijk op welke specifieke informatie eiser zich beroept. Zoals onder 4.2.1 tot en met 4.2.4 is overwogen was verweerder niet eerder dan begin 2005 op de hoogte van het werkelijk door eiser genoten bedrag over 2002. Dat het uiteindelijk nog tot 31 augustus 2007 heeft geduurd alvorens de navorderingsaanslag is opgelegd was mede een gevolg van de procedures die door de andere belastingplichtige werd gevoerd. Naar aanleiding van die procedures bestond voortdurende onzekerheid over de fiscale afhandeling van de voordelen uit aanmerkelijk belang ook ten aanzien van eiser en ook ten aanzien van 2002. Nadat het geschil was beëindigd met de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 november 2006 hebben verweerder en eiser diverse malen mondeling en schriftelijk contact gehad tot de datum waarop de aanslag is opgelegd. Verweerder heeft aldus niet zodanig getalmd de navorderingsaanslag op te leggen dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente zou dienen te worden beperkt tot de door eiser voorgestane periode.”
4.26. Belanghebbende handhaaft zijn stelling dat de inspecteur de navorderingsaanslag veel eerder had kunnen opleggen en dat dit dan tot een aanmerkelijk lager bedrag aan heffings-rente zou hebben geleid. Hij knoopt voor deze stelling aan bij de renseignering van de inspecteur in de brief van de BGOH van 31 augustus 2001 en bij de informatie waarover de inspecteur in 2005 beschikte toen hij de navorderingsaanslag aankondigde.
4.27. De inspecteur wijst erop dat hij in 2001 niet kon weten of en zo ja tot welke bedragen earn-outbetalingen waren gedaan en nog zouden volgen, dat de behandeling voortdurend in overleg met belanghebbende is verlopen en dat daarbij ook een rol heeft gespeeld dat de hoogte van de over 2002 te belasten inkomsten afhankelijk was van het verloop van andere procedures.
4.28. Naar het oordeel van het Hof kan op grond van de informatie waarover de inspecteur in 2001 en in 2002 beschikte niet worden geconcludeerd dat de navorderingsaanslag (veel) te laat is opgelegd. De omvang van de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang was op dat moment immers nog (lang) niet bekend. Toen de inspecteur hiermee wel bekend was heeft het weliswaar nog geruime tijd geduurd voordat de navorderingsaanslag werd opgelegd, maar, gelet op hetgeen de rechtbank daarover heeft overwogen en waarmee het Hof zich verenigt, kan niet worden geconcludeerd dat de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag zo zeer heeft getalmd dat daarin reden zou zijn gelegen de in rekening gebrachte heffingsrente te beperken.
Immateriële schade
4.29. Over de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.6.1. Eiser heeft de rechtbank verzocht een vergoeding toe te kennen voor immateriële schade, die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil. Eiser heeft zijn verzoek beperkt tot de in bezwaar belopen termijnoverschrijding.
4.6.2. In zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112, LJN B05080) heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken aanspraak kan bestaan op een schadevergoeding indien het belastinggeschil niet binnen een redelijke termijn wordt beslecht. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet, aldus de Hoge Raad, worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN A09006, BNB 2005/337. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het
bezwaarschrift ontvangt.
4.6.3. Eiser stelt dat verweerder de redelijke termijn heeft overschreden nu niet binnen twee jaar na aanvang van de termijn, zijnde 2 oktober 2007 op het bezwaarschrift is beslist.
Aangezien de uitspraak op bezwaar gedaan is op 16 augustus 2011 is de redelijke termijn met 22 ½ maand overschreden. Eiser verzoekt daarom om een immateriële schadevergoeding van 4 halve jaren x €500 = €2.000.
4.6.4. Verweerder ziet geen aanleiding een immateriële schadevergoeding toe te kennen in verband met de omvangrijke en complexe materie in deze zaak en de samenhang met andere belastbare feiten. Die omstandigheden rechtvaardigen een verlenging van de redelijke termijn, zodat deze termijn door verweerder per saldo niet is overschreden.
4.6.5. Verweerder overschrijdt in beginsel een redelijke termijn indien hij niet binnen een half jaar na binnenkomst van het bezwaarschrift op het bezwaar beslist. In de omstandighe-den van dit geval acht de rechtbank echter een langere termijn gerechtvaardigd, vanwege de complexiteit van de zaak in combinatie met de samenhang van de belastbare feiten van de jaren 1997 tot en mei 2002 en de langlopende procedure die eiser zelf heeft gevoerd over 1997 en die uiteindelijk met een compromis is beëindigd, zoals weergegeven in de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 9 september 2010, welke procedure mogelijk
gevolgen had voor latere jaren. Naar het oordeel van de rechtbank blijft verweerder daarom tot 9 september 2010 binnen de redelijke termijn. Van verweerder mag dan wel worden verwacht dat hij binnen een termijn van zes weken na 9 september 2010 uitspraak op het bezwaarschrift doet. Voor een langere termijn ziet de rechtbank geen aanleiding zodat het einde van de redelijke termijn in het onderhavige geval dient te worden vastgesteld op 21 oktober 2010. Aldus is de termijn met minder dan 10 maanden overschreden.
4.6.6. De schadevergoeding bedraagt, zoals de Hoge Raad ook heeft geoordeeld, in beginsel € 500 per halfjaar waarmee de redelijke termijn is overschreden, waarbij een gedeelte van een termijn van een halfjaar naar boven wordt afgerond. Aldus heeft eiser recht op een vergoeding van immateriële schade van 2 x € 500 = € 1.000.
4.7. De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om te oordelen dat het beroep alleen door de toekenning van de schadevergoeding gegrond moet worden verklaard. Het gegrond verklaren van het beroep zou meebrengen dat eiser naast de schadevergoeding ook recht zou krijgen op een (forfaitaire) proceskostenvergoeding en teruggave van het griffierecht, terwijl hij inhoudelijk ongelijk heeft gekregen. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
4.30.1. Tegen de beslissing van de rechtbank betreffende de immateriële schadevergoeding heeft belanghebbende aangevoerd dat partijen in de optiek van de inspecteur alleen de vraag of hij mocht navorderen, verdeeld hield en dat daarvoor de uitkomst van de procedure over het jaar 1997, waarin het Hof op 9 september 2010 uitspraak heeft gedaan (Hof: zie onder 2.9), niet van belang was. De keuze van de inspecteur om de afdoening van het bezwaar-schrift IB/PVV 2002 aan te houden in afwachting van het verloop van de procedure over 1997 had niet de instemming van belanghebbende en dient aan de inspecteur te worden toegerekend.
4.30.2. Tevens betwist belanghebbende het oordeel van de rechtbank dat de toekenning van immateriële schadevergoeding niet tot een gegrondverklaring van het beroep leidt en daarmee eveneens niet tot toekenning van een proceskostenvergoeding.
4.31.1. De inspecteur heeft gesteld dat een niet afwachten van de afloop van de procedure over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 waarschijnlijk ertoe zou hebben geleid dat dan later toch weer rekening met de uitspraak over het jaar 1997 zou moeten worden gehouden. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende eerst bij brief van 10 november 2010 heeft te kennen gegeven welke geschilpunten voor het jaar 2002 nog golden. Als wordt uitgegaan van 10 november 2010 is er volgens de inspecteur geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.
4.31.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de rechtbank over de vergoeding van immateriële schade.
4.32.1. Het Hof gaat ervan uit dat de redelijke termijn is aangevangen bij de ontvangst door de inspecteur van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag op 3 oktober 2007. Tussen dit tijdstip en de uitspraak van de rechtbank zijn bijna 56 maanden verstreken. Vanaf 16 augustus 2011, het tijdstip waarop de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan, tot 25 mei 2012, het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, zijn ruim negen maanden verstreken.
4.32.2. Het Hof constateert dat de inspecteur bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag ervoor heeft gekozen eerst af te wachten wat de uitkomst zou zijn van de procedure over de ten name van belanghebbende opgelegde navordering IB/PVV 1997. Het Hof acht deze afweging – gezien ook de complexiteit van de zaak zelve, de samenhang met andere jaren en middelen en de afstemming met zaken van andere belasting-plichtigen waarbij de inspecteur betrokken was – niet onredelijk. De omstandigheid dat een andere bevoegdheidsuitoefening ook mogelijk zou zijn geweest, omdat de beoordeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet noodzakelijk heeft behoeven te wachten op de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV1997 (de overdrachtswaarde van de aandelen [bedrijf] van f 302 per aandeel was in deze procedure immers niet in geschil), maakt niet dat met het wachten op die uitspraak de redelijke termijn wordt overschreden.
4.32.3. Hiervan uitgaande volgt het Hof de rechtbank in haar oordeel om van de inspecteur een beslissing op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag te verwachten, zes weken na de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997, dat wil zeggen per 21 oktober 2010. Met toepassing van de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011, BNB 2011/232 t/m 234, geformuleerde uitgangspunten, betekent dit dat de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen op 21 april 2012 is verstreken. Nu de rechtbank op 25 mei 2012 uitspraak heeft gedaan is de redelijke termijn op dat moment, afgerond op een eenheid van een half jaar, met een half jaar verstreken. Het Hof rekent deze termijnover-schrijding toe aan de bezwaarfase. Dat betekent dat de inspecteur door de rechtbank had moeten worden veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van € 500 als immateriële schadevergoeding. Nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 niet te betwisten, zal het Hof verder niet in dat oordeel van de rechtbank treden.
