Uitspraak op het hoger beroep van belanghebbende nv, gevestigd te Curaçao, belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 26 juli 2022 in de zaak met BBZ nr. CUR202002287 in het geding tussen:
belanghebbende,
en
de Inspecteur der belastingen, zetelend in Curaçao, de Inspecteur, betreffende de hierna te vermelden aanslag.
1. Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is op 28 december 2018 een naheffingsaanslag winstbelasting (hierna de naheffingsaanslag) over het jaar 2013 opgelegd naar een verschuldigde belasting van NAf 913.825
1.2. Belanghebbende heeft op 23 januari 2019 tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.
1.3. Belanghebbende heeft op 6 augustus 2020 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150.
1.4. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 26 juli 2022 als volgt beslist:
“Het Gerecht:
- verklaart het beroep niet tijdig-beslissen gegrond;
- verklaart het bezwaar ongegrond;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 700; en
- draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.”
1.5. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 26 augustus 2022 hoger beroep ingesteld en dit op 13 december 2022 nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft op 29 maart 2023 een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een bedrag aan griffierecht betaald ad NAf 500.
1.6. Belanghebbende heeft op 12 mei 2023 een nader stuk ingediend waarop de Inspecteur op 23 mei 2023 heeft gereageerd.
1.7. Het Hof heeft, voorafgaand aan de zitting, de Inspecteur verzocht om de Ontvanger mee te nemen naar de zitting. Op 15 mei 2023 heeft het Hof de Inspecteur als volgt nader geïnformeerd omtrent dit verzoek:
“De vragen van het Hof zullen gericht zijn op de stand van zaken omtrent de invordering van de belastingschulden van [belanghebbende] NV (meer specifiek de schuld voor het voorliggende jaar 2013) en meer in het algemeen op het invorderingsbeleid dat door de Ontvanger wordt gehanteerd (voor de jaren 2017 en eerder)”.
1.8. De zitting heeft plaatsgehad op 24 mei 2023 te Willemstad. Namens belanghebbende zijn verschenen [A], [B], [C] (verbonden aan [Q]) en [D] (werkzaam bij belanghebbende). Namens de Inspecteur zijn verschenen [E], [F] en [G]. De Ontvanger is vertegenwoordigd door [H], [I] en [J].
1.9. Ter zitting zijn gelijktijdig met onderhavige zaak de zaken van X B.V. (bekend onder nummers CUR2022H00245 tot en met CUR2022H00248) behandeld. Ook in laatstgenoemde zaken is de Inspecteur verzocht de Ontvanger mee naar de zitting te nemen.
1.10. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1. Door het Gerecht zijn de volgende feiten vastgesteld.
“2.1 Belanghebbende is een bankinstelling die is onderworpen aan het toezicht van de Centrale Bank van Curaçao en Sint Maarten (hierna: de Centrale Bank).2.2 Belanghebbende heeft op 3 maart 2005 [X] BV (hierna: [X] BV) opgericht dan wel laten oprichten, waarvan ze (indirect) 100% aandeelhouder is.2.3 [X] BV heeft geen bankvergunning en is niet als bank of andere financiële instelling onderworpen aan het toezicht van de Centrale Bank.2.4 Volgens de oprichtingsakte en de statuten van [X] BV bestaan haar 
activiteiten uit het beleggen van vermogen in effecten en deposito's.2.5 Belanghebbende heeft in 2005 voor een bedrag van NAf 40 miljoen aan beleggingen tegen schuldigerkenning overgedragen aan [X] BV. Ter zake van de hierdoor ontstane schuldpositie is door belanghebbende rente in rekening gebracht. Daarnaast heeft belanghebbende, ook in 2005, voor een bedrag van NAf. 17 miljoen aan beleggingen via een kapitaalstorting in [X] BV ingebracht.2.6 Bij brief van 22 maart 2005 heeft [X] BV aan de Inspecteur verzocht om haar als een Vrijgestelde Vennootschap in de zin van artikel IA, lid 1, letter f van de 
Landsverordening op de winstbelasting 1940 (LWB, tekst 2005) aan te wijzen, Op het vermelde verzoek heeft de Inspecteur niet gereageerd.2.7 [X] BV heeft bij brief van 21 juni 2005 aan de Inspecteur geschreven dat zij geen reactie heeft ontvangen op het verzoek, waardoor zij ervan uitgaat dat de status als Vrijgestelde Vennootschap is verleend en dat de Inspecteur kennelijk ook van mening is dat aan de voorwaarde is voldaan dat [X] BV niet is onderworpen aan toezicht van de Centrale Bank.2.8 [X] BV heeft, ook na de start in 2005, beleggingen aangekocht. Die aankopen liepen en lopen steeds via de bankrekening van belanghebbende, waarbij
verrekening in rekening courant plaatsvindt. [X] BV heeft geen eigen 
bankrekening.2.9 Belanghebbende stelt commercieel geconsolideerde jaarstukken op die zij moet indienen bij de Centrale Bank. Hierin zijn de resultaten van [X] BV begrepen. De Centrale Bank heeft de bevoegdheid om inlichtingen in te winnen bij deelnemingen van belanghebbende.2.10. [ X] BV heeft dezelfde bestuurders als belanghebbende. De bestuurders van belanghebbende moeten toestemming geven voor iedere aankoop van beleggingen door [X] BV.2.11.Belanghebbende heeft op 17 oktober 2014 over het jaar 2013 aangifte voor de winstbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van NAf 2.363.318.2.12 Het resultaat van [X] BV bedraagt in 2013 NAf 3.323.000. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag winstbelasting 2013 is dit bedrag in de heffing betrokken. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van 0,275 (winstbelastingtarief 2013) x NAf 3.323.000 NAf 913.825.”
2.2. Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan en vult deze als volgt aan.
2.3. De Minister van Financiën, Javier Silvania (Minister), heeft in het kader van opschoning van het bestand van de Ontvanger in 2023 aangepast beleid uitgevaardigd. In de basis komt deze aanpassing (aanvankelijk) er op neer dat aanslagen die betrekking hebben op de belastingjaren 2017 en ouder niet meer actief worden ingevorderd. De Minister heeft in 2023 op zijn Facebookpagina verslag gedaan over de inzichten en ontwikkelingen ten aanzien van belastingschulden van 2017 en ouder. Tot de gedingstukken behoren de volgende Facebookberichten van de Minister:
- op 28 januari 2023 (naast een artikel uit Vigilante):
“Vigilate. Alle oude belastingschulden van 2017, 2016, 2015, 2014 ect. worden gecanceld. Dit geldt ook voor de OZB. Het artikel van Vigilate heeft een klein foutje. Voor de rest is het artikel van Vigilante TOP.”
- op 28 januari 2023:
“ALLERLAATSTE NIEUWSOpschoning invorderingsbestand 2017 en ouder van de Ontvanger aan de gang. Ons (Hof: hartsymbool) klopt voor Curaçao.Onthoud om een debiteurenlijst op te vragen om te controleren of de opschoning correct heeft plaatsgevonden.(…)Calculated TotalDuration: 28 hoursWe are at After58,9% 09:49:22”
- op 29 januari 2023 (09:57):
“Opschoning invorderingsbestand (..)We are at After (processing time)97,9% 15:39:12(…)Morning! We zij er bijna”
- op 29 januari 2023 (13:43)
“We are at After (processing time)100.0% 15:55:28(…)Done!#Over&OutEerste fase van de opschoning van de vervuilde invorderingsbestanden van de Ontvanger is klaar.”
