Werkzaamheden voor bezwarenadviescommissies ministeries worden niet als ondernemer voor de btw verricht

Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen  de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 29 mei 2018, nr. 17/00346, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA15/4458) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 12 december 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

2. Beoordeling van het middel

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft voor diverse ministeries werkzaamheden verricht als voorzitter of als gewoon lid van een bezwarenadviescommissie als bedoeld in artikel 7:13 Awb. Zij is daartoe telkens voor een periode van vier jaar door de minister van het desbetreffende ministerie benoemd.

2.1.2. Indien een bezwaar is ingediend tegen een besluit van een bestuursorgaan van een van de betrokken ministeries, kan belanghebbende worden gevraagd om als voorzitter of als gewoon lid plaats te nemen in de bezwarenadviescommissie. Deze commissie hoort de indiener van het bezwaarschrift en brengt over de bezwaren advies uit aan het bestuursorgaan van het desbetreffende ministerie.

2.1.3. Voor haar werkzaamheden als voorzitter of gewoon lid van een bezwarenadviescommissie (hierna: de commissiewerkzaamheden) ontvangt belanghebbende een vergoeding. De hoogte daarvan wordt bepaald aan de hand van het Besluit vergoedingen adviescolleges en commissies.2 Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar (2014) over de vergoedingen die zij voor de commissiewerkzaamheden heeft ontvangen, op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen deze voldoening heeft zij bezwaar gemaakt, omdat zij meent dat zij bij het verrichten van de commissiewerkzaamheden niet optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de commissiewerkzaamheden verricht als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

2.2.1. Het Hof heeft voor de uitleg van artikel 7 van de Wet aansluiting gezocht bij artikel 9, lid 1, en artikel 10 van BTW-richtlijn 2006. Het heeft geoordeeld dat de commissiewerkzaamheden economische activiteiten zijn als bedoeld in artikel 9 van BTW‑richtlijn 2006. Volgens het Hof treedt belanghebbende op als deelnemer aan een markt door het tegen vergoeding verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de bezwarenadviescommissies. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat belanghebbende de werkzaamheden in persoon moet verrichten, noch dat de commissiewerkzaamheden het algemene belang dienen en bij wet zijn geregeld.

2.2.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de commissiewerkzaamheden zelfstandig verricht als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof is voor een ‘geslaagd beroep op de uitzondering als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006’ geen plaats. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat zij de commissiewerkzaamheden niet zelfstandig verricht omdat zij met elk van de ministeries een juridische band heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de ministeries. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Voorts heeft het Hof verworpen het betoog van belanghebbende dat zij geen ondernemersrisico’s ter zake van deze werkzaamheden loopt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende geen deel uitmaakt van een ministerie en evenmin werkzaam is onder verantwoordelijkheid van een ministerie. Omdat belanghebbende zich niet ervan verzekerd weet of en in welke mate zij zal worden gevraagd voor het daadwerkelijk verrichten van werkzaamheden in één of meer individuele gevallen en zij enkel een vergoeding ontvangt als zij daadwerkelijk werkzaamheden voor een bezwarenadviescommissie heeft verricht, draagt belanghebbende volgens het Hof in zoverre economische en/of inkomensrisico’s. Onder deze omstandigheden komt de positie van belanghebbende veeleer overeen met die van een beoefenaar van een vrij of daarmee gelijkgesteld beroep, althans is haar positie onvoldoende vergelijkbaar met die van een werknemer als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006, aldus nog steeds het Hof.

2.3. Voor zover het middel zich richt tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de commissiewerkzaamheden economische activiteiten zijn als bedoeld in artikel 9 van BTW-richtlijn 2006, faalt het. Anders dan het middel betoogt, is voor het antwoord op de vraag of werkzaamheden economische activiteiten zijn als bedoeld in deze bepaling, niet van belang of degene die de werkzaamheden verricht deel uitmaakt van een orgaan van de overheid of dat diegene, zoals in dit geval, lid is van een bij wet ingestelde commissie van de overheid.

2.4. Het middel voor het overige richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt dat belanghebbende de commissiewerkzaamheden niet zelfstandig uitoefent.

2.5. Bij de beoordeling van het middel in zoverre stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

2.5.1. Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006.3 Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.5.2. De in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde zelfstandigheid ontbreekt indien economische activiteiten worden uitgeoefend in een verhouding van ondergeschiktheid. Een verhouding van ondergeschiktheid is niet aanwezig wanneer de betrokken persoon de werkzaamheden of handelingen verricht (i) in eigen naam, (ii) voor eigen rekening, (iii) onder eigen verantwoordelijkheid, en (iv) indien hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.4 Daarbij geldt dat de vereiste zelfstandigheid in elk geval ontbreekt voor loontrekkenden en voor andere personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, een en ander als bepaald in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006.