4.32.4. Voor wat betreft de toekenning van een vergoeding voor proceskosten is de rechtbank terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende op alle geschilpunten in het ongelijk wordt gesteld, behalve waar het betreft de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, het beroep ongegrond moet worden verklaard. Dit heeft tot gevolg dat in beroep terecht geen proceskostenvergoeding is toegekend.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
4.33. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en heeft het Hof in overweging gegeven om de inspecteur op te dragen alle correspondentie, telefoonnotities en andere interne memoranda, die zien op de afstemming over het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 alsmede de bezwaarprocedure alsnog in dit geding te brengen.
4.34. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken reeds heeft overgelegd en dat het verzoek van belanghebbende overigens te weinig specifiek is om daaruit te kunnen opmaken of desondanks nog een stuk ontbreekt.
4.35. Naar het oordeel van het Hof is er onvoldoende reden om aan te nemen dat er op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die nog niet door de inspecteur zijn overgelegd. Belanghebbende heeft niet voldoende gesubstantieerd welke stukken dat eventueel zouden zijn. Het Hof zal de inspecteur derhalve niet opdragen nog nadere stukken over te leggen.
Slotsom
4.36. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5 Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 30 januari 2014 in het openbaar uitgesproken.
kenmerk 12/00483
30 januari 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
gemachtigde: drs. K.D.J.N. Leget, de gemachtigde,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/5093 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Hoofddorp,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.284 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 510.647 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is bij beschikking € 23.492 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 augustus 2011 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 25 mei 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard en de inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 1.000 als immateriële schadevergoeding.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juli 2012, aangevuld bij brief (ongedateerd), ingekomen op 27 juli 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Van belanghebbende zijn op 28 oktober 2013 nadere stukken ontvangen. Een kopie hiervan is verzonden naar de inspecteur.
1.6. Van de inspecteur is op 4 december 2013 een nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is verzonden naar belanghebbende.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.17 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 24 augustus 1999 [Hof: de desbetreffende brief is gedagtekend 23 augustus 1999] stelt de ten aanzien van de vennootschapsbelasting van [bedrijf] Holding BV ([bedrijf]) bevoegde inspecteur (de vpb-inspecteur) van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem (BGO) verweerder ervan op de hoogte dat eiser een aanmerkelijk belang had in [bedrijf] in de periode 1 januari 1997 tot en met 26 augustus 1997 en dat eiser zijn aandelen in [bedrijf] per 26 augustus 1997 heeft verkocht naar de toestand per 1 januari 1997. In de brief is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”.
1e betaling (...)
2e betaling (...)
daarna 5 jaar lang over de jaren 1998 t/m 2002 een aandeel ad 33% van per saldo de behaalde winst t/m 2002 of – indien dit hoger is – een percentage van de gecalcu-leerde winsten over een voorafgaand jaar. (...) Schatting betaling over 1998 t/m 2002 derhalve 33% van 5 x 6 mio = ca. l0 mio. (...)
De waarde in het economisch verkeer is gelijk te stellen aan de uiteindelijk in augustus 1997 overeengekomen overdrachtsprijs naar de waarde per 1-1-1997. Derhalve zal er ter zake van deze aandelenoverdracht geen winst uit aanmerkelijk belast dienen te worden.
Op grond van art 20h lid 4 wet IB zal over 1997 afgerekend moeten worden over de geschatte overdrachtsprijs en zodra bekend is wat daadwerkelijk genoten is (bij aanslagregeling over 2002) zal het verschil met [de] schatting belast of teruggegeven moeten worden.”
2.2. Bij brief van 22 februari 2000 richt eiser een verzoek aan verweerder onder verwijzing naar een brief van 15 november 1999 van een inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar. Eiser verzoekt verweerder er mee in te stemmen dat de in de brief van 15 november 1999 genoemde regeling ook op eiser van toepassing is. In de brief van 15 november 1999 is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“In verband met de onzekerheid welke kleeft aan de gedurende de jaren 1998 tot en met 2002 nog te ontvangen betalingen is het moeilijk de exacte waarde van de aandelen thans vast te stellen. (...)
Ik stel u voor de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op basis van de thans bekende gegevens en uit te gaan een overdrachtsprijs van f 33.000.000 voor het gehele geplaatste aandelenkapitaal. Op die basis is de overdrachtsprijs en tevens de waarde per 1 januari 1997 van het aandelenpakket (...) te stellen op (...).
Vervolgens wil ik met u de afspraak maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket noch in 1997 noch in de jaren daarna winst c.q. verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd.”
2.3. De bij het verweerschrift gevoegde kopie van de brief van 22 februari 2000 bevat een handgeschreven notitie van verweerder waarin deze heeft opgenomen dat er op 23 maart 2000 gebeld is met de gemachtigde van eiser, dat de aangifte 1997 en het bezwaarschrift inmiddels ‘passend’ zijn afgehandeld en dat indien eiser het er niet mee eens is, dit gemotiveerd dient te worden aangegeven.
2.4. Bij brief van 17 maart 2000 stelt BGO verweerder er van op de hoogte dat de waarde in het economisch verkeer van het aandelenpakket [bedrijf] per 1januari 1997 aanzienlijk lager is dan in de brief van 24 augustus 1999 was aangenomen, vanwege de beperkte verhandelbaarheid van de aandelen. De fictieve verkrijgingsprijs per 1 januari1997 dient nader te worden vastgesteld op f. 25 per aandeel. Eiser wordt in de brief van 17 maart 2000 als aanmerkelijk belanghouder in [bedrijf] genoemd.
2.5. Bij brief van 15 mei 2001 informeert BGO verweerder over de door eiser ontvangen earn-out betalingen tot en met 2000, de in aanmerking te nemen fictieve verkrijgingsprijs van f. 25 per aandeel en de aan te geven winst uit aanmerkelijk belang tot en met 2000 per aandeel. Voorts informeert BGO verweerder over een lopende procedure met betrekking tot de herziene vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen in [bedrijf].
2.6. Bij brief van 31 augustus 2001 informeert BGO verweerder dat de geschatte winst uit aanmerkelijk belang van eiser op grond van artikel 20h, vierde lid, van de Wet IB 2001 in 1997 belast dient te worden. Voor zover er meer wordt ontvangen dan de geschatte winst zal het verschil aangegeven moeten worden in de jaren waarin het meerdere daadwerkelijk wordt ontvangen. De earn-out betaling wordt in de brief voor de jaren 1999 t/m 2003 becijferd op f. 110,- per aandeel.
2.7. Bij brief van 17 april 2002 informeert BGO verweerder over de stand van zaken met betrekking tot de procedure over de verkrijgingsprijs. BGO meldt dat gerechtshof Amsterdam heeft geoordeeld dat BGO niet heeft gedwaald ter zake van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst, zijnde de overeengekomen verkrijgingsprijs. BGO vermeldt voorts in de brief dat beroep in cassatie is ingesteld tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Voorts is in de brief – voor zover van belang – nog het volgende opgenomen:
“Invloed van de naheffingen LB 1996/1997 op de overdrachtsprijs/earn-outregelingen.
De naheffingen LB 1996/97 zullen van invloed zijn op de eerste twee betalingen ad f. 11.500.000 per jaar. De earn-outregelingen zijn evenwel tevens afhankelijk van de winsten over 1998 t/m 2002 welke winsten niet beïnvloed worden door de naheffingen 1996 en 1997.
(...)
De ab winst zal i.v.m. de earn-outregeling voor de geschatte totaalopbrengst in 1997 belast moeten worden met een eindafrekening in het laatste jaar van de earn-outregeling. I.c. 2002.
Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is het wellicht mogelijk om in overleg met de betreffende belastingplichtige overeen te komen data. (…)b. De in 1997 te belasten winst uit aanmerkelijk belang voorshands voorzichtig te schatten omdat in 2002 toch de eindafrekening plaats zal vinden.”
2.8. Bij brief van 22 april 2002 kondigt verweerder aan eiser een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998/1999 aan. In de brief is — voor zover van belang — het volgende opgenomen:
“Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is onderstaande berekeningswijze mbt het te belasten bedrag per aandeel onder voorbehoud en worden de navorderingsaanslagen opgelegd ter behoud van rechten. (...)
Volgens de verkregen informatie heeft u in 1997 uw aandelen in [bedrijf] Holding BV vervreemd. De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”. De winst welke bij deze vervreemding wordt behaald is belast als opbrengsten uit aanmerkelijk belang.
Op grond van artikel 20h, lid 4 van de Wet inkomstenbelasting 1964 dient in 1997 de geschatte winst te worden belast. Voorzover er meer wordt ontvangen da[n] de geschatte winst zal het verschil ex artikel 33 van de Wet inkomstenbelasting 1964 moeten worden aangegeven in de jaren, waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen.
De geschatte winst per aandeel kan worden becijferd op: f1. 302,00
Af: fictieve verkrijgingprijs (gelijk aan tradingprijs 96/97) -/- fl. 25,00
Te belasten per aandeel (...) fl 277,00”
2.9. In reactie op het voornemen van verweerder de onder 2.8 vermelde navorderings-aanslagen op te leggen schrijft de gemachtigde van eiser in een brief van 2 mei 2002:
“Cliënt is van mening dat er geen enkele reden bestaat om een navorderingsaanslag op te leggen. Cliënt verwijst naar de afspraak van de belastingdienst Alkmaar die gemaakt is met zijn mede aandeelhouders. Deze afspraak is tot stand gekomen [m]et de klantcoördinator van deze dienst met [bedrijf]-consultants. Inmiddels heeft de belastingdienst te Heerlen deze afspraak overgenomen inzake een van de mede aandeelhouders. Derhalve is het niet in te zien waarom deze overeenkomst niet eveneens op cliënt van toepassing is.”