In de tot de gedingstukken behorende krantenberichten (waaraan ook in de Facebookberichten wordt gerefereerd) wordt in vergelijkbare zin gerapporteerd.
2.4. Tot de gedingstukken behoren door belanghebbende bij de Ontvanger opgevraagde debiteurenoverzichten van 30 januari 2023, 12 april 2023, 9 mei 2023 en 17 mei 2023. Ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslag staat op het overzicht van 30 januari 2023 vermeld:
|
Aanslagnummer
|
Datum/Periode
|
Totaal Aanslag
|
(…)
|
Totaal Afgeboekt
|
Openstaand
|
(…)
|
Verminderd
|
|
Belastingmiddel
|
WBA/WBS
|
|
|
|
|
|
|
|
(…)
|
201340
|
913,825.00
|
|
913,825.00
|
0.00
|
|
913,825.00
|
Op de debiteurenoverzichten van 12 april 2023, 9 mei 2023 en 17 mei 2023 staat de onderhavige naheffingsaanslag niet (meer) vermeld. De Ontvanger heeft ter zitting van het Hof verklaard dat er tot op heden geen bedrag openstaat ter invordering op deze naheffingsaanslag.
2.5. Bij persbericht van 3 april 2023 ‘Aanpassing invorderingsbeleid belastingdienst’ heeft de Minister het beleid als volgt omschreven.
“ Sinds 2010 werd een saneringsregel door de Ontvanger toegepast en heeft opschoning van het invorderingssysteem plaatsgevonden. Zo heeft in 2015 een opschoning van het invorderingssysteem plaatsgevonden waarbij voor ruim NAf 900 miljoen aan aanslagen ouder dan 5 jaar buiten invordering is gesteld. De benodigde beleidsmatige en organisatorische aanpassingen om een nieuwe aangroei van het invorderingsbestand te voorkomen zijn destijds echter uitgebleven. Het Kabinet Pisas 2 heeft sinds het aantreden in juni 2021 is prioriteit gegeven aan het innen van openstaande schulden van onder meer belastingen, premies en het wegwerken van administratieve achterstanden bij de belastingdienst. Dit is zeer succesvol geweest voor wat betreft de belasting- en premieopbrengsten en door de belastingdienst zijn veel achterstallige aanslagen opgelegd. Mede door het opleggen van deze achterstallige aanslagen is het invorderingsbestand gegroeid tot een nominaal bedrag van NAf 5,7 miljard aan belasting- en premieschulden verdeeld over ruim 130.000 Crib-nummers. Deze omvang maakt het onmogelijk om met de beschikbare invorderingscapaciteit alle schulden effectief in te vorderen en derhalve dat er prioriteiten moeten worden gesteld bij de invordering van openstaande schulden. Door een team van deskundigen zijn diverse analyses uitgevoerd om vast te stellen op welke wijze het invorderingsbestand tot een beheersbaar niveau kon worden teruggebracht. Hierbij werd duidelijk dat het zoals gebruikelijk hanteren van de dagtekening (datum) van de aanslag als basis voor de prioritering niet tot het gewenste effect zou leiden. Uit internationaal onderzoek (OECD, 2019) is gebleken dat de invorderingskans van belastingschulden afneemt naarmate de tijd voortschrijdt. Soortgelijk onderzoek op Curaçao heeft tot dezelfde conclusie geleid: 50% van de opbrengsten wordt gerealiseerd binnen 2 jaar na het opleggen van de aanslag en 90% binnen 5 jaar. De opbrengst na 5 jaar is derhalve marginaal en daarbij komt dat het invorderen van aanslagen ouder dan 5 jaar vaak relatief meer invorderingscapaciteit eist dan het invorderen van relatief jonge aanslagen. Het invorderingsbestand van de belastingdienst bevatte ultimo 2022 aanslagen welke zelfs nog terug gaan tot het jaar 1994. Teneinde het invorderingsbestand tot een beheersbaar niveau terug te brengen alsmede om de belastingdienst als geheel de gelegenheid te bieden om in de actualiteit te gaan werken is door de belastingdienst een aanpassing doorgevoerd aan het invorderingsbeleid. In de basis komt deze aanpassing erop neer dat aanslagen welke betrekking hebben op de belastingjaren 2017 en ouder niet meer actief worden ingevorderd. Dit betekent nadrukkelijk niet dat de schulden zijn kwijtgescholden, maar dat de belastingdienst de invorderingscapaciteit zal richten op jonge aanslagen met een hoge invorderingskans. Op deze hoofdregel zijn echter 3 uitzonderingen in het invorderingsbeleid opgenomen. Aanslagen over de belastingjaren 2017 en ouder worden wel ingevorderd indien deze zijn opgelegd naar aanleiding van een fiscaal strafrechtelijk onderzoek, indien de belastingschuld over de jaren 2017 en ouder NAf 1 miljoen of hoger bedraagt en de belastingdienst over informatie beschikt waaruit blijkt dat er verhaalsmogelijkheden zijn, of indien de belastingschuld over 2017 en ouder reeds op een derdenrekening (zoals bij een notaris) is voldaan. Deze beleidswijziging heeft ook tot gevolg dat bezwaarschriften over de belastingjaren 2017 en ouder niet meer zullen worden afgehandeld tenzij belastingplichtige aangeeft hier belang bij te hebben. Dit laatste kan het geval zijn indien het toewijzen van het bezwaar tot een restitutie van een reeds betaald of verrekend bedrag kan leiden. Op deze wijze levert de aanpassing van het invorderingsbeleid tevens een bijdrage aan de reductie van de grote voorraad bezwaarschriften. Zo’n 25% van de ongeveer 45.000 bezwaarschriften die nog moeten worden afgehandeld heeft betrekking op de belastingjaren 2017 en ouder. Voor de belastingdienst zijn voor 2023 doelstellingen vastgesteld welke ertoe moeten leiden dat de organisatie nog dit jaar de laatste achterstanden wegwerkt, in de actualiteit gaat en blijft werken en de kwaliteit van de dienstverlening verbetert. Waar mogelijk wordt hierbij gebruik gemaakt van ICT-mogelijkheden. Periodiek wordt door de belastingdienst aan de Minister van Financiën, Javier Silvania, gerapporteerd over de voortgang van deze werkzaamheden en tevens zal de bevolking hier regelmatig over worden geïnformeerd.”
2.6. Op 4 april 2023 plaatst de Minister op zijn Facebookpagina een foto van een krantenkop met de aanhef:
“Slecht nieuws voor een groep met belastingschulden van meer dan 5 jaren!! Als de schuld een bestraffend/fiscal karakter heeft of als die groter is dan 1 miljoen.”
