Berekening belastingrente en Irimie-rente (1)

1.1. Ik ga hieronder in op de volgende vragen die de regeling van belastingrente in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doet rijzen:

• Hoe moet de centrale term ‘verzuim’ in die regeling worden uitgelegd, gegeven (i) dat de parlementaire geschiedenis zichzelf ter zake van de betekenis van die term tegenspreekt en dat de belastingrenteregeling – anders dan de parlementaire toelichting stelde - niet aansluit bij de verzuimrenteregelingen in de algemene wet bestuursrecht (Awb) en in art. 6:81 Burgerlijk Wetboek (BW), die alleen over betalings verzuimen gaan en niet over titel verzuimen, (ii) dat de wet asymmetrisch en structureel in het nadeel van belastingplichtigen een verzuim van de fiscus anders omschrijft dan een verzuim van een belastingplichtige, en (iii) de regering bij de parlementaire behandeling kennelijk ten onrechte stelde dat (a) een belastingplichtige het steeds zelf in de hand zou hebben of hij al dan niet belastingrente verschuldigd wordt en (b) het economische voor- of nadeel van gemis van geld (de compensatiebetekenis van rente) geen rol meer zou spelen, maar alleen het verzuim (de sanctiebetekenis van renteberekening)?
• Als wetsinterpretatie niet kan wegnemen dat in de gevallen van onze belanghebbenden rente wordt berekend over perioden waarin de door hen verschuldigde belasting op de rekening van de fiscus stond, moet de formele wet in hun, door de wetgever niet-voorziene, gevallen dan in zoverre buiten toepassing worden gelaten op basis van het eigendomsgrondrecht of het evenredigheidsbeginsel, mede gegeven dat de belastingrente veel hoger is (4% of 8%) dan de wettelijke rente (2%), die weer hoger is dan de marktrente op direct opeisbare banktegoeden?
• Is het verenigbaar met het discriminatieverbod dat (i) ongelijke gevallen (die waarin de fiscus geen rentenadeel lijdt en die waarin hij wel rentenadeel lijdt) over één kam worden geschoren door dit voor renteberekening evident relevante verschil te negeren bij renteberekening ten laste van belastingplichtigen en (ii) ‘verzuim’ voor de fiscus zodanig anders te definiëren dan voor belastingplichtigen dat de renterisico’s van fiscaalrechtelijk verschil van inzicht tussen de fiscus en de belastingplichtige steeds worden gedragen door de belastingplichtige?

1.2. Ik behandel daartoe hieronder in de volgende onderdelen de volgende onderwerpen:

2. De wettelijke regelingen in de AWR, de Awb en het BW en de gevallen van de belanghebbenden;

3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling in de AWR en die van de verzuimrenteregeling in de Awb;

4. Het voorgestelde art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 om tegemoet te komen aan “situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.”

5. Het (ingetrokken) beleid bij ‘jojo-gevallen’ waarin door op en neer gaande voorlopige aanslagen de verschuldigde belasting een deel van de renteberekeningsperiode al bij de fiscus stond;

6. Commentaren in de literatuur op de belastingrenteregeling;

7. Rechtspraak over de belastingrenteregeling;

8. Het eigendomsgrondrecht;

9. Het discriminatieverbod;

10. Het evenredigheidsbeginsel, en

11. Temporele compartimentering van vertrouwen op beleidsregels

1.3. Ik concludeer vandaag ook in vier BTW-zaken met de rolnummers 21/03143, 21/03144, 21/03147, 20/03879. Die zaken gaan over het verschil tussen de renteberekening op BTW-naheffing of BTW-teruggave van/aan gemeenten en de renteberekening op daarmee corresponderende aanspraken op c.q. terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Ook bij die vier zaken gaat een gemene bijlage, waarin ik behandel (i) de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, (ii) de invorderingsrenteregeling, met name de Irimie -renteregeling van art. 28c Invorderingswet en (iii) de voor drie van die zaken relevante bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen omdat in die drie zaken de omzetbelasting is teruggegeven aan die gemeenschappelijke regeling, maar de corresponderende BTW-compensaties zijn teruggevorderd van de drie betrokken gemeenten.

2. De wet; de gevallen waarin belastingrente wordt berekend

2.1. Hoofdstuk VA – de artt. 30f-30k – van de AWR regelt belastingrente (voorheen: heffingsrente) en revisierente. Wat de belastingrente betreft (de rente over de periode totdat een belastingaanslag wordt vastgesteld plus zes weken daarna), bevat het (i) een opsomming van de situaties waarin rente op een belastingbedrag wordt vergoed of in rekening wordt gebracht aan de belastingplichtige (of “degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld”), (ii) een regeling van de grondslag en de periode waarover belastingrente wordt vergoed of in rekening gebracht en (iii) bepalingen over het rentepercentage. Invorderingsrente (de rente nadat de aanslag is vastgesteld en de betalingstermijn is verlopen) wordt geregeld in de artt. 28-31 van de Invorderingswet. De te beoordelen zaken gaan alleen over belastingrente.

2.2. Ik beperk mij in deze bijlage tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Aan belastingplichtigen voor die belastingen wordt belastingrente in rekening gebracht over een te betalen bedrag, te weten over:

• een te betalen voorlopige aanslag (art. 30f(2) AWR);
• bij herziening van een positieve voorlopige aanslag: over het verschil tussen het positieve bedrag van de eerdere voorlopige aanslag en een groter positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(1) AWR);
• bij herziening van een negatieve voorlopige aanslag: het verschil tussen het negatieve bedrag van de eerdere en een positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag, of het verschil tussen het negatieve bedrag van de oude en het kleinere negatieve bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(4) AWR);
• een te betalen aanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR) en
• een te betalen navorderingsaanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR).

2.3. In de zaak 21/00170 waarbij deze bijlage een bijlage is, gaat het om positieve voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) die is herzien naar aanleiding van een herziene aangifte. De bij (derde) VA herziene VA was al een tweede VA. Die tweede VA had tot een teruggaaf geleid omdat hij lager was dan de eerste VA (maar nog wel positief luidde). De litigieuze derde VA is echter weer hoger vastgesteld dan de herziene (tweede) VA. Bij die derde VA is daarom belastingrente in rekening gebracht op basis van art. 30fb(1) AWR, dat zeer kort gezegd, inhoudt dat als na herziening van een VA meer belasting moet worden betaald, belastingrente in rekening wordt gebracht over het verschil met de eerdere VA vanaf 1 juli na het belastingjaar waarop de VA ziet tot zes weken na dagtekening van de jongste VA. Die zes weken is betaaltermijn. Over die termijn wordt dus óók rente berekend als de belastingschuldige hem helemaal niet benut, maar meteen na dagtekening betaalt. Dat lijkt mij een conflictuitlokkende regel die belastingschuldigen die het begrepen hebben, ertoe noopt zo laat mogelijk te betalen. De renteberekeningsperiode wordt ingekort als de Inspecteur niet binnen een redelijke termijn (acht weken na een herzieningsverzoek en dertien weken na een aangifte) gehoor geeft aan het verzoek tot herziening.1

2.4. Art. 30fb(1) AWR luidt als volgt:

“1. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een hoger positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na ontvangst van de aangifte.

2. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een lager positief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente voor zover toerekenbaar aan het verschil, verminderd. Ter zake van het verschil in positieve bedragen wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.

3. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een negatief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente verminderd. Ter zake van het verschil tussen het positieve bedrag en het negatieve bedrag wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.

4. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.

5. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een kleiner negatief bedrag wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte.

6. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een groter negatief bedrag wordt, ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, belastingrente vergoed, berekend over het tijdvak, bedoeld in het tweede lid van dat artikel, en met als grondslag het verschil tussen de twee negatieve bedragen.

7. Bij een herziening van een voorlopige aanslag als bedoeld in het eerste, vierde en vijfde lid, is artikel 30f, vierde lid, van overeenkomstige toepassing.

8. Indien naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een voorlopige aanslag wordt herzien overeenkomstig het tweede, derde of zesde lid, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de herziene voorlopige aanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig het tweede lid, onderscheidenlijk derde lid.

