In een gemeenschappelijke bijdrage bij de conclusies 20/04379 (X (bv); belanghebbende versus de staatssecretaris) en 21/00170 (staatssecretaris versus X (bv; belanghebbende) gaat A-G Wattel in op de volgende vragen die de regeling van belastingrente in de AWR doet rijzen:
Hoe moet de centrale term âverzuimâ in die regeling worden uitgelegd, gegeven (i) dat de parlementaire geschiedenis zichzelf ter zake van de betekenis van die term tegenspreekt en dat de belastingrenteregeling â anders dan de parlementaire toelichting stelde â niet aansluit bij de verzuimrenteregelingen in de de Awb en in artikel 6:81 BW, die alleen over betalingsverzuimen gaan en niet over titelverzuimen, (ii) dat de wet asymmetrisch en structureel in het nadeel van belastingplichtigen een verzuim van de fiscus anders omschrijft dan een verzuim van een belastingplichtige, en (iii) dat de regering bij de parlementaire behandeling kennelijk ten onrechte stelde dat (a) een belastingplichtige het steeds zelf in de hand zou hebben of hij al dan niet belastingrente verschuldigd wordt en (b) het economische voor- of nadeel van gemis van geld (de compensatiebetekenis van rente) geen rol meer zou spelen, maar alleen het verzuim (de sanctiebetekenis van renteberekening)?
Als wetsinterpretatie niet kan wegnemen dat in de gevallen van onze belanghebbenden rente wordt berekend over perioden waarin de door hen verschuldigde belasting op de rekening van de fiscus stond, moet de formele wet in hun, door de wetgever niet-voorziene, gevallen dan in zoverre buiten toepassing worden gelaten op basis van het eigendomsgrondrecht of het evenredigheidsbeginsel, mede gegeven dat de belastingrente veel hoger is (4% of 8%) dan de wettelijke rente (2%), die weer hoger is dan de marktrente op direct opeisbare banktegoeden?
In de zaak met nummer 20/04379 concludeert de A-G dat het cassatieberoep gegrond is. Hij stelt verwijzing naar de feitenrechter voor om te bepalen hoeveel belastingrente te veel in rekening is gebracht.
In de zaak met nummer 21/00170 heeft ook X incidenteel cassatieberoep ingesteld. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te verklaren en dat van X gegrond te verklaren.
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Derde Kamer A
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 29 juni 2022 inzake:
20/04379, [X] BV v. Staatssecretaris van Financiën
en
21/00170, Staatssecretaris van Financiën v. [X] BV
1. Overzicht en inhoudsopgave
1.1. Ik ga hieronder in op de volgende vragen die de regeling van belastingrente in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doet rijzen:
Hoe moet de centrale term âverzuimâ in die regeling worden uitgelegd, gegeven (i) dat de parlementaire geschiedenis zichzelf ter zake van de betekenis van die term tegenspreekt en dat de belastingrenteregeling â anders dan de parlementaire toelichting stelde - niet aansluit bij de verzuimrenteregelingen in de algemene wet bestuursrecht (Awb) en in art. 6:81 Burgerlijk Wetboek (BW), die alleen over betalings verzuimen gaan en niet over titel verzuimen, (ii) dat de wet asymmetrisch en structureel in het nadeel van belastingplichtigen een verzuim van de fiscus anders omschrijft dan een verzuim van een belastingplichtige, en (iii) de regering bij de parlementaire behandeling kennelijk ten onrechte stelde dat (a) een belastingplichtige het steeds zelf in de hand zou hebben of hij al dan niet belastingrente verschuldigd wordt en (b) het economische voor- of nadeel van gemis van geld (de compensatiebetekenis van rente) geen rol meer zou spelen, maar alleen het verzuim (de sanctiebetekenis van renteberekening)?
Als wetsinterpretatie niet kan wegnemen dat in de gevallen van onze belanghebbenden rente wordt berekend over perioden waarin de door hen verschuldigde belasting op de rekening van de fiscus stond, moet de formele wet in hun, door de wetgever niet-voorziene, gevallen dan in zoverre buiten toepassing worden gelaten op basis van het eigendomsgrondrecht of het evenredigheidsbeginsel, mede gegeven dat de belastingrente veel hoger is (4% of 8%) dan de wettelijke rente (2%), die weer hoger is dan de marktrente op direct opeisbare banktegoeden?
1.2. Ik behandel daartoe hieronder in de volgende onderdelen de volgende onderwerpen:
2. De wettelijke regelingen in de AWR, de Awb en het BW en de gevallen van de belanghebbenden;
3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling in de AWR en die van de verzuimrenteregeling in de Awb;
4. Het voorgestelde art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 om tegemoet te komen aan âsituaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.â
5. Het (ingetrokken) beleid bij âjojo-gevallenâ waarin door op en neer gaande voorlopige aanslagen de verschuldigde belasting een deel van de renteberekeningsperiode al bij de fiscus stond;
6. Commentaren in de literatuur op de belastingrenteregeling;
7. Rechtspraak over de belastingrenteregeling;
8. Het eigendomsgrondrecht;
9. Het discriminatieverbod;
10. Het evenredigheidsbeginsel, en
11. Temporele compartimentering van vertrouwen op beleidsregels
1.3. Ik concludeer vandaag ook in vier BTW-zaken met de rolnummers 21/03143, 21/03144, 21/03147, 20/03879. Die zaken gaan over het verschil tussen de renteberekening op BTW-naheffing of BTW-teruggave van/aan gemeenten en de renteberekening op daarmee corresponderende aanspraken op c.q. terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Ook bij die vier zaken gaat een gemene bijlage, waarin ik behandel (i) de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, (ii) de invorderingsrenteregeling, met name de Irimie -renteregeling van art. 28c Invorderingswet en (iii) de voor drie van die zaken relevante bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen omdat in die drie zaken de omzetbelasting is teruggegeven aan die gemeenschappelijke regeling, maar de corresponderende BTW-compensaties zijn teruggevorderd van de drie betrokken gemeenten.
2. De wet; de gevallen waarin belastingrente wordt berekend
2.1. Hoofdstuk VA â de artt. 30f-30k â van de AWR regelt belastingrente (voorheen: heffingsrente) en revisierente. Wat de belastingrente betreft (de rente over de periode totdat een belastingaanslag wordt vastgesteld plus zes weken daarna), bevat het (i) een opsomming van de situaties waarin rente op een belastingbedrag wordt vergoed of in rekening wordt gebracht aan de belastingplichtige (of âdegene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteldâ), (ii) een regeling van de grondslag en de periode waarover belastingrente wordt vergoed of in rekening gebracht en (iii) bepalingen over het rentepercentage. Invorderingsrente (de rente nadat de aanslag is vastgesteld en de betalingstermijn is verlopen) wordt geregeld in de artt. 28-31 van de Invorderingswet. De te beoordelen zaken gaan alleen over belastingrente.
2.2. Ik beperk mij in deze bijlage tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Aan belastingplichtigen voor die belastingen wordt belastingrente in rekening gebracht over een te betalen bedrag, te weten over:
een te betalen voorlopige aanslag (art. 30f(2) AWR);
bij herziening van een positieve voorlopige aanslag: over het verschil tussen het positieve bedrag van de eerdere voorlopige aanslag en een groter positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(1) AWR);
bij herziening van een negatieve voorlopige aanslag: het verschil tussen het negatieve bedrag van de eerdere en een positief bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag, of het verschil tussen het negatieve bedrag van de oude en het kleinere negatieve bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag (art. 30fb(4) AWR);
een te betalen aanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR) en
een te betalen navorderingsaanslag (art. 30fc(2) en art. 30g(1) AWR).
2.3. In de zaak 21/00170 waarbij deze bijlage een bijlage is, gaat het om positieve voorlopige aanslag (VA) vennootschapsbelasting (Vpb) die is herzien naar aanleiding van een herziene aangifte. De bij (derde) VA herziene VA was al een tweede VA. Die tweede VA had tot een teruggaaf geleid omdat hij lager was dan de eerste VA (maar nog wel positief luidde). De litigieuze derde VA is echter weer hoger vastgesteld dan de herziene (tweede) VA. Bij die derde VA is daarom belastingrente in rekening gebracht op basis van art. 30fb(1) AWR, dat zeer kort gezegd, inhoudt dat als na herziening van een VA meer belasting moet worden betaald, belastingrente in rekening wordt gebracht over het verschil met de eerdere VA vanaf 1 juli na het belastingjaar waarop de VA ziet tot zes weken na dagtekening van de jongste VA. Die zes weken is betaaltermijn. Over die termijn wordt dus óók rente berekend als de belastingschuldige hem helemaal niet benut, maar meteen na dagtekening betaalt. Dat lijkt mij een conflictuitlokkende regel die belastingschuldigen die het begrepen hebben, ertoe noopt zo laat mogelijk te betalen. De renteberekeningsperiode wordt ingekort als de Inspecteur niet binnen een redelijke termijn (acht weken na een herzieningsverzoek en dertien weken na een aangifte) gehoor geeft aan het verzoek tot herziening.
2.4. Art. 30fb(1) AWR luidt als volgt:
â1. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een hoger positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na ontvangst van de aangifte.
2. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een lager positief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente voor zover toerekenbaar aan het verschil, verminderd. Ter zake van het verschil in positieve bedragen wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.
3. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een positief bedrag tot een voorlopige aanslag met een negatief bedrag, wordt, zo eerder ter zake van dat positieve bedrag belastingrente in rekening is gebracht, die eerder in rekening gebrachte belastingrente verminderd. Ter zake van het verschil tussen het positieve bedrag en het negatieve bedrag wordt belastingrente vergoed ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, welke wordt berekend volgens het tweede lid van dat artikel.
4. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met positief bedrag, wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.
5. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een kleiner negatief bedrag wordt met betrekking tot het verschil tussen die bedragen belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop het verschil invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990. Ingeval de herziening is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van de eerste volzin, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte.
6. Bij herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting met een negatief bedrag tot een voorlopige aanslag met een groter negatief bedrag wordt, ingeval wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 30fa, eerste lid, belastingrente vergoed, berekend over het tijdvak, bedoeld in het tweede lid van dat artikel, en met als grondslag het verschil tussen de twee negatieve bedragen.
7. Bij een herziening van een voorlopige aanslag als bedoeld in het eerste, vierde en vijfde lid, is artikel 30f, vierde lid, van overeenkomstige toepassing.
8. Indien naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een voorlopige aanslag wordt herzien overeenkomstig het tweede, derde of zesde lid, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de herziene voorlopige aanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig het tweede lid, onderscheidenlijk derde lid.
2.5. In de andere zaak waarbij deze bijlage gaat (nr. 20/04379), heeft de Rechtbank de berekening van de belastingrente niet gebaseerd op het geciteerde art. 30fb(1) AWR, maar op art. 30fc AWR, dat als volgt luidt:
â1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag of een navorderingsaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag, onderscheidenlijk die navorderingsaanslag, aan de belastingplichtige rente â belastingrente â in rekening gebracht.2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag, onderscheidenlijk de navorderingsaanslag, invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.3. Ingeval de aanslag is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte.4. Geen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een ingediende aangifte die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.5. Ingeval de navorderingsaanslag is vastgesteld naar aanleiding van een verzoek, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 12 weken na de datum van ontvangst van het verzoek.6. Dit artikel is niet van toepassing met betrekking tot inkomstenbelasting ter zake van te conserveren inkomen als bedoeld in artikel 2.8, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, uitgezonderd te conserveren inkomen dat is ontstaan door toepassing van artikel 3.58, eerste lid, of artikel 3.64, eerste lid, van die wet.7. Voor de toepassing van dit artikel geldt als het te betalen bedrag aan belasting: het bedrag na de verrekening ingevolge:a. artikel 15;b. de artikelen 3 152, zesde lid, en 4.51, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;c. artikel 21, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.â
2.6. Net als onder de vroegere heffingsrenteregeling wordt ook onder de huidige belastingrenteregeling (art. 30fe(2) AWR) geen rente vergoed als een aanslag wordt verminderd wegens verliesverrekening. Art. 30fe AWR luidt:
âArtikel 30fe1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de verminderde of vernietigde aanslag of navorderingsaanslag eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig de herziening van een voorlopige aanslag, bedoeld in artikel 30fb, tweede en derde lid.2. Dit artikel vindt geen toepassing bij een vermindering van een aanslag of navorderingsaanslag die voortvloeit uit een verrekening van een verlies van een volgend jaar.â
2.7. Verhage en Van Eijsden hebben de berekening van te betalen en te vergoeden belastingrente in een schema gevat:
2.8. Bij herziening van een voorlopige aanslag ziet het schema er volgens Verhage en Van Eijsden als volgt uit:
2.9. De wetgever heeft de belastingrenteregeling in de AWR gebaseerd op de verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb (zie onderdeel 3.3 hieronder). Volgens art. 4:97 Awb is een schuldenaar (burger of bestuursorgaan) âin verzuimâ als hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald . Ik citeer de belangrijkste bepalingen:
âArtikel 4:97De schuldenaar is in verzuim indien hij niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald.Artikel 4:981. Het verzuim heeft de verschuldigdheid van wettelijke rente tot gevolg overeenkomstig de artikelen 119, eerste en tweede lid, en 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.(âŠ).(âŠ).Artikel 4:100Indien het bestuursorgaan de beschikking tot betaling van een door hem verschuldigde geldsom niet tijdig geeft, is het wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven.(âŠ)Art. 4:1021. Indien een betaling aan het bestuursorgaan is geschied op grond van een beschikking die in bezwaar of in beroep is gewijzigd of vernietigd, is het bestuursorgaan over de termijn tussen de betaling en de terugbetaling wettelijke rente verschuldigd over het te veel betaalde bedrag.2. Indien een afwijzende beschikking tot betaling door het bestuursorgaan als gevolg van bezwaar of beroep wordt vervangen door een beschikking tot betaling, is het bestuursorgaan wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven.3. Wettelijke rente is niet verschuldigd voor zover de belanghebbende onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt, dan wel aan de belanghebbende is toe te rekenen dat onjuiste of onvolledige gegevens zijn verstrekt.4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing indien het bestuursorgaan de beschikking tot betaling met terugwerkende kracht wijzigt of intrekt.â
2.10. Voor het verzuimbegrip in Afdeling 4.4.2 van de Awb (en daarmee voor het verzuimbegrip in hoofdstuk VA van de AWR; zie 3.3 hieronder) wilde de wetgever âaansluitenâ bij het verzuimbegrip in het burgerlijk wetboek (zie 3.4 hieronder).
2.11. Art. 6:81 BW bepaalt dat een schuldenaar âin verzuimâ is (curs . PJW):
â(âŠ) gedurende de tijd dat de prestatie uitblijft nadat zij opeisbaar is geworden en aan de eisen van de artikelen 82 en 83 is voldaan, behalve voor zover de vertraging hem niet kan worden toegerekend of nakoming reeds blijvend onmogelijk is.â
De bedoelde artt. 82 en 83 luiden:
âArtikel 821. Het verzuim treedt in, wanneer de schuldenaar in gebreke wordt gesteld bij een schriftelijke aanmaning waarbij hem een redelijke termijn voor de nakoming wordt gesteld, en nakoming binnen deze termijn uitblijft.2. Indien de schuldenaar tijdelijk niet kan nakomen of uit zijn houding blijkt dat aanmaning nutteloos zou zijn, kan de ingebrekestelling plaatsvinden door een schriftelijke mededeling waaruit blijkt dat hij voor het uitblijven van de nakoming aansprakelijk wordt gesteld.Artikel 83Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in:a. wanneer een voor de voldoening bepaalde termijn verstrijkt zonder dat de verbintenis is nagekomen, tenzij blijkt dat de termijn een andere strekking heeft;b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en de verbintenis niet terstond wordt nagekomen;c. wanneer de schuldeiser uit een mededeling van de schuldenaar moet afleiden dat deze in de nakoming van de verbintenis zal tekortschieten.â
Art. 6:119 BW luidt:
â1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.(âŠ).â
2.12. De regering heeft bij de totstandkoming van de belastingrenteregeling herhaaldelijk gesteld dat belastingplichtigen belastingrenteschulden kunnen voorkomen of beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen (zie met name 3.13 en 3.16 hieronder).
2.13. Art. 27 Vpb regelt (het verzoek om) herziening van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting:
â1. De inspecteur herziet een voorlopige aanslag op verzoek voor zover die voorlopige aanslag op een ander bedrag is vastgesteld dan het bedrag waarop de aanslag, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld.2. Ingeval een verzoek om herziening geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij de termijn voor het instellen van bezwaar eindigt op de dag van de dagtekening van de aanslag waarmee de voorlopige aanslag wordt verrekend.3. In afwijking van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is een voorlopige aanslag niet voor bezwaar vatbaar.4. In afwijking van artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van een bezwaarschrift als bedoeld in het tweede lid.5. De voorgaande leden zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel de betalingskorting, bedoeld in artikel 27a van de Invorderingswet 1990, alsmede de belastingrente, bedoeld in Hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de voorlopige aanslag.â
2.14. De Wet inkomstenbelasting 2001 bevat een nagenoeg identieke bepaling in art. 9.5.
2.15. Art. 23 Uitvoeringsregeling AWR 1994 bepaalt over de oplegging van voorlopige aanslagen:
1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.
2. De bepaling van het bedrag van een voorlopige aanslag is een schatting. Voor de inkomstenbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting kan deze schatting worden gedaan op grond van het gemiddelde van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslagen over de twee meest recente belastingjaren. De inspecteur houdt zo veel mogelijk rekening met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van belasting en met andere wijzigingen die voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn.
Indien:
a. een wijziging als bedoeld in de vierde volzin niet, niet tijdig, niet juist of niet volledig in de automatisering is of kan worden doorgevoerd waardoor hiermee bij de vaststelling van de voorlopige aanslag geen of niet op de juiste wijze rekening is gehouden; en
b. het bedrag van de voorlopige aanslag niet aanmerkelijk afwijkt van het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen,
kan de inspecteur afzien van het aanvullen van de voorlopige aanslag, ook op een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige. In dat geval wordt met de wijzigingen uiterlijk bij het vaststellen van de aanslag rekening gehouden.
3. (âŠ).â
3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling
3.1. De belastingrenteregeling is ingevoerd per 1 januari 2013 om (i) het âsparen bij de fiscusâ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was/is dan de marktrente en aldus (ii) ⏠400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling. De medewetgever lichtte toe dat is aangesloten bij de verzuimrenteregeling in de Awb. Volgens die verzuimrenteregeling (zie 2.9 hierboven) brengt een bestuursorgaan rente in rekening aan de justitiabele die niet tijdig aan een betalings verplichting jegens het bestuursorgaan voldoet en vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens de justitiabele voldoet. Het begrip âverzuimâ in deze Awb-regeling sluit aan bij hetzelfde begrip in het Burgerlijk Wetboek (art. 6:81 e.v. BW; zie 2.10 hierboven). De term âverzuimâ duidt de periode aan waarin correcte en volledige nakoming uitblijft nĂĄ opeisbaar worden van de vordering.