2.7. Op 4 april 2023 heeft het Hof het volgende e-mailbericht aan de Inspecteur gezonden:
“Betreft: [Q] NVGeachte inspecteur (xx),In verband met het vooronderzoek in de zaak/zaken met bovengenoemd nummer, vraagt de voorzitter van het Hof uw aandacht voor het volgende.In een persbericht van 3 april 2023 heeft de Minister van Financiën verwoord dat aanslagen welke betrekking hebben op belastingjaren 2017 en ouder niet meer actief worden ingevorderd. In een aantal, in het persbericht nader omschreven, gevallen zal wel worden ingevorderd. Ook is in het bericht vermeld dat bezwaarschriften over de belastingjaren 2017 en ouder niet meer zullen worden afgehandeld tenzij de belastingplichtige aangeeft hierbij belang te hebben.Het Gemeenschappelijk Hof heeft de behandeling van het hoger beroep dat door [Q] NV is ingesteld gepland op 24-mei-2023. Nu deze datum snel nadert wenst het Gemeenschappelijk Hof, ook in verband met de voorbereidingen van deze zittingsronde, graag duidelijkheid over uw positie.Het Gemeenschappelijk Hof verzoekt dan ook uw standpunt naar aanleiding van voormeld persbericht van de Minister op korte termijn te vernemen. Meer specifiek wenst het Gemeenschappelijk Hof te vernemen of de aan belanghebbenden opgelegde aanslag(en) nog worden ingevorderd. Zo niet dan komt, door het wegvallen van de invorderingsmaatregelen, het procesbelang wellicht te vervallen.Het Gemeenschappelijk Hof ziet gaarne uw antwoord binnen één week na dagtekening van deze brief tegemoet. Vervolgens zal een reactie van belanghebbende worden gevraagd.”
2.8. Op 13 april 2023 heeft de Inspecteur het in 2.7 genoemde e-mailbericht beantwoord:
“Uw vraag over de invordering van de aanslag in kwestie heeft de Inspecteur doorgestuurd aan de Ontvanger. De Inspecteur verneem van de Ontvanger dat op basis van het persbericht in onderhavige geval zal worden ingevorderd.”
2.9. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is onder meer het volgende opgenomen:
“De Ontvanger licht toe dat sprake is van een algehele, voorwaardelijke, opschoning van de bestanden. De voorwaarden zijn later, in het persbericht van het Ministerie van Financiën van 3 april 2023, aangeduid. De opschoning wordt teruggedraaid als niet aan de voorwaarden is voldaan. Momenteel staan de aanslagen nog op nihil.Op de vraag van de rapporteur wat in het persbericht wordt bedoeld met “indien de belastingschuld over de jaren 2017 en ouder NAf 1 miljoen of hoger bedraagt” , verklaart de Ontvanger dat de NAf 1 miljoen ziet op het totaal van alle belastingschulden per kalenderjaar.Naar aanleiding van de opmerking van de rapporteur dat het de vraag is of de Minister vertrouwen heeft gewekt met de Facebook berichten, verklaart de Ontvanger dat die kwestie naar zijn mening aan de civiele rechter moet worden voorgelegd.(…)De Ontvanger verklaart desgevraagd dat geen rechten kunnen worden ontleend aan - niet officiële - publicaties van de Minister op Facebook. Het gaat hier om de bevoegdheid van de Ontvanger.De rapporteur merkt op dat het gaat om uitlatingen van de Minister en dat de Ontvanger de instructies van de Minister heeft uitgevoerd door de debiteurenlijsten op te schonen.De Ontvanger verklaart dat de Minister slechts een advies heeft gegeven en dat de beslissing bij de Ontvanger ligt. Het opschonen van de debiteurenlijsten is een massaal proces geweest. Het is de bedoeling de opschoning voor aanslagen van meer dan één miljoen NAf daarna weer terug te draaien. Daar zijn wij momenteel mee bezig. Er is geen sprake van kwijtschelding, maar van buiten invordering plaatsen met de bedoeling dat in bepaalde gevallen later weer terug te draaien. Hij begrijpt dat dit bij belanghebbenden vreemd overkomt. De Minister is verantwoordelijk voor wat hij zegt, maar de Minister kan de Ontvanger geen opdracht geven, alleen een advies.Naar aanleiding van de opmerking van het Hof dat belastingplichtigen zien dat de Ontvanger reageert op Facebook berichten van de Minister, verklaart de Ontvanger dat alleen hij bevoegd is om in te vorderen. Het is niet abnormaal dat de Ontvanger aanslagen op oninbaar stelt en ze nadien weer laat herleven.Het Hof merkt op dat ingevolge artikel 10 van de Invorderingsverordening 1954 aanslagen die vijf jaren na de dagtekening daarvan niet zijn ingevorderd, zijn verjaard. Kennelijk zijn er al vijf jaar geen invorderingsmaatregelen genomen. Daar sluit de Minister bij aan. Vervolgens is de afweging gemaakt om oude vorderingen “buiten invordering te stellen”.(…)De Ontvanger verklaart dat de Minister van Financiën niet de bevoegdheid heeft om schulden kwijt te schelden. Dat is de bevoegdheid van de Ontvanger.De rapporteur merkt op dat de Minister wel vertrouwen kan wekken.”
2.10. De Ontvanger heeft in een andere zaak (de uitspraak in die zaak is vandaag gepubliceerd onder de nummers CUR2022H00280, CUR2022H00281 en CUR2022H00282) waar ook het aangepaste invorderingsbeleid in het hoger beroep aan de orde was, een document overgelegd met de volgende tekst:
“Oninbaar lijden.Indien de Ontvanger - om welke reden dan ook- de aanslagen niet (meer) kan innen blijven deze voor de onbetaalde bedragen in de geautomatiseerde systeem 'open' staan. Als gevolg hiervan ontstaat systeemvervuiling.De oninbare bedragen dienen uit de 'aktuele' vorderingenadministratie verwijderd te worden ('oninbaar lijden') en moeten afzonderlijk worden geadministreerd c.q. bewaakt. Reden waarom iemand die een debiteurenlijst opvraagt de oninbaar gelegen aanslagen niet op de debiteurenlijst ziet. (Piepsysteem)Oninbaar lijden is een administratieve maatregel. De belastingschuldige wordt van deze maatregel niet in kennis gesteld. De aanslagen blijven dus wel invorderbaar indien aan de wettelijke voorwaarden is voldaan. (ze zijn niet verjaard)Bij kwijtschelding van belasting daarentegen gaat de betreffende belastingverbintenis teniet en kan geen betaling meer worden afgedwongen.Discretionaire bevoegdheid van de OntvangerDe Ontvanger heeft een discretionaire bevoegdheid. Dat wil zeggen dat de ruimte die de wet hem geeft, alleen hij bevoegd is om het invorderingsbeleid te bepalen. Waar je ook in de invorderingsverordening leest wordt aangegeven dat het "de Ontvanger is en niet de minister".
Dus toezeggingen gedaan door de minister kan de Ontvanger niet binden en dus kan dan ook geen rechten hieraan worden ontleent. Dit wordt hierna toegelicht.
Het vertrouwenbeginsel
Het enkele vertrouwen dat een belastingplichtige ontleent aan een dergelijke gedraging van de belastingadministratie of een toezegging is niet voldoende voor een beroep op het vertrouwensbeginsel.
Dispositievereiste
Voor een beroep op bescherming van het vertrouwen is vereist dat de burger ten gevolge van het vertrouwen in een nadelige positie is komen te verkeren (leest schade lijdt) dan indien die mededeling niet zouden zijn gedaan. (HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311).
Of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat zij schade heeft geleden danwel in een nadelige positie is komen te verkeren door de toezegging van de minister is niet gesteld en ook niet gebleken.”