2.5. In de andere zaak waarbij deze bijlage gaat (nr. 20/04379), heeft de Rechtbank de berekening van de belastingrente niet gebaseerd op het geciteerde art. 30fb(1) AWR, maar op art. 30fc AWR,2 dat als volgt luidt:

2.6. Net als onder de vroegere heffingsrenteregeling wordt ook onder de huidige belastingrenteregeling (art. 30fe(2) AWR) geen rente vergoed als een aanslag wordt verminderd wegens verliesverrekening.3 Art. 30fe AWR luidt:

2.7. Verhage en Van Eijsden4 hebben de berekening van te betalen en te vergoeden belastingrente in een schema gevat:

2.8. Bij herziening van een voorlopige aanslag ziet het schema er volgens Verhage en Van Eijsden als volgt uit:

2.9. De wetgever heeft de belastingrenteregeling in de AWR gebaseerd op de verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb (zie onderdeel 3.3 hieronder). Volgens art. 4:97 Awb is een schuldenaar (burger of bestuursorgaan) “in verzuim” als hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald . Ik citeer de belangrijkste bepalingen:

2.10. Voor het verzuimbegrip in Afdeling 4.4.2 van de Awb (en daarmee voor het verzuimbegrip in hoofdstuk VA van de AWR; zie 3.3 hieronder) wilde de wetgever “aansluiten” bij het verzuimbegrip in het burgerlijk wetboek (zie 3.4 hieronder).

2.11. Art. 6:81 BW bepaalt dat een schuldenaar “in verzuim” is (curs . PJW):

De bedoelde artt. 82 en 83 luiden:

Art. 6:119 BW luidt:

2.12. De regering heeft bij de totstandkoming van de belastingrenteregeling herhaaldelijk gesteld dat belastingplichtigen belastingrenteschulden kunnen voorkomen of beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen (zie met name 3.13 en 3.16 hieronder).

2.13. Art. 27 Vpb regelt (het verzoek om) herziening van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting:

2.14. De Wet inkomstenbelasting 2001 bevat een nagenoeg identieke bepaling in art. 9.5.

2.15. Art. 23 Uitvoeringsregeling AWR 1994 bepaalt over de oplegging van voorlopige aanslagen:

1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.

2. De bepaling van het bedrag van een voorlopige aanslag is een schatting. Voor de inkomstenbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van het gemiddelde van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslagen over de twee meest recente belastingjaren. De inspecteur houdt zo veel mogelijk rekening met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van belasting en met andere wijzigingen die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn.

Indien:

a. een wijziging als bedoeld in de vierde volzin niet, niet tijdig, niet juist of niet volledig in de automatisering is of kan worden doorgevoerd waardoor hiermee bij de vaststelling van de voorlopige aanslag geen of niet op de juiste wijze rekening is gehouden; en

b. het bedrag van de voorlopige aanslag niet aanmerkelijk afwijkt van het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen,

kan de inspecteur afzien van het aanvullen van de voorlopige aanslag, ook op een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige. In dat geval wordt met de wijzigingen uiterlijk bij het vaststellen van de aanslag rekening gehouden.

3. (…).”

3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling

3.1. De belastingrenteregeling is ingevoerd per 1 januari 2013 om (i) het ‘sparen bij de fiscus’ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was/is dan de marktrente en aldus (ii) € 400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling. De medewetgever lichtte toe dat is aangesloten bij de verzuimrenteregeling in de Awb. Volgens die verzuimrenteregeling (zie 2.9 hierboven) brengt een bestuursorgaan rente in rekening aan de justitiabele die niet tijdig aan een betalings verplichting jegens het bestuursorgaan voldoet en vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens de justitiabele voldoet. Het begrip ‘verzuim’ in deze Awb-regeling sluit aan bij hetzelfde begrip in het Burgerlijk Wetboek (art. 6:81 e.v. BW; zie 2.10 hierboven). De term ‘verzuim’ duidt de periode aan waarin correcte en volledige nakoming uitblijft ná opeisbaar worden van de vordering.5

3.2

Het ‘verzuim’ in de belastingrenteregeling is dus kennelijk toch een ander verzuim dan in de Awb-regeling en de BW-regeling, die beide op betalings verzuim zien, dus ná opeisbaar worden. De fiscale evenknie daarvan is niet de belastingrente, maar de invorderingsrente. De belastingrenteregeling sanctioneert juist niet betalingsverzuimen, maar brengt rente in rekening als aan de belastingplichtige of de inspecteur wordt toegerekend dat de oplegging van een belastingaanslag met een te betalen c.q. terug te geven bedrag te lang op zich laat wachten. De belastingrenteregeling gaat dus uitsluitend over gedragingen die vertraging veroorzaken bij de titel vaststelling (de belastingaanslag), niet over betaling of betalingsverzuimen. Daarmee hangt de ‘aansluiting’ bij de Awb-regeling en bij art. 6.81 BW in de lucht: die gaan immers uitsluitend over de periode waarover de belastingrenteregeling juist niet gaat, nl. die ná titelvaststelling. De belastingrenteregeling gaat alleen over de periode daarvóór. De Awb-regeling en het BW sluiten aan bij de invorderings renteregeling in de Invorderingswet.

3.3. De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2012, waarbij de belastingrenteregeling werd geïntroduceerd, lijkt zichzelf dan ook tegen te spreken (curs . PJW):6

“Het kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens de burger voldoet. De nieuwe fiscale renteregeling is geënt op deze spiegelbeeldige uitgangspunten maar is verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. Ook voor de hoogte van het rentepercentage sluit het kabinet aan bij de Awb-verzuimrenteregeling, namelijk de wettelijke rente zoals deze geldt voor niet-handelstransacties. Het rentepercentage voor het heffen of vergoeden van rente blijft in de nieuwe regeling gelijk.

De nieuwe renteregeling heeft zowel een heffings- als een invorderingscomponent. De heffings-component van de regeling ziet op de periode tot aan de vaststelling van de betalingsverplichting of het recht op teruggaaf bij een belastingaanslag. Deze component wordt voortaan belastingrente genoemd. De invorderingscomponent blijft invorderingsrente heten. Deze heeft betrekking op het feitelijk te laat betalen aan de Belastingdienst van een belastingaanslag en de feitelijke uitbetaling door de Belastingdienst van een belastingteruggaaf.

Kort en goed komt de nieuwe regeling er op neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich laat wachten. Voorts vergoedt de inspecteur belastingrente ingeval hij er te lang over doet een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Door de ontvanger van de Belastingdienst wordt invorderings-rente in rekening gebracht als de belastingaanslag te laat wordt betaald. De ontvanger zal ten slotte invorderingrente vergoeden als hij er te lang over doet een beschikking met een uit te betalen bedrag, feitelijk uit te betalen.

3.4. De Awb-verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb waarnaar de MvT verwijst, is ingevoerd bij de vierde tranche van de Awb in 2009 omdat behoefte bestond aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid en andersom. De MvT bij die vierde tranche Awb vermeldt:7

“Bij het ontwerpen van bepalingen over deze onderwerpen, voorzover niet betrekking hebbend op de dwanginvordering, bleek dat er niet alleen behoefte bestaat aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid, maar andersom ook voor schulden van de overheid aan de burger. Ook daar spelen dezelfde soort vragen over zaken als betalingstermijn, verzuim en wettelijke rente, en is de onduidelijkheid in het huidige recht soortgelijk. Daar komt nog bij dat de regels voor beide soort schulden – schulden van de overheid en schulden aan de overheid – voor een groot deel dezelfde behoren te zijn. Zo zal de overheid evenzeer als de burger wettelijke rente moeten voldoen bij te late betaling.”

3.5. De MvT bij de vierde tranche Awb zegt het volgende over de aansluiting bij art. 6:81 BW voor de term ‘verzuim’ in art. 4:97 Awb (dat alleen over niet-tijdig betalen gaat) (curs . PJW): 8

Ik constateer opnieuw dat de ‘aansluiting’ van de belastingrenteregeling bij de Awb-verzuimrenteregeling hiermee in de lucht hangt. Die twee regelingen sluiten elkaar juist uit: De Awb-regeling ziet uitsluitend op betalings verzuimen, terwijl de belastingrenteregeling daarop juist niet ziet (daarop ziet de invorderingsrente), maar uitsluitend op de daaraan voorafgaande termijn waarin de titel voor de betaling nog tot stand moet komen.