3.2
Het âverzuimâ in de belastingrenteregeling is dus kennelijk toch een ander verzuim dan in de Awb-regeling en de BW-regeling, die beide op betalings verzuim zien, dus nĂĄ opeisbaar worden. De fiscale evenknie daarvan is niet de belastingrente, maar de invorderingsrente. De belastingrenteregeling sanctioneert juist niet betalingsverzuimen, maar brengt rente in rekening als aan de belastingplichtige of de inspecteur wordt toegerekend dat de oplegging van een belastingaanslag met een te betalen c.q. terug te geven bedrag te lang op zich laat wachten. De belastingrenteregeling gaat dus uitsluitend over gedragingen die vertraging veroorzaken bij de titel vaststelling (de belastingaanslag), niet over betaling of betalingsverzuimen. Daarmee hangt de âaansluitingâ bij de Awb-regeling en bij art. 6.81 BW in de lucht: die gaan immers uitsluitend over de periode waarover de belastingrenteregeling juist niet gaat, nl. die nĂĄ titelvaststelling. De belastingrenteregeling gaat alleen over de periode daarvóór. De Awb-regeling en het BW sluiten aan bij de invorderings renteregeling in de Invorderingswet.
3.3. De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2012, waarbij de belastingrenteregeling werd geĂŻntroduceerd, lijkt zichzelf dan ook tegen te spreken (curs . PJW):
âHet kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalings verplichting jegens de burger voldoet. De nieuwe fiscale renteregeling is geĂ«nt op deze spiegelbeeldige uitgangspunten maar is verder toegesneden op de systematiek van de belastingheffing. Ook voor de hoogte van het rentepercentage sluit het kabinet aan bij de Awb-verzuimrenteregeling, namelijk de wettelijke rente zoals deze geldt voor niet-handelstransacties. Het rentepercentage voor het heffen of vergoeden van rente blijft in de nieuwe regeling gelijk.
De nieuwe renteregeling heeft zowel een heffings- als een invorderingscomponent. De heffings-component van de regeling ziet op de periode tot aan de vaststelling van de betalingsverplichting of het recht op teruggaaf bij een belastingaanslag. Deze component wordt voortaan belastingrente genoemd. De invorderingscomponent blijft invorderingsrente heten. Deze heeft betrekking op het feitelijk te laat betalen aan de Belastingdienst van een belastingaanslag en de feitelijke uitbetaling door de Belastingdienst van een belastingteruggaaf.
Kort en goed komt de nieuwe regeling er op neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich laat wachten. Voorts vergoedt de inspecteur belastingrente ingeval hij er te lang over doet een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Door de ontvanger van de Belastingdienst wordt invorderings-rente in rekening gebracht als de belastingaanslag te laat wordt betaald. De ontvanger zal ten slotte invorderingrente vergoeden als hij er te lang over doet een beschikking met een uit te betalen bedrag, feitelijk uit te betalen.
3.4. De Awb-verzuimrenteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb waarnaar de MvT verwijst, is ingevoerd bij de vierde tranche van de Awb in 2009 omdat behoefte bestond aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid en andersom. De MvT bij die vierde tranche Awb vermeldt:
âBij het ontwerpen van bepalingen over deze onderwerpen, voorzover niet betrekking hebbend op de dwanginvordering, bleek dat er niet alleen behoefte bestaat aan algemene regels over geldschulden van de burger aan de overheid, maar andersom ook voor schulden van de overheid aan de burger. Ook daar spelen dezelfde soort vragen over zaken als betalingstermijn, verzuim en wettelijke rente, en is de onduidelijkheid in het huidige recht soortgelijk. Daar komt nog bij dat de regels voor beide soort schulden â schulden van de overheid en schulden aan de overheid â voor een groot deel dezelfde behoren te zijn. Zo zal de overheid evenzeer als de burger wettelijke rente moeten voldoen bij te late betaling.â
3.5. De MvT bij de vierde tranche Awb zegt het volgende over de aansluiting bij art. 6:81 BW voor de term âverzuimâ in art. 4:97 Awb (dat alleen over niet-tijdig betalen gaat) (curs . PJW):
âDeze bepaling regelt het tijdstip waarop de schuldenaar geacht wordt in verzuim te zijn. Met het begrip «verzuim» is aangesloten bij artikel 6:81 e.v. BW. (âŠ). Het verzuim ontstaat wanneer de schuldenaar niet tijdig heeft betaald . (âŠ). De regeling van het verzuim sluit aan bij die in het privaatrecht, waar eveneens geldt dat verzuim intreedt wanneer de betalingstermijn verstrijkt zonder dat de schuld is voldaan . (âŠ). De regeling laat onverlet dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad terstond opeisbaar is, zoals geregeld is in artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW. De toepasselijkheid van titel 4.4 op schadebesluiten brengt met zich dat ook dit soort besluiten in ieder geval de te betalen geldsom en de termijn waarbinnen de betaling moet plaatsvinden, dient te vermelden. Het bestuursorgaan is in verzuim indien het niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald . De ingangsdatum van de wettelijke rente vangt op grond van het bepaalde in deze afdeling aan op het tijdstip dat het bestuursorgaan met de betaling in verzuim is. De reikwijdte van deze afdeling is beperkt tot de wettelijke rente die ontstaat door overschrijding van de betalingstermijn . De regeling heeft geen betrekking op de omvang van de financiĂ«le aanspraak , die zelf ook een rentecomponent kan bevatten. De regeling laat de vaststelling van de omvang van de schade onverlet, met inbegrip van de eventueel daarbij behorende rentecomponent. De regeling heeft alleen betrekking op het verzuim dat ontstaat indien niet binnen de voorgeschreven termijn is betaald .â
Ik constateer opnieuw dat de âaansluitingâ van de belastingrenteregeling bij de Awb-verzuimrenteregeling hiermee in de lucht hangt. Die twee regelingen sluiten elkaar juist uit: De Awb-regeling ziet uitsluitend op betalings verzuimen, terwijl de belastingrenteregeling daarop juist niet ziet (daarop ziet de invorderingsrente), maar uitsluitend op de daaraan voorafgaande termijn waarin de titel voor de betaling nog tot stand moet komen.
3.6. Wettelijke rente wordt in de Awb-regeling dan ook slechts verschuldigd over de tijd die de schuldenaar met het betalen van de geldsom in verzuim is (curs . PJW):
âDe schuldenaar is verplicht wettelijke rente te vergoeden over de tijd die hij met het betalen van een geldsom in verzuim is. (âŠ). Wanneer het bestuursorgaan zelf rente moet vergoeden omdat het te laat betaalt , wordt het bedrag daarvan bij beschikking vastgesteld alvorens tot betaling van de vertraagde geldsom en de wettelijke rente wordt overgegaan. Wanneer het bestuursorgaan wettelijke rente aan de burger in rekening brengt, wordt de hoogte daarvan doorgaans achteraf â dat wil zeggen na [ontvangst] van een (gedeeltelijke) betaling â bij beschikking vastgesteld, omdat op dat moment pas duidelijk is hoe lang en met welk deel van de geldsom de burger in verzuim is geweest. Deze gang van zaken vloeit voort uit artikel 4.4.1.8 [nu art. 4:92 Awb; PJW], waar in navolging van het BW is geregeld dat een betaling eerst wordt afgeboekt van de invorderingskosten, daarna van de verschenen rente, vervolgens van de hoofdsom en tenslotte van de lopende rente.â
âTot slot verdient vermelding dat in de regeling in de Awb geen specifieke regel is geformuleerd die ziet op het eventueel verschuldigd zijn van wettelijke rente indien de burger niet tijdig een aanvraag om een beschikking tot het vaststellen van een financiĂ«le aanspraak doet. Deze kwestie hangt zozeer samen met de vraag of en zo ja, in hoeverre het wettelijk voorschrift waarop deze aanspraak is gebaseerd voorziet in de mogelijkheid dat een financiĂ«le aanspraak kan bestaan over de periode voorafgaand aan het indienen van een aanvraag, dat deze vraag in het kader van de bijzondere wetgeving dient te worden beantwoord en niet in het kader van de Awb.â
3.8. Die MvT bij de vierde tranche Awb vermeldt expliciet dat de fiscale heffingsrenteregeling juist een andere regeling was dan de Awb-verzuimregeling en âapartâ was omdat zij â net als de huidige belastingrenteregeling â niet met (uiterste) beslistermijnen werkte, maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven (p. 52) (curs . PJW):
âBij het opstellen van de regeling van afdeling 4.4.2 is onder ogen gezien dat op verschillende terreinen bij wet andere regelingen zijn getroffen, die zozeer met de eigen aard van die bijzondere wetgeving samenhangen, dat het niet goed mogelijk is de regeling in de Awb daarop zonder meer toe te passen. In paragraaf 2 van het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds gewezen op de aparte regeling in het belastingrecht. Deze gecombineerde regeling inzake heffings- en invorderingsrente sluit aan bij de systematiek van de belastingheffing waarin niet, zoals in artikel 4.4.2.4 en 4.4.2.6 van deze regeling, met (uiterste) beslistermijnen wordt gewerkt maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven. Dit hangt samen met het feit dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat.â
Ook uit de toelichting op p. 45 van de MvT van de 4e tranche van de Awb volgt dat de Awb-verzuimrenteregeling juist niet ziet op de tijdvakken waarover de belastingrenteregeling gaat (curs . PJW):
âOp wettelijke rente die eventueel kan worden berekend over de periode voorafgaand aan de betalingsbeschikking â rente over de periode die loopt vanaf de gebeurtenis waarop de betalingsbeschikking betrekking heeft tot aan het tijdstip van de bekendmaking van de betalingsbeschikking -, heeft deze regeling geen betrekking . Die «voorafgaande» rente kan worden verdisconteerd in de betalingsbeschikking . Voorts laat deze regeling onverlet dat wanneer de betalingsbeschikking onjuist is vastgesteld, indien daarvoor gronden zijn, nog verdere schadevergoeding mogelijk is.â
3.9. De veranderingen die de belastingrenteregeling volgens de wetgever zou brengen ten opzichte van de voorafgaande heffingsrenteregeling, waren drieĂ«rlei: (i) aanzienlijke vereenvoudiging doordat de meeste inkomstenbelastingplichtigen niet meer te maken zouden krijgen met renteberekening, (ii) âsparen bij de fiscusâ moest niet meer kunnen, en (iii) een meeropbrengst voor de Staat ad ⏠400 mio (zie voor dat laatste 3.18 hieronder):
âIn de nieuwe regeling vangt het tijdvak waarover rente wordt berekend aan op 1 juli na afloop van het belastingjaar. Daarmee wordt een grote vereenvoudiging bereikt omdat de Belastingdienst voor het overgrote deel van de IB-plichtigen (te weten die vóór 1 april aangifte moeten doen) de voorlopige aanslagregeling vóór 1 juli heeft afgerond. Deze belastingplichtigen zullen - in tegenstelling tot nu - niet meer met rente te maken krijgen. In de huidige renteregeling wordt namelijk standaard heffingsrente gerekend vanaf 1 januari na afloop van het belastingjaar. Nu krijgen bijna alle 10 miljoen IB-plichtigen te maken met heffingsrente. Straks zullen 8 miljoen IB-plichtigen buiten de renteregeling vallen. Ook het sparen bij de fiscus zal met de voorgestelde renteregeling tot het verleden behoren. Dit komt doordat er voortaan alleen rente wordt vergoed als de Belastingdienst te laat is met het uitbetalen van een teruggaaf, of te lang doet over het vaststellen van een belastingaanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek met een uit te betalen bedrag. Er wordt dus niet meer automatisch rente vergoed indien de belastingschuldige na afloop van het belastingjaar een bedrag terugkrijgt.â
3.10. Een belangrijk verschil met de oude regeling is dus dat de Belastingdienst thans alleen nog rente vergoedt als hij te lang doet over oplegging van een belastingaanslag. âTe langâ betekent â voor de inkomsten- en vennootschapsbelastingen â meer dan 13 weken na aangifte of 8 weken na indiening van een verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag. Voor dat termijnverschil tussen een aangifte en een verzoek heb ik geen verklaring gevonden:
âOnder de nieuwe renteregeling zal de inspecteur met betrekking tot inkomsten- en vennootschapsbelasting alleen rente vergoeden als de Belastingdienst na indiening van een verzoek of aangifte te lang doet over het opleggen van een aanslag met een uit te betalen bedrag overeenkomstig die aangifte of dat verzoek. Dit is een essentieel verschil met de huidige heffingsrenteregeling waarin belastingaanslagen met een door de belanghebbende te ontvangen bedrag die na afloop van het belastingtijdvak worden vastgesteld, standaard gepaard gaan met rentevergoeding. In de nieuwe renteregeling gaat voor de inspecteur een afdoeningstermijn van 13 weken gelden voor belastingaanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting met een uit te betalen bedrag die direct volgend op de aangifte worden opgelegd. Met het in de nieuwe renteregeling opnemen van deze termijn sluit het kabinet aan bij het oordeel van de Hoge Raad over de termijn waarbinnen de inspecteur een (voorlopige) aanslag behoort op te leggen als die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte is. Als de inspecteur die termijn overschrijdt, volgt rentevergoeding vanaf het moment dat de belastingaanslag opgelegd had moeten zijn tot zes weken na de dagtekening van de aanslag. Voor belastingaanslagen met een uit te betalen bedrag die overeenkomstig een verzoek van de belanghebbende worden vastgesteld, geldt een afdoeningstermijn van acht weken. In deze gevallen geldt dat de renteperiode niet eerder kan aanvangen dan zes maanden na afloop van het belastingjaar. Geen rente wordt vergoed als de belastingaanslag na bezwaar of een gerechtelijke procedure wordt verminderd of vernietigd.â
3.11. De door de Ontvanger in rekening te brengen invorderingsrente veranderde niet door de vervanging van de heffingsrenteregeling door de belastingrenteregeling, maar bij de door hem te vergoeden invorderingsrente veranderde wel wat, nl. ten nadele van de belastingplichtige:
âVoor wat betreft het in rekening brengen van rente door de ontvanger brengt de nieuwe renteregeling geen veranderingen met zich mee. Dat wil zeggen dat onder het nieuwe renteregime nog steeds rente in rekening wordt gebracht over het op de vervaldag nog openstaande bedrag van de belastingaanslag tot de dag van betaling. Ook de voorwaarden waaronder de ontvanger rente in rekening brengt in het geval van de bijzondere uitstelfaciliteiten, veranderen in de nieuwe renteregeling niet.(âŠ).In de nieuwe renteregeling zal de ontvanger â anders dan nu â geen rente vergoeden over een terugbetaling die het gevolg is van een herziening of vermindering van een reeds betaalde belastingaanslag. De belanghebbende die een geschil heeft met de inspecteur over de hoogte van zijn belastingaanslag heeft dus een keuze: hij kan het bedrag van de belastingaanslag betalen vooruitlopend op de uitkomst van een herzieningsverzoek of bezwaarprocedure of hij kan de ontvanger vragen om uitstel van betaling (hetgeen in 99% van de gevallen ook wordt verleend). Als hij uitstel van betaling heeft gekregen en hij wordt vervolgens in de procedure in het gelijk gesteld dan heeft hij geen economisch nadeel geleden. De belanghebbende die er voor kiest vooruitlopend op de procedure de belastingaanslag te betalen, krijgt als hij in het gelijk wordt gesteld, uiteraard de door hem te veel betaalde belasting terug maar die gaat niet langer meer gepaard met een rentevergoeding. In het incidentele geval dat de belanghebbende na een verzoek daartoe geen uitstel van betaling heeft gekregen en eveneens in het gelijk wordt gesteld, zal rente nog wel worden vergoed. Nieuw is ook dat de ontvanger rente zal vergoeden als hij te lang doet over een uitbetaling van een belastingteruggaaf.â
3.13. De MvT geeft een voorbeeld van berekening en vergoeding van belastingrente over het belastingjaar 2012:
âUitgebreid voorbeeld â Belastingplichtige X voor de inkomstenbelasting â betreft belastingjaar 2012.a. Voorlopige aanslag 29 februari 2012 (hierna VA 1): te betalen belasting ⏠100 000.Uitwerking: geen belastingrente omdat VA1 is opgelegd vóór 1 juli 2013 (artikel 30f, eerste lid).b. Op 1 februari 2013 vraagt X uitstel voor de inlevering aangifte 2012 tot 1 oktober 2013. Bij dit uitstel geeft hij een berekende schatting van zijn inkomen in 2012. Deze schatting leidt tot een belastingschuld van ⏠115 000. Inspecteur verleent uitstel tot 1 oktober 2013 en legt op 1 mei 2013 een herziening voorlopige aanslag op (VA 2) met een te betalen bedrag van ⏠15 000.Uitwerking: geen belastingrente omdat VA2 is opgelegd vóór 1 juli 2013 (artikel 30f, eerste lid).c. Op 20 september 2013 doet X aangifte. Volgens deze aangifte is de belastingschuld over 2012 ⏠120 000. Na aftrek van VA1 en VA2 resteert een te betalen bedrag van ⏠5000. Op 1 november legt de inspecteur naar aanleiding van deze aangifte een herziene voorlopige aanslag op (VA3) met een te betalen bedrag van ⏠5000.Uitwerking: belastingrente over ⏠5 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 1 november plus zes weken (betalingstermijn) = 13 december 2013 (artikel 30fb, eerste lid).d. Op 1 juni 2014 legt de inspecteur de definitieve aanslag over 2012 op. Hij heeft een correctie aangebracht, met als gevolg dat de belastingschuld over 2012 uiteindelijk ⏠150 000 bedraagt. Na aftrek van de voorlopige aanslagen luidt het te betalen bedrag derhalve ⏠30 000.Uitwerking: belastingrente over ⏠30 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 1 juni 2014 plus zes weken = 13 juli 2014 (artikel 30fc, tweede lid).e. Op 1 juli 2014 maakt X bezwaar tegen de correctie. De ontvanger verleent uitstel van betaling. De inspecteur komt bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2014 gedeeltelijk tegemoet aan het bezwaar. Hij verlaagt de aanslag met ⏠20 000.Uitwerking: De aanslag wordt verminderd naar aanleiding van het bezwaar. Een evenredig deel van de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd (artikel 30fe, eerste lid, in verbinding met 30fb, tweede lid: de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd met 20/30 deel). Er wordt geen belastingrente vergoed. Omdat de aanslag nog openstaat en de ⏠20 000 hierop wordt afgeboekt, zal de ontvanger over dit bedrag geen invorderingsrente berekenen, dit is zo bepaald in artikel 28, eerste lid, laatste gedeelte, van de IW 1990.f. Op 1 december 2014 gaat X in beroep bij de Rechtbank. Hij vraagt de ontvanger om uitstel van betaling. Bij uitspraak van 1 mei 2015 beslist de rechter dat de aanslag nog moet worden verminderd met ⏠7000.Uitwerking: De aanslag wordt verminderd naar aanleiding van de uitspraak van de rechter. Een evenredig deel van de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd (artikel 30fe, eerste lid, in verbinding met 30fb, tweede lid: de eerder in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd met 7/30 deel). Er wordt geen belastingrente vergoed. Ingevolge artikel 28, eerste lid, van de IW 1990 wordt voor genoemd 7/30 deel geen invorderingsrente in rekening gebracht.g. Navordering â Op 1 juni 2016 wordt 25 000 euro nagevorderd (dagtekening navorderingsaanslag 1 juni).Uitwerking: belastingrente over ⏠25 000 met als renteperiode 1 juli 2013 tot en met 12 juli 2016 (artikel 30fc, tweede lid, is van toepassing).â
3.14. De tekst van de wet noch de parlementaire geschiedenis voorziet op-en-neer-gevallen (in de literatuur aangeduid als âjojoâ-gevallen) zoals die van de belanghebbenden in de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170, waarin eerst een voorlopige aanslag wordt betaald, vervolgens die voorlopige aanslag wordt verminderd en deels terugbetaald, waarna uiteindelijk toch weer bijgeheven wordt. Ik leid daaruit af dat de wetgever dergelijke gevallen niet heeft voorzien en kennelijk ook niet heeft gewenst, mede gezien het wetsvoorstel opgenomen in onderdeel 4 hieronder.