2.10. Daarop schrijft de gemachtigde van eiser in aanvulling op de brief van 2 mei 2002 in een brief van 12 juli 2002 voor zover van belang — het volgende:
“Cliënt bestrijdt om de navolgende redenen dat de waarde van de aandelen op 1 januari 1997 op f. 25,-- gesteld kan worden. (...)
De waarde van de aandelen is op basis van de discounted cash flow methode op f. 302,-- berekend. De aandelen zijn in augustus 1997 aan een derde partij verkocht. De overdrachtsprijs bestond uit een eenmalige betaling in contanten van f. 76,60 en een winstrecht. De eenmalige betaling in contanten en het winstrecht tezamen zijn geschat op f. 300,-- per aandeel. Deze schatting is niet te laag geweest. (...)
Op initiatief van de cliënt coördinator (Rb: de Vpb-inspecteur van BGO) is voorgesteld de afspraak te maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket in 1997 noch in de jaren daarna winst of verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd. Nadien heeft de Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem aangegeven dat deze afspraak is voorgesteld omdat de aandelen per 1 januari 1997 verkocht waren en de waarde van de aandelen in verband met [de] earn-out regeling moeilijk te bepalen was. Blijkens toelichting van de Belastingdienst Particulieren Ondernemingen Alkmaar wilde de eenheid met deze afspraak voorkomen dat ten onrechte verlies of winst uit aanmerkelijk belang zou worden aangegeven.
Deze overwegingen gelden ook voor de heer [belanghebbende], die in dezelfde omstandig-heden verkeerde als de aandeelhouder ten aanzien van wie de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar competent is. (...)
Bovendien verwijst cliënt naar de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 februari jl. inzake voormelde regeling, waarin gesteld is dat de vaststellingsovereen-komst beide partijen bindt.”
2.11. Met dagtekening 14 november 2002 heeft verweerder de onder 2.8 aangekondigde navorderingsaanslag ib/pvv 1997 opgelegd.
2.12. Bij brief van 17 januari 2003 heeft Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem als LB-inspecteur competent voor [bedrijf] (de LB-inspecteur) [accountantskantoor] geïnformeerd over nog nader op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen (lb/pvv) met betrekking tot de [bedrijf]-aandelen. In de brief is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
“Dit houdt in dat terzake van deze “second” en “subsequent payments” over 1998 tot en met 2002 nog naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd. Hierbij dient bedacht te worden dat in dat geval het werkelijk ontvangen loon belast wordt en niet zoals thans in de naheffingsaanslag 1997 het geval is, het loon berekend met een ingeschatte verkoopprijs van f 302 per aandeel.(…)
2002
subseq. Payment 4
aandelen 126786 fl. 86,91 fl. l l.018.97l,26
certificaten 20973 fl. 86,76 fl. 1.819.617,48
Loon fl. 12.838.588,74”
2.13. Bij brief van 31 juli 2003 van de LB-inspecteur gericht aan [accountantskantoor], verzoekt de Belastingdienst naar aanleiding van een eerdere bespreking op 10 april 2003 [accountantskantoor] een overzicht te verstrekken van alle betalingen gedaan in de jaren 1997 tot en met 2003 aan de werknemers/aandeelhouders van [bedrijf] Holding met betrekking tot de overname. Voorts is in de brief nog het volgende – voor zover van belang – opgenomen:
“Bij de afhandeling van de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 1996 en 1997, die door de heer Duivenvoorden zijn opgelegd, ben ik tot de conclusie gekomen dat het loonvoordeel op een ander moment in de heffing dient te worden betrokken. (...) Dit betekent dat ik naheffingsaanslagen moet opleggen. (...)
Om te voorkomen dat het dossier moet worden overgedragen zou ik u willen vragen er (schriftelijk) mee in te stemmen dat ik eveneens beslis op de door u in te dienen bezwaarschriften tegen de op te leggen naheffingsaanslagen 1998 tot en met 2002.”
2.14. Eiser heeft op 26 augustus 2003 een aangifte ib/pvv 2002 ingediend. Daarin heeft eiser geen winst uit aanmerkelijk belang opgenomen.
2.15. Bij brief van 29 augustus 2003 stelt [accountantskantoor] de LB-inspecteur op de hoogte van de door de aanmerkelijk belanghouders waaronder eiser ontvangen totale betalingen in de jaren 1997 tot en met 2003 in het kader van de overdracht van de aandelen [bedrijf]. Uit de bij de brief gevoegde bijlage blijkt dat eiser in totaal een bedrag van f. 5.240.672 heeft ontvangen.
2.16. Naar aanleiding van voornoemde brief van 29 augustus 2003 heeft de LB-inspecteur eind 2003 een naheffingsaanslag lb/pvv opgelegd ten name van [bedrijf] over de periode 1998 t/m 2003. In de naheffingsaanslag zijn alle werknemers, waaronder eiser, betrokken die in die periode voordelen hebben genoten uit de aandelentransactie uit 1997. Naar aanleiding van de daaropvolgende bezwaarprocedure heeft de LB-inspecteur met [bedrijf] begin 2005 een compromis gesloten, dat er op neer kwam dat slechts een deel in de heffing van lb/pvv zou worden betrokken.
2.17. Met dagtekening 27 februari 2004 is de definitieve aanslag ib/pvv 2002 ten name van eiser opgelegd conform de ingediende aangifte.”
Het Hof gaat eveneens van de hiervoor vermelde feiten uit en voegt daar nog de volgende feiten aan toe.
2.2. Naast belanghebbende zijn in de brief van Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem (hierna: BGOH) van 23 augustus 1999 nog vijf andere houders van een aanmerkelijk belang in [bedrijf] Holding BV (hierna: [bedrijf]) genoemd, woonachtig te [plaats 6], [plaats 1], [plaats 5], [plaats 6] en [plaats 4].
2.3. In de in onderdeel 2.2 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van 22 februari 2000 van[belastingadviseur] Belastingadviseurs (hierna:[belastingadviseur]), de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, is het volgende vermeld:
“Bijgaand zenden wij u een kopie van uw collega te Haarlem. Gezien het feit dat onze cliënt [Hof: belanghebbende] eveneens aanmerkelijk belang aandeelhouder is van [[bedrijf]] verzoeken wij u ermee akkoord te gaan dat dezelfde regeling op onze cliënt van toepassing is.”
2.4. In een brief van mr. T.J.M. Kraan van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Amstelveen aan[belastingadviseur] van 17 januari 2003 is naar aanleiding van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 onder meer het volgende vermeld:
“Gelet op de omstandigheid dat bij de voormalige eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen Haarlem soortgelijke bezwaren aanhangig zijn, en het mij raadzaam lijkt de behandeling van de bezwaren af te stemmen, wil ik (…) de behandeling van het bezwaarschrift uitstellen in afwachting van deze afstemming.”
2.5. In een vaststellingsovereenkomst tussen [bedrijf] en de inspecteur van 15 februari 2005 betreffende onder meer de heffing van loonbelasting/premieheffing ter zake van de verkrijging in 1997 door werknemers van [bedrijf] van aandelen casu quo certificaten van aandelen in die vennootschap is onder meer het volgende vermeld:
“Het verschuldigde bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (…)2. Het voordeel dat in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken bedraagt f 248 (€ 113) per aandeel.3. De totale loonsom die in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken bedraagt f 23.866.280 (f 248 x 96235). (…)4. De loonsom ad f 23.866.280 wordt in 1997 in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekering betrokken.
2.6. Bij brief van 2 december 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een voornemen tot afhandeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over 1997 gestuurd en de navorderingaanslag aangekondigd.
2.7. In een brief van de inspecteur aan de gemachtigde van 1 augustus 2007 is de heffing over het in 1997 door belanghebbende uit hoofde van de vervreemding van zijn aandelen [bedrijf] genoten voordeel en de aanvullende heffing daarover in 2002 als volgt toegelicht.