3.6. Wettelijke rente wordt in de Awb-regeling dan ook slechts verschuldigd over de tijd die de schuldenaar met het betalen van de geldsom in verzuim is (curs . PJW): 9

3.7. De Awb-verzuimrenteregeling ziet dan ook niet op gevallen waarin een burger niet tijdig verzoekt om een beschikking tot het vaststellen van een financiële aanspraak (waarop de belastingrenteregeling juist wél ziet), aldus de MvT bij de 4e tranche Awb (curs . PJW):10

3.8. Die MvT bij de vierde tranche Awb vermeldt expliciet dat de fiscale heffingsrenteregeling juist een andere regeling was dan de Awb-verzuimregeling en ‘apart’ was omdat zij – net als de huidige belastingrenteregeling – niet met (uiterste) beslistermijnen werkte, maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven (p. 52) (curs . PJW):

Ook uit de toelichting op p. 45 van de MvT van de 4e tranche van de Awb volgt dat de Awb-verzuimrenteregeling juist niet ziet op de tijdvakken waarover de belastingrenteregeling gaat (curs . PJW):

3.9. De veranderingen die de belastingrenteregeling volgens de wetgever zou brengen ten opzichte van de voorafgaande heffingsrenteregeling, waren drieërlei: (i) aanzienlijke vereenvoudiging doordat de meeste inkomstenbelastingplichtigen niet meer te maken zouden krijgen met renteberekening, (ii) ‘sparen bij de fiscus’ moest niet meer kunnen, en (iii) een meeropbrengst voor de Staat ad € 400 mio (zie voor dat laatste 3.18 hieronder):11

3.10. Een belangrijk verschil met de oude regeling is dus dat de Belastingdienst thans alleen nog rente vergoedt als hij te lang doet over oplegging van een belastingaanslag. ‘Te lang’ betekent – voor de inkomsten- en vennootschapsbelastingen – meer dan 13 weken na aangifte of 8 weken na indiening van een verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag. Voor dat termijnverschil tussen een aangifte en een verzoek heb ik geen verklaring gevonden:12

3.11. De door de Ontvanger in rekening te brengen invorderingsrente veranderde niet door de vervanging van de heffingsrenteregeling door de belastingrenteregeling, maar bij de door hem te vergoeden invorderingsrente veranderde wel wat, nl. ten nadele van de belastingplichtige:14

3.12. De stelling dat de belanghebbende aldus ‘een keuze’ zou hebben, lijkt mij onrealistisch. Het komt er immers op neer dat de renterisico’s verbonden aan onzekerheid over de definitieve belastingpositie bij verschil van inzicht tussen de inspecteur en de belastingplichtige eenzijdig bij de belastingplichtige worden gelegd. Als hij de betwiste aanslag alvast betaalt en uiteindelijk gelijk krijgt, blijkt de fiscus onrechtmatig geld van hem gevorderd te hebben, maar hem geen rente te hoeven vergoeden, hoewel de fiscus profijt van het onrechtmatig gevorderde heeft getrokken. Als de belastingplichtige uitstel vraagt, moet hij gokken voor welk bedrag - het zal zelden om het volle bedrag van de aanslag gaan - en moet hij, als hij verkeerd gegokt heeft of verliest, steeds véél meer rente betalen (4% of zelfs 8%) dan hij bij welke bank dan ook zou kunnen krijgen. Ik merk op dat deze regeling werd ingevoerd in 2013, dus ruim ná de kredietcrisis, die de rente op direct opeisbare tegoeden bij banken vér onder de 4% bracht en uiteindelijk tot nul of zelfs negatief terugbracht, terwijl ook de koppeling met de wettelijke rente eenzijdig in het voordeel van de fiscus is losgelaten (zie 7.17 hieronder). Dit, gevoegd bij onder meer de onevenwichtigheden dat (i) ook bij een tijdige aangifte/VA-verzoek rente wordt berekend als de fiscus er (veel) meer dan 8 c.q. 13 maanden over doet om te reageren, maar daarbij in welke mate dan ook afwijkt van de aangifte of het verzoek, (ii) de fiscus op door hem verschuldigde teruggaven geen rente vergoedt als hij in welke mate dan ook afwijkt van de aangifte, hoezeer hij ook te laat is met die teruggaaf van welke omvang ook, en (iii) de belastingplichtige altijd rente moet betalen over de zes weken van de betaaltermijn, ook als hij argeloos op dag 1 betaalt zoals een goed schuldenaar betaamt, doet vermoeden dat de ontwerpers van de belastingrenteregeling de opdracht hadden zoveel mogelijk met twee maten in het nadeel van belastingplichtigen te meten. Het aantal en de maatschappelijke en rechterlijke kosten van de daardoor uitgelokte conflicten over belastingrente lijken daardoor ook onverantwoord hoog.

3.13. De MvT geeft een voorbeeld van berekening en vergoeding van belastingrente over het belastingjaar 2012:15

3.14. De tekst van de wet noch de parlementaire geschiedenis voorziet op-en-neer-gevallen (in de literatuur16 aangeduid als ‘jojo’-gevallen) zoals die van de belanghebbenden in de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170, waarin eerst een voorlopige aanslag wordt betaald, vervolgens die voorlopige aanslag wordt verminderd en deels terugbetaald, waarna uiteindelijk toch weer bijgeheven wordt. Ik leid daaruit af dat de wetgever dergelijke gevallen niet heeft voorzien en kennelijk ook niet heeft gewenst, mede gezien het wetsvoorstel opgenomen in onderdeel 4 hieronder.

3.15. De nota naar aanleiding van het verslag17 benadrukt opnieuw het budgettaire doel van tegengaan van ‘sparen bij de fiscus’ – zonder te vermelden dat de te hoge heffingsrente er evenzeer toe leidde dat de fiscus meer rente ontving dan de marktrente rechtvaardigde - en betoogt opnieuw dat belastingplichtigen te betalen belastingrente kunnen beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen. De niet-onderbouwde vooronderstelling is dus dat de belastingplichtige steeds zou weten wat zijn precieze belastingpositie is en steeds ‘laagdrempelig’ in staat zou zijn om te voorkomen dat hem in de toekomst belastingrente in rekening gebracht zal worden:

“Momenteel zijn veel belastingplichtigen bereid om geen of een te lage voorlopige teruggave te ontvangen of een te hoge voorlopige aanslag te betalen omdat zij daarvoor met een relatief hoge rentevergoeding gecompenseerd worden zodra zij hun aangifte ingediend hebben. Dit zogenoemde sparen bij de fiscus leidt tot ongewenste effecten. De voorlopige aanslagen sluiten niet aan bij de actuele fiscale situatie. Er wordt door de Belastingdienst weliswaar tijdelijk extra belastinggeld ontvangen, maar deze moet daarover later een hoge rente vergoeden. Als de Staat dit geld op de geldmarkt zou lenen, zijn de rentekosten aanmerkelijk lager. In de nieuwe renteregeling wordt niet meer standaard invorderingsrente vergoed vanaf 1 januari na het belastingjaar indien de belastingplichtige naar aanleiding van zijn aangifte een teruggaaf ontvangt omdat hij in het belastingjaar zelf een te hoge voorlopige aanslag heeft gekregen en betaald. Deze situatie doet zich meestal voor bij bedrijven. Daarnaast zullen ook belastingplichtigen die ervoor kiezen geen voorlopige teruggaaf te vragen maar te wachten op een teruggaaf naar aanleiding van hun aangifte, niet langer vanaf 1 januari standaard heffingsrente – straks belastingrente – vergoed krijgen. Het veronderstelde nadeel voor belastingplichtigen van het wegvallen van de rentevergoeding is overigens minder groot dan het lijkt. Als belastingplichtigen een te hoge voorlopige aanslag of een te lage voorlopige teruggave ontvangen, kunnen zij de Belastingdienst op een laagdrempelige manier verzoeken deze op het juiste niveau vast te stellen.

(…).