3.15. De nota naar aanleiding van het verslag benadrukt opnieuw het budgettaire doel van tegengaan van âsparen bij de fiscusâ â zonder te vermelden dat de te hoge heffingsrente er evenzeer toe leidde dat de fiscus meer rente ontving dan de marktrente rechtvaardigde - en betoogt opnieuw dat belastingplichtigen te betalen belastingrente kunnen beperken door tijdig aangifte te doen of tijdig om een voorlopige aanslag te vragen. De niet-onderbouwde vooronderstelling is dus dat de belastingplichtige steeds zou weten wat zijn precieze belastingpositie is en steeds âlaagdrempeligâ in staat zou zijn om te voorkomen dat hem in de toekomst belastingrente in rekening gebracht zal worden:
âMomenteel zijn veel belastingplichtigen bereid om geen of een te lage voorlopige teruggave te ontvangen of een te hoge voorlopige aanslag te betalen omdat zij daarvoor met een relatief hoge rentevergoeding gecompenseerd worden zodra zij hun aangifte ingediend hebben. Dit zogenoemde sparen bij de fiscus leidt tot ongewenste effecten. De voorlopige aanslagen sluiten niet aan bij de actuele fiscale situatie. Er wordt door de Belastingdienst weliswaar tijdelijk extra belastinggeld ontvangen, maar deze moet daarover later een hoge rente vergoeden. Als de Staat dit geld op de geldmarkt zou lenen, zijn de rentekosten aanmerkelijk lager. In de nieuwe renteregeling wordt niet meer standaard invorderingsrente vergoed vanaf 1 januari na het belastingjaar indien de belastingplichtige naar aanleiding van zijn aangifte een teruggaaf ontvangt omdat hij in het belastingjaar zelf een te hoge voorlopige aanslag heeft gekregen en betaald. Deze situatie doet zich meestal voor bij bedrijven. Daarnaast zullen ook belastingplichtigen die ervoor kiezen geen voorlopige teruggaaf te vragen maar te wachten op een teruggaaf naar aanleiding van hun aangifte, niet langer vanaf 1 januari standaard heffingsrente â straks belastingrente â vergoed krijgen. Het veronderstelde nadeel voor belastingplichtigen van het wegvallen van de rentevergoeding is overigens minder groot dan het lijkt. Als belastingplichtigen een te hoge voorlopige aanslag of een te lage voorlopige teruggave ontvangen, kunnen zij de Belastingdienst op een laagdrempelige manier verzoeken deze op het juiste niveau vast te stellen.
(âŠ).
âIn de nieuwe renteregeling wordt de betalingstermijn van de aanslag ook in de renteberekening betrokken zodat er sprake is van een aaneensluitende periode voor het rekenen van belastingrente (tot de vervaldag van de betalingstermijn) en de invorderingsrente (vanaf de vervaldag van de betalingstermijn). Daarnaast is gekozen voor het berekenen van belastingrente tot aan de vervaldag van de betalingstermijn omdat in het nieuwe regime van de belastingrente de belastingplichtige de gelegenheid heeft om te voorkomen dat hij met rente geconfronteerd wordt. De belastingplichtige dient daarvoor op tijd een aangifte in te dienen. Belastingplichtigen kunnen bovendien om een voorlopige aanslag verzoeken of, als zij al een voorlopige aanslag hebben gekregen, deze aanslag herzien teneinde de vaststelling van een belastingaanslag na 1 juli volgend op het belastingjaar met een (bij) te betalen bedrag te vermijden. Voor de belastingplichtigen die toch met belastingrente te maken krijgen geldt dus dat zij daarvoor zelf verantwoordelijkheid dragen. Het rekenen van belastingrente over de betalingstermijn in deze situaties acht het kabinet redelijk als compensatie voor de ontstane vertraging in het vaststellen van de betalingsverplichting.â
3.16. Volgens het Commentaar van de NOB hinkte de voorgestelde belastingrenteregeling op twee gedachten doordat wel automatisch rente wordt berekend op een aanslag na 1 juli van het volgende jaar als de belastingplichtige moet betalen, maar niet automatisch rente wordt vergoed als hij na die datum geld terug moet krijgen. De Staatssecretaris beaamde dat indirect door het asymmetrische âverzuimâ-begrip van de nieuwe regeling te herhalen: als de belastingdienst een aangifte of een VA-verzoek binnen 13 respectievelijk 8 weken afhandelt, is hij volgens de nieuwe nomenclatuur niet âin verzuimâ, zodat alsdan geen rente wordt vergoed op een teruggaaf:
3.17. Herstel van teruggaaffouten van de fiscus leidt volgens de regering niet tot renteberekening ten nadele van de belastingplichtige:
âAls de Belastingdienst een fout maakt waardoor per ongeluk een te groot bedrag wordt uitbetaald dan zal het herstel hiervan geen gevolgen hebben in de rentesfeer. De beschikking tot terugbetaling zal in dit geval niet gepaard gaan met het rekenen van rente. Als de Belastingdienst een fout maakt waardoor een te laag bedrag wordt uitbetaald kan het herstel daarvan wel leiden tot rentevergoeding.â
3.18. Ook het Kamerlid Braakhuis zag onevenwichtigheden in de voorgestelde belastingrenteregeling:
âDe heer Braakhuis (GroenLinks): De onevenwichtigheid zit in een paar dingen. Als je te veel betaalt, als dit ook blijkt uit de definitieve aanslag en als je geld terugkrijgt, bankiert de Belastingdienst blijkbaar over de rug van de belastingbetaler, omdat dan geen rente wordt betaald over het terug te geven bedrag. De staatssecretaris heeft mij bovendien nog steeds niet uitgelegd waarom er een rente gehanteerd moet worden van 4%, wat ver boven de vigerende marktrente is. Dit steekt mij echt. Ten slotte merk ik op dat het erop lijkt dat dit een taakstellende renteregeling is geweest, waarbij dit kabinet van tevoren 400 mln. heeft ingeboekt en er dus eigenlijk sprake is van een ordinaire belastingverhoging. Dit gaat voorbij aan het eigenlijke doel van de renteregeling, namelijk voorkomen dat er gebankierd wordt over de rug van de Belastingdienst. Die twee dingen bijten elkaar heel erg.Staatssecretaris Weekers : Tot nu toe wordt er over de rug van de doorsnee-belastingbetaler gebankierd bij de Belastingdienst, waardoor er een groot voordeel valt te behalen, voor burgers en bedrijven. Zij weten dat er, als zij te veel betalen aan de Belastingdienst, een rente wordt vergoed door de Belastingdienst die zij bij geen enkele bank kunnen krijgen. Daar wil ik een einde aan maken. Dat is ook de portee van de bepaling in het regeer- en gedoogakkoord. Daar komt ook de berekening van de 400 mln. vandaan. Die 400 mln. is zeker taakstellend, want er wordt voor dat bedrag nu eenmaal meer oneigenlijk aan rente uitgekeerd. De Belastingdienst is geen bank, en zeker geen spaarbank waar een lucratieve rente betaald moet worden. Daar wil ik dus vanaf.De heer Braakhuis heeft het over mensen die te veel belasting hebben betaald omdat zij een te hoge voorlopige aanslag hebben gehad. Ik herhaal dat belastingplichtigen op een heel eenvoudige manier kunnen voorkomen dat zij te veel belasting betalen. Zij kunnen ook voorkomen dat aan hen belastingrente in rekening wordt gebracht. Uiteindelijk is de belastingplichtige zelf degene die het beste zicht heeft op zijn actuele inkomenssituatie. De belastingplichtige kan dus bij een voorlopige aanslag die volgens hem onvoldoende strookt met de feiten en de actualiteit gewoon om een nieuwe of een herziene voorlopige aanslag vragen. De belastingplichtige is dus zelf het beste in staat om te voorkomen dat hij met een renterekening wordt geconfronteerd of dat hij rente moet derven.De heer Braakhuis (GroenLinks): Hiermee suggereert de staatssecretaris ten eerste dat iedereen voldoende verstand heeft van belastingwetgeving om dit voor zichzelf te kunnen bepalen bij een voorlopige aanslag. Dat gaat wat mij betreft volledig voorbij aan de realiteit. In de tweede plaats staat voor mij nog steeds die 4%. Waarom is dat percentage zo hoog? Ten derde blijft voor mij de taakstellendheid een punt. Het primaire doel is het voorkomen van het bankieren, en dat begrijp ik, maar dat er een taakstelling aan wordt gekoppeld, begrijp ik echt helemaal niet. Nogmaals, als het taakstellend was, zou het budgettair neutraal zijn, om de rente-uitgaven van de staat te compenseren. Dat is echter niet het geval; het gaat om een surplus van 400 mln.Staatssecretaris Weekers : Ik begrijp dat de heer Braakhuis zegt dat niet elke belastingplichtige de rentegevolgen zal kunnen overzien. Juist daarom heb ik net toegezegd, vooral naar aanleiding van de vragen van de heer Braakhuis, dat ik ervoor zal zorgen dat er in de communicatie van de Belastingdienst extra aandacht aan dit punt zal worden gegeven.De heer Braakhuis (GroenLinks): Ik bedoelde dat de consument, de burger, niet altijd weet wat de voorlopige aanslag betekent en hoe realistisch die is. Dit veronderstelt meer inzicht dan menigeen heeft.(âŠ).Staatssecretaris Weekers : Ik denk dat heel veel belastingplichtigen, als zij maar de goede informatie krijgen, wel degelijk doorhebben wat dit voor hen betekent. (âŠ). Dan kom ik op het percentage van 4. In mijn schriftelijke antwoord ben ik daarop al uitvoerig ingegaan; op pagina 18 van de brief die ik afgelopen donderdag naar de Kamer heb gestuurd. De wettelijke rente is een rente die wij elders ook kennen; in het verkeer tussen de overheid en anderen, maar ook wanneer burgers of bedrijven iets van elkaar te vorderen hebben. Die 4% is nu juist gekoppeld aan de marktrente en aan de rentetarieven van de ECB. Het percentage is hoog als je het vergelijkt met de rente die je op een lopende rekening krijgt of op een spaarbankboekje waarvan je vrij mag opnemen. Maar die 4% is erg laag in vergelijking met de rente die je moet betalen als je ergens geld leent. Dat zou ik de heer Braakhuis ook even willen voorhouden. Het percentage wordt periodiek aangepast, afhankelijk van wat de ECB betaalt. Dit is gewoon een eerlijke regeling.â
3.19. Het komt mij voor dat aldus het doenvermogen en het inzicht in de eigen fiscale positie van de gemiddelde particulier en gemiddelde zzp-er onrealistisch werd overschat en dat de heer Braakhuis gelijk had. In deze tijden van vrijwel volledige renseignering en vooringevulde aangiften is de fiscus vaak aanmerkelijk beter op de hoogte van de fiscale positie van de gemiddelde werknemer dan die werknemer zelf. Het betoog van de medewetgever gaat hoogstens op voor (zeer) hoge inkomens en grotere bedrijven. Dat de regeling âeerlijkâ zou zijn in de zin dat niet met twee maten zou worden gemeten ten nadele van de belasting-plichtige, lijkt mij niet op feitelijke grondslag te berusten. U zie de opmerkingen in 3.12 hierboven.
3.20. Het schriftelijke antwoord waarnaar Staatssecretaris Weekers in het geciteerde verslag van een wetgevingsoverleg verwees, luidt als volgt:
3.21. Op 6 juli 2018 is het rapport verschenen van het âOnderzoek regeling van de belastingrenteâ uitgevoerd door het Ministerie van FinanciĂ«n. Het ministerie heeft onderzocht (i) of de belastingrenteregeling redelijk, billijk en rechtvaardig is, (ii) of de rentepercentages marktconform zijn en (iii) er verbeterpunten waren. Over het in rekening brengen en vergoeden van belastingrente merkt het rapport in algemene zin op:
âAls een belastingplichtige belasting is verschuldigd en de (voorlopige) aanslag of navorderingsaanslag door toedoen van de belastingplichtige te laat kan worden vastgesteld, wordt belastingrente in rekening gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een belastingplichtige te laat aangifte doet of te laat verzoekt om een voorlopige aanslag. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is steeds bepaald wanneer een (voorlopige) aanslag moet zijn vastgesteld om confrontatie met belastingrente te vermijden. Ten aanzien van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting geldt bijvoorbeeld dat de (voorlopige) aanslag âte laatâ is vastgesteld indien de vaststelling plaatsvindt nadat vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, zes maanden zijn verstreken. Als de aangifte of het verzoek wel op tijd is ingediend, maar de (voorlopige) aanslag niet overeenkomstig die aangifte of dat verzoek wordt vastgesteld, wordt ook belastingrente in rekening gebracht. In deze gevallen is de belastingplichtige in verzuim. (âŠ). Ter zake van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt belastingrente ook in rekening gebracht als een voorlopige aanslag wordt herzien nadat het rentetijdvak is gestart, en de belastingplichtige ten gevolge van die herziening meer belasting blijkt te zijn verschuldigd dan uit de voorlopige aanslag bleek. (âŠ). Belastingrente wordt vergoed als de inspecteur in verzuim is bij het opleggen van een (voorlopige) aanslag, de herziening van een voorlopige aanslag, een navorderingsaanslag of een teruggaafbeschikking met een aan de belastingplichtige uit te betalen bedrag. Verzuim treedt op als de inspecteur te lang doet over het opleggen of herzien van een dergelijke, voor de belastingplichtige begunstigende, (voorlopige) aanslag, navorderingsaanslag of teruggaafbeschikking. (âŠ).De gevallen waarin belastingrente in rekening wordt gebracht en wordt vergoed, zijn dus niet spiegelbeeldig. Dit is vanwege de verschillende aard van de verplichtingen van de belastingplichtige enerzijds en de inspecteur anderzijds onontkoombaar. (âŠ). De belastingplichtige heeft de verplichting om tijdig en correct aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. Indien dit niet gebeurt, treedt verzuim op en wordt belastingrente verschuldigd. (âŠ). Belangrijk is dat belastingplichtigen kunnen voorkomen dat zij belastingrente zijn verschuldigd door tijdig en correct aangifte te doen of de Belastingdienst tijdig te verzoeken een (voorlopige) aanslag op te leggen. Ook kan de Belastingdienst worden gevraagd een reeds opgelegde voorlopige aanslag te herzien indien daartoe aanleiding bestaat.â
Ik merk op dat als men âverzuimâ asymmetrisch definieert, het zich inderdaad laat horen dat daaruit dan niet-evenwichtig c.q. niet-spiegelbeeldig verplichtingen voortvloeien voor de ene en de andere partij.
3.22. Het rapport constateerde dat inkomsten- en vennootschapsbelastingplichtigen volgens het wettelijke systeem in bepaalde gevallen werden behandeld alsof zij in verzuim zijn hoewel zij handelen in overeenstemming met de uitgangspunten van de belastingrenteregeling:
âMet ingang van het belastingjaar 2014 heeft de Belastingdienst de aangiftetermijn voor de inkomstenbelasting verschoven van 1 april naar 1 mei na afloop van het belastingjaar. Met deze verlenging van de aangiftetermijn wilde de Belastingdienst een betere spreiding van de indiening van aangiften bewerkstelligen, zodat piekmomenten en technische storingen zouden verminderen. Ook speelde een rol dat de gegevens die nodig zijn om gebruik te maken van de vooraf ingevulde aangifte pas eind maart beschikbaar zijn. Ondanks dat werd gecommuniceerd over een verlenging van de aangiftetermijn kan de Belastingdienst niet garanderen dat een aangifte die tussen 1 april en 1 mei is ingediend, leidt tot een aanslag vóór 1 juli (dus binnen de zes rentevrije maanden). Hierdoor zou het kunnen voorkomen dat belastingplichtigen die tussen 1 april en 1 mei na het belastingjaar aangifte doen toch belastingrente in rekening wordt gebracht, ondanks dat de aangifte tijdig is. Voor de belastingjaren 2014 tot en met 2017 heeft de Belastingdienst voor deze gevallen geen belastingrente in rekening gebracht. Deze praktijk is niet geformaliseerd en derhalve niet in lijn met de uitgangspunten van de regeling belastingrente die zijn omschreven in hoofdstuk 1. (âŠ). Ook in de vennootschapsbelasting kan het op dit moment voorkomen dat een belastingplichtige die tijdig en juist aan zijn fiscale verplichtingen voldoet, toch met belastingrente wordt geconfronteerd. Een belastingplichtige doet tijdig aangifte voor de vennootschapsbelasting als de aangifte vóór de eerste dag van de zesde maand na afloop van het tijdvak waarop de aangifte ziet (doorgaans 1 juni), wordt ingediend. In de AWR is echter bepaald dat geen belastingrente in rekening wordt gebracht als de aangifte is ingediend voor de eerste dag van de vierde maand na afloop van het tijdvak waarover de belastingrente wordt geheven.â
3.23. Ik maak uit het Belastingplan 2019 op dat dit inmiddels is verholpen:
âMet ingang van het belastingjaar 2014 is het einde van de aangiftetermijn voor de inkomstenbelasting verschoven van 1 april naar 1 mei na afloop van het belastingjaar. Hierdoor zou het kunnen voorkomen dat belastingplichtigen die tussen 1 april en 1 mei na het belastingjaar aangifte doen, ondanks dat zij die aangifte tijdig doen, toch belastingrente in rekening wordt gebracht. Vanwege strijdigheid met het hiervoor omschreven uitgangspunt van de regeling van de belastingrente heeft de Belastingdienst voor de belastingjaren 2014 tot en met 2017 in die gevallen in de praktijk geen belastingrente in rekening gebracht. Voorgesteld wordt om deze praktijk te formaliseren door de wet op dit punt aan te passen.ââIn de artikelen 30f, vierde lid, en 30fc, vierde lid, (âŠ) (AWR) is onder meer bepaald dat ook geen belastingrente in rekening wordt gebracht indien de (voorlopige of definitieve) aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte die is ontvangen vóór de eerste dag van de vierde maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Ingevolge de voorgestelde tekst van de artikelen 30f, vierde lid, en 30fc, vierde lid, AWR geldt met ingang van 1 januari 2019 â in lijn met de huidige praktijk â dat onder meer geen belastingrente in rekening wordt gebracht indien de (voorlopige of definitieve) aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte die is ontvangen vóór de eerste dag van de vijfde maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.â
Art. 30fc(4) AWR bepaalt inmiddels:
âGeen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een ingediende aangifte die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.â
3.24. Het rapport van Financiën zegt het volgende over gevallen waarin belastingrente in rekening wordt gebracht over perioden waarin een (deel van een) te betalen belastingbedrag al bij de Belastingdienst stond:
âHoofdstuk 4 Belastingrente over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte van) het te betalen bedrag aan belasting
De Belastingdienst ontvangt geregeld bezwaarschriften van belastingplichtigen over bij hen in rekening gebrachte belastingrente. In veel gevallen gaat het hierbij om situaties waarin de inspecteur belastingrente in rekening brengt over een (gedeelte van een) periode waarin een (gedeelte van een) te betalen bedrag al bij de Belastingdienst was. In die bezwaren staat vaak het uitgangspunt van compensatie van rentenadeel centraal, terwijl de regeling belastingrente draait om verzuim. In dit hoofdstuk wordt een aantal van deze situaties beschreven. Kenmerkend is dat de belastingplichtige in deze gevallen telkens in verzuim is geweest, hetgeen geldt als legitimering voor het in rekening brengen van belastingrente.