“In de heffing van LB/PV is een bedrag van f 248 per aandeel van de waardestijging begrepen. Daarnaast is een bedrag ad f 25 per aandeel aangemerkt als aan de betreffende werknemer/aandeel- c.q. certificaathouder toerekenbaar in zijn hoedanigheid van aandeel- c.q. certificaathouder. Hoewel dus slechts een bedrag ad f 248 per aandeel daadwerkelijk in de heffing van LB/PV is betrokken, zal ook met het bedrag van f 25 rekening worden gehouden. Hierdoor wordt voor de aandelen die in de heffing van LB/PV zijn betrokken, rekening gehouden met een verkrijgingsprijs van f 273 (f 248 + f 25). De verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element (LB/PV) bedraagt dus f 39 (f 273 -/- 234) per aandeel dat in de heffing van LB/PV is betrokken. [Belanghebbende] was op het moment van de overdracht van het aandelenpakket in het bezit van 13627 aandelen. Van dit aantal zijn 4637 aandelen in de heffing van LB/PV betrokken. Omgerekend naar alle aandelen van [belanghebbende] op het moment van overdracht bedraagt de verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element f 13,27 (39/13627 x 4637) per aandeel.Uitgaande van een betaald bedrag van f 19,50 per aandeel vanuit de escrow-rekening, bedraagt de verhoging van de verkrijgingsprijs in verband met dit element f 19,50 per aandeel.De verkrijgingsprijs kan op grond van het bovenstaande worden vastgesteld op f 266,77 (f 234 + f 13,27 + f 19,50) per aandeel.(…) Dit betekent dat ten aanzien van een overdracht van deze aandelen voor een prijs die hoger ligt dan f 266,77 per aandeel, een vervreemdingsvoordeel wordt gerealiseerd welke (in casu) op het moment van de overdracht en bij de (latere) ontvangst van betalingen uit de earn-out regeling in de heffing van IB/PV moet worden betrokken als winst uit aanmerkelijk belang. De te schatten overdrachtsprijs is gesteld op f 302 per aandeel. (…)
Totale geschatte overdrachtsprijs F 4.115.354 (13627 x 302)
Totale verkrijgingsprijs 3.635.275 (13627 x 266,77)
Vervreemdingsvoordeel F 480.079 (€ 217.850)(…)
Aanvullende navorderingsaanslag IB/PV 2002
Uiteindelijk heeft de verkoop van het aandelenpakket (door middel van de earn-out regeling) geresulteerd in een opbrengst van f 384,58 per aandeel. (…)
De overschrijding [van de geschatte overdrachtsprijs] heeft in zijn geheel plaatsgevonden in 2002. (…)
Totale overdrachtsprijs F 5.240.672 (13627 x 384,58)Geschatte prijs 1997 4.115.354 (13627 x 302)
Te belasten 2002 F 1.125.318 (€ 510.647)”
2.8. Na het opleggen van de navorderingsaanslag, met dagtekening 31 augustus 2007, is van belanghebbende op 3 oktober 2007 een bezwaarschrift tegen die belastingaanslag ontvangen. Bij brief van 8 november 2007 is dit bezwaarschrift gemotiveerd.
2.9. In de uitspraak van 9 september 2010 ten name van belanghebbende, betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 1997, Hof Amsterdam 9 september 2010, 09/00034, ECLI:NL: GHAMS:2010:BO0130, is onder meer het volgende vermeld:
“4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Nadat het Hof ter zitting in hoger beroep als zijn voorlopig oordeel heeft medegedeeld dat er sprake is van een nieuw feit, is ter zitting overeenkomstig een daartoe door het Hof gedaan voorstel tussen partijen een compromis overeengekomen.
4.3. Het overeengekomen compromis luidt als volgt:
De in geschil zijnde navorderingsaanslag wordt in die zin aangepast dat de in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van de aandelen op 1 januari 1997 wordt bepaald door een onzekerheidsmarge van 15% in mindering te brengen op de in augustus 1997 overeengekomen overdrachtsprijs van f 302 per aandeel. De onzekerheidsmarge van 15% vormt hierbij een vertaling van het in goede justitie wegen van alle factoren die de waarde van de aandelen hebben beïnvloed, onder meer de onzekerheid op 1 januari 1997 omtrent het opheffen van het participatieplan en de onzekerheid in de markt op 1 januari 1997. Met de door belanghebbende verrichte betalingen vanuit de escrowrekening wordt in casu rekening gehouden door voor de bepaling van de verkrijgingsprijs van een aandeel de als voren berekende waarde in het economische verkeer met een bedrag van f 19,50 te verhogen.
Het Hof ziet geen aanleiding partijen niet te volgen in dit ter zitting overeengekomen compromis. Als gevolg hiervan dient de verkrijgingsprijs per aandeel te worden gesteld op f 276,20 (f 256,70 + f 19,50), zodat het vervreemdingsvoordeel in verband met de verkoop van de aandelen [Y] als volgt wordt vastgesteld:
f
Overdrachtsprijs 4.115.354 (13.627 * f 302)
Verkrijgingsprijs 3.763.777 (13.627 * f 276,20)
Vervreemdingsvoordeel 351.577
4.4. In overeenstemming hiermee dient het door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbaar inkomen te worden verlaagd met f 128.502 (f 480.079 -/- f 351.577) tot een belastbaar inkomen van f 663.848 ( f 792.350 – f 128.502), waarvan ƒ 446.966 (ƒ 575.468 -/- ƒ 128.502) te belasten naar het bijzondere tarief van 25%.”
2.10. Bij brief aan belanghebbende van 25 oktober 2010 heeft de inspecteur geconstateerd dat belanghebbende akkoord is met de vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 als vermeld in onderdeel 4.4 van de uitspraak van het Hof van 9 september 2010 en aangegeven dat deze belastingaanslag dienovereenkomstig zal worden verminderd.
2.11. Ter zitting van het Hof is door de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
“Van de zes AB-houders behoorden er twee tot mijn eigen competentie en twee heb ik er in coördinatie gedaan. Bij die twee is wegens het feitencomplex niet nagevorderd. De wijze van afdoening was voor alle vier AB-houders dezelfde, maar de uitwerking was verschillend.
Ik heb gecoördineerd vanaf 2005. Bij één van de AB-houders was geen sprake van belastbare ontvangen inkomsten, dus aan die persoon is geen navorderingsaanslag opgelegd. Eén van de AB-houders is overleden. Twee anderen zijn akkoord gegaan met mijn voorstel. Er was sprake van een verlies. Belanghebbende en de belanghebbende in de andere procedure zijn op dezelfde wijze behandeld.
Ik heb dus 5 zaken gecoördineerd. Eén zaak is behandeld door de bevoegde inspecteur en daar heb ik geen bemoeienis mee gehad.
Naar mijn mening heb ik alle gevallen gelijk behandeld, al naar gelang de toepasselijke feiten en omstandigheden.
Het gaat dus om belanghebbende (1) en de belanghebbende uit de andere procedure voor dit Hof (2), belastingplichtige 3 en belastingplichtige 4. Deze laatste twee hebben beiden een voorstel voor afdoening gekregen, waarbij rekening is gehouden met het loonbelastingcompromis en de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem van 24 november 2006, nr. 05/00425. Ik verwijs ook naar mijn verweerschrift voor de rechtbank, bijlage 15, blz. 2. Dit voorstel is aan alle vijf personen gedaan. De belanghebbende in de voorliggende zaak is niet akkoord gegaan met mijn voorstel, maar ik heb de zaak toch volgens mijn voorstel afgedaan. En dit was het geval in al de vijf zaken.
De twee personen die met mijn voorstel akkoord zijn gegaan kregen geen aanslag IB 2002 opgelegd, afhankelijk van hun verkrijgingsprijs. Ik ga in verband met mijn geheimhoudingsplicht niet in op de details.
Het Hof vraagt mij wat het nieuwe feit in de onderhavige zaak is en wanneer ik over die informatie de beschikking kreeg. Ik antwoord hierop dat het gegevens betrof die in de loonbelastingprocedure zijn verkregen van de gemachtigde van de onderneming.
Ik verwijs hiervoor ook naar het tijdlijnoverzicht dat is opgenomen in bijlage 1 bij mijn reactie van 3 april 2012 op het 10-dagenstuk van belanghebbende in de procedure voor de rechtbank. Het ging dus om informatie die de inspecteur na de aanslag bekend is geworden. Ik was op het moment dat die informatie werd verkregen niet de bevoegde inspecteur. Het dossier bevond zich bij de inspecteur loonbelasting. Ik ben eind 2004 bij de zaak betrokken geraakt, vanaf het bezwaar tegen de naheffingsaanslag loonbelasting. Daarna ben ik de inkomstenbelasting gaan coördineren.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Daarbij zijn in het bijzonder de volgende vragen in geschil:
- of een vaststellingsovereenkomst dan wel het vertrouwensbeginsel navordering verhindert;
- of aan navordering in de weg staat dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan;
- indien de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, of navordering mogelijk is op grond van de aanwezigheid van kwade trouw bij belanghebbende;
- of de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden;
- of de inspecteur het beginsel van fair play heeft geschonden;
- of de inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente heeft moeten matigen;
- of belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade;
- of de rechtbank terecht geen proceskostenvergoeding heeft toegekend, en
- of de inspecteur nog op de zaak betrekking hebbende stukken dient te overleggen.