3.16. Volgens het Commentaar van de NOB hinkte de voorgestelde belastingrenteregeling op twee gedachten doordat wel automatisch rente wordt berekend op een aanslag na 1 juli van het volgende jaar als de belastingplichtige moet betalen, maar niet automatisch rente wordt vergoed als hij na die datum geld terug moet krijgen. De Staatssecretaris beaamde dat indirect door het asymmetrische ‘verzuim’-begrip van de nieuwe regeling te herhalen: als de belastingdienst een aangifte of een VA-verzoek binnen 13 respectievelijk 8 weken afhandelt, is hij volgens de nieuwe nomenclatuur niet ‘in verzuim’, zodat alsdan geen rente wordt vergoed op een teruggaaf:18

3.17. Herstel van teruggaaffouten van de fiscus leidt volgens de regering niet tot renteberekening ten nadele van de belastingplichtige:19

3.18. Ook het Kamerlid Braakhuis zag onevenwichtigheden in de voorgestelde belastingrenteregeling:20

3.19. Het komt mij voor dat aldus het doenvermogen en het inzicht in de eigen fiscale positie van de gemiddelde particulier en gemiddelde zzp-er onrealistisch werd overschat en dat de heer Braakhuis gelijk had. In deze tijden van vrijwel volledige renseignering en vooringevulde aangiften is de fiscus vaak aanmerkelijk beter op de hoogte van de fiscale positie van de gemiddelde werknemer dan die werknemer zelf. Het betoog van de medewetgever gaat hoogstens op voor (zeer) hoge inkomens en grotere bedrijven. Dat de regeling ‘eerlijk’ zou zijn in de zin dat niet met twee maten zou worden gemeten ten nadele van de belasting-plichtige, lijkt mij niet op feitelijke grondslag te berusten. U zie de opmerkingen in 3.12 hierboven.

3.20. Het schriftelijke antwoord waarnaar Staatssecretaris Weekers in het geciteerde verslag van een wetgevingsoverleg verwees, luidt als volgt:21

3.21. Op 6 juli 2018 is het rapport verschenen van het ‘Onderzoek regeling van de belastingrente’ uitgevoerd door het Ministerie van Financiën.22 Het ministerie heeft onderzocht (i) of de belastingrenteregeling redelijk, billijk en rechtvaardig is, (ii) of de rentepercentages marktconform zijn en (iii) er verbeterpunten waren.23 Over het in rekening brengen en vergoeden van belastingrente merkt het rapport in algemene zin op:24

Ik merk op dat als men ‘verzuim’ asymmetrisch definieert, het zich inderdaad laat horen dat daaruit dan niet-evenwichtig c.q. niet-spiegelbeeldig verplichtingen voortvloeien voor de ene en de andere partij.

3.22. Het rapport constateerde dat inkomsten- en vennootschapsbelastingplichtigen volgens het wettelijke systeem in bepaalde gevallen werden behandeld alsof zij in verzuim zijn hoewel zij handelen in overeenstemming met de uitgangspunten van de belastingrenteregeling: 31

3.23. Ik maak uit het Belastingplan 2019 op dat dit inmiddels is verholpen:

Art. 30fc(4) AWR bepaalt inmiddels:

3.24. Het rapport van Financiën zegt het volgende over gevallen waarin belastingrente in rekening wordt gebracht over perioden waarin een (deel van een) te betalen belastingbedrag al bij de Belastingdienst stond:34

“Hoofdstuk 4 Belastingrente over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte van) het te betalen bedrag aan belasting

De Belastingdienst ontvangt geregeld bezwaarschriften van belastingplichtigen over bij hen in rekening gebrachte belastingrente. In veel gevallen gaat het hierbij om situaties waarin de inspecteur belastingrente in rekening brengt over een (gedeelte van een) periode waarin een (gedeelte van een) te betalen bedrag al bij de Belastingdienst was. In die bezwaren staat vaak het uitgangspunt van compensatie van rentenadeel centraal, terwijl de regeling belastingrente draait om verzuim. In dit hoofdstuk wordt een aantal van deze situaties beschreven. Kenmerkend is dat de belastingplichtige in deze gevallen telkens in verzuim is geweest, hetgeen geldt als legitimering voor het in rekening brengen van belastingrente.

4.2. Voorbeelden en analyse

Hieronder volgen drie voorbeelden van een situatie waarin de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt over een periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was. Kenmerkend aan de voorbeelden is dat de belastingplichtige steeds op enig moment in verzuim is.

(….).

4.2.1. Verzuim

(…). Als echter door toedoen van de belastingplichtige de aanslag pas later dan zes maanden na het einde van het tijdvak waarover belasting wordt geheven kan worden afgewikkeld met een te betalen bedrag tot gevolg, wordt de belastingplichtige geacht in verzuim te zijn. Op dat moment wordt belastingrente in rekening gebracht over een rentetijdvak dat gelijk loopt met de start van het verzuim. Het behalen van economisch voor- of nadeel speelt in de systematiek van de belastingrente geen bepalende rol. Het feit dat de belastingplichtigen in de voorbeelden een bedrag terugkregen dat de Belastingdienst dus enige tijd onder zich heeft gehad, doet niet ter zake bij de berekening van de verschuldigde belastingrente. Bij het berekenen hiervan staat het rentetijdvak waarover het verzuim heeft plaatsgevonden immers centraal.

(…).

4.3. Afsluitend

Dat de situatie zich kan voordoen dat belastingrente wordt gerekend over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte) van het te betalen bedrag aan belasting, kan bij belastingplichtigen gevoelens van onredelijkheid oproepen. Bij de opzet van de regeling belastingrente is door de wetgever echter bewust gekozen voor aansluiting bij de verzuimrentesystematiek. De voorbeelden laten zien dat de bewuste belastingplichtige steeds op enig moment in een verzuimsituatie terecht is gekomen. Als in deze en vergelijkbare situaties rekening zou moeten worden gehouden met reeds eerder betaalde belastingbedragen, betekent dat een inbreuk op de systematiek van de regeling belastingrente. Daarnaast wordt op dit moment iedere beschikking door de Belastingdienst op zichzelf bezien, waarbij geen rekening wordt gehouden met eerdere beschikkingen. Aanpassing van deze praktijk is zeer ingrijpend voor de Belastingdienst en brengt grote uitvoeringsgevolgen met zich.”

Ik merk op (i) dat het gegeven dat ‘bewust’ voor onredelijkheid en een asymmetrische verzuimdefinitie is gekozen, noch de onredelijkheid van die bewuste keuze, noch die asymmetrie wegneemt; mij ontgaat overigens hoe zo’n keuze on bewust zou kunnen zijn gedaan; en (ii) dat Financiën geen wezenlijke rechtvaardiging geeft voor die onredelijkheid en asymmetrie, maar slechts ongesubstantieerd herhaalt dat (a) belastingplichtigen belastingrente steeds aan zichzelf te wijten zouden hebben, (ii) het de medewetgever niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn gegaan en (c) de belastingdienst niet in staat zou zijn om evenwichtig rente te berekenen.

3.25. Over de (marktconformiteit van de) rentepercentages vermeldt het rapport onder meer:35

3.26. De hoogte van de belastingrentepercentages is een terugkerend thema in de Tweede Kamer. De nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente, die de ondergrenzen van 4% (inkomstenbelasting) en 8% (vennootschapsbelasting) introduceerde, vermeldt:36

“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de wijziging van de rentepercentages niet een verkapte vorm van belastingheffing is en of het kabinet om redenen van transparantie niet wil kiezen voor belastingheffing. De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op een soortgelijke opmerking van de Nederlandse orde van belastingadviseurs (NOB). De leden van de fractie van D66 vragen of het verhogen van de rentepercentages het geëigende instrument is om de overheidsfinanciën op orde te brengen. Het kabinet deelt niet de mening dat er bij de voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage sprake is van verkapte belastingheffing. Het kabinet heeft in het regeerakkoord37 gekozen voor een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen. De voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage maken daar deel van uit. Het kabinet acht de maatregelen dan ook voldoende transparant. De wijzigingen zelf zien voorts niet op het verhogen van belastingen, maar feitelijk op het realiseren van besparingen op de uitgaven van het Rijk, in dit geval hoofdstuk IX van de Rijksbegroting. Bovendien herhaalt het kabinet dat de nieuwe rentepercentages ook worden gehanteerd voor zover rente door de Belastingdienst wordt vergoed. Voorts hebben belastingplichtigen anders dan in het algemeen bij belastingheffing, de mogelijkheid dat het belopen van rente kan worden voorkomen. Dat stimuleert de belastingheffing en -inning in de actualiteit en komt de compliance ten goede. Dat alles neemt niet weg dat het kabinet begrip heeft voor het feit dat de verhoging van de rentepercentages door betrokken belastingplichtigen veelal als lastenverzwaring zal worden beleefd. Al met al begrijpt het kabinet dan ook goed dat het voorstel niet door iedereen als wenselijk wordt ervaren. Niettemin is het kabinet van mening dat het een gerechtvaardigd voorstel is.”