4.2. Voorbeelden en analyse
Hieronder volgen drie voorbeelden van een situatie waarin de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt over een periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was. Kenmerkend aan de voorbeelden is dat de belastingplichtige steeds op enig moment in verzuim is.
(âŠ.).
4.2.1. Verzuim
(âŠ). Als echter door toedoen van de belastingplichtige de aanslag pas later dan zes maanden na het einde van het tijdvak waarover belasting wordt geheven kan worden afgewikkeld met een te betalen bedrag tot gevolg, wordt de belastingplichtige geacht in verzuim te zijn. Op dat moment wordt belastingrente in rekening gebracht over een rentetijdvak dat gelijk loopt met de start van het verzuim. Het behalen van economisch voor- of nadeel speelt in de systematiek van de belastingrente geen bepalende rol. Het feit dat de belastingplichtigen in de voorbeelden een bedrag terugkregen dat de Belastingdienst dus enige tijd onder zich heeft gehad, doet niet ter zake bij de berekening van de verschuldigde belastingrente. Bij het berekenen hiervan staat het rentetijdvak waarover het verzuim heeft plaatsgevonden immers centraal.
(âŠ).
4.3. Afsluitend
Dat de situatie zich kan voordoen dat belastingrente wordt gerekend over een (gedeelte van een) rentetijdvak waarin de Belastingdienst al de beschikking heeft gehad over (een gedeelte) van het te betalen bedrag aan belasting, kan bij belastingplichtigen gevoelens van onredelijkheid oproepen. Bij de opzet van de regeling belastingrente is door de wetgever echter bewust gekozen voor aansluiting bij de verzuimrentesystematiek. De voorbeelden laten zien dat de bewuste belastingplichtige steeds op enig moment in een verzuimsituatie terecht is gekomen. Als in deze en vergelijkbare situaties rekening zou moeten worden gehouden met reeds eerder betaalde belastingbedragen, betekent dat een inbreuk op de systematiek van de regeling belastingrente. Daarnaast wordt op dit moment iedere beschikking door de Belastingdienst op zichzelf bezien, waarbij geen rekening wordt gehouden met eerdere beschikkingen. Aanpassing van deze praktijk is zeer ingrijpend voor de Belastingdienst en brengt grote uitvoeringsgevolgen met zich.â
Ik merk op (i) dat het gegeven dat âbewustâ voor onredelijkheid en een asymmetrische verzuimdefinitie is gekozen, noch de onredelijkheid van die bewuste keuze, noch die asymmetrie wegneemt; mij ontgaat overigens hoe zoân keuze on bewust zou kunnen zijn gedaan; en (ii) dat FinanciĂ«n geen wezenlijke rechtvaardiging geeft voor die onredelijkheid en asymmetrie, maar slechts ongesubstantieerd herhaalt dat (a) belastingplichtigen belastingrente steeds aan zichzelf te wijten zouden hebben, (ii) het de medewetgever niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn gegaan en (c) de belastingdienst niet in staat zou zijn om evenwichtig rente te berekenen.
3.25. Over de (marktconformiteit van de) rentepercentages vermeldt het rapport onder meer:
âMomenteel sluiten de rentepercentages in de regeling belastingrente aan bij de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties. Dit is ook het geval bij de verzuimregelingen in het bestuursrecht. De belastingrentepercentages onderscheiden zich wel van de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties vanwege de wettelijke minimumpercentages die met de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente om budgettaire redenen zijn geĂŻntroduceerd. Zonder deze wettelijke ondergrenzen zou de belastingrente voor andere belastingmiddelen dan vennootschapsbelasting en invorderingsrente twee procent bedragen. Voor vennootschaps-belasting zou het rentepercentage zonder wettelijke ondergrens nog steeds acht procent bedragen. Omdat de regeling belastingrente is geĂ«nt op de verzuimgedachte gaat het niet uit van het idee van marktconformiteit. In een verzuimsituatie speelt economisch voordeel of nadeel immers geen rol. Los daarvan is een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages op basis van een vergelijking met de rente in andere markten niet te geven vanwege de grote verschillen daartussen.â
3.26. De hoogte van de belastingrentepercentages is een terugkerend thema in de Tweede Kamer. De nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente, die de ondergrenzen van 4% (inkomstenbelasting) en 8% (vennootschapsbelasting) introduceerde, vermeldt:
âDe leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de wijziging van de rentepercentages niet een verkapte vorm van belastingheffing is en of het kabinet om redenen van transparantie niet wil kiezen voor belastingheffing. De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op een soortgelijke opmerking van de Nederlandse orde van belastingadviseurs (NOB). De leden van de fractie van D66 vragen of het verhogen van de rentepercentages het geĂ«igende instrument is om de overheidsfinanciĂ«n op orde te brengen. Het kabinet deelt niet de mening dat er bij de voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage sprake is van verkapte belastingheffing. Het kabinet heeft in het regeerakkoord gekozen voor een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciĂ«n weer op orde te brengen. De voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage maken daar deel van uit. Het kabinet acht de maatregelen dan ook voldoende transparant. De wijzigingen zelf zien voorts niet op het verhogen van belastingen, maar feitelijk op het realiseren van besparingen op de uitgaven van het Rijk, in dit geval hoofdstuk IX van de Rijksbegroting. Bovendien herhaalt het kabinet dat de nieuwe rentepercentages ook worden gehanteerd voor zover rente door de Belastingdienst wordt vergoed. Voorts hebben belastingplichtigen anders dan in het algemeen bij belastingheffing, de mogelijkheid dat het belopen van rente kan worden voorkomen. Dat stimuleert de belastingheffing en -inning in de actualiteit en komt de compliance ten goede. Dat alles neemt niet weg dat het kabinet begrip heeft voor het feit dat de verhoging van de rentepercentages door betrokken belastingplichtigen veelal als lastenverzwaring zal worden beleefd. Al met al begrijpt het kabinet dan ook goed dat het voorstel niet door iedereen als wenselijk wordt ervaren. Niettemin is het kabinet van mening dat het een gerechtvaardigd voorstel is.â
3.27. Het Nader Rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State over de belastingrenteregeling vermeldt het volgende over de vraag of het niet steeds meer om een boeterente gaat:
âDe Afdeling wijst erop dat een dragende motivering voor de voorgestelde minimumpercentages ontbreekt. In de memorie van toelichting is opgenomen dat de voorgestelde ondergrenzen voor de rentepercentages van de belasting- en invorderingsrente zijn gemotiveerd door het behalen van de budgettaire opbrengst. De Afdeling merkt verder op dat in de memorie van toelichting geen aandacht is geschonken aan de vraag of de renteregeling zich ontwikkelt tot een boeterente. Zoân ontwikkeling wordt geenszins beoogd. Aangezien hetzelfde rentepercentage dat in rekening wordt gebracht aan belastingplichtigen ook van toepassing is bij het vergoeden van rente door de Belastingdienst is geen sprake van boeterente. Ook de meer onzekere budgettaire opbrengst, die voortvloeit uit het feit dat belastingplichtigen het in rekening gebracht krijgen van belastingrente op eenvoudige wijze kunnen voorkomen (âŠ), geeft aan dat geen sprake is van boeterente.
3.28. De nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Overige fiscale maatregelen 2020, dus acht jaar na invoering van de belastingrenteregeling, vermeldt dat vanuit de Tweede Kamer werd aangedrongen op een redelijker rentepercentage:
âDe leden van de fractie van de VVD geven aan al eerder te hebben aangedrongen op het redelijker maken van de regeling belastingrente. Zij vragen in dat kader of het kabinet de nu geheven belastingrentes kan vergelijken met de marktrente, of een benchmark daarvan. Ook vragen zij hoeveel de belastingbetaler meer betaalt dan dat het geval zou zijn indien de «marktrente» als rentepercentage zou worden gehanteerd. In juli 2018 is aan beide Kamers der Staten-Generaal een onderzoek gezonden over de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid van de regeling belastingrente. In dat onderzoek is ingegaan op de vraag of de rentepercentages die bij de belastingrente worden gehanteerd, marktconform zijn. Deze vraag liet zich niet eenvoudig beantwoorden. In het onderzoek zijn de bij de belastingrente gehanteerde rentepercentages vergeleken met de kapitaalmarktrente (âŠ), de bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens (âŠ), de situatie waarin een consument rood staat bij een bank (âŠ) en de rente die creditcardmaatschappijen hanteren (âŠ). Zowel ten tijde van het onderzoek als nu bestaan grote verschillen tussen percentages die in verschillende markten worden gehanteerd. Een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages in de regeling belastingrente is op basis van een dergelijke vergelijking dan ook niet te geven. De discrepantie tussen de kapitaalmarktrente en de rentepercentages in de regeling belastingrente is substantieel, maar het verschil tussen de rente die banken en creditcardmaatschappijen hanteren op uitstaande leningen en de belastingrentepercentages valt juist positief uit voor de belastingrentepercentages. Uit de vergelijking blijkt in ieder geval dat de percentages van vier en acht procent binnen de marges vallen van de verschillende rentepercentages die hierboven uiteengezet zijn. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet bereid is de percentages voor de belasting- en invorderingsrente opnieuw te bekijken gezien de lage rente en de voorspelling dat deze nog langere tijd laag zal blijven. De leden van de fractie van de VVD vragen welke mogelijkheden het kabinet ziet om de belastingrente redelijker te maken. Gezien het voorgaande is het opnieuw bekijken van de belasting- en invorderingsrente vanwege de lage rente op dit moment niet aan de orde. Daarbij hecht ik eraan op te merken dat een belangrijk uitgangspunt van de regeling belastingrente is dat belastingplichtigen niet met belastingrente worden geconfronteerd indien de aanslag op tijd en juist kan worden vastgesteld. Dit uitgangspunt ondersteun ik, vooral omdat een belastingplichtige veel manieren tot zijn beschikking heeft om ervoor te zorgen dat dit het geval is.â
3.29. Ik meen dat ook toen nogal makkelijk door de regering werd gesteld dat de âvele manierenâ die de belastingplichtige âtot zijn beschikking heeft om ervoor te zorgenâ dat hij âniet met belastingrente wordt geconfronteerdâ ook daadwerkelijk begrepen worden en praktisch toegepast kunnen worden door de meeste belastingplichtigen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.
4. Een nieuw art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 (maatwerk)
4.1. In het onlangs ingediende voorstel Fiscale verzamelwet 2023 stelt de regering voor om een nieuwe kan-bepaling in de AWR op te nemen om tegemoet te kunnen komen aan âsituaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.â Zij stelt het volgende nieuwe art. 30ai AWR voor om tegemoet te kunnen komen aan de onredelijkheid van renteberekening over perioden waarin het belastinggeld al bij de fiscus staat:
â1. Voor zover gedurende het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend het te betalen bedrag aan belasting reeds is geheven, dan wel op aangifte is voldaan of afgedragen, kan de inspecteur de belastingrente die over dat gedeelte van het tijdvak in rekening wordt gebracht verminderen naar evenredigheid van het reeds geheven, dan wel voldane of afgedragen bedrag.2. Het eerste lid is niet van toepassing op de belastingrente die in rekening wordt gebracht over de periode vanaf de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend.3. Het eerste lid is voorts niet van toepassing voor zover het te betalen bedrag aan belasting bestaat uit loonbelasting of omzetbelasting.4. Bij ministeriĂ«le regeling kunnen:a. situaties worden aangewezen waarin het te betalen bedrag aan belasting geacht wordt reeds te zijn geheven, dan wel op aangifte te zijn voldaan of afgedragen;b. situaties worden aangewezen waarin het derde lid geen toepassing vindt;c. nadere regels worden gesteld voor de toepassing van het eerste lid;d. regels worden gesteld op grond waarvan toepassing van het eerste lid om doelmatigheidsredenen achterwege blijft.âHet wetsvoorstel voorziet inwerkingtreding per 1 januari 2023. De uitzondering voor de loon- en omzetbelasting zal volgens het voorstel vervallen op een nog bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
4.2. Dit voorstel wordt als volgt toegelicht:
â9.1. BelastingrenteBelastingrente wordt, kort gezegd, in rekening gebracht als een belastingaanslag met een te betalen bedrag aan belasting door toedoen van de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) âte laatâ wordt vastgesteld. De belastingrenteregeling in de AWR is daarbij geĂ«nt op de verzuimrenteregeling die in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt gehanteerd. Als, kort gezegd, wordt vastgesteld dat een belastingplichtige in verzuim is geweest, wordt er voor de berekening van belastingrente van uitgegaan dat het verzuim heeft plaatsgevonden gedurende het gehele rentetijdvak, dat start en eindigt op vaste â in de wet aangegeven â momenten. In dit wetsvoorstel wordt een bepaling voorgesteld waardoor het mogelijk wordt om in bepaalde situaties, waarin de systematiek van deze regeling te hard uitpakt, maatwerk te leveren door een vermindering van belastingrente te verlenen.9.2. Het rentetijdvakDe huidige systematiek is als volgt. Als:a. na zes maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een belastingaanslag IB/premie volksverzekeringen (PVV) of Vpb; ofb. na acht maanden na het overlijden een belastingaanslag erfbelasting;met een te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt in beginsel belastingrente in rekening gebracht. Deze rente wordt enkelvoudig berekend over het zogenoemde rentetijdvak en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting (na verrekening van eventuele voorlopige aanslag(en) en voorheffing(en)). Het rentetijdvak is de periode vanaf zes maanden, onderscheidenlijk acht maanden, na het tijdvak waarover de belasting wordt geheven tot de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is. Een belastingaanslag is invorderbaar na het verstrijken van de betalingstermijn.,Voor belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte geldt dat in beginsel belastingrente in rekening wordt gebracht over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de naheffingsaanslag.Gebleken is dat de hiervoor beschreven systematiek kan leiden tot situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt. Dit hangt onder meer samen met het feit dat voor het berekenen van de belastingrente steeds enkel de âlaatsteâ belastingaanslag, dus de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend, wordt vergeleken met de âvoorlaatsteâ belastingaanslag.VoorbeeldMet dagtekening 30 juni 2019 wordt een voorlopige aanslag IB/PVV over het belastingjaar 2018 opgelegd van ⏠200.000 aan te betalen IB/PVV (zonder in rekening gebrachte belastingrente omdat de aanslag vóór 1 juli 2019 is opgelegd). Met dagtekening 1 januari 2020 volgt een nadere voorlopige aanslag van ⏠120.000 (zonder vergoeding van belastingrente). Met dagtekening 1 januari 2021 volgt de definitieve aanslag van (wederom) ⏠200.000. Op grond van de huidige wet geldt dat over een bedrag van ⏠80.000 (zijnde het verschil tussen de definitieve aanslag van ⏠200.000 en de nadere voorlopige aanslag van ⏠120.000, ofwel het te betalen bedrag aan IB/PVV) belastingrente is verschuldigd van 1 juli 2019 tot en met 11 februari 2021. Van 30 juni 2019 tot 1 januari 2020 was echter reeds ⏠200.000 aan IB/PVV geheven (naar aanleiding van de âeersteâ voorlopige aanslag).9.3. MatigingEr wordt een bepaling voorgesteld op basis waarvan de inspecteur de belastingrente in bepaalde situaties kan verminderen. Hiermee wordt de mogelijkheid gecreĂ«erd om, meer dan voorheen, maatwerk te kunnen leveren bij het berekenen van de belastingrente. Het idee achter de bepaling is dat het mogelijk moet zijn om bij het berekenen van belastingrente rekening te houden met periodes waarin (een deel van) het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven. Het ontbreken van deze mogelijkheid kan hard uitpakken en past niet bij de wens om maatwerk te bieden. Voor zover gedurende het tijdvak waarover belastingrente in rekening wordt gebracht het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven, dan wel op aangifte was voldaan of afgedragen, kan de inspecteur op grond van de voorgestelde bepaling de over dat gedeelte van het tijdvak in rekening gebrachte belastingrente verminderen naar evenredigheid van het reeds geheven, voldane of afgedragen bedrag.Een belastingaanslag wordt doorgaans opgelegd via een geautomatiseerd proces, waarbij voor de verschillende belastingen verschillende heffingssystemen bestaan. De voorgestelde bepaling kan niet in alle heffingssystemen en voor alle situaties geautomatiseerd worden toegepast. Hierdoor zal het voor de inspecteur (in veel gevallen) niet mogelijk zijn om bij de vaststelling van de belastingaanslag met de voorgestelde bepaling rekening te houden. Toepassing van de bepaling zal daarom vooral achteraf moeten plaatsvinden, in bezwaar of na een verzoek om ambtshalve vermindering. Het bedrag dat aan belastingrente in rekening wordt gebracht, wordt altijd afzonderlijk vermeld op het aanslagbiljet. Indien belanghebbenden na kennisneming van het bedrag aan belastingrente van mening zijn dat de voorgestelde bepaling zou moeten leiden tot vermindering van dat bedrag, kunnen zij hierom verzoeken door middel van bezwaar of een verzoek om ambtshalve vermindering. Deze werkwijze betekent dat een beroep wordt gedaan op het doenvermogen van belanghebbenden. Zoals aangegeven, is een andere werkwijze (in veel gevallen) niet in te passen in de geautomatiseerde processen en heffingssystemen en is de bepaling bedoeld om de inspecteur in ieder geval de mogelijkheid te bieden om meer maatwerk te leveren. Via de communicatiekanalen van de Belastingdienst zal het bestaan van de bepaling en de bijbehorende gang van zaken kenbaar worden gemaakt. Als de bepaling (ten aanzien van een of meer belastingmiddelen) wel geautomatiseerd kan worden toegepast of als de inspecteur de mogelijkheid heeft om de bepaling ambtshalve â dat wil zeggen uit eigen beweging â handmatig toe te passen, wordt hiertoe overgegaan. In dergelijke gevallen vindt de vermindering van de belastingrente wel plaats bij de vaststelling van de belastingaanslag of kort daarna, en hoeft de belanghebbende zelf geen actie te ondernemen. Deze laatste werkwijze verdient uiteraard de voorkeur en de Belastingdienst streeft hier ook naar. Indien de