2.5.3. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de commissiewerkzaamheden zelfstandig verricht, moeten de juridische en de feitelijke context waaronder deze werkzaamheden worden verricht, in aanmerking worden genomen.

2.5.4. Volgens artikel 7:13 Awb bestaan bezwarenadviescommissies uit ten minste drie leden, van wie in elk geval de voorzitter niet deel uitmaakt van en niet werkzaam is onder de verantwoordelijkheid van het desbetreffende bestuursorgaan. De bezwarenadviescommissie heeft tot taak het bestuursorgaan dat het bezwaar behandelt, te adviseren over het bezwaar. Deze taak omvat het horen en het beslissen over de vraag of geheimhouding van de op de zaak betrekking hebbende stukken is geboden.5 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7:13 Awb blijkt dat daarmee is beoogd deze taak in handen te leggen van de bezwarenadviescommissie als geheel.6De bezwarenadviescommissie hoort de belanghebbende(n) over het bezwaar en nodigt in dat kader ook een vertegenwoordiger van het bestuursorgaan uit voor een toelichting op zijn standpunt.7 Zij kan het horen opdragen aan de voorzitter of aan een ander lid dat evenals de voorzitter niet deel uitmaakt van of werkzaam is onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan.8 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7:13 Awb volgt dat die voorzitter of dat lid tijdens het horen optreedt als vertegenwoordiger van de bezwarenadviescommissie en niet in eigen naam en evenmin voor eigen rekening.9 De bezwarenadviescommissie brengt het advies schriftelijk uit.10Ook deze bij wet aan haar opgedragen taak kan de bezwarenadviescommissie niet overlaten aan de voorzitter of een ander lid. Indien het advies niet is uitgebracht door de voltallige bezwarenadviescommissie, is dat advies daarom niet tot stand gekomen in overeenstemming met artikel 7:13 Awb.11

2.6. Uit hetgeen hiervoor in 2.5.3 en 2.5.4 is overwogen, volgt dat de leden van de bezwarenadviescommissie hun werkzaamheden in het kader van die commissie niet uitoefenen in een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van ‘de werkgever’. Die leden behoren daarom als zodanig niet tot de personen ten aanzien van wie in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 is uitgesloten dat zij zelfstandig economische activiteiten verrichten. Aan dit oordeel doet niet af dat de hoogte van de bezoldiging van de voorzitter en de andere leden van de bezwarenadviescommissie wettelijk is vastgelegd.

2.7. Hiervan uitgaande moet, zoals hiervoor in 2.5.2 is overwogen, ook nog worden onderzocht of de werkzaamheden of handelingen als voorzitter en als gewoon lid van een bezwarenadviescommissie een zelfstandig uitgeoefende economische activiteit vormen als bedoeld in artikel 9 van BTW-richtlijn 2006. Dit is niet het geval. Dat volgt uit de omstandigheid dat zowel de voorzitter als de andere leden van de bezwarenadviescommissie geen individuele taken of verantwoordelijkheden hebben. Zij verrichten de werkzaamheden of handelingen als lid van de bezwarenadviescommissie en niet op eigen naam, voor eigen rekening en/of onder eigen verantwoordelijkheid. Economisch risico lopen deze leden van de bezwarenadviescommissie niet. Iemand die in de hoedanigheid van voorzitter of gewoon lid van een bezwarenadviescommissie als bedoeld in artikel 7:13 Awb werkzaamheden verricht, doet dat dus niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

2.8. Het Hof heeft vastgesteld dat degene die is benoemd tot voorzitter of gewoon lid van een bezwarenadviescommissie een inkomensrisico loopt in die zin dat deze persoon niet ervan verzekerd is of, en zo ja, hoe vaak hij daadwerkelijk wordt gevraagd voor het verrichten van commissiewerkzaamheden, en dat hij enkel een vergoeding ontvangt als hij werkzaamheden heeft verricht. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat met deze vaststelling kan worden volstaan bij de beoordeling of iemand zelfstandig optreedt. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 13 juni 2019, IO, C-420/18, ECLI:EU:C:2019:490, blijkt echter dat ook personen die inkomensrisico in de hiervoor bedoelde zin lopen, pas als zelfstandig in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 worden beschouwd wanneer zij ter zake van het verrichten van de overeengekomen werkzaamheden of handelingen de aan die werkzaamheden of handelingen verbonden economische risico’s zelf dragen.

2.9. Uit hetgeen hiervoor in 2.7 en 2.8 is overwogen, volgt dat het middel in zoverre terecht opkomt tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie niet dat voor de vaststelling dat iemand zelfstandig optreedt in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006, voldoende is dat de overeengekomen werkzaamheden niet worden verricht in een juridische verhouding als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006. Het middel voor het overige slaagt.

2.10. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.9 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende is ter zake van de commissiewerkzaamheden geen omzetbelasting verschuldigd. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat een bedrag van € 1.955 aan omzetbelasting moet worden teruggegeven.

3. Proceskosten