3.27. Het Nader Rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State over de belastingrenteregeling vermeldt het volgende over de vraag of het niet steeds meer om een boeterente gaat:38

3.28. De nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Overige fiscale maatregelen 2020, dus acht jaar na invoering van de belastingrenteregeling, vermeldt dat vanuit de Tweede Kamer werd aangedrongen op een redelijker rentepercentage:39

3.29. Ik meen dat ook toen nogal makkelijk door de regering werd gesteld dat de “vele manieren” die de belastingplichtige “tot zijn beschikking heeft om ervoor te zorgen” dat hij “niet met belastingrente wordt geconfronteerd” ook daadwerkelijk begrepen worden en praktisch toegepast kunnen worden door de meeste belastingplichtigen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.

4. Een nieuw art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 (maatwerk)

4.1. In het onlangs ingediende voorstel Fiscale verzamelwet 2023 stelt de regering voor om een nieuwe kan-bepaling in de AWR op te nemen om tegemoet te kunnen komen aan “situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.” Zij stelt het volgende nieuwe art. 30ai AWR voor om tegemoet te kunnen komen aan de onredelijkheid van renteberekening over perioden waarin het belastinggeld al bij de fiscus staat:43

4.2. Dit voorstel wordt als volgt toegelicht:46

5. Beleid (ingetrokken)

5.1. Mijn ambt genoten IJzerman en Niessen hebben in hun conclusies voor HR BNB 2021/9565 respectievelijk HR BNB 2021/1366 de verslagen van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht van de Belastingdienst al besproken die op 1 maart 2017 openbaar zijn gemaakt naar aanleiding van een Wob-verzoek. Mijn ambtgenoot Niessen schreef daarover in de eerst genoemde zaak:

“3.10. Naar aanleiding van een Wob67-verzoek zijn op 1 maart 2017 twee passages uit verslagen van de Landelijk vakgroep overleg Formeel recht openbaar gemaakt.68 In de verslagen wordt door de Vakgroep gewezen op de strakke toepassing van de regeling van belastingrente. De leden van de Vakgroep kunnen zich echter wel vinden in het uitgangspunt dat er in incidentele gevallen aanleiding kan zijn voor de matiging van de rente, zoals situaties waarbij de te betalen belasting al aanwezig is bij de fiscus:

Uit het verslag van 23 november 2015:
In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.

Uit het verslag van 30 september 2016:
De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).

3.11. Op 8 december 2017 is een passage uit een verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst openbaar gemaakt, wederom naar aanleiding van een Wob-verzoek69:

Stavaza: belastingrente

Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.

3.12. De beantwoording van Kamervragen waar naar wordt verwezen in bovenstaande passage, is neergelegd in een brief70 van 7 juni 2017. De staatssecretaris merkte in de beantwoording onder andere op ‘(…) dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting (...) ’.”

U oordeelde dat het Hof de geciteerde passages terecht als weergave van begunstigend beleid had opgevat, dat op 8 december 2017 is ingetrokken door de publicatie van de in 3.11 van de geciteerde conclusie opgenomen ‘stavaza’; zie 7.11 hieronder.

6. Literatuur

6.1. De redactie van V-N 2012/45.4 achtte de door de regering aangevoerde argumenten voor de nieuwe belastingrenteregeling in 2013 overtuigend:

6.2. Anderen waren kritischer. Verhage en Van Eijsden71 meenden dat sparen bij de fiscus werd vervangen door sparen bij de belastingplichtigen:

“Op het eerste gezicht lijkt de nieuwe renteregeling duidelijk en eenvoudig. De doelstelling vereenvoudiging lijkt aldus te worden behaald. Echter (…) de nieuwe regeling [is] bij nader inzien vrij complex, met name als gevolg van een aantal zeer gedetailleerde en ingewikkelde bepalingen.72 Naast vereenvoudiging was ook het voorkomen van sparen bij de fiscus een doelstelling van de nieuwe regeling. Uit de beschrijving van de budgettaire gevolgen van de nieuwe renteregeling73 volgt dat de structurele opbrengst van de nieuwe renteregeling € 0,4 mld. bedraagt.74 Daarmee lijkt het sparen bij de fiscus plaats te maken voor sparen door de fiscus , te weten bij de belastingplichtige.75 In het onderstaande wordt separaat ingegaan op de regeling voor de belastingrente en de invorderingsrente.

Deze auteurs wijzen op diverse onevenwichtigheden in het nieuwe systeem:

6.3. Ook Heithuis83 vindt het nieuwe systeem incongruent:

6.4. Verhage en Bos-Schepers84 merkten op dat de oude heffingsrenteregeling was gebaseerd op de compensatiegedachte en de nieuwe belastingrenteregeling op de verzuimgedachte:

We merken op dat de berekening van rente als ‘maatregel’ dan wel ‘sanctie’ binnen de verzuimgedachte en de compensatiegedachte wel een andere rol vervult. Bij de compensatiegedachte wordt de koppeling gemaakt met de (materiële) belastingschuld- of teruggaaf en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het mislopen van rente omdat over een bepaalde periode niet over het (belasting)geld kan worden beschikt. Rente kan dan worden beschouwd als reparatoire sanctie; een maatregel die tot doel heeft de ontstane ongewenste situatie89 ongedaan te maken.90

Bij de verzuimgedachte wordt de koppeling gemaakt met een verzuim en functioneert de berekening van rente als ‘sanctie’ voor het geleden verzuim.91 Er kan niet worden ontkend dat rente binnen de verzuimgedachte in ieder geval ook een bestraffend, repressief element heeft; een maatregel die tot doel heeft het gepleegde onrecht bij de dader te doen voelen en zich richt op het voorkomen van herhaling. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk de koppeling met het geleden verzuim92 en wordt meerdere malen herhaald dat de belastingplichtige zelf kan voorkomen dat hij met ongewenste rentegevolgen wordt geconfronteerd.93”

Ook deze auteurs zien pijnpunten en onevenwichtigheden in het licht van het verklaarde doel en de strekking van de belastingrenteregeling:

1. Op basis van de verzuimgedachte heeft de renteberekening een punitief aspect, terwijl de wet al diverse sancties op ongewenst gedrag kent, zoals met name de verzuimboete en de dwangsom. De samenloop van rente en andere sancties zou moeten worden geregeld.

2. Het begin van het rentetijdvak: als een aangifte vennootschapsbelasting op 31 mei wordt ingediend, is de belastingplichtige niet in verzuim met het doen van aangifte, maar wel voor de toepassing van de belastingrenteregeling, die een belastingplichtige die later dan drie maanden na afloop van het belastingjaar aangifte doet in verzuim verklaart (art. 30fc, lid 4, AWR). (Zoals boven (3.23) opgemerkt: deze onevenwichtigheid lijkt verholpen).

3. Het einde van het rentetijdvak: belastingrente wordt in alle gevallen berekend tot het einde van de betalingstermijn voor de aanslag. Dit kan niet verklaard worden met de verzuimgedachte. Het verzuim stopt immers zodra de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag is ingediend. De auteurs achten het opmerkelijk dat als de inspecteur afwijkt van de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag, er nooit sprake kan zijn van een door hem begaan verzuim en het belastingrentetijdvak niet gelimiteerd is.

4. Wel in rekening brengen, maar niet vergoeden: De Belastingdienst vergoedt in minder gevallen belastingrente dan onder de oude regeling, maar brengt in nagenoeg alle gevallen belastingrente in rekening. Voor de belastingplichtige gelden andere termijnen dan voor de Belastingdienst om te bepalen er een verzuim is, en de Belastingdienst heeft de mogelijkheid om nooit in verzuim te zijn door bij aanslagoplegging af te wijken van de aangifte/het verzoek om een voorlopige aanslag. Een onevenwichtigheid ligt ook in de aanvang van het belastingrentetijdvak.94

5. Het rentepercentage: de rentepercentages (minstens 4% bij inkomstenbelasting en 8% bij vennootschapsbelasting) gaan veel verder dan nodig voor het ongedaan maken van het renteverlies door het verzuim. Er worden aldus budgettaire doelstellingen nagestreefd, c.q. het gaat om een verkapte (belasting)heffing of boete-oplegging.