belanghebbende het vervolgens toch niet eens is met de toegepaste vermindering van de belastingrente kan hij daartegen uiteraard opkomen door gebruik te maken van de genoemde rechtsmiddelen.Als de voorgestelde bepaling wordt toegepast op eerdergenoemd voorbeeld betekent dat het volgende:VoorbeeldTen aanzien van het totale rentetijdvak (1 juli 2019 tot en met 11 februari 2021; 1,5 jaar + zes weken betalingstermijn) geldt dat over een periode van 6 maanden (1 juli 2019 tot 1 januari 2020) reeds ⏠200.000 aan verschuldigde belasting was geheven. Over het bedrag van ⏠80.000 (het bij de definitieve aanslag vastgestelde te betalen bedrag aan belasting, dat geldt als âgrondslagâ voor het te betalen bedrag aan belastingrente) hoeft dus enkel belastingrente te worden berekend over de periode van 1 januari 2020 tot en met 11 februari 2021, derhalve over 6 maanden minder dan op grond van de huidige wet het geval is.9.4. BetalingstermijnIngevolge de belastingrenteregeling in de AWR wordt belastingrente berekend tot het einde van de betalingstermijn van een belastingaanslag, zowel in de situatie waarin belastingrente in rekening wordt gebracht als die waarin belastingrente wordt vergoed. In het onderzoek naar onder andere de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid van de belastingrenteregeling dat in 2018 aan beide Kamers der Staten-Generaal is gezonden, is ingegaan op de systematiek dat in alle gevallen over de volledige betalingstermijn belastingrente wordt berekend en zijn alternatieven hiervoor onderzocht. De destijds genoemde beweegredenen voor deze systematiek en de bezwaren tegen de onderzochte alternatieven zijn nog steeds van toepassing, waardoor deze systematiek ook in de situatie waarin de inspecteur op grond van de voorgestelde bepaling overgaat tot vermindering van belastingrente onverkort van toepassing blijft. Een verandering van de systematiek in alleen deze specifieke situatie zou een onredelijke situatie opleveren ten opzichte van belanghebbenden die geen beroep kunnen doen op de voorgestelde bepaling. In de voorgestelde bepaling is daarom expliciet bepaald dat deze niet van toepassing is op de belastingrente die in rekening wordt gebracht over de periode vanaf de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend. Deze bepaling is bovendien noodzakelijk omdat zich ook gedurende de betalingstermijn de situatie kan voordoen dat belastingrente wordt berekend terwijl het te betalen bedrag aan belasting reeds is geheven, dan wel op aangifte is voldaan of afgedragen. Zonder de genoemde bepaling zouden belanghebbenden zich ten aanzien van de belastingrente die zij over de betalingstermijn betalen dus kunnen beroepen op een vermindering van belastingrente, terwijl dit een gevolg is van de bestaande systematiek. Ingevolge de voorgestelde bepaling blijft belastingrente dus te allen tijde verschuldigd over de periode vanaf de dagtekening van de âlaatsteâ belastingaanslag (als de betalingstermijn start) tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop die aanslag invorderbaar is, zoals geldt in alle gevallen waarin belastingrente is verschuldigd. Voor eerdergenoemd voorbeeld betekent dit â ook na de onderhavige wetswijziging â dat in elk geval belastingrente is verschuldigd over de periode vanaf de dagtekening van de definitieve aanslag (1 januari 2021) tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop de definitieve aanslag invorderbaar is (11 februari 2021).9.5. MinisteriĂ«le regelingOp grond van de voorgestelde bepaling kunnen bij ministeriĂ«le regeling situaties worden aangewezen waarin het te betalen bedrag aan belasting geacht wordt reeds te zijn geheven, dan wel op aangifte te zijn voldaan of afgedragen en waarop aldus de voorgestelde bepaling van toepassing is. Het gaat hierbij om situaties die sterk lijken op de eerder bedoelde situaties (waarin (een deel van) het te betalen bedrag aan belasting (of PVV) reeds was geheven in een deel van de periode waarop de belastingrenteberekening ziet) maar die niet onder de letterlijke bepaling vallen omdat geen sprake is van âhet te betalen bedrag aan belasting (of PVV)â (dat reeds was geheven). Denk bijvoorbeeld aan gevallen waarin betalingen/teruggaven kunnen worden gezien als âcommunicerende vatenâ. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij correcties bij fiscale partners, waarbij de belastingteruggaaf zonder belastingrente aan de ene partner leidt tot een te betalen bedrag aan belasting (of PVV) met belastingrente door de andere partner, waarbij dĂĄt specifieke te betalen bedrag aan belasting niet eerder was geheven (zie voorbeeld 5 in de artikelsgewijze toelichting). Ook kunnen op grond van de voorgestelde bepaling bij ministeriĂ«le regeling situaties worden aangewezen waarin de latere inwerkingtreding ten aanzien van de loonbelasting en omzetbelasting (zie paragraaf 10.6) geen toepassing vindt en kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van de aan het begin van deze alinea beschreven hoofdregel, evenals regels op grond waarvan toepassing van de hoofdregel om doelmatigheidsredenen achterwege blijft.9.6. Inwerkingtreding voor loonbelasting en omzetbelastingDe voorgestelde bepaling geldt vooralsnog niet voor de loonbelasting en de omzetbelasting. De uitzondering voor deze belastingen komt te vervallen op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, waardoor het bereik van de maatregel op dat tijdstip wordt uitgebreid naar de loonbelasting en de omzetbelasting. Hiervoor is gekozen omdat het voor de loonbelasting en de omzetbelasting uitvoeringstechnisch niet mogelijk is per 1 januari 2023 integraal uitvoering te geven aan de voorgestelde bepaling. Aan de voorgestelde bepaling kan voor deze belastingen alleen op geautomatiseerde wijze uitvoering worden gegeven. De systemen die dat mogelijk moeten maken, laten hiervoor per 1 januari 2023 nog geen ruimte. Zodra de mogelijkheid om over te gaan tot vermindering van belastingrente uitvoeringstechnisch ook voor de loonbelasting en de omzetbelasting integraal mogelijk is, komt de bepaling die de toepassing van die belastingen uitsluit te vervallen. Naar verwachting is dit niet voor 2026 het geval. Als ten aanzien van specifieke situaties in de loonbelasting of omzetbelasting blijkt dat de voorgestelde bepaling wel eerder uitvoerbaar is (en het ten aanzien van die specifieke situaties dus niet nodig is te wachten tot de bepaling over de hele linie toepasbaar is), worden die specifieke situaties opgenomen in de hiervoor genoemde ministeriĂ«le regeling. Op die manier wordt ernaar gestreefd de voorgestelde bepaling zo spoedig mogelijk â met andere woorden, zodra dat uitvoeringstechnisch mogelijk is â ook geheel of gedeeltelijk van toepassing te laten zijn op de loonbelasting en omzetbelasting.â
5. Beleid (ingetrokken)
5.1. Mijn ambt genoten IJzerman en Niessen hebben in hun conclusies voor HR BNB 2021/95 respectievelijk HR BNB 2021/13 de verslagen van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht van de Belastingdienst al besproken die op 1 maart 2017 openbaar zijn gemaakt naar aanleiding van een Wob-verzoek. Mijn ambtgenoot Niessen schreef daarover in de eerst genoemde zaak:
â3.10. Naar aanleiding van een Wob-verzoek zijn op 1 maart 2017 twee passages uit verslagen van de Landelijk vakgroep overleg Formeel recht openbaar gemaakt. In de verslagen wordt door de Vakgroep gewezen op de strakke toepassing van de regeling van belastingrente. De leden van de Vakgroep kunnen zich echter wel vinden in het uitgangspunt dat er in incidentele gevallen aanleiding kan zijn voor de matiging van de rente, zoals situaties waarbij de te betalen belasting al aanwezig is bij de fiscus:
Uit het verslag van 23 november 2015: In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.
Uit het verslag van 30 september 2016: De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavacoâs is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).
3.11. Op 8 december 2017 is een passage uit een verslag van 19 juni 2017 van de vaktechnische coördinatoren Formeel recht van de Belastingdienst openbaar gemaakt, wederom naar aanleiding van een Wob-verzoek:
Stavaza: belastingrente
Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.
3.12. De beantwoording van Kamervragen waar naar wordt verwezen in bovenstaande passage, is neergelegd in een brief van 7 juni 2017. De staatssecretaris merkte in de beantwoording onder andere op â(âŠ) dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting (...) â.â
U oordeelde dat het Hof de geciteerde passages terecht als weergave van begunstigend beleid had opgevat, dat op 8 december 2017 is ingetrokken door de publicatie van de in 3.11 van de geciteerde conclusie opgenomen âstavazaâ; zie 7.11 hieronder.
6. Literatuur
6.1. De redactie van V-N 2012/45.4 achtte de door de regering aangevoerde argumenten voor de nieuwe belastingrenteregeling in 2013 overtuigend:
âDe nieuwe renteregeling is soberder dan de bestaande renteregeling. Wij zouden een lange beschouwing kunnen wijden aan de voor- en nadelen van de nieuwe regeling in vergelijking met de bestaande regeling. Dat doen we niet, omdat de veranderingen volgens ons in de toelichting voldoende uit de verf komen. De door het kabinet voor de nieuwe renteregeling aangevoerde argumenten vinden wij overtuigend, met name het argument dat 80% van IB-plichtigen niet langer met heffingsrente te maken zal hebben. Op het niveau van de individuele belastingplichtige zal dat lang niet altijd voordelig zijn. Toch heeft de beperking van de renteregeling tot een veel kleinere doelgroep onze steun. Rechtvaardigheid tot op de laatste detail moet soms wijken voor een alledaagse overweging als de uitvoerbaarheid.â
6.2. Anderen waren kritischer. Verhage en Van Eijsden meenden dat sparen bij de fiscus werd vervangen door sparen bij de belastingplichtigen:
âOp het eerste gezicht lijkt de nieuwe renteregeling duidelijk en eenvoudig. De doelstelling vereenvoudiging lijkt aldus te worden behaald. Echter (âŠ) de nieuwe regeling [is] bij nader inzien vrij complex, met name als gevolg van een aantal zeer gedetailleerde en ingewikkelde bepalingen. Naast vereenvoudiging was ook het voorkomen van sparen bij de fiscus een doelstelling van de nieuwe regeling. Uit de beschrijving van de budgettaire gevolgen van de nieuwe renteregeling volgt dat de structurele opbrengst van de nieuwe renteregeling ⏠0,4 mld. bedraagt. Daarmee lijkt het sparen bij de fiscus plaats te maken voor sparen door de fiscus , te weten bij de belastingplichtige. In het onderstaande wordt separaat ingegaan op de regeling voor de belastingrente en de invorderingsrente.
Deze auteurs wijzen op diverse onevenwichtigheden in het nieuwe systeem:
âWat betreft onevenwichtigheden in de nieuwe belastingrenteregeling kan in de eerste plaats gewezen worden op de vaststelling van het einde van het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend. De hoofdregel is dat belastingrente wordt berekend tot het moment van de enige of uiterste betalingstermijn ongeacht of het bedrag op de aanslag eerder wordt betaald door de belastingplichtige. De achtergrond hiervan is (ongetwijfeld) dat hiermee de periode tussen het einde van het tijdvak waarover (thans) heffingsrente wordt berekend en het begin van het tijdvak waarover invorderingsrente wordt berekend, wordt opgevuld. Onder de huidige heffingsrenteregeling eindigt het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend immers met de dagtekening van de aanslag en gaat de invorderingsrente pas lopen na het verstrijken van de enige of laatste betalingstermijn. Op zich is het begrijpelijk dat het kabinet deze periode wil opvullen, aangezien de Belastingdienst over deze periode rente kan mislopen. Maar de manier waarop het in het Belastingplan 2012 geregeld wordt, is te grof en daardoor in veel gevallen onrechtvaardig. Indien de belastingplichtige de aanslag eerder betaalt dan de uiterste betalingstermijn wordt immers ook belastingrente in rekening gebracht tot het moment van de enige of uiterste betalingstermijn. Belastingplichtigen die tijdig hun aanslag betalen, worden als het ware bestraft met een extra rentenadeel. Overigens moet worden toegegeven dat in de omgekeerde situatie, te weten de situatie waarin belastingrente wordt vergoed, het einde van het rentetijdvak ook wordt verlengd met de betalingstermijn van zes weken. Wat dat betreft zijn de renteperiodes in geval van betalen van belastingrente en vergoeden van belastingrente dus gelijk. Op grond van het voorgaande zouden wij dan ook graag zien dat bij het betalen van belastingrente vóór het einde van het rentetijdvak wordt aangesloten bij de dag van de betaling. Ook bij het vergoeden van belastingrente zou naar onze mening aangesloten moeten worden bij het moment waarop de terugbetaling van de belasting daadwerkelijk plaatsvindt.Zoals uit het voorgaande blijkt, geldt er een verkorting van de renteperiode indien de Belastingdienst niet binnen een redelijke termijn (van hetzij acht weken, hetzij dertien weken) een (voorlopige) aanslag oplegt. In die situatie wordt bij het bepalen van de renteperiode echter ook rekening gehouden met de betalingstermijn van (voorlopige) aanslagen. Het niet binnen een redelijke termijn afhandelen van een verzoek of een aangifte heeft naar onze mening echter weinig te maken met een betalingstermijn van zes weken. Ook wordt in een dergelijke situatie niet de periode tussen het einde van het tijdvak waarover (thans) heffingsrente wordt berekend en het begin van het tijdvak waarover invorderingsrente wordt berekend, wordt opgevuld. Wij pleiten er om deze redenen dan ook voor dat de verkorting van de renteperiode ingeval de Belastingdienst niet binnen een redelijke termijn reageert, wordt gesteld op acht respectievelijk dertien weken en dat de betalingstermijn daarbij niet nog eens wordt opgeteld.Voorts is een onevenwichtigheid te onderkennen ten aanzien van de aanvang van het rentetijdvak. Zoals eerder beschreven vangt het rentetijdvak bij te betalen belastingrente aan op 1 juli. Bij het vergoeden van belastingrente vangt de periode waarover rente wordt vergoed aan acht weken na ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk dertien weken na ontvangst van de aangifte, maar niet eerder dan 1 juli na afloop van het belastingjaar. Waarom is de aanvang van het rentetijdvak niet gelijk voor zowel te betalen als te vergoeden belastingrente? Als gevolg hiervan ontstaat een onevenwichtigheid tussen te betalen belastingrente en te vergoeden belastingrente. Deze onevenwichtigheid doet zich onder andere gevoelen bij artikel 30fb, derde en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bij een herziening tot een te betalen bedrag aan belasting wordt altijd belastingrente in rekening gebracht en bij een herziening tot een teruggaaf van belasting wordt slechts belastingrente vergoed indien de Belastingdienst te lang heeft gedaan over de vaststelling van de herziening. Dit wringt te meer nu belastingplichtige in een dergelijke situatie nog voor het begin van het rentetijdvak (dus vóór 1 juli) recht heeft op een teruggaaf van belasting en dus materieel gezien ook recht heeft op een rentevergoeding daarover. Wij pleiten dan ook voor aanpassing van deze onevenwichtigheid.
6.3. Ook Heithuis vindt het nieuwe systeem incongruent:
6.4. Verhage en Bos-Schepers merkten op dat de oude heffingsrenteregeling was gebaseerd op de compensatiegedachte en de nieuwe belastingrenteregeling op de verzuimgedachte:
âDe compensatiegedachte is een uitwerking van het economische beginsel dat waar een (materiĂ«le) belastingschuld is, rente moet worden berekend. Door Hageman is eerder geconstateerd dat als gevolg van de invoering van de belastingrenteregeling de compensatiegedachte duidelijk naar de achtergrond is verschoven en de aanwezigheid van een verzuim op de voorgrond is getreden.Wij zijn het eens met deze constatering nu pas aan berekening van rente wordt toegekomen indien sprake is van een verzuim, ook al is sprake van een materiĂ«le belastingschuld of teruggaaf. (âŠ). Er kan niet eenduidig worden geconcludeerd dat enkel de verzuimgedachte het uitgangspunt van de renteregeling is. Het is duidelijk dat aansluiting is gezocht bij de verzuimgedachte, maar bepaalde elementen van de regeling hebben duidelijk meer weg van de compensatiegedachte dan van de verzuimgedachte.
We merken op dat de berekening van rente als âmaatregelâ dan wel âsanctieâ binnen de verzuimgedachte en de compensatiegedachte wel een andere rol vervult. Bij de compensatiegedachte wordt de koppeling gemaakt met de (materiĂ«le) belastingschuld- of teruggaaf en functioneert de berekening van rente als âsanctieâ voor het mislopen van rente omdat over een bepaalde periode niet over het (belasting)geld kan worden beschikt. Rente kan dan worden beschouwd als reparatoire sanctie; een maatregel die tot doel heeft de ontstane ongewenste situatie ongedaan te maken.
Bij de verzuimgedachte wordt de koppeling gemaakt met een verzuim en functioneert de berekening van rente als âsanctieâ voor het geleden verzuim. Er kan niet worden ontkend dat rente binnen de verzuimgedachte in ieder geval ook een bestraffend, repressief element heeft; een maatregel die tot doel heeft het gepleegde onrecht bij de dader te doen voelen en zich richt op het voorkomen van herhaling. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk de koppeling met het geleden verzuim en wordt meerdere malen herhaald dat de belastingplichtige zelf kan voorkomen dat hij met ongewenste rentegevolgen wordt geconfronteerd.â
Ook deze auteurs zien pijnpunten en onevenwichtigheden in het licht van het verklaarde doel en de strekking van de belastingrenteregeling:
1. Op basis van de verzuimgedachte heeft de renteberekening een punitief aspect, terwijl de wet al diverse sancties op ongewenst gedrag kent, zoals met name de verzuimboete en de dwangsom. De samenloop van rente en andere sancties zou moeten worden geregeld.
2. Het begin van het rentetijdvak: als een aangifte vennootschapsbelasting op 31 mei wordt ingediend, is de belastingplichtige niet in verzuim met het doen van aangifte, maar wel voor de toepassing van de belastingrenteregeling, die een belastingplichtige die later dan drie maanden na afloop van het belastingjaar aangifte doet in verzuim verklaart (art. 30fc, lid 4, AWR). (Zoals boven (3.23) opgemerkt: deze onevenwichtigheid lijkt verholpen).
3. Het einde van het rentetijdvak: belastingrente wordt in alle gevallen berekend tot het einde van de betalingstermijn voor de aanslag. Dit kan niet verklaard worden met de verzuimgedachte. Het verzuim stopt immers zodra de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag is ingediend. De auteurs achten het opmerkelijk dat als de inspecteur afwijkt van de aangifte of het verzoek om een voorlopige aanslag, er nooit sprake kan zijn van een door hem begaan verzuim en het belastingrentetijdvak niet gelimiteerd is.