4. Beoordeling van het geschil
Vaststellingsovereenkomst / vertrouwensbeginsel
4.1. Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg primair erop beroepen dat met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen die aan de in geschil zijnde navordering in de weg staat en in dat verband is mede een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank heeft hierover als volgt geoordeeld:
“4.1. Eiser beroept zich primair op het bestaan van een afspraak met verweerder over de waarde van de aandelen [bedrijf] in 1997 en de geschatte overdrachtsprijs van die aandelen in 1997, alsmede over het buiten beschouwing laten van winst of verlies uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen in 1997 en latere jaren. Op basis van die afspraak is er geen winst of verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen in 2002 en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, aldus eiser. Eiser verwijst daartoe onder meer naar zijn brief van 22 februari 2000 (onder 2.2) gericht aan verweerder, de bij die brief gevoegde brief van 15 november 1999 en de brieven van 2 mei2002 (onder 2.9) en 12 juli 2002 (onder 2.10) eveneens gericht aan verweerder. Verweerder ontkent dat hij zich ten aanzien van eiser heeft aangesloten bij de afspraak die blijkens de brief van 15 november 1999 met een andere belastingplichtige is gemaakt.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het bestaan van de door hem gepretendeerde afspraak niet aannemelijk gemaakt. Uit de telefoonnotitie van verweerder van 23 maart 2000 naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 blijkt dat er contact is geweest tussen verweerder en eiser en dat verweerder eiser heeft meegedeeld dat zowel de aangifte 1997 als ook het bezwaar inmiddels waren afgedaan. In het geval eiser het daarmee niet eens was diende hij, volgens de notitie, gemotiveerd aan te geven waarom niet. Weliswaar ziet deze notitie, zo is tussen partijen niet in geschil, op het bezwaarschrift tegen de eerste navorderingsaanslag ib/pvv 1997 in verband met dividend, maar uit de notitie kan wel worden afgeleid dat toen geen afspraak is gemaakt ten aanzien van het verzoek van eiser over de fiscale behandeling van de aandelen [bedrijf]. Het bestaan van de afspraak is ook niet uit andere stukken aannemelijk geworden. Als eiser uit het achterwege blijven van een schriftelijk standpunt van verweerder naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 al van het bestaan van een afspraak of een impliciete standpuntbepaling zou mogen uitgaan, dan kan eiser toch na de brief van verweerder van 22 april 2002 (onder 2.8) waarin verweerder een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en vermogensbelasting 1998 aankondigt niet meer in de veronderstelling hebben verkeerd dat er een afspraak bestond. In die brief, welke brief ruimschoots aan de indiening van de aangifte ib/pvv 2002 voorafgaat, wijst verweerder eiser er bovendien op dat voor zover er meer wordt ontvangen dan de geschatte overdrachtsprijs, het meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn outbetalingen worden ontvangen.”
4.2. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur gebonden is aan een afspraak die bij brief van[belastingadviseur] van 22 februari 2000 aan hem is voorgelegd, in het bijzonder, omdat in de telefoonnotitie van de inspecteur van 23 maart 2000 die voorkomt op de tot de stukken behorende kopie van voormelde brief niet is vermeld dat de inspecteur het voorstel van[belastingadviseur] heeft afgewezen. Voorts wijst belanghebbende op brieven van[belastingadviseur] van 2 mei en 12 juli 2002, waarin is vermeld dat[belastingadviseur] het niet eens was met de brief van de inspecteur van 22 april 2002 waarin die navorderingsaanslag was aangekondigd, alsmede op het tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 ingediende bezwaarschrift van 3 december 2002.
4.3. De inspecteur stelt dat hij niet met het voorstel van[belastingadviseur] akkoord is gegaan en dat een akkoord gaan ook niet is af te leiden uit de hiervoor vermelde telefoonnotitie. Volgens de inspecteur is er ook overigens geen enkel feitelijk aanknopingspunt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij zou hebben ingestemd met een voorstel om in (onder meer) 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang te constateren, dan wel dat bij belanghebbende een dergelijke indruk zou zijn gewekt.
4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de stelling dat de inspecteur met hem een afspraak heeft gemaakt die (onder meer) zou inhouden dat in 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden belast, niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder de in de onderdelen 2.2, 2.3, 2.9 en 2.10 van de uitspraak van de rechtbank vermelde stukken bieden geen dan wel onvoldoende grond voor de stelling dat de inspecteur bij belangheb-bende de indruk zou hebben gewekt dat in 2002 door hem genoten winst uit aanmerkelijk belang niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. De hiervoor vermelde telefoonnotitie wijst veeleer op het tegendeel, terwijl voorts – zoals ook de rechtbank terecht heeft benadrukt – in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 uitdrukkelijk is vermeld dat voor zover meer winst uit aanmerkelijk belang wordt ontvangen dan in de schatting voor het jaar 1997 was begrepen, dat meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin dat daadwerkelijk wordt ontvangen. Vertrouwen kan evenmin worden ontleend aan de omstandigheid dat over de jaren 1998 – 2001 geen aanmerkelijk belangresultaat is belast. Dat was in die jaren niet aan de orde, omdat de earn-outbetalingen eerst in 2002 de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel overschreden.
Nieuw feit
4.5. Over de aanwezigheid van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld.
“4.2.1. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verweerder was voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2002 met dagtekening 27 februari 2004 bekend dan wel had redelijkerwijs bekend kunnen zijn met alle relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot de fiscale behandeling van de aandelen [bedrijf] en de daaraan verbonden gevolgen voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 van eiser. Die omstandigheid kan dan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geen grond voor navordering opleveren, zo vervolgt eiser. Eiser verwijst in dat verband met name naar de brieven van BGO van 17 maart 2000 (onder 2.4), 15 mei 2001 (onder 2.5), 31 augustus 2001 (onder 2.6) en 17 april 2002 (onder 2.7). Voorts wijst eiser op de brieven van de LB-inspecteur van 17 januari 2003 (onder 2.12) en 31 juli 2003 (onder 2.13). Gezien de inhoud van deze correspondentie tussen BGO als Vpb inspecteur en verweerder als IB-inspecteur over de problematiek met betrekking tot de waardering van de aandelen [bedrijf] in 1997 en de (mogelijke) earn-outbetalingen over de jaren na 1997 enerzijds en de brieven van de LB-inspecteur gericht aan [accountantskantoor] en de daarmee bij de LB-inspecteur te veronderstellen kennis over 2002 anderzijds, had verweerder de aangifte ib/pvv 2002 niet zonder nader onderzoek mogen afhandelen.
4.2.2. Voor de beantwoording van de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is in beginsel slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, tenzij sprake is van coördinatie. Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van coördinatie voorafgaand, of ten tijde van het opleggen van [de] definitieve aanslag op 27 februari 2004. Naar verweerder ter zitting onbetwist heeft gesteld, is hij immers pas eind 2004, de belastingheffing van aanmerkelijk-belanghouders gaan coördineren, derhalve pas nadat de definitieve aanslag ib/pvv 2002 van eiser al was vastgesteld.
4.2.3. Ook kan niet worden gezegd dat de Vpb-inspecteur of de LB-inspecteur (die behoren tot andere eenheden van de Belastingdienst) over zodanige informatie hebben beschikt voorafgaand aan het vaststellen van de definitieve aanslag door verweerder dat deze informatie aan verweerder moet worden toegerekend. De Vpb-inspecteur was immers met name betrokken bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs in 1997 van de aandelen [bedrijf] en heeft uitsluitend de earn-outbetalingen tot en met 2000 aan verweerder gerenseigneerd. De LB-inspecteur heeft in het kader van de loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) bij brief van 29 augustus 2003 van [accountantskantoor] weliswaar een overzicht ontvangen van de totale betalingen tot en met 2003 aan alle werknemers, waaronder eiser, maar die gegevens waren destijds uitsluitend relevant voor het opleggen van een naheffings-aanslag lb/pvv, omdat het voordeel voor alle werknemers naar de mening van de LB-inspecteur voortvloeide uit de dienstbetrekking. Op dat moment was er voor de LB-inspecteur nog geen aanleiding verweerder daarvan op de hoogte te stellen, laat staan een en ander te coördineren.
4.2.4. Voor wat betreft de kennis van verweerder zelf geldt dat uit geen van de door eiser genoemde brieven kan worden afgeleid dat verweerder op de hoogte was of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn van de earn-outbetaling in 2002. Dat verweerder in zijn algemeenheid van de problematiek van de waardering van de aandelen en de earn-outbetalingen ten aanzien van eiser en de lopende procedures met betrekking tot de verkrijgingsprijs 1997 ten aanzien van een andere belastingplichtige op de hoogte was staat wel vast. Dat is echter gezien het feit dat de earn-out betalingen jaarlijks werden vastgesteld afhankelijk van de eventuele winst van [bedrijf] en derhalve onzeker waren, geen omstandigheid die tot de conclusie zou moeten leiden dat verweerder van de earn-outbetaling 2002 op de hoogte was of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn. Voor zover eiser stelt dat de voor 2002 ingediende aangifte ib/pvv voor verweerder aanleiding had moeten vormen om een nader onderzoek in te stellen, geldt dat eiser zijn aangifte heeft ingediend op 26 augustus 2003 zonder daarin de earn-outbetaling over 2002 op te nemen als inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze aangifte maakte een verzorgde indruk en gaf, na daarvan met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen, op zichzelf en het voorgaande in aanmerking genomen, geen aanleiding voor nader onderzoek.
4.2.5. Eiser heeft ter zake van de behandeling van de aandelen [bedrijf] door de LB-inspecteur ter zitting nog gesteld dat verweerder alle stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag lb/pvv en de daartegen gerichte bezwaarprocedure in het geding dient te brengen op grond van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De rechtbank ziet in de omstandigheid dat verweerder de werkzaamheden van de LB-inspecteur in een tijdlijn heeft gezet en de toelichting daarop ter verduidelijking van alle problematiek rond de waardebepaling van de aandelen, geen aanleiding verweerder op te dragen nadere stukken in het geding te brengen. Door eiser is onvoldoende gesteld in hoeverre de door hem genoemde stukken van belang kunnen zijn voor de beoordeling van het beroep. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de stukken met betrekking tot de naheffingsaanslag lb/pvv en de afhandeling van het bezwaarschrift gedingstukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb zijn, in die zin dat die stukken een rol hebben gespeeld bij het opleggen van de navorderingsaanslag ib/pvv 2002 dan wel bij de bezwaarbehandeling door verweerder.”
4.6. Belanghebbende is het met het oordeel van de rechtbank niet eens en voert daartoe aan dat uit de brief van 17 januari 2003 van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem aan [accountantskantoor] blijkt dat sprake is geweest van een gecoördineerde aanpak. Voorts wijst belanghebbende op de brief van [naam] van BGOH van 31 augustus 2001 aan de inspecteur over het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV 1997, omdat in die brief de inspecteur erop is gewezen dat, voor zover er door (onder anderen) belanghebbende meer wordt ontvangen dan de voor het jaar 1997 geschatte winst, het verschil moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen. Op grond van deze omstandigheden is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim, zodat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.
4.7. De inspecteur heeft aangevoerd dat [naam] zich uitsluitend bezig hield met de waardering van de aandelen en de relevantie daarvan voor de aangifte IB/PVV 1997 en – in dat verband – met de schatting van de mogelijke opbrengsten uit de in 1997 door (onder anderen) belanghebbende vervreemde aandelen [bedrijf] op termijn zouden zijn te verwachten. In dat verband stelt de inspecteur voorts dat het voor elk jaar waarop de earn-outregeling zag nog maar de vraag was of er voldoende resultaat was en of het dienstverband nog bestond, zodat vooraf niet vaststond of er verder nog earn-outbetalingen zouden plaatsvinden. Indien onder deze omstandigheden de aanslag conform een overigens goed verzorgde aangifte wordt vastgesteld, is er sprake van een ambtelijk verzuim.
4.8. Met betrekking tot de vraag of de inspecteur over een nieuw feit beschikt komt het Hof tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof stelt vast dat uit de uitspraak van de rechtbank niet goed duidelijk wordt wat nu voor de inspecteur het nieuwe feit is geweest waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd. In dat verband heeft de inspecteur ter zitting van het Hof opgemerkt dat het nieuwe feit bestond uit gegevens die door de inspecteur/functionaris loonbelasting zijn verkregen van de gemachtigde van [bedrijf]. Het Hof begrijpt dat de inspecteur hiermee doelt op de brief van KPMG Meijburg & Co aan de Belastingdienst/ Holland-Midden/kantoor Haarlem van 29 augustus 2003. Voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij – en daarmee bedoelt hij naar het Hof begrijpt zichzelf ([inspecteur]) als behandelend functionaris – eind 2004 bij de onderhavige zaak betrokken is geraakt in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen de eind 2003 ten name van [bedrijf] opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, dat het dossier van belanghebbende zich destijds bij een ander, de inspecteur/functionaris loonbelasting, bevond, dat hij ([inspecteur]) vervolgens ook de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de voormalige aanmerkelijkbelanghouders is gaan coördineren en – naar het Hof begrijpt – in die fase er achter kwam dat de aanslag IB/PVV 2002 te laag was.
4.9.1. Naar het oordeel van het Hof laat hetgeen de inspecteur heeft gesteld onverlet dat de inspecteur door middel van de brieven van BGOH van 31 augustus 2001 en 17 april 2002 is geïnformeerd over de mogelijkheid dat door (onder meer) belanghebbende in de toen nog niet verstreken jaren (tot en met 2002) meer winst uit aanmerkelijk belang zou kunnen worden genoten dan op basis van de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde, voor het jaar 1997 in de heffing was betrokken. Naar het oordeel van het Hof had deze informatie bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2002 betrokken dienen te worden, ook al stond op het tijdstip waarop die informatie werd verstrekt niet vast dat, laat staan in welke omvang, in 2002 winst uit aanmerkelijk belang zou worden genoten. De omstandigheden dat de door belanghebbende voor 2002 elektronisch ingediende aangifte een goed verzorgde indruk maakte en dat daarin geen melding is gemaakt van de in dat jaar genoten winst uit aanmerkelijk belang, neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat de informatie in de brieven van BGOH aanleiding had behoren te geven tot het stellen van vragen in het kader van de aanslagregeling. Door dit na te laten heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat, behoudens de vraag of sprake is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, aan navordering in de weg staat.
4.9.2. Voor zover nodig vindt dit oordeel bevestiging in de omstandigheid dat het dossier van belanghebbende zich – zoals de inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard en naar het Hof begrijpt – ten tijde van de primitieve aanslagregeling bij een voor de heffing van loonbelasting van [bedrijf] bevoegde functionaris van de Belastingdienst/Holland-Midden bevond en dat die functionaris sedert de brief van [accountantskantoor] van 29 augustus 2003 bekend moet zijn geweest met de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang. Gegeven deze omstandigheid en gelet op de hiervoor vermelde brieven van BGOH valt niet, althans niet zonder meer, in te zien waarom de informatie uit de brief van [accountantskantoor] eerst na het opleggen van de aanslag IB/PVV, gedagtekend 27 februari 2004, voor de heffing van inkomstenbelasting aan belanghebbende is gerelateerd.
Kwade trouw
4.10. De inspecteur heeft zich (ook) in hoger beroep subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van het feit waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd, welk feit hem – zoals uit het hiervoor overwogene volgt – redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, te kwader trouw is. Daartoe heeft de inspecteur onder meer aangevoerd dat belanghebbende wist dat de earn-outbetalingen moesten worden aangegeven in het jaar waarin deze de voor het jaar 1997 geschatte overdrachtswaarde van de aandelen te boven zouden gaan. De inspecteur wijst in dit verband onder meer op de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 (als aangehaald in onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank. Voorts wijst de inspecteur erop dat belanghebbende bestuurder was van [bedrijf] en uit dien hoofde bekend was, of verondersteld mag worden bekend te zijn geweest met de (fiscale) gang van zaken rond de verkoop van de aandelen van die vennootschap. Belanghebbende was op de hoogte van de earn-outbetalingen die hij in 2002 had ontvangen en dat deze in dat jaar de overdrachtsprijs overschreden. Dit laatste volgt onder meer uit de standpunten die belanghebbende over de hoogte van die overdrachtsprijs innam, zoals (onder meer) is vermeld in de brief van diens (toenmalige) gemachtigde van 12 juli 2002, welke inhielden dat de aanmerkelijk belangwinst in 2002 hoger uit zou komen dan het voor de IB/PVV-heffing voor 1997 geschatte bedrag. Ook gezien de totale omvang van de over 2002 genoten winst uit aanmerkelijk belang kan deze hem bij het doen van aangifte niet zijn ontgaan, aldus (nog steeds) de inspecteur.
4.11. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur opzet als voorwaarde voor het opleggen van een boete niet aanwezig heeft geacht. Het kan zijns inziens dan niet zo zijn dat opzet als voorwaarde voor navordering (wèl) aanwezig is. Bovendien had belanghebbende te kennen gegeven dat hij geen winst of verlies wenste te hebben. Voorts had belanghebbende reeds in zijn brieven van 2 mei 2002 en 12 juli 2002 vermeld wat zijn standpunt was en dat was zijns inziens in het licht van de toenmalige stand van zaken geen onredelijk standpunt. Dan kan hem geen kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR worden verweten, aldus belanghebbende.
4.12. Het Hof neemt als uitgangspunt dat belanghebbende, zoals hiervoor is geoordeeld, niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst is gesloten dan wel dat de inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat een overschrijding van de voor het jaar 1997 ter zake van de vervreemding door belanghebbende van zijn aandelen [bedrijf] geschatte winst uit aanmerkelijk belang in 2002 niet aan de heffing van inkomstenbelasting zou worden onderworpen. Voorts heeft te gelden dat de omstandigheid dat de inspecteur ervan heeft afgezien een bestuurlijke boete op te leggen dan wel deze te handhaven, ook als dat gebaseerd was op het (naar zijn opvatting) niet kunnen bewijzen van opzet als voorwaarde voor die boeteoplegging, niet behoeft in te houden dat er dan geen kwade trouw als voorwaarde voor navordering aanwezig kan zijn.
4.13. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 ermee bekend was in dat jaar inkomsten uit aanmerkelijk belang te hebben genoten en dat in dat jaar het totaal van die inkomsten de voor het jaar 1997 geschatte vervreemdingsopbrengst beduidend heeft overschreden. In dit verband acht het Hof het van belang dat de geschatte vervreemdingsopbrengst per aandeel [bedrijf] in 1997 f 302 bedroeg en dat belanghebbende hiermee ten tijde van het doen van aangifte bekend moet zijn geweest, terwijl uiteindelijk – bij een bezit van 13.627 aandelen – f 384,58 per aandeel als inkomsten is genoten. Dat belanghebbende de door de inspecteur geconstateerde meeropbrengst van f 1.125.318 in 2002 heeft genoten kan hem redelijkerwijs niet zijn ontgaan. Het Hof acht het tevens aannemelijk dat belanghebbende ermee bekend was dat een (eventuele) meeropbrengst uit aanmerkelijk belang volgens de inspecteur als belastbaar inkomen diende te worden aangegeven. Hetgeen hierover is vermeld in de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 april 2002 is voor geen andere uitleg vatbaar. Voor zover nodig wijst het Hof voorts op belanghebbendes positie als bestuurder van [bedrijf] en (ook) op zijn betrokkenheid uit dien hoofde bij de afwikkeling van het aandelenparticipatieplan. Door desalniettemin in de namens hem op 26 augustus 2003 door[belastingadviseur] ingediende aangifte IB/PVV 2002 geen winst uit aanmerkelijk belang aan te geven en ook overigens geen enkele opmerking daaromtrent in de aangifte op te nemen, is het naar het oordeel van het Hof aan opzet van belanghebbende te wijten dat een aanslag is opgelegd waarin die winst feitelijk niet aan heffing is onderworpen. Op deze grond acht het Hof belanghebbende te kwader trouw ter zake van het in de aangifte niet vermelden van de in geschil zijnde inkomsten, zoals is bedoeld in artikel 16, eerste lid (slot), AWR. De inspecteur was derhalve bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag.
Gelijkheidsbeginsel
4.14. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Hierover heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel aangezien niet alle vijf aandeelhouders die een aanmerkelijk belang hadden in [bedrijf] gelijk zijn behandeld. Bij één aandeelhouder is de navorderingsaanslag vernietigd en bij twee aandeelhouders zijn de earn-outbetalingen 2002 niet in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. De voordelen uit aanmerkelijk belang van de twee aandeelhouders waarvoor verweerder competent is, zijn beide wel in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt voorts dat bij twee aandeelhouders het voordeel in het geheel niet in de heffing is betrokken. Verweerder bevestigt dat de navorderingsaanslag ten name van één aandeelhouder is vernietigd.
4.3.2. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door verweerder gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging dan wel wanneer in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, de zogenoemde meerderheidsregel. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser als een beroep op de meerderheidsregel.
4.3.3. De Hoge Raad heeft op 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN: BM8179 met betrekking tot de meerderheidsregel het volgende beslist:
“4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11).
4.3.1. De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaats-vinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel.
4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden.
Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.”
4.3.4. Aangezien verweerder de belastingplichtige aandeelhouders waarvoor hij bevoegd was gelijk heeft behandeld en aldus is gebleven binnen de door de Hoge Raad gegeven kaders, heeft hij niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Eisers grief terzake faalt derhalve.”
4.15. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat coördinatie op een hoger niveau heeft plaatsgevonden. Hij wijst in dit verband onder meer op de brief van [naam] van 17 januari 2003. Voor zover belanghebbende met deze stelling heeft bedoeld te stellen dat op een hoger niveau dan dat waarop de inspecteur functioneerde of elders binnen de Belastingdienst sprake was van een coördinerend begunstigend beleid waaraan de inspecteur gebonden zou zijn geweest, is deze stelling door de inspecteur (gemotiveerd) betwist. Tegenover deze betwisting heeft belanghebbende – op wiens weg dit heeft gelegen – niet aannemelijk gemaakt dat in dit opzicht sprake is geweest van een begunstigend beleid.
4.16. Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, voorts aangevoerd dat de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang in een meerderheid van de betrokken gevallen niet in de heffing zou zijn betrokken en dat de navorderingsaanslag – opgelegd namens het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – derhalve in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn opgelegd.
4.17. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat de aanmerkelijk belanghouders voor wie hij bevoegd was en die met wie hij zich overigens ter afstemming bezig heeft gehouden, op een gelijke wijze zijn behandeld, zij het dat dit niet in al die gevallen (over het jaar 2002) tot navordering heeft behoeven leiden.
4.18. Het Hof stelt hierbij voorop dat de rechtbank terecht ervan is uitgegaan dat de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel zich beperkt tot de gevallen waarvoor de inspecteur – althans het hoofd van de Belastingdienst Holland-Midden – bevoegd was. De vraag of buiten die gevallen sprake is geweest van coördinatie of afstemming is voor de toepassing van de meerderheidsregel niet relevant.
4.19. Wat betreft de behandeling van de gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd was, heeft de inspecteur ter zitting van het Hof een nadere toelichting verstrekt, als vermeld onder 2.11. Op grond van deze toelichting en op grond van hetgeen ter zake van de woonplaats van de aanmerkelijk-belanghouders is vermeld in de brief van BGOH van 3 augustus 1999 acht het Hof het aannemelijk dat de inspecteur ten aanzien van twee aanmerkelijk-belanghouders, onder wie belanghebbende, als de in de AWR bedoelde inspecteur bevoegd was. Hieruit en uit hetgeen de inspecteur op dit punt overigens naar voren heeft gebracht, volgt dat de inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat in een meerderheid van gevallen waarvoor hij bevoegd was, heffing over de meeropbrengst uit aanmerkelijk belang achterwege is gebleven. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling, dat niettemin in strijd zou zijn gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, (nader) te onderbouwen, hetgeen hij heeft nagelaten.
4.20. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat de stelling van belanghebbende dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, moet worden verworpen.
Fair play
4.21. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het fair play-beginsel heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.4. Voor zover eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het beginsel van fair play door een deel van de werknemers in de heffing van lb/pvv te betrekken en eiser te belasten in de ib/pvv, kan die grief niet slagen. De werknemers zijn belast in de lb/pvv voor zover zij loon uit dienstbetrekking hebben genoten. Daarover is in 2005 een compromis gesloten tussen de LB-inspecteur en [bedrijf]. De aanmerkelijk-belanghouders zijn van dat compromis niet zozeer uitgesloten als wel, zo heeft verweerder onweersproken betoogd, zij wilden niet deelnemen aan dat compromis en overigens genoten zij in afwijking van de
overige werknemers de voordelen (deels) niet uit de dienstbetrekking, maar uit het aanmerkelijk belang dat zij in [bedrijf] hadden. Aldus valt niet in te zien dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het fair play beginsel.”
4.22. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de voordelen uit de aandelen [bedrijf] in een compromis voor de heffing van loonbelasting zijn betrokken en dat daarmee ten aanzien van belanghebbende ten onrechte geen rekening is gehouden bij de heffing over de meeropbrengst uit het aanmerkelijk belang in [bedrijf]. Belanghebbende verwijst op dit punt naar een op 14 februari 2005 overeengekomen vaststellingsovereenkomst tussen [bedrijf] en de inspecteur loonbelasting van [bedrijf]. Deze overeenkomst zou leiden tot een verschil in heffing tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders.
4.23. Volgens de inspecteur is er geen sprake van gelijke gevallen, omdat er een verschil is tussen werknemers/niet-aanmerkelijk-belanghouders en werknemers/aanmerkelijk- belanghouders en omdat bij de heffing ten aanzien van belanghebbende rekening is gehouden met de heffing van loonbelasting. De inspecteur verwijst op dit punt naar zijn brief aan belanghebbende van 1 augustus 2007.
4.24. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat door de inspecteur bij de navordering van IB/PVV over 2002 geen rekening zou zijn gehouden met de heffing van loonbelasting ter zake van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] in 1997. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken, onder verwijzing naar zijn brief van 1 augustus 2007. In deze brief komt onder meer tot uiting dat teneinde rekening te houden met de heffing van loonbelasting, bij de navordering van IB/PVV over 1997 is uitgegaan van een verhoogde verkrijgingsprijs, terwijl bovendien voor het jaar 2002 sprake is van een aanvullende heffing, gebaseerd op de overdrachtsprijs van f 302 per aandeel die bij de navordering over 1997 in aanmerking is genomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat over een deel van het totale resultaat uit hoofde van de vervreemding van de aandelen [bedrijf] zowel loonbelasting als inkomstenbelasting is geheven (zonder verrekening), acht het Hof ook die stelling ongegrond. Het Hof acht met de hier beschreven gang van zaken voorts geen schending van het beginsel van fair play aanwezig.
Heffingsrente
4.25. Over de heffingsrente heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
4.5. Bij handhaving van de aanslag stelt eiser dat de heffingsrente dient te worden beperkt tot 17 maart 2003 en voert daartoe het volgende aan. Op 17 december 2002 ontving verweerder alle relevante informatie aan de hand waarvan hij een voorlopige aanslag had kunnen opleggen. Met inachtneming van een periode van drie maanden die verweerder gegund is om een aanslag op te leggen acht eiser het redelijk de heffingsrente alsdan te beperken tot 17 maart 2003. De rechtbank kan het standpunt van eiser niet volgen. Allereerst is het de rechtbank niet duidelijk op welke specifieke informatie eiser zich beroept. Zoals onder 4.2.1 tot en met 4.2.4 is overwogen was verweerder niet eerder dan begin 2005 op de hoogte van het werkelijk door eiser genoten bedrag over 2002. Dat het uiteindelijk nog tot 31 augustus 2007 heeft geduurd alvorens de navorderingsaanslag is opgelegd was mede een gevolg van de procedures die door de andere belastingplichtige werd gevoerd. Naar aanleiding van die procedures bestond voortdurende onzekerheid over de fiscale afhandeling van de voordelen uit aanmerkelijk belang ook ten aanzien van eiser en ook ten aanzien van 2002. Nadat het geschil was beëindigd met de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 november 2006 hebben verweerder en eiser diverse malen mondeling en schriftelijk contact gehad tot de datum waarop de aanslag is opgelegd. Verweerder heeft aldus niet zodanig getalmd de navorderingsaanslag op te leggen dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente zou dienen te worden beperkt tot de door eiser voorgestane periode.”
4.26. Belanghebbende handhaaft zijn stelling dat de inspecteur de navorderingsaanslag veel eerder had kunnen opleggen en dat dit dan tot een aanmerkelijk lager bedrag aan heffings-rente zou hebben geleid. Hij knoopt voor deze stelling aan bij de renseignering van de inspecteur in de brief van de BGOH van 31 augustus 2001 en bij de informatie waarover de inspecteur in 2005 beschikte toen hij de navorderingsaanslag aankondigde.
4.27. De inspecteur wijst erop dat hij in 2001 niet kon weten of en zo ja tot welke bedragen earn-outbetalingen waren gedaan en nog zouden volgen, dat de behandeling voortdurend in overleg met belanghebbende is verlopen en dat daarbij ook een rol heeft gespeeld dat de hoogte van de over 2002 te belasten inkomsten afhankelijk was van het verloop van andere procedures.
4.28. Naar het oordeel van het Hof kan op grond van de informatie waarover de inspecteur in 2001 en in 2002 beschikte niet worden geconcludeerd dat de navorderingsaanslag (veel) te laat is opgelegd. De omvang van de in 2002 door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang was op dat moment immers nog (lang) niet bekend. Toen de inspecteur hiermee wel bekend was heeft het weliswaar nog geruime tijd geduurd voordat de navorderingsaanslag werd opgelegd, maar, gelet op hetgeen de rechtbank daarover heeft overwogen en waarmee het Hof zich verenigt, kan niet worden geconcludeerd dat de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag zo zeer heeft getalmd dat daarin reden zou zijn gelegen de in rekening gebrachte heffingsrente te beperken.
Immateriële schade
4.29. Over de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.6.1. Eiser heeft de rechtbank verzocht een vergoeding toe te kennen voor immateriële schade, die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil. Eiser heeft zijn verzoek beperkt tot de in bezwaar belopen termijnoverschrijding.
4.6.2. In zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112, LJN B05080) heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken aanspraak kan bestaan op een schadevergoeding indien het belastinggeschil niet binnen een redelijke termijn wordt beslecht. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet, aldus de Hoge Raad, worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN A09006, BNB 2005/337. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het
bezwaarschrift ontvangt.
4.6.3. Eiser stelt dat verweerder de redelijke termijn heeft overschreden nu niet binnen twee jaar na aanvang van de termijn, zijnde 2 oktober 2007 op het bezwaarschrift is beslist.
Aangezien de uitspraak op bezwaar gedaan is op 16 augustus 2011 is de redelijke termijn met 22 ½ maand overschreden. Eiser verzoekt daarom om een immateriële schadevergoeding van 4 halve jaren x €500 = €2.000.
4.6.4. Verweerder ziet geen aanleiding een immateriële schadevergoeding toe te kennen in verband met de omvangrijke en complexe materie in deze zaak en de samenhang met andere belastbare feiten. Die omstandigheden rechtvaardigen een verlenging van de redelijke termijn, zodat deze termijn door verweerder per saldo niet is overschreden.
4.6.5. Verweerder overschrijdt in beginsel een redelijke termijn indien hij niet binnen een half jaar na binnenkomst van het bezwaarschrift op het bezwaar beslist. In de omstandighe-den van dit geval acht de rechtbank echter een langere termijn gerechtvaardigd, vanwege de complexiteit van de zaak in combinatie met de samenhang van de belastbare feiten van de jaren 1997 tot en mei 2002 en de langlopende procedure die eiser zelf heeft gevoerd over 1997 en die uiteindelijk met een compromis is beëindigd, zoals weergegeven in de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 9 september 2010, welke procedure mogelijk
gevolgen had voor latere jaren. Naar het oordeel van de rechtbank blijft verweerder daarom tot 9 september 2010 binnen de redelijke termijn. Van verweerder mag dan wel worden verwacht dat hij binnen een termijn van zes weken na 9 september 2010 uitspraak op het bezwaarschrift doet. Voor een langere termijn ziet de rechtbank geen aanleiding zodat het einde van de redelijke termijn in het onderhavige geval dient te worden vastgesteld op 21 oktober 2010. Aldus is de termijn met minder dan 10 maanden overschreden.
4.6.6. De schadevergoeding bedraagt, zoals de Hoge Raad ook heeft geoordeeld, in beginsel € 500 per halfjaar waarmee de redelijke termijn is overschreden, waarbij een gedeelte van een termijn van een halfjaar naar boven wordt afgerond. Aldus heeft eiser recht op een vergoeding van immateriële schade van 2 x € 500 = € 1.000.
4.7. De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om te oordelen dat het beroep alleen door de toekenning van de schadevergoeding gegrond moet worden verklaard. Het gegrond verklaren van het beroep zou meebrengen dat eiser naast de schadevergoeding ook recht zou krijgen op een (forfaitaire) proceskostenvergoeding en teruggave van het griffierecht, terwijl hij inhoudelijk ongelijk heeft gekregen. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
4.30.1. Tegen de beslissing van de rechtbank betreffende de immateriële schadevergoeding heeft belanghebbende aangevoerd dat partijen in de optiek van de inspecteur alleen de vraag of hij mocht navorderen, verdeeld hield en dat daarvoor de uitkomst van de procedure over het jaar 1997, waarin het Hof op 9 september 2010 uitspraak heeft gedaan (Hof: zie onder 2.9), niet van belang was. De keuze van de inspecteur om de afdoening van het bezwaar-schrift IB/PVV 2002 aan te houden in afwachting van het verloop van de procedure over 1997 had niet de instemming van belanghebbende en dient aan de inspecteur te worden toegerekend.
4.30.2. Tevens betwist belanghebbende het oordeel van de rechtbank dat de toekenning van immateriële schadevergoeding niet tot een gegrondverklaring van het beroep leidt en daarmee eveneens niet tot toekenning van een proceskostenvergoeding.
4.31.1. De inspecteur heeft gesteld dat een niet afwachten van de afloop van de procedure over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 waarschijnlijk ertoe zou hebben geleid dat dan later toch weer rekening met de uitspraak over het jaar 1997 zou moeten worden gehouden. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende eerst bij brief van 10 november 2010 heeft te kennen gegeven welke geschilpunten voor het jaar 2002 nog golden. Als wordt uitgegaan van 10 november 2010 is er volgens de inspecteur geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.
4.31.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de rechtbank over de vergoeding van immateriële schade.
4.32.1. Het Hof gaat ervan uit dat de redelijke termijn is aangevangen bij de ontvangst door de inspecteur van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag op 3 oktober 2007. Tussen dit tijdstip en de uitspraak van de rechtbank zijn bijna 56 maanden verstreken. Vanaf 16 augustus 2011, het tijdstip waarop de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan, tot 25 mei 2012, het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, zijn ruim negen maanden verstreken.
4.32.2. Het Hof constateert dat de inspecteur bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag ervoor heeft gekozen eerst af te wachten wat de uitkomst zou zijn van de procedure over de ten name van belanghebbende opgelegde navordering IB/PVV 1997. Het Hof acht deze afweging – gezien ook de complexiteit van de zaak zelve, de samenhang met andere jaren en middelen en de afstemming met zaken van andere belasting-plichtigen waarbij de inspecteur betrokken was – niet onredelijk. De omstandigheid dat een andere bevoegdheidsuitoefening ook mogelijk zou zijn geweest, omdat de beoordeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet noodzakelijk heeft behoeven te wachten op de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV1997 (de overdrachtswaarde van de aandelen [bedrijf] van f 302 per aandeel was in deze procedure immers niet in geschil), maakt niet dat met het wachten op die uitspraak de redelijke termijn wordt overschreden.
4.32.3. Hiervan uitgaande volgt het Hof de rechtbank in haar oordeel om van de inspecteur een beslissing op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag te verwachten, zes weken na de uitspraak van het Hof over de navorderingsaanslag IB/PVV 1997, dat wil zeggen per 21 oktober 2010. Met toepassing van de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011, BNB 2011/232 t/m 234, geformuleerde uitgangspunten, betekent dit dat de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen op 21 april 2012 is verstreken. Nu de rechtbank op 25 mei 2012 uitspraak heeft gedaan is de redelijke termijn op dat moment, afgerond op een eenheid van een half jaar, met een half jaar verstreken. Het Hof rekent deze termijnover-schrijding toe aan de bezwaarfase. Dat betekent dat de inspecteur door de rechtbank had moeten worden veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van € 500 als immateriële schadevergoeding. Nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 niet te betwisten, zal het Hof verder niet in dat oordeel van de rechtbank treden.
4.32.4. Voor wat betreft de toekenning van een vergoeding voor proceskosten is de rechtbank terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende op alle geschilpunten in het ongelijk wordt gesteld, behalve waar het betreft de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, het beroep ongegrond moet worden verklaard. Dit heeft tot gevolg dat in beroep terecht geen proceskostenvergoeding is toegekend.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
4.33. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en heeft het Hof in overweging gegeven om de inspecteur op te dragen alle correspondentie, telefoonnotities en andere interne memoranda, die zien op de afstemming over het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 alsmede de bezwaarprocedure alsnog in dit geding te brengen.
4.34. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken reeds heeft overgelegd en dat het verzoek van belanghebbende overigens te weinig specifiek is om daaruit te kunnen opmaken of desondanks nog een stuk ontbreekt.
4.35. Naar het oordeel van het Hof is er onvoldoende reden om aan te nemen dat er op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die nog niet door de inspecteur zijn overgelegd. Belanghebbende heeft niet voldoende gesubstantieerd welke stukken dat eventueel zouden zijn. Het Hof zal de inspecteur derhalve niet opdragen nog nadere stukken over te leggen.
Slotsom
4.36. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5 Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 30 januari 2014 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
2002Instantie
Hof AmsterdamDatum instantie
30 januari 2014Rolnummer
12/00483ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2014:594