2.11. Zoals weergegeven in voornoemde uitspraak (zie 2.10) heeft de Ontvanger een onderscheid gemaakt tussen het “oude en het nieuwe beleid” van de Minister. Volgens hem heeft hij op grond van het oude beleid van de Minister (naar het Hof begrijpt het beleid vanaf begin januari 2023 tot 3 april 2023; hierna het aangepaste beleid) alle aanslagen die betrekking hebben op het jaar 2017 en de daaraan voorafgaand jaren in het systeem op nihil gezet en worden op grond van het op 3 april 2023 uitgebrachte beleid (hierna: het vanaf 3 april 2023 geldende beleid) een aantal aanslagen die op nihil waren gezet zo spoedig mogelijk weer in het debiteurensysteem van de Ontvanger op de oorspronkelijke bedragen gezet. In het actuele debiteurenoverzicht zijn de op oninbaar gestelde aanslagen niet zichtbaar voor een belastingplichtige indien hij vraagt om een overzicht van de openstaande aanslagen voor het jaar 2017 en de daaraan voorafgaande jaren. In het systeem dat de Ontvanger ter beschikking staat zijn die aanslagen echter wel zichtbaar naar de bedragen voor de op nihilstelling daarvan. De opschoning van de bestanden is massaal en integraal geschied, de Ontvanger stelt dat momenteel bedragen van NAf 1 miljoen en hoger handmatig worden teruggeboekt.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende (nog) belang heeft bij het hoger beroep en, zo nee, of het hoger beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.
3.2. Indien belanghebbende ontvankelijk is in haar hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. 
Meer in het bijzonder is in geschil of de winst van [X] BV met toepassing van 
het leerstuk van fraus legis moet worden gerekend tot de belastbare winst van belanghebbende.
De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord is de vervolgvraag of de 
naheffingsaanslag vernietigd moet worden op grond van het vertrouwensbeginsel. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is alsdan de vraag of de naheffingsaanslag verminderd moet worden.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
4. Het oordeel van het Gerecht
Het Gerecht heeft het volgende overwogen:
“Beroep niet-tijdig beslissen4.1 Het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag winstbelasting 2013 is op 23 januari 2019 door de Inspecteur ontvangen.4.2 Ingevolge artikel 30, lid 2, Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) is een uitspraak op een bezwaarschrift niet tijdig gedaan, als de Inspecteur niet binnen negen maanden na ontvangst van het bezwaarschrift, in dit geval dus uiterlijk op 23 oktober 2019, een uitspraak heeft gedaan.4.3 Ingevolge artikel 31, lid 1, ALL kan binnen twaalf maanden na 23 oktober 2019, in dit geval dus uiterlijk op 23 oktober 2020, beroep worden ingesteld tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op een bezwaarschrift.4.4 Belanghebbende heeft op 6 augustus 2020 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Dit beroep is mitsdien ontvankelijk.4.5 De Inspecteur heeft nog immer geen beslissing op het bezwaar genomen. Het beroep tegen het niet tijdig beslissen dient derhalve gegrond te worden verklaard. Het Gerecht ziet evenwel om proces-economische redenen ervan af om de Inspecteur op te dragen alsnog een beslissing te nemen op het bezwaar. Het Gerecht neemt daarbij in overweging dat beide partijen hebben aangedrongen op finale beslechting van het geschil door het Gerecht zonder terugwijzing naar de Inspecteur voor het doen van uitspraak op bezwaar.Wettelijk kader (teksten 2013)4.6 Op grond van artikel 1A, lid 1, letter f, LWB (tekst 2013) wordt onder een Vrijgestelde Vennootschap verstaan i) een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte naamloze of besloten vennootschap, ii) die door de Inspecteur op schriftelijk verzoek overeenkomstig artikel 1A, lid 5, als zodanig is aangemerkt, en iii) die gedurende het boekjaar zonder onderbreking voldoet aan de voorwaarden genoemd in artikel 1A, lid 1, letter f, sub 1 tot en met sub 5, LWB.4.7 In artikel 1A, lid 1, letter f, sub 5, LWB is als voorwaarde gesteld dat de vennootschap niet als een bank of andere financiële instelling is onderworpen aan het toezicht van de Centrale Bank.4.8 In artikel 1A, lid 5, LWB is bepaald dat de Inspecteur binnen twee maanden na ontvangst van het schriftelijke verzoek de vennootschap schriftelijk in kennis stelt van zijn beslissing op het verzoek. Verder is daarin bepaald dat als deze kennisgeving niet binnen twee maanden wordt verzonden, het verzoek geacht wordt te zijn ingewilligd. Deze situatie doet zich voor bij [X] BV.Naheffingsaanslag winstbelasting4.9 Het Gerecht stelt het volgende voorop. Aan [X] BV is, net zoals aan belanghebbende, een naheffingsaanslag winstbelasting 2013 opgelegd die is gebaseerd op het door [X] BV behaalde beleggingsresultaat. In de daarover handelende zaak CUR202001046 is heden uitspraak gedaan. Daarbij is geoordeeld dat [X] BV moet worden aangemerkt als een Vrijgestelde Vennootschap in de zin van artikel 1A, lid 1, letter f LWB en dat de heffing niet in stand kan blijven, ook niet met toepassing van fraus legis. Die naheffingsaanslag is aldus vernietigd. Voor dat geval heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat heffing over de beleggingsresultaten bij belanghebbende moet plaatsvinden.4.10 De Inspecteur heeft verdedigd dat het afzonderen van een (aanzienlijk) deel van het bankvermogen in [X] BV in dit geval geen reëel of economisch doel dient. Het doorslaggevend motief voor het aangaan van de transacties is het ontgaan van winstbelasting. Hiermee wordt volgens de Inspecteur in strijd gehandeld met doel en strekking van artikel 1A, lid 1, letter f, sub 5, LWB. De Inspecteur is van mening dat op basis hiervan is voldaan aan de voorwaarden van fraus legis. Met toepassing van fraus legis dient in de ogen van de Inspecteur de rechtshandeling tot oprichting van [X] BV voor de belastingheffing geëlimineerd te worden en dienen de resultaten van de beleggingsactiviteiten van [X] BV toegerekend te worden aan belanghebbende.4.11 Voor toepassing van fraus legis dient aan twee vereisten te zijn voldaan:i) voor het sluiten van de transacties moet het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing (belastingverijdeling) het enige, althans volstrekt overwegende, motief geweest zijn (het motiefvereiste),ii) doel en strekking van de wettelijke bepaling zouden worden miskend als heffing achterwege zou blijven (het normvereiste).Ad i) Belastingbesparing4.12 Belanghebbende heeft in 2005 haar beleggingsportefeuille of in ieder geval een aanzienlijk deel ervan ondergebracht in de Vrijgestelde Vennootschap [X] BV, waarvan belanghebbende (indirect) 100% aandeelhouder is. Het Gerecht stelt vast dat beide vennootschappen dezelfde bestuurders hebben, dat de werkzaamheden die met het beleggen zijn gemoeid worden verricht door medewerkers van belanghebbende ([X] BV heeft geen werknemers), dat de aankoop van beleggingen gaat via een bankrekening van belanghebbende ([X] BV heeft geen eigen bankrekening) en dat het vermogen en het resultaat van [X] BV worden geconsolideerd in de jaarrekening van belanghebbende en gerapporteerd aan de Centrale Bank. Met de beleggingsactiviteiten zijn in de jaren 2011 tot en met 2014 winsten behaald variërend van NAf 3.323.000 tot NAf 4.598.000. De belastingbesparing, indien die