6.5. Niessen en Niessen-Cobben betogen:95

6.6. Van Eijsden zag ook een Europeesrechtelijk probleem in de belastingrenteregeling. Het Unierecht verplicht niet alleen tot teruggave van in strijd met EU-recht geheven belastingen, maar ook tot betaling van een passende rentevergoeding. De belastingrenteregeling leidde niet steeds tot een passende vergoeding in gevallen binnen de werkingssfeer van EU-recht en was zijns inziens in zoverre in strijd met het Unierecht (ik laat voetnoten deels weg).96

Als de negatieve belastingaanslag echter wordt vastgesteld na zes maanden na afloop van het belastingjaar én de Belastingdienst te lang heeft gedaan over deze vaststelling, wordt wel belastingrente vergoed, maar pas vanaf het moment dat de fiscus in verzuim is en niet eerder dan 1 juli na afloop van het kalenderjaar (…). Dit is een voorbeeld van de tweede situatie (wel rentevergoeding, maar niet vanaf moment betalen belasting).

In de eerste situatie is er naar mijn mening duidelijk sprake van strijdigheid met het Unierecht. Evenals bij de invorderingsrente gaat het hier om het geheel ontbreken van een rentevergoeding over een terugbetaling van belasting die in strijd met het Unierecht is geheven. Of in de tweede situatie het Unierecht wordt geschonden, is nog niet zeker. Blijkens de conclusie van A-G Wathelet in de zaak-Irimie is van een passende rentevergoeding alleen sprake als de rente wordt vergoed vanaf het moment dat de belasting ten onrechte — want in strijd met het Unierecht — aan de Belastingdienst is betaald. Nu het Hof van Justitie EU nog geen uitspraak heeft gedaan in deze zaak, is op dit moment niet duidelijk of het Hof van Justitie EU de advocaat-generaal zal volgen, of van oordeel zal zijn dat van een passende rentevergoeding ook sprake kan zijn als de rente eerst vanaf een later moment dan het moment van betaling wordt vergoed.”

6.7. Het Irimie -arrest is in door het HvJ EU gewezen en Nederland moest inderdaad zijn fiscale rentewetgeving aanpassen en een afzonderlijke Irimie -rentevergoeding invoeren voor teruggaafgevallen die onder we werkingssfeer van het EU-recht vallen. Zie onderdeel 12 hieronder.

7. Rechtspraak

7.14. De redactie van V-N 2020/47.24 was het daarmee eens:

7.15. Maar u oordeelde anders:

7.16. Haas (noot in BNB 2021/13) kon zich daar (wel) in vinden:

“5. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt bij eerste beschouwing wellicht hard en in ieder geval minder sympathiek dan dat van de A-G maar ik kan mij daarin vinden. De wetgever heeft met de op 1 januari 2013 in werking getreden regeling van de belastingrente uitdrukkelijk willen breken met de voorheen – onder het regime van de heffingsrente – bestaande symmetrie tussen het vergoeden van rente door de Belastingdienst enerzijds en het in rekening brengen van rente bij de belanghebbende anderzijds. De rechter moet uiterst terughoudend zijn bij het opzijzetten van niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettelijke bepalingen waarin de bedoeling van de wetgever onmiskenbaar tot uitdrukking is gebracht. Een enkel beroep op de redelijkheid is daartoe onvoldoende. In zoverre geldt nog steeds hetgeen is opgenomen in art. 11 Wet algemene bepalingen; “de regter moet volgens de wet regt spreken: hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen”.

6. De overweging van de A-G dat er geen goede grond valt aan te wijzen voor het verschil in behandeling tussen enerzijds de ambtshalve vermindering en anderzijds de navordering onderkent naar mijn mening onvoldoende dat sinds 1 januari 2013 nog slechts beperkt kan worden gesproken over rente in economische zin (de beloning voor de productiefactor kapitaal). Het karakter van de renteregeling is wezenlijk veranderd. Het gaat – anders dan voorheen bij de heffingsrente – niet meer, of althans nog maar in beperkte mate, om een naar het tarief van de interestvoet bepaalde vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal aan een ander of het kunnen beschikken over het kapitaal van een ander.123 Bij de beantwoording van Kamervragen in 2017 merkt de staatsecretaris terecht op dat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat.124

7. In de parlementaire geschiedenis komt dit ook duidelijk tot uitdrukking (…).

8. De belastingrente is dus niet zozeer rente in economische zin maar veeleer een sanctie op enerzijds het niet tijdig en correct doen van aangifte en/of op het niet tijdig vragen om een voorlopige aanslag door een belastingplichtige,125 en anderzijds op het te laat vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag door de inspecteur. Daarin ligt de reden voor het verschil in behandeling tussen de belastingrente bij een ambtshalve verleende vermindering van een aanslag en die bij een navorderingsaanslag.

9. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur er aan in de weg kunnen staan dat belastingrente in rekening wordt gebracht. In de onderhavige casus spelen die beginselen niet. Dit is wel het geval in de twee uitspraken van het Hof Arnhem-Leeuwarden waar de A-G in zijn conclusie uitgebreid op ingaat.126 In die uitspraken oordeelt het Hof dat het in rekening brengen van belastingrente dient te worden beperkt tot de periode waarin de Belastingdienst niet over het geld heeft beschikt. Het Hof komt tot dat oordeel omdat zijns inziens op dit punt sprake was van (ongepubliceerd) begunstigend beleid en belanghebbende zich in dat verband terecht op het vertrouwensbeginsel beriep.”

7.17. Ik merk op dat de in 7.13 hierboven door mijn ambtgenoot Niessen geciteerde beantwoording van Kamervragen waarnaar Haas verwijst, inhoudende dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, mij onjuist lijkt, nu de medewetgever expliciet heeft verklaard dat hij (i) met de belastingrenteregeling € 400 miljoen economisch voordeel voor de Staat wenste (zie 3.18 hierboven) en (ii) een evenwichtiger regeling alleen wilde overwegen bij ‘passende dekking’ (zie de beantwoording van Kamervragen in de in 7.13 hierboven geciteerde conclusie). Na het eenzijdig in het voordeel van de fiscus afwijken van de wettelijke rente, die op 1 juli 2012 werd verlaagd naar 3%127 en sinds 1 januari 2015 slechts 2% bedraagt,128 terwijl de belastingrente uitsluitend om budgettaire redenen sinds 1 april 2014 in afwijking daarvan onafgebroken op 4% is gehandhaafd (behalve, voor de inkomstenbelasting, drie maanden in 2020 op een veel realistischer 0,01%),129 valt mijns inziens al helemaal niet meer vol te houden dat het de wetgever met de belastingrente-regeling niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn te doen.

7.18. De redactie van V-N 2020/59.22 leest in uw arrest het impliciete oordeel dat de wet geen onduidelijkheid of onvoorzienigheid bevat die de mogelijkheid van redelijke wetstoepassing zou kunnen openen:

7.19. HR BNB 2022/41130 betrof de rechtmatigheid van een correctie van aftrekposten na controle van een aangifte op basis van toezichtsproject 1043 en de databank FSV (fraude-signaleringsvoorziening) van de belastingdienst, maar de belanghebbende klaagde ook dat de minimumbelastingrente ad 4% (hoger dan de wettelijke rente) het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt. U overwoog over dat laatste punt dat over een veel kortere periode dan de wettelijke rente in rekening was gebracht en dat daardoor al rechtsherstel was geboden voor een “eventuele strijdigheid met het eigendomsrecht” zoals door de belanghebbende gesteld:

De redactie van V-N 2021/54.19 merkte daarover op:

7.20. Ik neem voor de volledigheid een - nog onder oud recht gewezen - arrest op over belastingrente bij voldoeningsbelastingen zoals de omzetbelasting. In HR BNB 2001/297131 overwoog u dat alleen als voldoening uit eigen beweging niet mogelijk is om bij de fiscus gelegen redenen of door de fiscus niet wordt gewenst, het zorgvuldigheidsbeginsel in de weg staat aan heffingsrenteberekening, maar dat onder omstandigheden ook de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen kunnen nopen tot achterwege laten of beperken van heffingsrente:

7.21. Bij u aanhangig zijn nog meer ‘jojo’-gevallen dan de twee zaken waarbij deze bijlage gaat, waaronder de zaak 20/03178, waarin als gevolg van een voor de Inspecteur - door een vaststellingsovereenkomst - kenbare aangiftevergissing circa € 450.000 werd teruggegeven dat kort daarna – na correctie door de belanghebbenden – opnieuw werd geheven, thans met heffingsrente óók over de periode waarin dat bedrag al bij de fiscus had gestaan. De erven van de belastingplichtige voeren een keur van klachten aan tegen deze huns inziens onredelijke en onrechtmatige renteberekening.