4. Wel in rekening brengen, maar niet vergoeden: De Belastingdienst vergoedt in minder gevallen belastingrente dan onder de oude regeling, maar brengt in nagenoeg alle gevallen belastingrente in rekening. Voor de belastingplichtige gelden andere termijnen dan voor de Belastingdienst om te bepalen er een verzuim is, en de Belastingdienst heeft de mogelijkheid om nooit in verzuim te zijn door bij aanslagoplegging af te wijken van de aangifte/het verzoek om een voorlopige aanslag. Een onevenwichtigheid ligt ook in de aanvang van het belastingrentetijdvak.
5. Het rentepercentage: de rentepercentages (minstens 4% bij inkomstenbelasting en 8% bij vennootschapsbelasting) gaan veel verder dan nodig voor het ongedaan maken van het renteverlies door het verzuim. Er worden aldus budgettaire doelstellingen nagestreefd, c.q. het gaat om een verkapte (belasting)heffing of boete-oplegging.
6.5. Niessen en Niessen-Cobben betogen:
âHet rentepercentage wordt bepaald op de voet van art. 30hb AWR (gedeeltelijk conform art. 29 IW 1990). Voor de meeste belastingen geldt de wettelijke rente voor niet-handelstransacties met een minimum van 4% (lid 1); voor de vennootschapsbelasting is sinds 2013 echter de rente voor handelstransacties van toepassing met een minimum van 8% (lid 2). Het moge duidelijk zijn dat de belastingrente daarmee substantieel hoger is dan de vandaag de dag gebruikelijke rente. Tijdens de parlementaire behandeling werd deze regeling gemotiveerd met budgettaire argumenten. In de literatuur zijn deze als oneigenlijk bestempeld.â
6.6. Van Eijsden zag ook een Europeesrechtelijk probleem in de belastingrenteregeling. Het Unierecht verplicht niet alleen tot teruggave van in strijd met EU-recht geheven belastingen, maar ook tot betaling van een passende rentevergoeding. De belastingrenteregeling leidde niet steeds tot een passende vergoeding in gevallen binnen de werkingssfeer van EU-recht en was zijns inziens in zoverre in strijd met het Unierecht (ik laat voetnoten deels weg).
âIs de nieuwe renteregeling in strijd met het Unierecht? Naar mijn mening moet die vraag bevestigend worden beantwoord: de nieuwe renteregeling is onder omstandigheden in strijd met het Unierecht, zij het dat van strijdigheid met het Unierecht uiteraard uitsluitend sprake kan zijn binnen een Unierechtelijke context. (âŠ). [D]e verplichting om een passende rentevergoeding aan de belastingplichtige/belastingschuldige te verstrekken [geldt] alleen indien belasting is betaald die in strijd blijkt te zijn met het Unierecht. Is dat niet het geval, dan is het Unierechtelijk geen probleem als de nationale wetgeving niet voorziet in een passende rentevergoeding. Als een belastingplichtige echter belastingen heeft betaald die in strijd met het Unierecht zijn geheven, dan kan (âŠ) sprake zijn van een ontoereikende rentevergoeding. Daarbij moet onderscheid gemaakt worden tussen twee situaties:a strijdigheid van de nieuwe renteregeling met het Unierecht omdat ĂŒberhaupt geen vergoeding van rente plaatsvindt;b strijdigheid van de nieuwe renteregeling met het Unierecht omdat er weliswaar vergoeding van rente plaatsvindt, maar niet direct vanaf het moment waarop de belasting is betaald.(âŠ).Een voorbeeld van de eerste situatie (in het geheel geen rentevergoeding) doet zich voor als een negatieve aanslag (voordien is een te hoge voorlopige aanslag opgelegd en betaald) wordt opgelegd binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar (âŠ).
In de eerste situatie is er naar mijn mening duidelijk sprake van strijdigheid met het Unierecht. Evenals bij de invorderingsrente gaat het hier om het geheel ontbreken van een rentevergoeding over een terugbetaling van belasting die in strijd met het Unierecht is geheven. Of in de tweede situatie het Unierecht wordt geschonden, is nog niet zeker. Blijkens de conclusie van A-G Wathelet in de zaak-Irimie is van een passende rentevergoeding alleen sprake als de rente wordt vergoed vanaf het moment dat de belasting ten onrechte â want in strijd met het Unierecht â aan de Belastingdienst is betaald. Nu het Hof van Justitie EU nog geen uitspraak heeft gedaan in deze zaak, is op dit moment niet duidelijk of het Hof van Justitie EU de advocaat-generaal zal volgen, of van oordeel zal zijn dat van een passende rentevergoeding ook sprake kan zijn als de rente eerst vanaf een later moment dan het moment van betaling wordt vergoed.â
6.7. Het Irimie -arrest is in door het HvJ EU gewezen en Nederland moest inderdaad zijn fiscale rentewetgeving aanpassen en een afzonderlijke Irimie -rentevergoeding invoeren voor teruggaafgevallen die onder we werkingssfeer van het EU-recht vallen. Zie onderdeel 12 hieronder.
7.14. De redactie van V-N 2020/47.24 was het daarmee eens:
âMet de belastingrenteregeling heeft de wetgever gepoogd om het rentesysteem te laten aansluiten op het al dan niet in verzuim zijn van de belastingplichtige. In het cassatieberoepschrift tegen de uitspraak van 2 juli 2019 [Hof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2019, 18/00836, V-N 2019/46.16; PJW] heeft de staatssecretaris opgemerkt: âMede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken.â In de zaak die heeft geleid tot eerdergenoemde uitspraak van 2 juli 2019, had de belanghebbende abusievelijk een fout gemaakt bij het invullen van zijn aangifte. Met de âeigen verantwoordelijkheidâ bedoelt de staatssecretaris kennelijk dat een belastingplichtige, ook als hij per abuis een fout maakt, zelf verantwoordelijk is en blijft voor de rentegevolgen daarvan, zelfs als dat leidt tot een bedrag aan extra rente van ⏠1.596, zoals in de zaak van 2 juli 2019.(âŠ).In tegenstelling tot de zaak van 2 juli 2019 is in de onderhavige zaak geen fout gemaakt bij het invullen van de aangifte en ook niet anderszins. (âŠ). In vergelijking met de zaak van 2 juli 2019 doet zich in de onderhavige procedure de bijzondere omstandigheid voor dat de vordering op en schuld aan de Belastingdienst onlosmakelijk met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds op dat van haar echtgenoot en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen. Onder die omstandigheden komt A-G Niessen tot de conclusie dat er geen goede gronden zijn waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Te meer moet hierbij worden vastgesteld dat van âsparen bij de fiscusâ, zoals dat vroeger wel gebeurde, in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn en wat immers de reden was om het vergoeden van heffings- en belastingrente door de Belastingdienst aan banden te leggen. Wij delen de conclusie van A-G Niessen. Zoals wij schreven in onze aantekening bij de zaak van 2 juli 2019 in V-N 2019/46.16 vinden veel belastingplichtigen de uitkomst van de belastingrenteregeling onredelijk, omdat de schatkist in veel gevallen geen rentenadeel heeft geleden en zij wel. De onderhavige zaak is daarvan een goed voorbeeld. Wij hopen dat de Hoge Raad zijn A-G volgt en dat de wetgever inziet dat de wet op dit punt meer conform haar doel en strekking moet worden aangepast.â
7.15. Maar u oordeelde anders:
â2.3.2. De op diens eigen inkomen betrekking hebbende belastingschuld van de echtgenoot was aanvankelijk ⏠715 te hoog vastgesteld. De daarmee samenhangende verhoging van de gecombineerde heffingskorting van erflaatster is tot hetzelfde bedrag te hoog vastgesteld. De vervolgens â door ambtshalve vermindering en navordering â gecorrigeerde aanslagen zijn niet vastgesteld ter zake van dezelfde belastingplicht. In overeenstemming met de wettelijke bepalingen inzake belastingrente (vgl. de artikelen 30fc en 30fe, telkens lid 1, AWR) is bij de ambtshalve vermindering ten aanzien van de echtgenoot geen belastingrente vergoed, terwijl bij de navordering ten aanzien van de erven wel belastingrente in rekening is gebracht. Deze wettelijke bepalingen laten niet toe om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. Dat geldt ook in een geval als dit, waarin de vermindering en de navordering rechtstreeks met elkaar samenhangen. Anders dan belanghebbenden kennelijk menen, is in dit verband niet van belang of de echtgenoot met de beide erfgenamen vereenzelvigd kan of moet worden.2.3.3. De middelen, die beide tot uitgangspunt nemen dat vereenzelviging van de echtgenoot en de erfgenamen tot een andere uitkomst moet leiden, stuiten hierop af. Het beroep in cassatie moet ongegrond worden verklaard.â
7.16. Haas (noot in BNB 2021/13) kon zich daar (wel) in vinden:
â5. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt bij eerste beschouwing wellicht hard en in ieder geval minder sympathiek dan dat van de A-G maar ik kan mij daarin vinden. De wetgever heeft met de op 1 januari 2013 in werking getreden regeling van de belastingrente uitdrukkelijk willen breken met de voorheen â onder het regime van de heffingsrente â bestaande symmetrie tussen het vergoeden van rente door de Belastingdienst enerzijds en het in rekening brengen van rente bij de belanghebbende anderzijds. De rechter moet uiterst terughoudend zijn bij het opzijzetten van niet voor tweeĂ«rlei uitleg vatbare wettelijke bepalingen waarin de bedoeling van de wetgever onmiskenbaar tot uitdrukking is gebracht. Een enkel beroep op de redelijkheid is daartoe onvoldoende. In zoverre geldt nog steeds hetgeen is opgenomen in art. 11 Wet algemene bepalingen; âde regter moet volgens de wet regt spreken: hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelenâ.
6. De overweging van de A-G dat er geen goede grond valt aan te wijzen voor het verschil in behandeling tussen enerzijds de ambtshalve vermindering en anderzijds de navordering onderkent naar mijn mening onvoldoende dat sinds 1 januari 2013 nog slechts beperkt kan worden gesproken over rente in economische zin (de beloning voor de productiefactor kapitaal). Het karakter van de renteregeling is wezenlijk veranderd. Het gaat â anders dan voorheen bij de heffingsrente â niet meer, of althans nog maar in beperkte mate, om een naar het tarief van de interestvoet bepaalde vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal aan een ander of het kunnen beschikken over het kapitaal van een ander. Bij de beantwoording van Kamervragen in 2017 merkt de staatsecretaris terecht op dat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat.
7. In de parlementaire geschiedenis komt dit ook duidelijk tot uitdrukking (âŠ).
8. De belastingrente is dus niet zozeer rente in economische zin maar veeleer een sanctie op enerzijds het niet tijdig en correct doen van aangifte en/of op het niet tijdig vragen om een voorlopige aanslag door een belastingplichtige, en anderzijds op het te laat vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag door de inspecteur. Daarin ligt de reden voor het verschil in behandeling tussen de belastingrente bij een ambtshalve verleende vermindering van een aanslag en die bij een navorderingsaanslag.
9. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur er aan in de weg kunnen staan dat belastingrente in rekening wordt gebracht. In de onderhavige casus spelen die beginselen niet. Dit is wel het geval in de twee uitspraken van het Hof Arnhem-Leeuwarden waar de A-G in zijn conclusie uitgebreid op ingaat. In die uitspraken oordeelt het Hof dat het in rekening brengen van belastingrente dient te worden beperkt tot de periode waarin de Belastingdienst niet over het geld heeft beschikt. Het Hof komt tot dat oordeel omdat zijns inziens op dit punt sprake was van (ongepubliceerd) begunstigend beleid en belanghebbende zich in dat verband terecht op het vertrouwensbeginsel beriep.â
7.17. Ik merk op dat de in 7.13 hierboven door mijn ambtgenoot Niessen geciteerde beantwoording van Kamervragen waarnaar Haas verwijst, inhoudende dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, mij onjuist lijkt, nu de medewetgever expliciet heeft verklaard dat hij (i) met de belastingrenteregeling ⏠400 miljoen economisch voordeel voor de Staat wenste (zie 3.18 hierboven) en (ii) een evenwichtiger regeling alleen wilde overwegen bij âpassende dekkingâ (zie de beantwoording van Kamervragen in de in 7.13 hierboven geciteerde conclusie). Na het eenzijdig in het voordeel van de fiscus afwijken van de wettelijke rente, die op 1 juli 2012 werd verlaagd naar 3% en sinds 1 januari 2015 slechts 2% bedraagt, terwijl de belastingrente uitsluitend om budgettaire redenen sinds 1 april 2014 in afwijking daarvan onafgebroken op 4% is gehandhaafd (behalve, voor de inkomstenbelasting, drie maanden in 2020 op een veel realistischer 0,01%), valt mijns inziens al helemaal niet meer vol te houden dat het de wetgever met de belastingrente-regeling niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn te doen.
7.18. De redactie van V-N 2020/59.22 leest in uw arrest het impliciete oordeel dat de wet geen onduidelijkheid of onvoorzienigheid bevat die de mogelijkheid van redelijke wetstoepassing zou kunnen openen:
âDe Hoge Raad volgt de weg van âlex dura sed lexâ, oftewel: âde wet moet gehoorzaamd worden, hoe hard het ook uitpakt, de wet is de wetâ. De Hoge Raad oordeelt expliciet dat de onderhavige wettelijke bepalingen niet toelaten, ook niet in het geval van de belanghebbenden, om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplichtige. De Hoge Raad is in navolging van Hof Arnhem-Leeuwarden van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een wettelijk systeem dat in dit geval ertoe leidt dat over de vermindering van de aanslag van de echtgenoot geen belastingrente wordt vergoed, terwijl bij de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag wel belastingrente in rekening wordt gebracht.(âŠ).Een redelijke wetstoepassing kan aan de orde komen als de (tekst van de) regelgeving niet duidelijk is, of zich een situatie voordoet waaraan de wetgever niet heeft gedacht. Impliciet oordeelt de Hoge Raad dat in de onderhavige zaak daarvan geen sprake is.Voor de goede orde zij opgemerkt dat in het kader van de trias politica het de rechterlijke macht niet is toegestaan om op de stoel van de wetgevende macht te gaan zitten. De rechter is niet bevoegd om een wettelijke regeling aan de redelijkheid en billijkheid te toetsen. Dat is vastgelegd in een stokoude bepaling (art. 11 Wet van 15 mei 1829, âhoudende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijkâ, Stb. 28). De rechter mag dus niet de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke regeling toetsen, maar mag in voorkomend geval wel de regelgeving op een redelijke manier toepassen.â
7.19. HR BNB 2022/41 betrof de rechtmatigheid van een correctie van aftrekposten na controle van een aangifte op basis van toezichtsproject 1043 en de databank FSV (fraude-signaleringsvoorziening) van de belastingdienst, maar de belanghebbende klaagde ook dat de minimumbelastingrente ad 4% (hoger dan de wettelijke rente) het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt. U overwoog over dat laatste punt dat over een veel kortere periode dan de wettelijke rente in rekening was gebracht en dat daardoor al rechtsherstel was geboden voor een âeventuele strijdigheid met het eigendomsrechtâ zoals door de belanghebbende gesteld:
â3.4 Het Hof heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de in rekening gebrachte belastingrente verworpen met verwijzing naar hetgeen de Rechtbank daarover had geoordeeld. Dat oordeel luidt dat de in rekening gebrachte belastingrente in het voordeel van belanghebbende door de Inspecteur is beperkt tot 19 weken na het indienen van de aangifte, hoewel bij de aanslag is afgeweken van de aangifte, en dat terecht en niet naar een te hoog bedrag belastingrente in rekening is gebracht.(âŠ).4.2.1. De vierde klacht is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht behelst dat het Hof had moeten oordelen dat de hoogte van de belastingrente in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) doordat wettelijk voor die rente een ondergrens van vier procent is vastgesteld terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid drie procent is.4.2.2. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente in aanmerking genomen dat die rente over een veel kortere periode in rekening is gebracht dan voortvloeit uit de wet. De rente is ten onrechte op de voet van artikel 30fc, lid 3, AWR berekend over de periode van 1 juli 2015 tot en met 12 mei 2016 (19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte). Uit artikel 30fc, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Invorderingswet 1990, vloeit echter voort dat belastingrente zou moeten worden berekend tot 6 weken na dagtekening van het aanslagbiljet, dus tot 9 augustus 2017. Het gegeven dat aan belanghebbende over een zo veel kortere periode rente in rekening is gebracht dan uit de wet voortvloeit, brengt in dit geval mee dat aan haar al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met artikel 1 EP, zoals door belanghebbende gesteld. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog is. De klacht faalt.â
De redactie van V-N 2021/54.19 merkte daarover op:
âBelastingrente en art. 1 EP EVRMOpmerkelijk is ten slotte de overweging van de Hoge Raad over de belastingrente. De belanghebbende had gesteld dat het in strijd is met het recht op eigendom dat wettelijk voor die rente een ondergrens van 4% is vastgesteld, terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid 3% is. De Hoge Raad doet deze klacht niet af met standaardoverwegingen omtrent de wide margin of appreciation die de wetgever in formele zin heeft, maar met de constatering dat in dit geval reeds rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met art. 1 EP EVRM. De belastingrente was namelijk berekend over een kortere periode dan wettelijk voorgeschreven. De toevoeging van het woord âeventueleâ betekent dat de Hoge Raad niet nu al heeft geoordeeld dat de minimum belastingrente van 4% in strijd is met art. 1 EP EVRM, maar met deze overweging lokt de Hoge Raad zeker uit dat iemand een geval aan hem zal voorleggen waarin niet reeds rechtsherstel is geboden.â
7.20. Ik neem voor de volledigheid een - nog onder oud recht gewezen - arrest op over belastingrente bij voldoeningsbelastingen zoals de omzetbelasting. In HR BNB 2001/297 overwoog u dat alleen als voldoening uit eigen beweging niet mogelijk is om bij de fiscus gelegen redenen of door de fiscus niet wordt gewenst, het zorgvuldigheidsbeginsel in de weg staat aan heffingsrenteberekening, maar dat onder omstandigheden ook de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen kunnen nopen tot achterwege laten of beperken van heffingsrente:
â-3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.(âŠ).3.5. (âŠ).Voorts betogen de middelen dat als ook de Inspecteur een verwijt kan worden gemaakt, zoals het Hof heeft geoordeeld, zulks ook voor de Belastingdienst financiĂ«le gevolgen zou moeten hebben. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard, nu gelet op het zo-even overwogene ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende door uit eigen beweging de omzetbelasting te voldoen, de verschuldigdheid van heffingsrente had kunnen voorkomen.Om dezelfde reden falen de middelen voor zover zij betogen dat veel eerder dan 1 juli 1992 het punt was bereikt dat de belastingdienst te dezen zodanig onzorgvuldig handelen kan worden verweten, dat hij zijn recht om aan belanghebbende heffingsrente in rekening te brengen, heeft verwerkt.â
7.21. Bij u aanhangig zijn nog meer âjojoâ-gevallen dan de twee zaken waarbij deze bijlage gaat, waaronder de zaak 20/03178, waarin als gevolg van een voor de Inspecteur - door een vaststellingsovereenkomst - kenbare aangiftevergissing circa ⏠450.000 werd teruggegeven dat kort daarna â na correctie door de belanghebbenden â opnieuw werd geheven, thans met heffingsrente óók over de periode waarin dat bedrag al bij de fiscus had gestaan. De erven van de belastingplichtige voeren een keur van klachten aan tegen deze huns inziens onredelijke en onrechtmatige renteberekening.
De feitenrechter
7.22. Het Hof âs-Hertogenbosch liet recent op grond van teleologische en redelijke wetstoepassing berekening van belastingrente achterwege. Door een fout in de software van de belastingplichtige was een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2015 gedaan. De Inspecteur had op basis daarvan een definitieve aanslag vastgesteld naar een negatief box 1 inkomen en had daarom een verlies 2015 vastgesteld dat bij beschikking van 25 augustus 2018 was verrekend met box 1 inkomen 2012, waardoor de aanslag IB 2012 was verminderd met ⏠43.710. De belanghebbende had dit bedrag ontvangen. Op 21 augustus 2018 deed de belanghebbende een verbeterde aangifte IB 2015. De inspecteur heeft conform die aangifte de aanslag IB/PVV 2015 bij beschikking van 21 december 2018 gecorrigeerd en op 2 januari 2019 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een te betalen bedrag ad ⏠43.710. Daarbij heeft hij ⏠9.438 aan belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 t/m 2 februari 2019. In geschil was die belastingrente. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen verworpen, maar hem toch in het gelijk gesteld op basis van teleologische en redelijke wetstoepassing:
â4.16. Bovenstaande neemt niet weg dat een wettelijke regeling moet worden geĂŻnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot disproportionele gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.4.17. Zoals het hof hiervoor heeft aangegeven, heeft de wetgever met de nieuwe regeling van belastingrente willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. De hoofdregel daarbij is dat rente in rekening wordt gebracht indien sprake is van een verzuim van ofwel de belanghebbende ofwel het bestuursorgaan. Die verzuimgedachte is ook leidend in de nieuwe regeling van belastingrente. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een verzuim, wordt in beginsel rente in rekening gebracht. Dat zegt echter nog niets over de omvang van de in rekening te brengen rente. Voor de berekening van de in rekening te brengen rente bepaalt artikel 4:98 Awb dat wordt aangesloten bij artikel 6:119, lid 1 en 2, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Artikel 6:119, lid 1, BW bepaalt:âDe schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.â4.18. Indien de wetgever volledig zou hebben aangesloten bij de verzuimrenteregeling van de Awb, zou alleen rente moeten worden berekend over de periode waarin de schuldenaar in verzuim is geweest. Dat zou voor de onderhavige zaak betekenen dat de rente moet worden vastgesteld op ⏠809, aangezien belanghebbende tot het tijdstip waarop hij de teruggaaf die voortvloeide uit de carry-backbeschikking ontving, niet in verzuim was. De wetgever heeft kennelijk niet volledig aangesloten bij de verzuimrenteregeling, omdat de periode waarover belastingrente wordt berekend zelfstandig in de wettelijke regeling wordt geformuleerd. De rechter kan om die reden niet zomaar afwijken van de renteperiode die volgt uit de wettelijke regeling.4.19. Het vorenstaande neemt niet weg dat in dit geval sprake is van een bijzondere casus. Er is immers sprake van een teruggaaf als gevolg van de carry-backbeschikking, waarbij geen belastingrente wordt vergoed, terwijl uitgaande van de juistheid van de carry-backbeschikking de gelden gedurende een bepaalde tijd â achteraf bezien â ten onrechte op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. De keuze van de wetgever om in dat geval geen rente te vergoeden, was onder de wettelijke regeling van de heffingsrente vooral ingegeven door praktische argumenten. Die praktische argumenten zagen met name op het voorkomen dat uitgebreide regels geformuleerd moesten worden. Niet geheel duidelijk is of die argumenten ook een rol hebben gespeeld bij de voortzetting hiervan onder de belastingrenteregeling. De gedachte zou kunnen zijn geweest dat in een situatie van verliesverrekening geen sprake is van een verzuim aan de zijde van de inspecteur en dat om die reden geen aanleiding bestaat voor vergoeding van belastingrente. Die keuze van de wetgever is op zich nog wel te begrijpen. Maar wanneer vervolgens die teruggave wordt teruggedraaid wordt er wel belastingrente berekend over â veelal â een vrij lange periode aangezien het doorgaans om oude belastingjaren gaat. Die rente wordt dan berekend over een periode waarin de gelden op een rekening van de Belastingdienst hebben gestaan en de Belastingdienst dus geen rentenadeel heeft geleden. Die combinatie van omstandigheden, te weten het enerzijds het niet vergoeden van belastingrente en anderzijds bij het terugdraaien van de verliesverrekening wel in rekening brengen van belastingrente, is naar het oordeel van het hof door de wetgever niet voorzien. Zeker gelet op de onevenwichtigheid zoals die uit deze zaak blijkt, waarbij de belastingrente wordt vastgesteld op ⏠9.438, terwijl het werkelijke rentevoordeel van belanghebbende ⏠809 bedraagt, dient recht te worden gedaan door deze onevenredige renteberekening te corrigeren. Om die reden zal het hof in dit rechtstekort voorzien en zal het hof de belastingrente beperken tot de periode waarin belanghebbende de teruggaaf van de belasting over het jaar 2012 als gevolg van de verrekening van het verlies uit het jaar 2015 ten onrechte tot zijn beschikking heeft gehad. Partijen zijn het erover eens dat de alsdan verschuldigde belastingrente op ⏠809 moet worden gesteld.â
Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld. Het is aanhangig onder rolnummer 22/00700.
7.23. Hennevelt (NTFR 2022/797) achtte deze uitspraak alleszins redelijk maar, gegeven de duidelijke wetsgeschiedenis, rechtskundig niet sterk. Zijns inziens moet de onevenwichtige belastingrenteregeling door de wetgever herzien worden:
8. Het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM)
8.1. Art. 1 van Protocol I bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) luidt in de twee authentieke talen:
Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)
8.2. Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of het om âeigendomâ gaat; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance slaan tussen publiek en privaat belang. Belastingheffing is eo ipso een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden overwoog de Grand Chamber van het EHRM:
â59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. (âŠ).â
8.3. Hetzelfde lijkt mij te gelden voor de berekening van rente over die belasting. Het gaat er dus om of de berekening van belastingrente lawful is, een legitimate aim dient en een fair balance in acht neemt tussen het belang van de Staat en dat van de belasting/renteplichtige. De belastingrente is in detail geregeld in een formele wet waarover het parlement heeft beslist, zodat aan haar lawfulness niet getwijfeld hoeft te worden. De drie boven weergegeven doelen van de berekening van belastingrente ((i) minimaliseren van het aantal belastingplichtigen waarvoor belastingrente uitgerekend moet worden; (ii) afschaffing van het sparen bij de fiscus; en (iii) (daardoor) genereren van ⏠400 miljoen meer publiek budget ten opzichte van de situatie onder het heffingsrenteregime) lijken mij alle drie legitimate , zodat het aankomt op de fair balance .
âIn diverse arresten heeft het EHRM duidelijk gemaakt dat de staat rente moet vergoeden in geval van vertraagde uitbetaling van verschuldigde bedragen, omdat anders âthe adequacy of compensation would be diminishedâ.Volgens het Hof is âthe payment of interest [âŠ] intrinsically linked to the Stateâs obligation to make good the difference between the amount owed and the amount ultimately received by the creditorâ.Het achterwege laten van een rentevergoeding bij terugbetaling van belasting kan daarom leiden tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol. Dat is echter niet zonder meer het geval. Daarvoor is nodig dat de fair balance is geschonden. Daarvan is volgens het EHRM sprake âif the conditions for a refund impose an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally interfere with their financial security.âDeze maatstaf is bekend uit vele andere arresten over belastingen, met als bijzonderheid dat het Hof de excessieve last in het hier geciteerde arrest Eko-Elda AVEE koppelt aan de voorwaarden voor teruggaaf (âthe conditions for a refundâ) en niet aan de hoogte van de verschuldigde belasting. Ik begrijp deze overweging aldus, dat een rentevergoeding door het Hof wordt gezien als een âcondition for a refundâ en dat als het ontbreken van een dergelijke vergoeding leidt tot een excessieve last of als er daardoor een fundamentele inbreuk wordt gemaakt op de financiĂ«le positie van de betrokkene, er sprake is van een schending van de fair balance. In Buffalo heeft het Hof het overigens niet over âthe conditions for a refundâ, maar â in lijn met zijn vaste rechtspraak â over de financiĂ«le verplichting (lâobligation financiĂšre) die in het kader van de fair balance toets beoordeeld moet worden.â
8.5. De zaak Yukos v. Russia betrof onder (veel) meer de excessieve enforcement fee (invorderingskosten) die het Yukos -concern van de Russische olie-oligarch Chodorkovskyi moest betalen voor de invordering van de eveneens bedrijfslevensvatbaarheidsprohibitieve aanslagen en boeten die aan het concern waren opgelegd. De enforcement fee âwas by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses.â Het EHRM constateerde dat:
âthe resulting sum was completely out of proportion to the amount of the enforcement expenses which could have possibly been expected to be borne or had actually been borne by the bailiffsâ
en achtte de oplegging en rigide afdwinging ervan onverenigbaar met het eigendomsrecht. Financiële sanctionering van verzuimen van de belastingplichtige die leiden tot kosten voor de belastingheffer, moeten dus in een redelijke verhouding staan tot het verzuim en tot de werkelijke voor de Staat ontstane kosten.
8.6. EHRM Buffalo Srl en liquidation betrof belastingrestituties aan een vennootschap in liquidatie pas vijf tot tien jaar nadat zij volgens de wet betaald hadden moeten worden. Weliswaar werd rente vergoed, maar enkelvoudig en bovendien op lager dan marktniveau. Het EHRM achtte daardoor het eigendomsrecht van de Srl geschonden.
8.7. In de zaak EHRM Eko-Elda AVEE werd een belastingrestitutie pas â zonder rente - uitbetaald meer dan vijf jaar na de erkenning door de Griekse fiscus dat de belanghebbende recht op restitutie had. Ook in deze zaak achtte het EHRM het eigendomsrecht geschonden.
â6.2. Doelstelling van de heffingsrenteregeling is het compenseren van door de overheid geleden rentevoor- en nadeel. Dat voor- of nadeel ontstaat al gedurende het belastingjaar wanneer de inkomsten worden genoten of een verlies wordt geleden. (âŠ). [D]e wetgever is voor wat de doelstelling binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Daarmee is voldaan aan het vereiste dat de regeling een 'legitimate aim' moet dienen, zoals dat in de jurisprudentie van het EHRM tot uitdrukking is gebracht. Bij deze doelstelling past mijns inziens de door de wetgever voor het onderhavige jaar gekozen berekeningsmethodiek die uitgaat van een economische benadering (het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar wanneer inkomsten worden genoten), temeer daar het EHRM zich voor wat betreft de aanwezigheid van een 'legitimate aim' terughoudend opstelt en er geenszins sprake is van een regeling die iedere redelijkheid ontbeert. Dat de wetgever zich om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft bediend van de fictie dat de belastingschuld (ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten) gelijkmatig gedurende het jaar aangroeit, doet niet af aan de legitimiteit van de heffingsrenteregeling als economisch voor- en nadeelcompensatiemechanisme.6.3. Het voorgaande laat echter onverlet dat tevens sprake moet zijn van een 'fair balance'. Er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking of inmenging op het eigendomsrecht, als gevolg van de fictie, enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. (âŠ).6.4. Hier lijkt - op het eerste gezicht - de schoen te gaan wringen voor de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR zoals dat luidde in de periode 1 januari 2005 tot 1 januari 2010. De wetgever lijkt in de toelichting op de wijziging in de berekeningsmethodiek per 1 januari 2010 (de terugkeer naar de oude berekeningswijze) te onderkennen dat van een 'fair balance' geen sprake was, door erop te wijzen dat de berekeningsmethodiek in individuele gevallen onevenwichtig uitwerkte.6.5. Een wijziging van de bestreden regeling brengt evenwel nog niet met zich dat daarmee ook gegeven is dat niet is voldaan aan de vereiste 'fair balance' tussen het te dienen algemene belang en het beschermingsrecht van het individu, (âŠ). Een (voorgestelde) wetswijziging is 'slechts' een aanwijzing dat de 'legitimate aim' ook op een andere, minder bezwarende wijze bereikt had kunnen worden. En die omstandigheid is op zichzelf beschouwd weer geen argument om een strijdigheid met artikel 1 van het EP in aanmerking te nemen.6.7. (âŠ). Omwille van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid is (âŠ) ervoor gekozen uit te gaan van 'de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar', hetgeen zich vertaald heeft in het berekenen van heffingsrente over het tijdvak dat aanvangt 'op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven'. De wetgever is daarbij niet rauwelijks voorbijgegaan aan de gevolgen van die fictie voor de groep van belastingplichtigen met pieken en dalen in het inkomen. Onderkend is dat daarmee geen rekening wordt gehouden, maar dat dat gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en doelmatigheid van de regeling. De wetgever heeft in wezen de in het kader van de 'fair balance' vereiste belangenafweging gemaakt en die in het nadeel van belastingplichtigen als belanghebbende laten uitvallen. Ik zie geen aanleiding om, gezien de ruime beoordelingsvrijheid die in dit kader aan de verdragsstaten toekomt, in dezen de belangenafweging anders, dat wil zeggen in het voordeel van belanghebbende, te laten uitvallen. Zeker nu de wetgever enkele bezwaren van de regeling weldegelijk heeft onderkend in de memorie van toelichting (maar in eerste instantie te licht heeft bevonden).6.8. Een andere uitkomst van de belangenafweging zou de facto betekenen dat het de nationale wetgever niet is toegestaan zich te bedienen van ficties en forfaits teneinde een regeling uitvoerbaar te houden. Ficties en forfaits hebben altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. (âŠ). Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.6.9. Wellicht moet in het kader van de vereiste 'fair balance' ook worden meegewogen dat belanghebbende tot op zekere hoogte zelf invloed kon uitoefenen op het genietingsmoment van het vervreemdingsvoordeel. Zo had zij het rentenadeel mogelijk kunnen voorkomen door in het onderhandelingstraject met de koper een verkoopdatum in een eerste half jaar overeen te komen.â
en de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK , eveneens in Grand Chamber :
â(âŠ); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (âŠ) Article [14] (see (âŠ) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng) , § 44, ECHR 2000-IV).â
8.11. In HR BNB 2017/33 is u de vraag voorgelegd of art. 1 Protocol I EVRM zich ertegen verzet dat geen heffingsrente wordt vergoed op een belastingteruggave aan de ene fiscale partner, voortvloeiende uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl wel heffingsrente in rekening wordt gebracht op een concomitante navorderingsaanslag opgelegd aan de andere fiscale partner. U overwoog:
âVoor het aannemen van een inbreuk op artikel 26 IVBPR en artikel 1 EP is niet voldoende dat enerzijds geen heffingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggave die voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl anderzijds wel heffingsrente in rekening wordt gebracht bij het opleggen van een daarmee verband houdende navorderingsaanslag aan de fiscale partner. Die omstandigheden zijn onvoldoende om te kunnen aannemen dat de onderhavige berekening van heffingsrente voor belanghebbende een â met artikel 1 EP strijdige â buitensporige last vormt, in aanmerking genomen dat zij over het bedrag van de uitbetaalde heffingskorting heeft kunnen beschikken. Verder kan niet worden gezegd dat voor het door belanghebbende bestreden onderscheid iedere redelijke grond ontbreekt. Dit alles wordt niet anders indien met belanghebbende wordt aangenomen dat sprake is van een materiĂ«le economische eenheid tussen de partners.â
Heithuis (V-N 2017/14.0) vindt dergelijke wetgeving âstuitendâ c.q. âecht niet kunnenâ en uw arrest âjammerâ:
9.1. De conclusie voor HR BNB 2016/163 (crisisheffing I) vat de Straatsburgse toets van nationale regelingen aan het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM (in de zin van ongelijke behandeling van gelijke gevallen) als volgt samen:
â6.1. Bij de beoordeling van een beroep op art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM staat voorop dat niet elke ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen verboden is, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Van discriminatie is pas sprake als het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of als geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. In de zaak Burden en Burden overwoog de Grand Chamber van het EHRM:
â60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (âŠ). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (âŠ).â
6.2. Belastingheffing valt onder dergelijke âgeneral measures of economic or social strategyâ en de belastingwetgever komt dus in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de vraag of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (zie uw BOF-arresten). Gaat het niet om onderscheid op basis van verdachte criteria, zoals met name aangeboren kenmerken als geslacht, ras en etnische afkomst, dan moet het oordeel van de wetgever in sociaal-economische kwesties te worden geĂ«erbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. In de sociale-zekerheidszaakStec and others v. UK (2006) heeft de Grand Chamber van het EHRM het toetsingskader uiteengezet en aangegeven dat zij in sociale-zekerheidszaken bij toetsing aan art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM in beginsel de policy choice van de wetgever respecteert, behalve als die keuze manifestly without reasonable foundation is:
â51. (âŠ) The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (âŠ).52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (âŠ). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (âŠ). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (âŠ). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislatureâs policy choice unless it is âmanifestly without reasonable foundationâ (âŠ).ââ
â44 (âŠ). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.45 It follows that Article 14 of the Convention is of relevance to the applicant's complaint and applies in the circumstances of this case in conjunction with Article 9 thereof.46 (âŠ), the Court will have to examine whether the failure to treat the applicant differently from other persons convicted of a felony pursued a ligitimate aim. If it did the Court will have to examine whether there was a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...).47 The Court considers that, as a matter of principle, States have a legitimate interest to exclude some offenders from the profession of chartered accountant. However, the Court also considers that, unlike other convictions for serious criminal offences, a conviction for refusing on religious or philosophical grounds to wear the military uniform cannot imply any dishonesty or moral turpitude likely to undermine the offender's ability to exercise this profession. Excluding the applicant on the ground that he was an unfit person was not, therefore, justified. The Court takes note of the Government's argument that persons who refuse to serve their country must be appropriately punished. However, it also notes that the applicant did serve a prison sentence for his refusal to wear the military uniform. In these circumstances, the Court considers that imposing a further sanction on the applicant was disproportionate. It follows that the applicant's exclusion from the profession of chartered accountants did not pursue a legitimate aim. As a result, the Court finds that there existed no objective and reasonable justification for not treating the applicant differently from other persons convicted of a felony.48 (âŠ).49 The Court concludes, therefore, that there has been a violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 9.â
6.6. Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK :
â(âŠ); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (âŠ) Article [14] (see (âŠ) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).â
âD. The Grand Chamberâs assessment58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to âthe enjoyment of the rights and freedomsâ safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall âwithin the ambitâ of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).â
Met de inwerkingtreding van (âŠ) art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat ĂŒberhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het â aldus sindsdien zelfstandige en algemene â discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke âstatusâ (EVRM: âtoute autre situationâ), dus ook die van belastingplichtige.
â(a) General principles70. (âŠ). Indeed, the right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different (see Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97, § 44, ECHR 2000-IV; Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2006VI; and SejdiÄ and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 44, ECHR 2009).71. The Court has also accepted that a general policy or measure that has disproportionately prejudicial effects on a particular group may be considered discriminatory notwithstanding that it is not specifically aimed at that group, and that discrimination potentially contrary to the Convention may result from a de facto situation (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007IV, and KuriÄ and Others v. Slovenia [GC], no. 26828/06, § 388, ECHR 2012). This is only the case, however, if such policy or measure has no âobjective and reasonableâ justification, that is, if it does not pursue a âlegitimate aimâ or if there is not a âreasonable relationship of proportionalityâ between the means employed and the aim sought to be realised (see S.A.S. v. France [GC], no. 43835/11, § 161, ECHR 2014).72. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment. The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject matter and the background. The same is true with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct âfactual inequalities between themâ (see Stummer v. Austria [GC], no. 37452/02, § 88, ECHR 2011).73. On the one hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy, for example (see HĂ€mĂ€lĂ€inen v. Finland [GC], no. 37359/09, § 109, ECHR 2014). This also includes measures in the area of taxation. However, any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality (see R.Sz. v. Hungary, no. 41838/11, § 54, 2 July 2013). On the other hand, if a restriction on fundamental rights applies to a particularly vulnerable group in society that has suffered considerable discrimination in the past, then the Stateâs margin of appreciation is substantially narrower and it must have very weighty reasons for the restrictions in question. The reason for this approach, which questions certain classifications per se, is that such groups were historically subject to prejudice with lasting consequences, resulting in their social exclusion. Such prejudice could entail legislative stereotyping which prohibits the individualised evaluation of their capacities and needs. The Court has already identified a number of such vulnerable groups that suffered different treatment on account of their characteristic or status, including disability (see Glor, cited above, § 84; Alajos Kiss v. Hungary, no. 38832/06, § 42, 20 May 2010; and Kiyutin v. Russia, no. 2700/10, § 63, ECHR 2011). Moreover, with regard to all actions concerning children with disabilities the best interest of the child must be a primary consideration (see paragraph 34 above; Article 7 § 2 of the CRPD). In any case, however, irrespective of the scope of the Stateâs margin of appreciation, the final decision as to the observance of the Conventionâs requirements rests with the Court (see, inter alia, Konstantin Markin v. Russia [GC], no. 30078/06, § 126, ECHR 2012).74. Lastly, as regards the burden of proof in relation to Article 14 of the Convention, the Court has held that once the applicant has shown a difference in treatment, it is for the Government to show that it was justified (see D.H. and Others v. the Czech Republic, cited above, § 177; KuriÄ and Others, cited above, § 389; and Vallianatos and Others v. Greece [GC], nos. 29381/09 and 32684/09, § 85, ECHR 2013).(b) Application of these principles to the present case(âŠ).78. (âŠ) the Court reiterates that the words âother statusâ have generally been given a wide meaning in its case-law (see Carson and Others, cited above, § 70) and their interpretation has not been limited to characteristics which are personal in the sense that they are innate or inherent (see Clift v. the United Kingdom, no. 7205/07, §§ 56-59, 13 July 2010). (âŠ)79. (âŠ).(iii) Whether there was a difference of treatment between persons in relevantly similar positions or a failure to treat differently persons in relevantly different situations(âŠ).82. In the Courtâs view, there can be no question that the applicantâs flat in Zagreb, which he had bought three years before the birth of his son, situated on the third floor of a residential building without a lift, severely impaired his sonâs mobility and consequently threatened his personal development and ability to reach his maximum potential, making it extremely difficult for him to participate fully in the community and the educational, cultural and social activities available for children. The absence of a lift must have impaired the applicantâs familyâs quality of life, particularly that of his son. (âŠ).83. The Court therefore finds that in seeking to replace the flat in question by buying a house that was adapted to the needs of his family, the applicant was in a comparable position to any other person replacing a flat or a house by buying another real property equipped with, in the words of the relevant domestic tax legislation, basic infrastructure and technical accommodation requirements (âŠ). His situation nevertheless differed with regard to the meaning of the term âbasic infrastructure requirementsâ which, in view of his sonâs disability and the relevant national and international standards on the matter (âŠ), necessitated access to facilities such as, in the instant case, a lift.84. However, (âŠ), he was denied a tax exemption for the purchase of a property meeting the housing needs of his family, disregarding the applicantâs arguments concerning his familyâs specific needs arising out of his childâs disability (âŠ).85. (âŠ).86. In view of the foregoing considerations, the Court finds that there is no doubt that the competent domestic authorities failed to recognise the factual specificity of the applicantâs situation with regard to the question of basic infrastructure and technical accommodation requirements to meet the housing needs of his family. The domestic authorities adopted an overly restrictive position on the applicantâs particular case, by failing to take into account the specific needs of the applicant and his family when applying the condition relating to âbasic infrastructure requirementsâ to their particular case, as opposed to other cases where elements such as the surface area of a flat, or access to electricity, water and other public utilities, might have suggested adequate and sufficient basic infrastructure requirements.87. It remains to be seen whether treating the applicant in the same way as any other buyer of real property had an objective and reasonable justification (âŠ).(iv) Whether there was objective and reasonable justification88. In justifying the decisions of the domestic authorities, the Government advanced two arguments. They argued, firstly, that the relevant domestic law laid down objective criteria for establishing the existence of basic infrastructure requirements of adequate housing, which left the administrative tax authorities no room for interpretation in individual cases and, secondly, that the applicant had not met the financial requirements for a tax exemption in view of his financial situation.89. The Court cannot but observe that the first argument virtually amounts to a concession on the Governmentâs part that the relevant domestic authorities were not empowered to seek a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised in the applicantâs particular case. Therefore, contrary to the requirements of Article 14 of the Convention, they were unable to provide objective and reasonable justification for their failure to correct the factual inequality inherent in the applicantâs case (see paragraph 60 above).(âŠ).93. It (âŠ) follows, contrary to the Governmentâs assertions, that the issue in the instant case is not the fact that the relevant domestic legislation left no room for an individual evaluation of the tax-exemption requests of persons in the applicantâs situation. The issue in the present case is rather that the manner in which the legislation was applied in practice failed to sufficiently accommodate the requirements of the specific aspects of the applicantâs case related to the disability of his child and, in particular, to the interpretation of the term âbasic infrastructure requirementsâ for the housing of a disabled person (compare TopÄiÄRosenberg, cited above, §§ 40-49).(âŠ).98. In view of the above, and in particular in the absence of the relevant evaluation of all the circumstances of the case by the competent domestic authorities, the Court does not find that they provided objective and reasonable justification for their failure to take into account the inequality inherent in the applicantâs situation when making an assessment of his tax obligation.99. The Court therefore finds that there has been a violation of Article 14 of the Convention in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.(âŠ).â
6.9. In de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen):
â51. (âŠ). A difference of treatment is, (âŠ), discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see Van Raalte v. the Netherlands, 21 February 1997, § 39, Reports of Judgments and Decisions 1997-I).52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (see Petrovic v. Austria, 27 March 1998, § 38, Reports 1998-II). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (see Van Raalte, cited above, § 39, and Schuler-Zgraggen v. Switzerland, 24 June 1993, § 67, Series A no. 263). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (see, for example, James and Others v. the United Kingdom, 21 February 1986, § 46, Series A no. 98, and National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, § 80, Reports 1997-VII). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislatureâs policy choice unless it is âmanifestly without reasonable foundationâ (ibid.).â
(âŠ).
6.10. Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als âStates without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly differentâ, en dat zij in belastingzaken een âwide margin of appreciationâ hebben âin assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatmentâ en dat dat evenzeer geldt âwith regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.â Die margin of appreciation âwill vary according to the circumstances, the subject matter and the background.ââ
10. Het evenredigheidsbeginsel
10.1. Mijn ambtgenoot Snijders heeft op 18 mei 2022 op verzoek van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geconcludeerd in twee zaken over weigering van toeslagen voor reeds gedane kinderopvanguitgaven wegens te late verzoeken daartoe. Hij concludeert dat het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet in de weg staat aan toetsing van de formele wet aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb, maar niet als het gaat om gevallen die niet behoorlijk door de wetgever onder ogen zijn gezien bij de totstandkoming van die formele wet. In die gevallen acht hij die toetsing wel mogelijk.
10.2. Hij baseert dat voornamelijk op twee arresten van uw eerste kamer, in de zaken Bosentan en Zeilklipper Mathilda . Dat laatste arrest betrof de formeel-wettelijke limiet ad ⏠137.000 waarboven de vervoersaansprakelijkheidsverzekeraar van de exploitant van een zeilklipper niet tot vergoeding van letselschade was gehouden, hoewel de schade geleden door een passagier als gevolg van een afgebroken giek van de Klipper vele malen hoger was. Uw eerste kamer overwoog als volgt over rechterlijke toetsing van een formele wet aan âalgemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven rechtâ:
"3.8.1 Art. 8:983 lid 1 BW behelst wetgeving in formele zin. In verband met het grondwettelijk toetsingsverbod van art. 120 Grondwet kan de rechter een dergelijke bepaling enkel toetsen aan een ieder verbindende bepalingen van internationaal recht zoals bedoeld in de art. 93 en 94 Grondwet. Toetsing van een dergelijke bepaling aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht is op grond van dat verbod uitgesloten. Dit laatste geldt ook indien die toetsing plaatsvindt in de sleutel van de redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding van partijen bij onder meer een overeenkomst beheersen (art. 6:2 en 6:248 BW). Slechts indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, kan aanleiding bestaan om tot een andere uitkomst te komen dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt. Dat is het geval indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 (Harmonisatiewet), rov. 3.1-3.6 en 3.9, en HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, NJ 2015/344 (Bosentan), rov. 3.6.1 en 3.6.2)."
Dat baatte de klippereigenaar/vervoerder in dit geval overigens niet. In de genoemde eerdere zaak Bosentan daarentegen werd wel aanvaard dat een patiënt vergoeding van zorg kon eisen die niet onder het wettelijke verzekerde pakket viel.
10.3. In zijn verzoek om een conclusie stelde de Voorzitter van de Afdeling de volgende vragen:
"De AGâs Widdershoven en Wattel zijn in hun conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468) in meer algemene zin ingegaan op evenredigheidstoetsing, ook bij wetten in formele zin (zie hoofdstuk 9 âSpanning in de Triasâ en met name par. 9.4). In de zaak die thans voorligt dient die toetsing te worden geconcretiseerd. Ik verzoek u een conclusie te nemen en daarbij in te gaan op de volgende vraagpunten.Vraagstelling1. Welke juridische ruimte heeft de rechter, gelet op artikel 3:4, eerste lid, van de Awb en op artikel 120 van de Grondwet, om het beroep van appellante op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk tebeoordelen?Komt in dit kader betekenis toe aan de brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Kamerstukken II 2012/13, 31066, nr. 159, p. 1-2) en zo ja welke?- Komt in dit kader betekenis toe aan (de toelichting op) artikel 13b Awir, in werking getreden op 1 juli 2020 (Wet hardheidsaanpassing Awir)?- Voor zover van belang zou zijn of verdiscontering van omstandigheden door de wetgever heeftplaatsgevonden: is hiervan in dit geval sprake?2. Indien geoordeeld zou worden dat er sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel:- laat die strijdigheid zich dan oplossen door middel van beginselconforme toepassing van de wet?- zo nee, is er dan aanleiding de desbetreffende wettelijke bepaling in het voorliggende geval buiten toepassing te laten?
10.4. Staatsraad-A.-G. Snijders antwoordde daarop als volgt:
â12.2 Deze vraag [1; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet staat eraan in de weg om het beroep van de appellanten op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk te beoordelen, voor zover het gaat om omstandigheden die zijn verdisconteerd in art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko.Art. 3:4 lid 2 en art. 13b lid 2 Awir brengen niet wat anders mee. Art. 3:4 lid 1 Awb is in dit verband niet van belang. Deze bepaling staat niet in de weg aan toetsing van een gebonden bevoegdheid als deze bevoegdheid wordt gegeven in lagere wetgeving. Die toetsing kan dan eventueel plaatsvinden langs de weg van exceptieve toetsing van die wetgeving.Als de gebonden bevoegdheid wordt gegeven in een wet in formele zin en het gaat om een geval waaraan door de wetgever niet is gedacht (dus: sprake is van niet in de wet verdisconteerde omstandigheden) staat art. 3:4 lid 1 Awb evenmin aan toetsing daarvan in de weg, omdat dan contra legem toepassing van rechtsbeginselen en ongeschreven recht mogelijk is. In de overblijvende gevallen staat, als gezegd, het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet al aan toetsing in de weg.Aan de (âŠ) genoemde brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werk-gelegenheid (âŠ) komt in zoverre betekenis toe dat deze deel uitmaakt van de wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko en noch uit die brief, noch uit de overige wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko valt af te leiden dat de wetgever naar behoren heeft stilgestaan bij gevallen als hiervoor geschetst, tot welke gevallen die van appellanten waarschijnlijk zijn te rekenen. Die gevallen zijn dus niet voldoende in de regel van die bepaling verdisconteerd.12.4. Deze vraag [2; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Gelet op tekst en toelichting van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko lijkt de strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel zich minder overtuigend te laten oplossen met een beginselconforme uitleg of toepassing van de wet. Onmogelijk zijn deze uitleg en toepassing echter niet (zie hiervoor in 10.14 en 10.15). Er is waarschijnlijk aanleiding om in elk geval art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko in de voorliggende gevallen buiten toepassing te laten (zie hiervoor in 10.15-11.3).â
11. Temporele compartimentering van de werking van beleidsregels
11.1. Volgens HR BNB 1987/161 kan een belastingplichtige zich op door beleidsregels gewekt vertrouwen beroepen ongeacht het tijdstip waarop zich het belastbare feit heeft voorgedaan, dus ook als dat feit plaatsgreep (ruim) vóór publicatie van de beleidsregel en de belastingplichtige ten tijde van het belastbare feit in zoverre dus feitelijk niet op dat toen nog niet gepubliceerde of wellicht zelfs toen nog niet bestaande beleid kan hebben vertrouwd. Dat is alleen anders als de beleidsregel een ingangsdatum vermeldt of anderszins duidelijk maakt dat hij niet geldt voor reeds verstreken perioden.
11.2. Beleidsregels gelden totdat zij zijn ingetrokken of gewijzigd of uit nieuwe wetgeving blijkt dat zij als obsoleet beschouwd moeten worden. Zij kunnen in beginsel niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken. HR BNB 1994/296 betrof de vraag of nog beroep kon worden gedaan op een niet-ingetrokken resolutie over uitsmering van nabetaalde inkomsten hoewel inmiddels de Oort-wetgeving (1990) was ingevoerd, die de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen samenvoegde. De resolutie was evenmin met zoveel woorden ingetrokken in een nadien, op 4 oktober 1991 gepubliceerde resolutie (BNB 1991/347) die een andere uitwerking gaf aan de uitsmering van achterstallige betalingen. Het Hof had het beroep op de niet-ingetrokken oude resolutie afgewezen. U overwoog echter:
â3.5. Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd.(âŠ).3.6. Nu het aan inkomstenbelasting verschuldigde bedrag ook na 1 januari 1990 is te achterhalen mocht belanghebbende dan ook, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor wat betreft het uitsmeren van inkomstenbelasting onverkort vertrouwen op toepassing van de Resolutie van 13 mei 1985 op nabetaalde inkomsten voor zover daarin zijn begrepen nabetalingen over vóór 1990 gelegen jaren.3.7. Weliswaar bewerkt de in de Resolutie van 4 oktober 1991 vervatte uitsmeerregeling dat de Resolutie van 13 mei 1985 in feite met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 1990 haar gelding heeft verloren maar dit staat aan het beroep van belanghebbende op die resolutie niet in de weg. Immers naar belanghebbende terecht in cassatie aanvoert zou anders jegens belanghebbende te kort worden gedaan aan het rechtzekerheidsbeginsel.â
11.4. In de zaak HR BNB 2004/59 beriep de belanghebbende verzekeraar zich voor haar wijze van berekening van de premiereserve op het Convenant van de belastingdienst met verzekeraars, dat later werd vervat in het Besluit winstbepaling en reserves verzakeraars 2001. U overwoog onder meer:
â-3.5. (âŠ). Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. (âŠ).â
â3.3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de heffingsambtenaar bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hem ter zake van de door hem gehuurde standplaats geen aanslag rioolrecht zou worden opgelegd. Dit vertrouwen is pas beĂ«indigd op het tijdstip van ontvangst van de informatiebrief door belanghebbende in november 2009. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat heffing mag plaatsvinden over het jaar 2008, toen het vertrouwen nog niet was beĂ«indigd.â
In de zaken 20/04379 en 21/00107 waarbij deze conclusie gaat, is het vertrouwen beëindigd op 8 december 2017, zo volgt uit HR BNB 2021/95 (zie 7.11 hierboven).
11.6. HR BNB 2014/229 betrof de invoering van de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen, die materieel terugwerkende kracht had (de heffing over een nå inwerkingtreding betaalde vertrekvergoeding werd mede bepaald door de omvang van vóór de aankondiging van het wetsvoorstel al aan de werknemer toegekende bonussen, toen werkgevers dus nog geen rekening konden houden met de toen nog niet bekende heffingsplannen) en in zoverre afbreuk deed aan verwachtingen van werkgevers. Hoewel het om een formele wet ging en u dus niet toetste aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb), maar aan het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM, zijn uw overwegingen van enig belang omdat zij een belangenafweging voorschrijven, die uiteraard (veel) indringender kan zijn bij de toetsing van de (intrekking van) bestuurlijk beleid aan de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen. U overwoog:
â3.4.4. Het geschil (âŠ) betreft een loonbestanddeel in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet LB 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt. De omvang van dit loonbestanddeel is mede bepalend voor de hoogte van de pseudo-eindheffing wegens de beĂ«indiging van de dienstbetrekking die heeft plaatsgevonden na de inwerkingtreding van bedoeld artikel 32bb . Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beĂ«indiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.3.4.5. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen âfair balanceâ bestaat tussen de betrokken belangen.3.4.6. Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de â in 2008 reeds bestaande â norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code . Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.3.4.7. De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (âexceptionally wide margin of appreciationâ respectievelijk âparticularly broad margin of appreciationâ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beĂ«indiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.3.4.10. Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste âfair balanceâ niet in acht heeft genomen.3.4.11. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende geen specifiek voor haar situatie geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die zouden kunnen meebrengen dat de regeling in haar geval tot een individuele buitensporige last leidt en op die grond buiten toepassing moet blijven. De enkele omstandigheid dat met betrekking tot de in 2008 door belanghebbende aan de CEO geleverde aandelen een in absolute zin zeer omvangrijk bedrag van haar wordt geheven, is daarvoor niet voldoende.3.4.12. Uit het vorenstaande volgt dat het Hof ten onrechte artikel 32bb Wet LB 1964 wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing heeft gelaten met betrekking tot het in 2008 door de CEO genoten voordeel uit de toekenning van aandelen. Dit brengt mee dat het middel slaagt.â