winsten door onderbrenging van de beleggingsactiviteiten in [X] BV niet in de belastingheffing worden betrokken, bedraagt over die jaren gemiddeld het (aanzienlijke) bedrag van NAf 1.159.015 per jaar. Het Gerecht acht aannemelijk dat ook in andere jaren sprake is van een aanzienlijke belastingbesparing.4.13 Al deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, geven naar het oordeel van het Gerecht aanleiding tot de veronderstelling dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het volstrekt overwegend motief van de oprichting van [X] BV en het aan die vennootschap overdragen van de beleggingsportefeuille en de beleggingsactiviteiten, het besparen van belasting is. In dat geval is het aan belanghebbende om aan te tonen dat ook een niet-fiscale, meer dan bijkomstige beweegreden heeft geleid tot het aangaan van de transacties.4.14 Belanghebbende heeft allereerst aangevoerd dat voor het gebruik van de Vrijgestelde Vennootschap geen enkel zakelijk motief vereist is. Bij de invoering van de betreffende wetgeving werd het gebruik van de Vrijgestelde Vennootschappen immers opengesteld voor alle belastingplichtigen, mits men aan de voorwaarden voldeed. Het doel van de wetgeving was nu juist om belastingplichtigen die aan de voorwaarden voldeden belastingvrij te kunnen laten beleggen. Bovendien was het motief van belanghebbende om het vermogen van belanghebbende, waaronder ook onroerende zaken, in separate entiteiten aan te houden op zakelijke en civielrechtelijke gronden gebaseerd. Zo worden de risico’s economisch en civielrechtelijk gespreid en kan de stand van de beleggingen beter worden gevolgd, geanalyseerd en beheerd.4.15 De Inspecteur heeft gesteld dat de door belanghebbende genoemde motieven van bijkomstige aard zijn. Volgens de Inspecteur is het begrijpelijk dat onroerende zaken in een aparte entiteit worden gehouden aangezien de daarmee verband houdende activiteiten geen kernactiviteiten van een bank vormen. Daarentegen is het beleggen van gelden in effecten en deposito’s wel als een essentieel onderdeel van het bankbedrijf aan te merken. Een dergelijk essentieel onderdeel zal in de ogen van de Inspecteur niet zomaar, zonder echt een andere goede reden dan het verijdelen van belastingheffing, worden overgebracht naar een andere entiteit.4.16 Omdat de Inspecteur hiermee de zakelijke redenen gemotiveerd heeft betwist, had het vervolgens op de weg van belanghebbende gelegen om van haar standpunt nader bewijs te leveren. Dat had ze bijvoorbeeld kunnen doen door stukken over te leggen, zoals verslagen van bestuursvergaderingen, waarin gesproken wordt over (de redenen om over te gaan tot) de oprichting van [X] BV en de overdracht van de beleggingsportefeuille. Of door op andere wijze inzichtelijk te maken en te onderbouwen waarom in dit geval het (elders) onderbrengen van de effectenportefeuille leidt tot zodanige risicospreiding en tot een zodanig eenvoudiger analyse en beheer van de beleggingen dat dat een meer dan bijkomstig zakelijk belang vormt. Belanghebbende heeft dat nadere bewijs echter niet geleverd en die nadere onderbouwing niet gegeven, zodat aangenomen moet worden dat met de oprichting van en het beleggen in [X] BV, het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het volstrekt overwegende motief is geweest.4.17 De omstandigheid dat voor het gebruik van de Vrijgestelde Vennootschap geen zakelijk motief is vereist en dat de achtergrond van de introductie van de Vrijgestelde Vennootschap is het creëren van de mogelijkheid om belastingvrij kunnen beleggen, leidt het Gerecht niet tot een ander oordeel. Integendeel, dat betekent immers dat in veel gevallen, zoals ook hier, het besparen van belasting het volstrekt overwegende motief zal zijn. Tenslotte leidt de (door de Inspecteur betwiste) omstandigheid dat een aantal concurrenten hun beleggingsportefeuille zou hebben ondergebracht in een vrijgestelde dochtervennootschap en dat belanghebbende uit concurrentieoogpunt hierin mee moest gaan het Gerecht evenmin tot een ander oordeel. Immers, die omstandigheid bevestigt juist het belang van de belastingbesparing.Ad ii) Strijd met doel en strekking van de wet4.18 Als een aanzienlijk bedrag aan belastingen wordt bespaard door een volstrekt overwegend met dat doel aangegane rechtshandeling (zoals in het onderhavige geval) dan is desondanks geen sprake van wetsontduiking indien de belastingbesparing niet strijdt met doel en strekking van de wet, dat wil zeggen met de wettelijke bepaling waarvan belanghebbende de werking beoogde te verijdelen.4.19 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, door de beleggingen onder te brengen in een aparte vennootschap, niet zijnde een bank, heeft gehandeld tegen doel en strekking van artikel 1A, lid 1, letter f sub 5 LWB (tekst 2013). De bedoeling van deze bepaling is volgens de Inspecteur immers dat de resultaten van bankactiviteiten niet worden vrijgesteld. Het beleggen vormt een van de kernactiviteiten van een bank. Door de handelwijze van belanghebbende wordt die kernactiviteit tegen de bedoeling van de wetgever vrijgesteld van belastingheffing, aldus de Inspecteur.4.20 Belanghebbende heeft betoogd dat de wetgever met artikel 1A, lid 1, letter f sub 5 LWB heeft willen voorkomen dat het actieve bankbedrijf, dat voor een belangrijk deel bestaat uit het bedrijfsmatig verrichten van kredietuitzettingen, middels een Vrijgestelde Vennootschap wordt uitgeoefend. De beleggingsactiviteiten behoren niet tot het actieve bankbedrijf, zodat het onderbrengen van die activiteit in een dochtervennootschap die de status heeft van Vrijgestelde Vennootschap in de ogen van belanghebbende niet tegen de bedoeling van de wetgever is.4.21 Dat laatste blijkt volgens belanghebbende ook uit de wijziging die met ingang van 1 januari 2020 is aangebracht in artikel 1A, lid 1, onderdeel f, sub 5, LWB. Sinds 2020 is in die bepaling expliciet opgenomen dat een directe of indirecte deelneming van een bank geen Curaçaose Beleggingsvennootschap (de opvolger van de Vrijgestelde Vennootschap) kan vormen, behoudens voor zover daarin uitsluitend overtollige liquiditeiten worden belegd. In de bijbehorende Memorie van Toelichting is hierover opgemerkt:“In onderdeel f, onder 5°, wordt het gebruik van de CBV uitgesloten voor banken en soortgelijke kredietinstellingen die onder toezicht staan van de Centrale Bank van Curaçao en Sint Maarten. Deze beperking gaat nu ook gelden voor een lichaam waarin een dergelijke kredietinstelling direct of indirect een belang heeft van ten minste 5%. Indien een dergelijke kredietinstelling een deelneming van 5% of meer verkrijgt in een lichaam dat de status heeft van CBV, vervalt die status dus met terugwerkende kracht tot de aanvang van het lopende boekjaar. Uitzondering op het gebruik van een CBV betreft het beleggen van overtollige liquiditeiten.