De feitenrechter

7.22. Het Hof ’s-Hertogenbosch132 liet recent op grond van teleologische en redelijke wetstoepassing berekening van belastingrente achterwege. Door een fout in de software van de belastingplichtige was een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2015 gedaan. De Inspecteur had op basis daarvan een definitieve aanslag vastgesteld naar een negatief box 1 inkomen en had daarom een verlies 2015 vastgesteld dat bij beschikking van 25 augustus 2018 was verrekend met box 1 inkomen 2012, waardoor de aanslag IB 2012 was verminderd met € 43.710. De belanghebbende had dit bedrag ontvangen. Op 21 augustus 2018 deed de belanghebbende een verbeterde aangifte IB 2015. De inspecteur heeft conform die aangifte de aanslag IB/PVV 2015 bij beschikking van 21 december 2018 gecorrigeerd en op 2 januari 2019 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een te betalen bedrag ad € 43.710. Daarbij heeft hij € 9.438 aan belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 t/m 2 februari 2019. In geschil was die belastingrente. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen verworpen, maar hem toch in het gelijk gesteld op basis van teleologische en redelijke wetstoepassing:

Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld. Het is aanhangig onder rolnummer 22/00700.

7.23. Hennevelt (NTFR 2022/797) achtte deze uitspraak alleszins redelijk maar, gegeven de duidelijke wetsgeschiedenis, rechtskundig niet sterk. Zijns inziens moet de onevenwichtige belastingrenteregeling door de wetgever herzien worden:

8. Het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM)

8.1. Art. 1 van Protocol I bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)133 luidt in de twee authentieke talen:

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)

8.2. Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of het om ‘eigendom’ gaat; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance slaan tussen publiek en privaat belang.134 Belastingheffing is eo ipso een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden 135 overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

8.3. Hetzelfde lijkt mij te gelden voor de berekening van rente over die belasting. Het gaat er dus om of de berekening van belastingrente lawful is, een legitimate aim dient en een fair balance in acht neemt tussen het belang van de Staat en dat van de belasting/renteplichtige. De belastingrente is in detail geregeld in een formele wet waarover het parlement heeft beslist, zodat aan haar lawfulness niet getwijfeld hoeft te worden. De drie boven weergegeven doelen van de berekening van belastingrente ((i) minimaliseren van het aantal belastingplichtigen waarvoor belastingrente uitgerekend moet worden; (ii) afschaffing van het sparen bij de fiscus; en (iii) (daardoor) genereren van € 400 miljoen meer publiek budget ten opzichte van de situatie onder het heffingsrenteregime) lijken mij alle drie legitimate , zodat het aankomt op de fair balance .

8.4. Gerverdinck136 categoriseert de rechtspraak van het EHRM in belastingzaken in een aantal soorten botsingen tussen het eigendomsrecht en de heffing en inning van belastingen. Eén van die soorten botsingen is gebrek aan compensatie voor rentegemis bij (excessieve) vertraging bij belastingrestituties. Bij vertraging van restitutie door de staat ziet het EHRM rentevergoeding als intrinsiek onderdeel van de vereiste schadeloosstelling voor die vertraging; leidt het ontbreken van rentevergoeding tot een excessieve last of een fundamentele aantasting van de financiële positie van de belanghebbende, dan ontbreekt volgens het EHRM de vereiste fair balance , aldus Gerverdinck:137

8.5. De zaak Yukos v. Russia 142 betrof onder (veel) meer de excessieve enforcement fee (invorderingskosten) die het Yukos -concern van de Russische olie-oligarch Chodorkovskyi moest betalen voor de invordering van de eveneens bedrijfslevensvatbaarheidsprohibitieve aanslagen en boeten die aan het concern waren opgelegd. De enforcement fee “was by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses.” Het EHRM constateerde dat:

en achtte de oplegging en rigide afdwinging ervan onverenigbaar met het eigendomsrecht. Financiële sanctionering van verzuimen van de belastingplichtige die leiden tot kosten voor de belastingheffer, moeten dus in een redelijke verhouding staan tot het verzuim en tot de werkelijke voor de Staat ontstane kosten.

8.6. EHRM Buffalo Srl en liquidation 143betrof belastingrestituties aan een vennootschap in liquidatie pas vijf tot tien jaar nadat zij volgens de wet betaald hadden moeten worden. Weliswaar werd rente vergoed, maar enkelvoudig en bovendien op lager dan marktniveau. Het EHRM achtte daardoor het eigendomsrecht van de Srl geschonden.

8.7. In de zaak EHRM Eko-Elda AVEE 144werd een belastingrestitutie pas – zonder rente - uitbetaald meer dan vijf jaar na de erkenning door de Griekse fiscus dat de belanghebbende recht op restitutie had. Ook in deze zaak achtte het EHRM het eigendomsrecht geschonden.

De Hoge Raad

8.8. De verenigbaarheid van de vóór 1 januari 2013 geldende heffingsrente met art. 1 Protocol I is een aantal malen aan u voorgelegd. In HR BNB 2010/258145 ging het om € 14.292 aan heffingsrente over een aanmerkelijk-belangwinst, deels over een periode waarin die winst nog niet was genoten. U kwam aan toetsing aan het eigendomsrecht niet toe omdat u het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaarde wegens niet-tijdig herstellen van verzuimen. Mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen ging in zijn conclusie wél in op art. 1 Protocol I:146

8.9. In de zaak HR BNB 2011/248147 kwam u wél toe aan beoordeling van de eigendoms-rechtelijke houdbaarheid van berekening van heffingsrente over een periode waarin het belastbare voordeel (een aanmerkelijk-belangwinst) nog helemaal niet was genoten. Die berekening werd in dat geval door de belastingplichtige begrijpelijkerwijs als uiterst onredelijk beschouwd: hem werd € 448.351 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007, waarvan maar liefst € 298.958 zag op de periode vóór het genieten van het a.b.-inkomen, nl. de periode 1 juli tot en met 30 november 2006. U achtte dat niet onrechtmatig:

en de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK ,149 eveneens in Grand Chamber :

Iemand die dezelfde a.b.-winst op 1 april van hetzelfde jaar maakte en een voorlopige aanslag aanvroeg, betaalde geen rente. Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende daarentegen was het onmogelijk gemaakt om manifest onterechte berekening van € 298.958 aan heffingsrente (of meer, als de verkoopdatum nog later in het jaar viel) te voorkomen; ook het aanvragen van een voorlopige aanslag kon niet helpen, want vóór 1 juli was denkelijk nog helemaal niet bekend of er aan het einde van het jaar een a.b.-transactie zou plaatsvinden en ja, voor welk bedrag. Doelmatigheid lijkt voor dat enorme verschil (bijna 3 ton) tussen vergelijkbare gevallen een zeer zwakke rechtvaardiging, nu die doelmatigheid uitsluitend en excessief in het nadeel van toevallig aan de verkeerde kant van 1 juli realiserende belastingplichtigen werd toegepast en het geenszins administratief ingewikkeld lijkt om per definitie niet gelijkmatig binnenstromende a.b.-winsten uit te zonderen van een renteregel die bedacht is voor in beginsel wél gelijkmatig binnenstromende arbeidsinkomsten en winst uit onderneming. U zie over dergelijke discriminatie nader 9.3 hieronder.