(…).”Uit de gewijzigde wettekst en de Memorie van Toelichting blijkt, zo stelt belanghebbende, dat het pas vanaf 2020 de bedoeling van de wetgever is om te heffen over beleggingsresultaten die door een dochtervennootschap van een bank worden behaald. Het Gerecht overweegt als volgt.4.22 In de parlementaire stukken die ten grondslag liggen aan de invoering van artikel 1A LWB is maar één passage gewijd aan de uitsluiting van banken als Vrijgestelde Vennootschap:“In onderdeel g (Gerecht: later vernummerd naar onderdeel f) van het eerste lid zijn de voorwaarden waaraan een Vrijgestelde Vennootschap dient te voldoen in detail uitgewerkt. (…)Als derde voorwaarde is de controle van de jaarrekening door een onafhankelijke deskundige gesteld. Met het stellen van deze voorwaarden wordt beoogd te voorkomen dat Vrijgestelde Vennootschappen voor niet gewenste activiteiten worden gebruikt. Ook de gestelde tweede, vierde en vijfde voorwaarden moeten in dit kader worden gezien.”4.23 Het Gerecht leidt uit de tekst van artikel 1A, lid 1, letter f, sub 5, LWB (tekst 2013) in samenhang met de parlementaire toelichting af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om resultaten die voortvloeien uit de activiteiten, in ieder geval uit de kernactiviteiten, van een bank niet vrij te stellen van de heffing van winstbelasting.4.24 Het Gerecht is, in navolging van de Inspecteur, van oordeel dat de beleggingsactiviteiten behoren tot de kernactiviteiten van een bank. Beleggingen zijn van wezenlijk belang voor de solvabiliteit en liquiditeit van banken. En op die solvabiliteit en liquiditeit wordt vanwege het belang nauwkeurig toezicht gehouden door de Centrale Bank. Dat blijkt uit artikel 18, lid 1 van de Landsverordening toezicht bank- en kredietwezen 1994 (LTB) waarin is bepaald dat de Centrale Bank toezicht houdt op de kredietinstellingen (Gerecht: dat zijn met name banken) ter uitvoering van de haar opgelegde taak, alsmede in het belang van de liquiditeit en solvabiliteit van de kredietinstellingen. Steun voor het oordeel dat beleggingsactiviteiten voor een bank kernactiviteiten vormen vindt het Gerecht verder in het huidige artikel 1 LTB. Hierin wordt onder kredietinstelling verstaan een onderneming of instelling die in belangrijke mate haar bedrijf maakt van (onder andere) het ter beschikking krijgen van gelden en van het voor eigen rekening verrichten van kredietuitzettingen en beleggingen . Weliswaar dateert die omschrijving van ná 2005 maar het Gerecht gaat ervan uit dat in 2005 de wezenlijk activiteiten van een bank niet anders waren dan in de jaren daarna.4.25 Gelet hierop en op hetgeen in 4.23 is overwogen is het met het opnemen in de wet van artikel 1A, lid 1, onderdeel f, sub 5, LWB de bedoeling van de wetgever geweest om (resultaten) op beleggingen van banken niet vrij te stellen van de heffing van winstbelasting. Door de beleggingen onder te brengen in een Vrijgestelde Vennootschap heeft belanghebbende gehandeld tegen doel en strekking van artikel 1A, lid 1, letter f sub 5 LWB.4.26 De verwijzing van belanghebbende naar de per 1 januari 2020 gewijzigde wettekst leidt het Gerecht niet tot een ander oordeel. Uit die wijziging kan niet de conclusie getrokken worden dat het vóór 2020 niet de bedoeling is geweest om de bijzondere situatie waarin een bank een 100% deelneming (laat) oprichten om daarin haar beleggingsactiviteiten onder te brengen uit te sluiten van de Vrijgestelde Vennootschap. Nergens in de parlementaire toelichting wordt dat (expliciet) vermeld. Mogelijk (maar ook dat staat nergens expliciet vermeld) heeft bij de wetgever een rol gespeeld dat de eerdere bedoeling van de wetgever, gelet op de toen al gepubliceerde uitspraak van het Gerecht van 14 december 2018, waartegen geen hoger beroep is ingesteld, met de wettekst van vóór 1 januari 2020, niet kon worden bereikt.4.27 Belanghebbende heeft zich ook nog op het standpunt gesteld dat de wetgever bij eerdere wetswijzigingen de ontgaansmogelijkheid eenvoudig had kunnen aanpassen. Nu de wetgever dat niet heeft gedaan vindt belanghebbende, onder verwijzing naar Hoge Raad 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034, dat toepassing van fraus legis niet meer mogelijk is. Het Gerecht verwerpt dit standpunt. De hoofdregel bij fraus legis is dat toepassing van dat leerstuk bij constructies steeds mogelijk is, zelfs in het geval de wetgever bij of na de totstandkoming van de wettelijke bepaling op de hoogte was van de ontgaansmogelijkheden en ook al heeft de wetgever met die wetenschap bewust niets gedaan. Die regel leidt alleen uitzondering wanneer de ontgaansmogelijkheid zo voor de hand ligt dat de wetgever, had hij die willen uitsluiten, daarvoor wel een regeling zou hebben getroffen. In dit geval heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de wetgever op de hoogte was van de ontgaansmogelijkheid. Maar zelfs als dat wel aannemelijk gemaakt zou zijn, dan doet de hiervoor genoemde uitzonderingssituatie zich hier naar het oordeel van het Gerecht, anders dan belanghebbende verdedigt, niet voor.4.28 Samenvattend concludeert het Gerecht dat bij het (laten) oprichten van de Vrijgestelde Vennootschap [X] BV en het vervolgens daarin onderbrengen van de effectenportefeuille van belanghebbende het bereiken van een aanzienlijk belastingbesparing het doorslaggevende motief is geweest en dat daarbij gehandeld is in strijd met doel en strekking van artikel 1A, lid 1, letter f, sub 5, LWB. Het gevolg hiervan is dat voor de belastingheffing van belanghebbende het onderbrengen van de effectenportefeuille en de beleggingsactiviteiten in [X] BV moet worden genegeerd en dat de resultaten van de beleggingsactiviteiten van [X] BV moeten worden toegerekend aan belanghebbende. Dat geldt niet alleen voor het jaar waarin de oprichting en de overdracht van de effectenportefeuille heeft plaatsgevonden, maar ook in latere jaren, zoals het onderhavige.Toezegging?4.29 Belanghebbende stelt dat sprake is van in rechte te honoreren gewekt vertrouwen dat in gevallen als de onderhavige niet geheven zou worden en verwijst daarvoor naar een vermeende toezegging die de sector Fiscale Zaken zou hebben gedaan in de Taskforce fiscale strategieën (hierna: de Taskforce). De Taskforce is bij Landsbesluit van 6 augustus 2020 opgericht en diende ter advisering van de sector Fiscale Zaken over fiscaal strategisch beleid, de uitvoering van fiscale strategieën en producten, waaronder mede wordt bedoeld het zo nodig aandragen van voorstellen om de fiscale wet- en regelgeving aan te passen. In de Taskforce hadden vertegenwoordigers van de sector Fiscale Zaken en vertegenwoordigers van de belastingadviseurs zitting.4.30 Belanghebbende heeft voorop gesteld dat aan haarzelf geen toezegging is gedaan. Echter, tijdens de diverse besprekingen binnen de Taskforce zou volgens belanghebbende door de vertegenwoordigers van de private sector uitdrukkelijk naar voren zijn gebracht en door de vertegenwoordigers van de sector Fiscale Zaken ook zijn geaccepteerd dat als de (nadien aangenomen) wijzigingen van onder andere artikel 1A, lid 1, onderdeel f, sub 5, LWB zouden worden geïntroduceerd, vanuit de Belastingdienst alle mogelijke procedures tegen banken en hun beleggingsdeelnemingen voor wat betreft de beleggingsopbrengsten zouden worden gestaakt. Belanghebbende stelt dat diverse leden van de Taskforce bereid zijn daarover te getuigen en belanghebbende stelt tevens voornemens te zijn om naast deze leden van de Taskforce ook de vertegenwoordigers van de sector Fiscale Zaken die betrokken waren bij de wetswijziging als getuigen op te roepen.4.31 De Inspecteur stelt dat uit niets blijkt dat een dergelijke toezegging is gedaan.4.32 Het Gerecht zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat de sector Fiscale Zaken (die onderdeel vormt van het Ministerie van Financiën) bindende toezeggingen kan doen. Naar het oordeel van het Gerecht heeft belanghebbende tegenover de betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de sector Fiscale Zaken de door belanghebbende gestelde toezegging heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarvoor geen enkel bewijs aangevoerd. Het Gerecht gaat voorbij aan het getuigenaanbod van belanghebbende. Belanghebbende is op 15 juli 2021 uitgenodigd om op 26 augustus 2021 ter behandeling van de zaak op de zitting te verschijnen. In die uitnodiging is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid om zelf getuigen mee te brengen. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Het Gerecht is van oordeel dat de in de uitnodiging voor de zitting genoemde mededeling afdoende is. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs. Dit laatste is hier niet het geval geweest.Toedeling aan vaste inrichting4.33 Belanghebbende heeft in haar aanvulling op het beroepschrift van 16 augustus 2021 meer subsidiair het standpunt ingenomen dat beleggingsresultaten mede dienen te worden toegerekend aan de vaste inrichtingen in Bonaire en Sint Maarten. Immers, belanghebbende is ook daar actief en de beleggingsresultaten zullen, zo betoogt belanghebbende, in dat geval ook samenhangen met de activiteiten die belanghebbende daar ontplooit. In zoverre dient de naheffingsaanslag winstbelasting 2013 in ieder geval te worden verminderd, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft ter toelichting een correctie-overzicht bijgevoegd, met daarbij het door haar berekend belastbaar bedrag. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de verdeling van de winst over de diverse eilanden is gebaseerd op de loonportfolio’s van de verschillende eilanden. In het overzicht zijn volgens belanghebbende ook de correcties die samenhangen met het boekenonderzoek waarover overeenstemming is bereikt tussen belanghebbende en de Inspecteur meegenomen.4.34 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard de verdeling van de winsten op basis van loonportfolio’s “door te willen trekken”, maar hij heeft daarbij gesteld de berekeningen niet te kunnen volgen en daarom niet akkoord te kunnen gaan met de gemaakte opstelling.4.35 Kennelijk is tussen partijen niet langer meer in geschil dat de beleggingsopbrengsten toegerekend kunnen worden aan Curaçao en de vaste inrichtingen in Bonaire en Sint Maarten op basis van de verschillende loonportfolio’s. Het komt het Gerecht voor dat dat een redelijke uitkomst oplevert. Echter, het Gerecht is in navolging van de Inspecteur van oordeel dat het correctie-overzicht niet voldoende onderbouwd en daarmee niet voldoende controleerbaar is. De uitwerking van de hiervoor vermelde toerekening aan de verschillende eilanden is niet inzichtelijk gemaakt. Daar komt bij dat de in het geding zijnde naheffingsaanslag winstbelasting 2013 uitsluitend ziet op de aan belanghebbende toerekenbare winst van [X] BV, terwijl belanghebbende in het correctie-overzicht kennelijk ook andere correcties waarover overeenstemming zou bestaan, heeft meegenomen. Het Gerecht draagt geen kennis van laatstgenoemde correcties en de Inspecteur heeft de overeengekomen correcties niet bevestigd. Dat betekent dat het Gerecht de berekening van de gecorrigeerde winst, bij gebrek aan voldoende onderbouwing, verwerpt.4.36 Belanghebbende heeft tenslotte, eveneens meer subsidiair, verdedigd dat fraus legis slechts toepassing kan vinden voor zover in 2005 de effectenportefeuille als kapitaalstorting in [X] BV is ingebracht. Het Gerecht verwerpt dit standpunt. De omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de effectenportefeuille tegen een zakelijke prijs is “verkocht” aan [X] BV, heeft niet tot gevolg dat voor dat gedeelte geen toepassing van fraus legis zou kunnen plaatsvinden. Immers, de rechtshandeling die door fraus legis wordt genegeerd is de oprichting van [X] BV met als gevolg dat de resultaten van alle beleggingsactiviteiten tot de winst van belanghebbende gerekend worden.5. PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT5.1 Het Gerecht vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken.Bezwaarfase5.2 Ingevolge artikel 32a, lid 1 van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) worden, op verzoek van de belastingplichtige, de kosten die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed voor zover de aanslag door ernstige onzorgvuldigheid in strijd met het recht is opgelegd. Het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. De regels over de (hoogte van de) vergoeding zijn neergelegd in artikel 6.4 van de Ministeriële regeling formeel belastingrecht.5.3 Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om een kostenvergoeding. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, omdat de belastingaanslag volledig in stand blijft.Beroepsfase5.4 Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.5.5 In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Gerecht zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54).5.6 In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 700 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 0,5 (beroep niet tijdig beslissen)). Ter toelichting op de wegingsfactor merkt het Gerecht op dat het hier weliswaar om een complexe zaak gaat, die ook inhoudelijk is behandeld, maar dat het beroep slechts gegrond is vanwege het niet tijdig doen van uitspraak.5.7 Ingevolge artikel 2, lid 3, van het Besluit kan in bijzondere omstandigheden van een forfaitaire proceskostenvergoeding worden afgeweken. Anders dan belanghebbende voorstaat, vindt het Gerecht echter geen aanleiding voor een integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van rechtsbijstand aangezien geen sprake is van in vergaande mate onzorgvuldig handelen door de Inspecteur door niet tijdig te beslissen op het bezwaar.5.8 Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 5 LBB het betaalde griffierecht van NAf 150 aan belanghebbende te vergoeden.”
5. Gronden
Ontvankelijkheid hoger beroep
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij geen belang meer heeft bij een rechterlijke uitspraak over de onderhavige naheffingsaanslag nu het niet meer mogelijk is deze naheffingsaanslag in te vorderen. Zij wijst ter onderbouwing van de gestelde onmogelijkheid om in te vorderen op het aangepaste beleid (zie onder 2.3 en 2.11) en de omstandigheid dat conform dit beleid, naar niet in geschil is, de Ontvanger de naheffingsaanslag heeft afgeboekt op nihil (zie 2.4).
5.2. Een (hoger) beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen. In dat verband verwijst het Hof naar het overwogene in het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1876):
“ 4.1.2. Indien het recht op dwanginvordering van een (belasting)schuld is verjaard, is daarmee in beginsel het belang komen te ontvallen aan een rechterlijke beslissing over de hoogte van die (belasting)schuld. Dit kan onder omstandigheden anders zijn, bijvoorbeeld als de desbetreffende belastingschuldige uitdrukkelijk heeft verklaard te willen voldoen aan de resterende natuurlijke verbintenis. (…)4.1.3. Opmerking verdient dat het oordeel van het Hof over het ontbreken van procesbelang tot gevolg had moeten hebben dat het bij de Rechtbank ingestelde beroep niet-ontvankelijk is.”
5.3. Belanghebbende betoogt dat haar een rechtens te honoreren vertrouwen toekomt dat de Ontvanger de naheffingsaanslag niet zal invorderen, zodat het belang bij de procedure over de heffing is komen te ontvallen (zij wil niet voldoen aan een -eventueel- resterende natuurlijke verbintenis). Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en, zo ja, hoe de Inspecteur dan wel de Ontvanger in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069 en Hoge Raad 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439).
In het onderhavige geval is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat zij uit de uitlatingen van de Minister in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Ontvanger de onderhavige naheffingsaanslag niet meer kan en zal invorderen (en alsdan haar belang bij deze procedure over de heffing wegvalt).
5.4.1. Via het openbaar toegankelijke online sociaal netwerk Facebook en berichtgeving in de kranten heeft de Minister voor het eerst op 28 januari 2023 zijn inzichten ten aanzien van het aangepaste invorderingsbeleid (het aangepaste beleid) uitgevaardigd en de voortgang daarvan bijgehouden en publiek gemaakt. In deze berichtgeving heeft de Minister op niet voor meerderlei uitleg vatbare wijze en zonder voorbehoud geformuleerd dat alle (cursivering Hof) belastingschulden c.q. aanslagen die betrekking hebben op de belastingjaren 2017 en ouder niet meer actief worden ingevorderd (“Alle belastingschulden van 2017, 2016, 2015, 2014 ect. worden gecanceld.”). Ook adviseert de Minister belastingplichtigen om “een debiteurenlijst op te vragen om te controleren of de opschoning correct heeft plaatsgevonden”. De Ontvanger heeft, zoals door hem is toegelicht, op grond van het aangepaste beleid alle aanslagen van 2017 en eerder in het systeem op nihil gezet. Belanghebbende heeft (conform het advies van de Minister) ter controle op verschillende tijdstippen debiteurenoverzichten opgevraagd en ontvangen. Daarop is te zien dat de naheffingsaanslag is afgeboekt (debiteurenoverzicht 30 januari 2023) c.q. niet meer voorkomt op de debiteurenlijst (de latere debiteurenoverzichten).
5.4.2. De niet voor meerdere uitleg vatbare, zonder voorbehoud gedane uitlatingen van de Minister, die in meerdere Facebook- en krantenberichten zijn herhaald (zie 2.3), leiden in de gegeven omstandigheden, waarbij de onderhavige naheffingsaanslag in ieder geval al op 30 januari 2023 is afgeboekt en vervolgens niet meer voorkomt op de door de Ontvanger opgemaakte en verstrekte debiteurenlijst tot het oordeel dat belanghebbende uit die handelwijze redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Ontvanger de onderhavige aanslag niet meer kan en zal invorderen. Daaraan doet niet af dat door het Ministerie van Financiën in een later stadium (in het persbericht van 3 april 2023) drie uitzonderingen op het tot dat moment ongeclausuleerde invorderingsbeleid (voor aanslagen van 2017 en eerder) worden geformuleerd. Aan dit vanaf 3 april 2023 geldende beleid komt geen terugwerkende kracht toe. Ook de verklaringen ter zitting van de Ontvanger welke kortgezegd er op neerkomen dat geen rechten kunnen worden ontleend aan - niet officiële - publicaties van de Minister op Facebook, dat toezeggingen gedaan door de Minister de Ontvanger niet binden en dat de Minister slechts een advies over de invordering heeft gegeven en dat de uiteindelijke beslissing bij de Ontvanger ligt, leiden niet tot een andere oordeel. De Landsontvanger is een onder het Ministerie van Financiën ressorterende uitvoerende organisatie waarvoor de Minister de verantwoordelijke bewindspersoon is. Zijn beleidsuitingen binden dan ook de Ontvanger. Overigens illustreert de omstandigheid dat de Ontvanger direct is overgegaan tot opschoning van het gehele bestand van aanslagen van 2017 en ouder dat de Ontvanger de beleidsuitingen van de Minister kennelijk heeft opgevat als een tot hem gerichte instructie.
5.4.3. Voor zover de Inspecteur zich beroept (zie 2.10) op het dispositievereiste zoals dat is neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 26 september 1979, nr. 19 250, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311, slaagt dit niet, reeds omdat de Hoge Raad hierop is teruggekomen in zijn arrest van 5 november 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1654). Het dispositievereiste is volgens de Hoge Raad niet meer te verenigen met de huidige rechtsopvattingen. De nieuwe rechtsregel die duidelijk maakt wanneer een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel mag afgaan op informatie van de Belastingdienst, is terug te vinden in de laatste volzin van r.o. 4.2.3 van deze uitspraak. De Hoge Raad overweegt dat het vertrouwensbeginsel in dergelijke gevallen in de regel het oordeel zal rechtvaardigen dat het meerdere niet van de belastingplichtige mag worden geheven. Wel geldt nog steeds de (andere) voorwaarde dat de inlichting niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige de onjuistheid redelijkerwijs had kunnen en moeten beseffen. Van het laatste is in de onderhavige situatie geen sprake.
5.4.4. Voorgaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende (eerst in hoger beroep) geen belang meer heeft met de indiening van het rechtsmiddel.
De slotsom
5.5. De slotsom is dat het gelijk aan belanghebbende is en het hoger beroep niet-ontvankelijk is. Aan een inhoudelijke beoordeling van het hoger beroep wordt niet toegekomen.
Proceskosten
5.6. Aangezien in de hoger beroepsfase aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet wordt gekomen, waaronder te begrijpen de situatie dat de Ontvanger de belastingschuld niet meer rechtmatig kan invorderen, dient als hoofdregel dat de Inspecteur in de proceskosten en het griffierecht wordt veroordeeld (vgl. HR 10 augustus 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX4045; HR 5 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:494).
5.7. Anders dan belanghebbende betoogt is er geen aanleiding voor een integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van rechtsbijstand. Voor het veroordelen van de Inspecteur tot vergoeding van de integrale kosten van de procedures voor het Gerecht en het Hof is alleen plaats in het geval de Inspecteur het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft of doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat de beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden dan wel dat de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld. Van dergelijke omstandigheden is geen sprake.
5.8. Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een forfaitaire tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
5.9. Met ingang van het jaar 2016 is in artikel 15 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (hierna: LBB) de wettelijke grondslag voor de kostenvergoeding in de beroepsfase geregeld. In artikel 15, tweede lid, van de LLB is bepaald dat bij of krachtens landsbesluit, houdende algemene maatregelen, de regels over de kosten en de wijze van de berekeningen van de hoogte daarvan, worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Hof zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (zie ook Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand.
5.10. Vorenbedoelde proceskosten worden op de voet van artikel 15 LBB in verbinding met het hiervoor genoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de hoger beroepsfase vastgesteld op NAf 1.400 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting bij het Hof, met een waarde per punt van NAf 700 en een wegingsfactor van 1).
Griffierecht
5.11. Nu het hoger beroep slaagt dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal NAf 500 te vergoeden.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep niet-ontvankelijk;
- gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 500 voor het ingestelde hoger beroep vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep van NAf 1.400.
Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. M.J. Leijdekker en mr. drs. P.J.J. Vonk, leden, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema-Meijers als griffier. De beslissing is op 10 augustus 2023 in het openbaar uitgesproken.