8.11. In HR BNB 2017/33150 is u de vraag voorgelegd of art. 1 Protocol I EVRM zich ertegen verzet dat geen heffingsrente wordt vergoed op een belastingteruggave aan de ene fiscale partner, voortvloeiende uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl wel heffingsrente in rekening wordt gebracht op een concomitante navorderingsaanslag opgelegd aan de andere fiscale partner. U overwoog:

Heithuis (V-N 2017/14.0) vindt dergelijke wetgeving ‘stuitend’ c.q. ‘echt niet kunnen’ en uw arrest ‘jammer’:

9. Het discriminatieverbod

9.1. De conclusie voor HR BNB 2016/163 (crisisheffing I)151 vat de Straatsburgse toets van nationale regelingen aan het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM (in de zin van ongelijke behandeling van gelijke gevallen) als volgt samen:

“6.1. Bij de beoordeling van een beroep op art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM152 staat voorop dat niet elke ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen verboden is, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Van discriminatie is pas sprake als het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of als geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. In de zaak Burden en Burden 153 overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

6.2. Belastingheffing valt onder dergelijke ‘general measures of economic or social strategy’ en de belastingwetgever komt dus in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de vraag of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (zie uw BOF154-arresten155). Gaat het niet om onderscheid op basis van verdachte criteria, zoals met name aangeboren kenmerken als geslacht, ras en etnische afkomst, dan moet het oordeel van de wetgever in sociaal-economische kwesties te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. In de sociale-zekerheidszaak156Stec and others v. UK 157 (2006) heeft de Grand Chamber van het EHRM het toetsingskader uiteengezet en aangegeven dat zij in sociale-zekerheidszaken bij toetsing aan art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM in beginsel de policy choice van de wetgever respecteert, behalve als die keuze manifestly without reasonable foundation is:

9.2. Een door art. 14 EVRM c.q. art. 1 protocol 12 EVRM verboden discriminatie kan zich evenzeer voordoen als ‘significantly different situations’ ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. U zie mijn opmerkingen daarover in het verband van de vroegere heffingsrente-peildatum in 8.10 hierboven en de daar opgenomen verwijzingen naar EHRM-rechtspraak die hieronder (9.3) meer in detail aan de orde komt.

9.3. De conclusie voor HR BNB 2021/149 (box 3 2017)158 geeft het volgende overzicht van de rechtspraak over discriminatie door ongerechtvaardigd over één kam scheren van significant ongelijke gevallen:

“Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations

6.4. Evenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.

6.5. De zaak EHRM Thlimonis v. Greece 159(Grand Chamber ) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was):

6.6. Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK :160

6.7. Voor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM:161

Met de inwerkingtreding van (…) art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige.

6.8. De overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia 162 betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis. De vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval:

6.9. In de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK 163 gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen):

(…).

6.10. Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat evenzeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.””

10. Het evenredigheidsbeginsel

10.1. Mijn ambtgenoot Snijders heeft op 18 mei 2022 op verzoek van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geconcludeerd164 in twee zaken over weigering van toeslagen voor reeds gedane kinderopvanguitgaven wegens te late verzoeken daartoe.165 Hij concludeert dat het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet in de weg staat aan toetsing van de formele wet aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb, maar niet als het gaat om gevallen die niet behoorlijk door de wetgever onder ogen zijn gezien bij de totstandkoming van die formele wet. In die gevallen acht hij die toetsing wel mogelijk.

10.2. Hij baseert dat voornamelijk op twee arresten van uw eerste kamer, in de zaken Bosentan 166 en Zeilklipper Mathilda .167 Dat laatste arrest betrof de formeel-wettelijke limiet ad € 137.000 waarboven de vervoersaansprakelijkheidsverzekeraar van de exploitant van een zeilklipper niet tot vergoeding van letselschade was gehouden, hoewel de schade geleden door een passagier als gevolg van een afgebroken giek van de Klipper vele malen hoger was. Uw eerste kamer overwoog als volgt over rechterlijke toetsing van een formele wet aan ‘algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht’:

Dat baatte de klippereigenaar/vervoerder in dit geval overigens niet. In de genoemde eerdere zaak Bosentan daarentegen werd wel aanvaard dat een patiënt vergoeding van zorg kon eisen die niet onder het wettelijke verzekerde pakket viel.

10.3. In zijn verzoek om een conclusie stelde de Voorzitter van de Afdeling de volgende vragen:

10.4. Staatsraad-A.-G. Snijders antwoordde daarop als volgt:

11. Temporele compartimentering van de werking van beleidsregels 168

11.1. Volgens HR BNB 1987/161169 kan een belastingplichtige zich op door beleidsregels gewekt vertrouwen beroepen ongeacht het tijdstip waarop zich het belastbare feit heeft voorgedaan, dus ook als dat feit plaatsgreep (ruim) vóór publicatie van de beleidsregel en de belastingplichtige ten tijde van het belastbare feit in zoverre dus feitelijk niet op dat toen nog niet gepubliceerde of wellicht zelfs toen nog niet bestaande beleid kan hebben vertrouwd. Dat is alleen anders als de beleidsregel een ingangsdatum vermeldt of anderszins duidelijk maakt dat hij niet geldt voor reeds verstreken perioden.

11.2. Beleidsregels gelden totdat zij zijn ingetrokken of gewijzigd of uit nieuwe wetgeving blijkt dat zij als obsoleet beschouwd moeten worden. Zij kunnen in beginsel niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken. HR BNB 1994/296170 betrof de vraag of nog beroep kon worden gedaan op een niet-ingetrokken resolutie over uitsmering van nabetaalde inkomsten hoewel inmiddels de Oort-wetgeving (1990) was ingevoerd, die de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen samenvoegde. De resolutie was evenmin met zoveel woorden ingetrokken in een nadien, op 4 oktober 1991 gepubliceerde resolutie (BNB 1991/347) die een andere uitwerking gaf aan de uitsmering van achterstallige betalingen. Het Hof had het beroep op de niet-ingetrokken oude resolutie afgewezen. U overwoog echter:

11.3. Maar als uit de wetswijziging wél volgt dat niet-ingetrokken beleidsregels of andere ministeriële uitlatingen redelijkerwijs niet meer geacht kunnen worden te gelden, kan een belastingplichtige geen beroep meer doen op die eerdere beleidsregels c.q. uitlatingen, ook al zijn ze niet expliciet of specifiek ingetrokken, aldus onder meer HR BNB 1993/205 (WIR-weekend)171 en HR BNB 2005/43 (35%-regeling).172

11.4. In de zaak HR BNB 2004/59173 beriep de belanghebbende verzekeraar zich voor haar wijze van berekening van de premiereserve op het Convenant van de belastingdienst met verzekeraars, dat later werd vervat in het Besluit winstbepaling en reserves verzakeraars 2001. U overwoog onder meer:

11.5. HR BNB 2014/128174 betrof de heffing van rioolrecht van de gemeente Roerdalen over het jaar 2008 in het gebied waarin vóór een gemeentelijke herindeling per 1 januari 2007 geen rioolrecht werd geheven van stacaravan-houders zoals de belanghebbende, maar in plaats daarvan van de campingexploitant. In november 2009 ontving de belanghebbende een brief van de nieuwe gemeente Roerdalen dat het belastingbeleid was geharmoniseerd en dat rioolrecht vanaf 2007 werd geheven conform het beleid van de voormalige gemeente Ambt Montfort. Dat betekende dat rioolrecht vanaf 2007 (wél) werd geheven van de stacaravanhouders en niet (meer) van de campingexploitant. De belanghebbende kreeg daarom - op 17 maart 2010 - alsnog aanslagen rioolrecht over de jaren 2007 t/m 2010. De procedure ging over het jaar 2008. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zich voor dat jaar niet meer kon beroepen op vertrouwen dat van hem geen rioolrecht geheven zou worden omdat het vertrouwen in november 2009 door de genoemde brief was beëindigd en de aanslag 2008 pas op 17 maart 2010 was opgelegd. U oordeelde echter anders:

In de zaken 20/04379 en 21/00107 waarbij deze conclusie gaat, is het vertrouwen beëindigd op 8 december 2017, zo volgt uit HR BNB 2021/95 (zie 7.11 hierboven).

11.6. HR BNB 2014/229175 betrof de invoering van de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen, die materieel terugwerkende kracht had (de heffing over een ná inwerkingtreding betaalde vertrekvergoeding werd mede bepaald door de omvang van vóór de aankondiging van het wetsvoorstel al aan de werknemer toegekende bonussen, toen werkgevers dus nog geen rekening konden houden met de toen nog niet bekende heffingsplannen) en in zoverre afbreuk deed aan verwachtingen van werkgevers. Hoewel het om een formele wet ging en u dus niet toetste aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb), maar aan het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM, zijn uw overwegingen van enig belang omdat zij een belangenafweging voorschrijven, die uiteraard (veel) indringender kan zijn bij de toetsing van de (intrekking van) bestuurlijk beleid aan de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen. U overwoog: