Verloren vermogen door onteigening aandelen; box 3-heffing soms buitensporige last

1 Inleiding

1.1

Aan [X] , wonende te [Z] , (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.220 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.431. Er is € 12 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV en de rentebeschikking bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

1.2

Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.1

1.3

Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep tegen de uitspraken op bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd.2 Het Hof heeft het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 869.

1.4

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft vervolgens een stuk ingediend dat hij aanduidde als ‘afzonderlijke brief. Incidenteel beroep in cassatie’.

1.5

Het geschil in cassatie betreft de vraag of bij belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last ten gevolge van de regel dat de rendementsgrondslag van box 3 voor het hele jaar op 1 januari wordt vastgesteld én of het Hof de belastingaanslag tijdsevenredig mocht verminderen.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende is geboren [in] 1935. Hij heeft geen partner.

2.2

Belanghebbende heeft een groot aantal jaren geleden zijn eigen woning verkocht. De verkoopopbrengst heeft hij geïnvesteerd.

2.3

Belanghebbende bezat op 1 januari 2013 een effectenportefeuille geheel bestaande uit beursgenoteerde aandelen [A] N.V. (hierna: [A] ) ter waarde van € 275.434. Zijn totale rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bedroeg op waardepeildatum 1 januari 2013 € 281.938.

2.4

In de loop van januari 2013 heeft belanghebbende al zijn aandelen [A] verkocht.

2.5

Op 31 januari 2013 om 10:22 uur heeft belanghebbende via de beurs 342.300 stukken SNS Reaal N.V. (hierna: SNS Reaal) aangekocht tegen een koers van € 0,85, derhalve voor een totaalbedrag van € 290.955. De slotkoers op 31 januari 2013 van de aandelen SNS Reaal bedroeg € 0,841.

2.6

Bij besluit van 1 februari 2013 (Staatscourant 2013, 3018) heeft de minister van Financiën met ingang van diezelfde dag om 08.30 uur, de aandelen SNS Reaal van belanghebbende (en alle andere aandeelhouders van SNS Reaal) onteigend, gebruikmakend van zijn bevoegdheid daartoe op basis van artikel 6:1, eerste lid, van de Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft).

2.7

Op 4 maart 2013 heeft de minister van Financiën aan de (voormalig) rechthebbenden op de onteigende vermogensbestanddelen en effecten SNS Reaal Groep op de voet van artikel 6:10 van de Wft een aanbod tot schadeloosstelling van € 0 gedaan. De minister heeft de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam verzocht de schadeloosstelling dienovereenkomstig vast te stellen. Dit gerecht heeft bij beschikking Van 11 juli 2013 (ECLI:NL:GHAMS:2013:1966) een deskundigenonderzoek gelast. De Hoge Raad heeft de behandeling van de zaak, na cassatie, ter verdere behandeling en beslissing, teruggewezen naar de Ondernemingskamer (HR 20 maart 2015, nr. 13/04831, ECLI:NL:HR:2015:661). Dit gerecht heeft bij beschikking van 26 februari 2016 (ECLI:NL:GHAMS:2016:594) een deskundigenonderzoek gelast.

(…)

2.11

Als gevolg van de door de Inspecteur toegepaste correctie en het aldus vastgestelde verzamelinkomen komt belanghebbende niet (meer) in aanmerking voor huurtoeslag over 2013. De reeds door hem ontvangen huurtoeslag ad € 2.658 heeft hij terug moeten betalen.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank achtte artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM) niet geschonden en achtte zich anderszins niet bevoegd om tegemoetkoming te verlenen voor de nadelige gevolgen van de onteigening:

12. Uit artikel 5.2 van de Wet IB 2001 volgt dat bij het vaststellen van de inkomsten uit sparen en beleggen wordt uitgegaan van het vermogen op 1 januari van het kalenderjaar, waarbij de inkomsten uit dat vermogen forfaitair worden gesteld op 4%. De wettelijke regeling houdt geen rekening met de werkelijke inkomsten uit het vermogen van de belastingplichtige en biedt dus geen mogelijkheid om bij het vaststellen van de inkomsten uit sparen en beleggen rekening te houden met positieve of negatieve waardemutaties van de vermogensbestanddelen in de loop van het jaar; dus ook niet met het tenietgaan van een gedeelte van het vermogen of zelfs van het gehele vermogen in de loop van het jaar. Ook voorziet de regeling niet in de mogelijkheid de heffing van inkomstenbelasting in box 3 te relateren aan de periode waarin vermogensbestanddelen in bezit van eiser zijn geweest. In zijn arrest van 3 april 2015 (nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit systeem niet in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

13. De rechtbank ziet in de gegeven omstandigheden geen aanleiding anders te oordelen. Anders dan eiser kennelijk bepleit, wordt het door hem geleden verlies niet veroorzaakt door de onteigening op zich zelf. Ingevolge artikel 6:10 van de Wft heeft eiser immers recht op schadeloosstelling. Dat de minister van Financiën zich op het standpunt het standpunt inneemt dat de waarde van de aandelen ten tijde van de onteigening op nihil moet worden gesteld, doet hier niet aan af. De procedure hierover bij de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam is nog niet afgerond. Voor zover uiteindelijk zou komen vast staan dat eiser geen recht heeft op schadevergoeding of een schadevergoeding die lager is dan het door hem op 31 januari 2013 voor de aandelen betaalde bedrag, is voor eiser sprake van een verlies dat voortvloeit uit een onfortuinlijke aankoopbeslissing.

14. De rechtbank begrijpt dat eiser tevens bepleit dat er een regeling had moeten worden getroffen voor de volgens eiser nadelige fiscale gevolgen van de onteigening zo kort na de peildatum 1 januari 2013. Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geeft de bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Deze bevoegdheid komt echter niet toe aan de belastingrechter, maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën. Ook vormen artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen een belemmering voor de rechter om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wette beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens strijd met het gemeenschapsrecht of met een ieder verbindende bepalingen van een verdrag. Zoals hiervoor is overwogen, is daarvan in het onderhavige geval geen sprake.

15. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Hof

2.3

Naar ’s Hofs oordeel is geen sprake van een schending van artikel 1 EP EVRM op regelniveau:

4.15

Het voorgaande [de parlementaire geschiedenis en HR BNB 2008/188 en BNB 2011/297; A-G] leidt het Hof tot de conclusie dat het systeem van de vermogensrendementsheffing dat is gebaseerd op de gemiddelde rendementsgrondslag van de twee peildata - 1 januari en 31 december van het kalendeijaar - niet kan worden geoordeeld dat de wetgever op regelniveau de hem toekomende ruime beoordelingsmarge heeft overschreden.

4.16

Met ingang van 1 januari 2011 wordt de rendementsgrondslag evenwel nog slechts op één peildatum - 1 januari van het kalenderjaar - bepaald. (…)

4.17

Het doel van de heffing (…), welke na de wetswijziging niet is gewijzigd, wordt vanaf 1 januari 2011 nagestreefd met een jaarlijkse heffing over het inkomen uit sparen en beleggen die is gebaseerd op het forfaitaire rendement over een op slechts één peildatum berekende rendementsgrondslag. De systeemwijziging is (…) vooral ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen bij de uitvoering, met name ten dienste van de Belastingdienst.

4.18

Het karakter van de vermogensrendementsheffing als inkomstenbelasting wordt door het uitgangspunt van één peildatum afgezwakt, terwijl het forfaitaire aspect van de heffing daardoor toeneemt. Anders dan destijds bij het wetsvoorstel IB 2001 is vermeld (zie 4.12), worden grote stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag van de belastingplichtige voor de bepaling van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing nu niet langer gedempt. Dit kan ten opzichte van het systeem met twee peildata voor belastingplichtigen zowel voordelig als nadelig uitpakken. Voordelig als het gaat om een (kort) na de peildatum optredende verhoging van de rendementsgrondslag en nadelig indien (kort) na de peildatum de rendementsgrondslag afneemt. Hoewel de wetgever slechts spreekt over een “verschuiving van de heffing over de helft van de waardestijging ” [zie 4.16, cursivering Hof] kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de wetgever met de introductie van het systeem met één peildatum bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de belastingplichtigen met vermogen, als gevolg van de belastingheffing over de op deze wijze forfaitair bepaalde vermogens inkomsten, in een zodanig structureel nadelige positie zou komen te verkeren dat deze belastingheffing voor hen het karakter van confiscatie van vermogen zou krijgen.

4.19

Op grond van het voorgaande kan naar het oordeel van het Hof ook ten aanzien van het systeem van de vermogensrendementsheffing dat is gebaseerd op de gemiddelde rendementsgrondslag van slechts één peildatum - 1 januari van het kalenderjaar - niet worden geoordeeld dat de wetgever op regelniveau - de hem toekomende ruime beoordelingsmarge heeft overschreden.

2.4

Wél is artikel 1 EP EVRM in het specifieke geval van belanghebbende geschonden, oordeelde het Hof:

4.21

Het inkomen uit werk en woning over 2013 van belanghebbende bestaat uit een AOW- uitkering (€ 11.627) en een aanvullende pensioenuitkering van het ABP (€ 1.593). De daarover door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt, na aftrek van de voor belanghebbende geldende heffingskortingen, € 29. De belasting over het wettelijke bepaalde inkomen uit sparen en beleggen bedraagt daarnaast (30% x € 10.431 =) € 3.129, zodat nog € 10.062 netto voor belanghebbende resteert. Belanghebbende komt als gevolg van het forfaitair bepaalde inkomen uit sparen en beleggen over 2013 niet (meer) in aanmerking voor huurtoeslag.

(…)

4.23

Het karakter van de vermogensrendementsheffing is, de wetgever heeft zulks meermalen benadrukt, een inkomstenbelasting en niet een vermogensbelasting. Tevens heeft de wetgever benadrukt dat de opzet bij deze belastingheffing is om vermogensbestanddelen die rendement kunnen opleveren te belasten (4.12). In strijd met voorgaande uitgangspunten worden in het concrete geval bij belanghebbende vanaf 1 februari 2013 belastbare inkomsten in aanmerking genomen, berekend als het fictief rendement over - bezien vanuit belanghebbende - vanaf die datum fictieve vermogensbestanddelen. Niet alleen kan het onteigende vermogen voor belanghebbende in het onderhavige jaar (2013) geen inkomsten meer opleveren, belanghebbende heeft nooit meer kans daarmee rendement te behalen, nu immers dat vermogen hem door de Staat is ontnomen. De nadelige gevolgen van het wettelijke systeem van belasten van vermogensinkomsten voor belanghebbende worden, sinds de wetswijziging per 1 januari 2011, waarbij het gebruikmaken van een tweede peildatum werd afgeschaft, ook niet meer gedempt.

4.24

Daarmee is de belastingheffing over vermogensinkomsten in de concrete situatie van belanghebbende, in een zo ver verwijderd verband met de voor belanghebbende geldende realiteit komen te staan dat de heffing van inkomstenbelasting over het veronderstelde inkomen uit sparen en beleggen, voor belanghebbende leidt tot confiscatoire gevolgen. Verder heeft de wijze van belastingheffing over vermogensinkomsten in deze specifieke situatie voor belanghebbende naar het oordeel van het Hof zulke verstrekkende gevolgen - door de heffing daalt het inkomen van belanghebbende onder de armoedegrens (2013: € 1.061 netto per maand voor een alleenstaande) en komt hij niet meer in aanmerking voor huurtoeslag - dat niet langer gezegd kan worden dat de heffing in dit geval nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde - legitieme - doel.

4.25

Op grond van het voorgaande vormt onverkorte toepassing van de regels van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 in het jaar 2013 in het concrete geval van belanghebbende een individueel en buitensporige last en is daarmee in strijd met artikel 1 EP. Het Hof zal die regels daarom voor dat jaar, conform de stelling van belanghebbende, tijdsevenredig toepassen in dier voege dat het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende voor hei jaar 2013 wordt bepaald op: 1/12e van 4% van € 260.799 = € 869. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de grondslag voor sparen en beleggen van belanghebbende, na eliminatie van het onteigende vermogen, nihil bedraagt.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris stelt twee middelen van cassatie voor. Het eerste middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een individuele en buitensporige last, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de onder de toelichting bij middel I vermelde redenen.

3.2

De Staatssecretaris heeft op zich begrip voor de sympathieke opstelling van het Hof, doch is hij van mening dat het een verkeerde weg heeft gevolgd bij de toets of sprake is van een individuele en buitensporige last:

Het Hof heeft geprobeerd een weg te vinden om belanghebbende te helpen door te oordelen dat in het onderhavige geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Ik kan daarvoor op zich begrip hebben. Dat is dan ook niet de reden van het instellen van beroep in cassatie.

De reden van het instellen van beroep In cassatie is dat ik het belangrijk vind dat de Hoge Raad zijn oordeel geeft over de te hanteren maatstaf bij de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP en over wat de gevolgen zijn indien de rechter oordeelt dat van zodanige last sprake is. Naar mijn mening heeft het Hof hier niet de juiste weg gevolgd. Daarnaast geven ook de oordelen van feitelijke aard van het Hof reden tot reactie.

3.3

Hij benadrukt dat er ook andere wegen zijn om belanghebbende tegemoet te komen:

Ik wil op deze plaats overigens ook benadrukken dat er wel degelijk oog en een oplossing is voor gevallen waarin de belastinglast voor iemand financieel te zwaar zou zijn. Ik wijs in dit verband op het invorderingsbeleid, dat zijn grondslag vindt in artikel 26, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (IW) en is uitgewerkt in Hoofdstuk II, afdeling 2, van de Uitvoeringsregeling IW. In deze bepalingen is geregeld dat kwijtschelding van belastingschulden als de onderhavige wordt verleend indien onvoldoende betalingscapaciteit uit inkomen of vermogen aanwezig is.

3.4

Naar de mening van de Staatssecretaris mag de onteigening van de aandelen geen rol spelen bij de beantwoording van de vraag of de box 3-heffing in belanghebbendes geval in strijd met artikel 1 EP EVRM komt:

Het Hof heeft de onteigening van de aandelen kennelijk, op eigen Instigatie, aangemerkt als inbreuk3 op artikel 1 EP. Een dergelijk oordeel kan het Hof in de onderhavige fiscale procedure niet vellen. Overigens volgt uit het interventiebesluit van de aandelen SNS Reaal dat de interventie gerechtvaardigd en geboden was uit hoofde van het algemeen belang. Bovendien waren de aandelen ,uitgaande van de voorliggende waarderingen en de omvang van het kapitaaltekort op het moment van de interventie al niets meer waard. Er is dus weliswaar een goed van belanghebbende onteigend, maar dit goed was op dat moment waardeloos. (…)

Het Hof heeft de ontneming van het vermogen (ro. 4.23: "het onteigende vermogen" en "nu immers dat vermogen hem door de Staat is ontnomen") mee laten wegen bij zijn in ro. 4.24 gegeven oordelen omtrent de schending van artikel 1 EP ("Daarmee is de belastingheffing …”). Niet duidelijk komt uit het in ro. 4.24 gegeven oordeel naar voren hoe zwaar het Hof dit gegeven heeft laten meewegen. Maar het legde gewicht in de schaal bij het gegeven eindoordeel. Niet uit te sluiten valt dat de onteigening van de aandelen een dragende grond is geweest, aangezien het Hof het zwaar heeft aangezet (vgl. ook de vermeende "twee inbreuken" en de hierboven geciteerde passages uit het proces-verbaal van de zitting). Zoals hierboven uiteengezet, moet deze grond naar mijn mening aan de door het Hof gegeven oordelen komen te ontvallen.

3.5

Het Hof geeft er volgens de Staatssecretaris geen blijk van dat het de rol van belanghebbende heeft meegewogen:

Uit jurisprudentie van het EHRM (zie bijvoorbeeld de zaak N.K.M v Hungary, uitspraak van het EHRM van 14 mei 2013, nr. 66529/11, ECLI:NL:XX:2013:367, ro, 62) blijkt dat de gedragingen van de belastingplichtige zelf van belang zijn bij de toets of de regeling te zeer ingrijpt in het eigendom. Zo zal iemand die in een jaar zijn gehele inkomen wegschenkt zich mijns inziens niet met een geslaagd beroep op artikel 1 EP aan de belastingheffing over dat jaar kunnen onttrekken omdat hij op dat moment geen geld heeft om de belasting daarover te kunnen betalen. Het oordeel van het Hof geeft er geen blijk van dat het heeft meegewogen dat het hier om een handeling van de belastingplichtige zelf ging, waardoor hij in een armlastige positie is komen te verkeren. De belanghebbende heeft zelf een risico genomen door in zijn financiële situatie heel veel geld te investeren in een onderneming waarvan op dat moment algemeen bekend was dat deze in onstuimig weer verkeerde. Het oordeel van het Hof geeft ook op dit punt blijk van een onjuiste rechtsopvatting, of het is onvoldoende gemotiveerd.

(…) Het Hof heeft bij zijn oordeel dat sprake is van een buitensporig hoge last klaarblijkelijk laten meewegen dat belanghebbende "niet meer in aanmerking [komt] voor huurtoeslag" (slot van ro. 4.24 van de uitspraak). Dit oordeel kan feitelijk niet juist zijn. Belanghebbende bezat immers tot en met januari van het jaar 2013 een zeer groot vermogen van ruim 275.000 euro. Hij kan dus tot het moment dat zijn nieuwe aandelen waardeloos werden geen huurtoeslag gehad hebben, noch kan hij redelijkerwijs gedacht hebben dat hij daar recht op zou kunnen hebben.

Dat wetende, heeft belanghebbende klaarblijkelijk na het waardeloos worden van zijn aandelen huurtoeslag voor het jaar 2013 aangevraagd. Daarbij moet hij hebben opgegeven dat hij op 1 januari 2013 een gering vermogen had, anders zou hem geen huurtoeslag zijn toegekend. Belanghebbende heeft dus welbewust het risico genomen dat hij de toeslag voor het jaar 2013 later zou moeten terugbetalen. Hij voldeed immers pas per 2014 (voor het eerst) aan de voorwaarden voor de toeslag.

3.6

Het Hof heeft ten onrechte niet vermeld dat belanghebbende niet al zijn vermogen heeft belegd, aldus de Staatssecretaris:

Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de [A] Bank van een "Zelf Beleggen Depot rekening" van 1 februari 2013. Dit rekeningafschrift toont de koop van de aandelen SNS Reaal. Het afschrift toont na de aankoop een nieuw saldo van 9.006,37 euro. Dit geld moet belanghebbende dus nog gehad hebben na het waardeloos worden van zijn aandelen. De aanwezigheid van dit saldo is niet vermeld in de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft dit ook niet meegewogen bij de beoordeling van de Individuele buitensporige last.

3.7

Het tweede middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen (hierna: Wab) en artikel 8:88 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ten gevolge van de schending van artikel 1 EP de belastingaanslag tijdsevenredig dient te worden verminderd, zulks ten onrechte, zoals volgt uit de onder de toelichting bij middel II vermelde redenen.

3.8

Het Hof is niet bevoegd een nieuwe regeling te formuleren. Het Hof had het nadeel op andere manieren kunnen compenseren, meent de Staatssecretaris:

Het Hof vervangt derhalve de wettelijke regeling door een andere regeling, Het Hof is daartoe naar mijn mening niet bevoegd. Het Hof heeft niet de door de wet aangewezen weg gevolgd na het constateren dat er sprake was van een inbreuk op artikel 1 EP.

(…)

In het onderhavige geval biedt het nationale recht wettelijke oplossingen. De nationale rechter kan in geval van een onrechtmatig besluit een schadevergoeding toekennen op de voet van artikel 8:88 Awb.

Een andere oplossing was geweest om te verwijzen naar de wettelijke regeling die specifiek voor gevallen als het onderhavige in de Invorderingwet is opgenomen.

(…)

Het Hof heeft niet alleen een eigen regeling bedacht, het heeft ook verzuimd de draagkracht van de betrokkene in de overwegingen te betrekken. En daar gaat het nu juist om. Het Hof neemt uitsluitend de wettelijke regeling zelf tot uitgangspunt en past deze aan. Dat is merkwaardig, want op regelgevend niveau oordeelde het Hof dat de regeling de toets aan artikel 1 EP doorstaat. Het Hof heeft het kennelijk redelijk geacht (de uitspraak bevat op dit punt geen nadere motivering) dat een belastingplichtige die op 1 januari van een jaar over een vermogen van ruim 275.000 euro beschikt en dit verkeerd investeert, recht heeft op een tijdsevenredige aanpassing van de wettelijke regeling. Het Hof heeft vervolgens het forfaitaire rendementspercentage teruggebracht van 4% tot 0,33% ("wordt bepaald op: 1/12e van 4% van € 260.799").

Incidenteel beroep/verweerschrift (belanghebbende)

3.9

Belanghebbende geeft te kennen dat hij niet begrijpt waarom niet over 1/12e van zijn vermogen kan worden geheven.

4 Onteigening

4.1

In het onteigeningsbesluit van 1 februari 2013 heeft de minister van Financiën (hierna: de Minister) beschreven wat de reden voor de onteigening was en welke maatregelen zouden worden genomen:4

47. Uit het voorgaande blijkt dat de situatie rond SNS REAAL niet alleen een (zeer) ernstig, maar ook een onmiddellijk gevaar vormt voor de stabiliteit van het financiële stelsel. Dit betekent naar het oordeel van ondergetekende dat zich ten aanzien van SNS REAAL thans de situatie voordoet waar Deel 6 van de Wft op ziet. Een onmiddellijke interventie op grond van Deel 6 is derhalve niet alleen gerechtvaardigd, maar ook geboden.

(…)

50. Besloten is tot een onteigening van (i) alle aandelen en Core Tier 1 capital securities in het kapitaal van SNS REAAL alsmede (ii) alle achtergestelde schuld van zowel SNS REAAL als SNS Bank. Van de denkbare interventies op grond van Deel 6 van de Wft is dit de meest adequate in het licht van het gestelde doel. De onteigening maakt mogelijk dat vreemd vermogen (na onteigening) wordt omgezet in eigen vermogen, met versterking van de solvabiliteit voor SNS Bank en de groep tot gevolg. De onteigening maakt voorts mogelijk dat SNS Property Finance wordt afgezonderd zodat SNS Bank verlost kan worden van deze molensteen. De onteigening van de aandelen in het kapitaal van SNS Reaal geeft de Staat volledige zeggenschap in de algemene vergadering van aandeelhouders zodat de verdere gezondmaking van de balans niet op blokkades kan stuiten. De onteigening van de aandelen biedt de Staat voorts de mogelijkheid vervolgens in de benodigde kapitalisatie te voorzien door eigen vermogen in de vennootschap te storten, zonder dat het corresponderende voordeel van de waardestijging van de aandelen ten goede komt aan anderen, die de storting niet hebben verricht. Na de onteigening zullen de Core Tier 1 capital securities (inclusief de Core Tier-1 schuld die de Staat al had verstrekt) en de achtergestelde schuld worden omgezet in eigen vermogen, waardoor het eigen vermogen wordt versterkt. Daarnaast zal een additionele kapitaalstorting verricht worden. Dit alles leidt ertoe dat de balans van de SNS REAAL groep wordt versterkt en haar continuïteit wordt gewaarborgd.

51. Onteigening van de aandelen en achtergestelde schuld is niet alleen de meest adequate maar bovendien de minst belastende interventie. Een interventie die een opdeling van de SNS REAAL groep zou inhouden, zou zeer belastend zijn voor de bedrijfsvoering, de werknemers, de klanten en andere wederpartijen van SNS REAAL. De onteigening treft uitsluitend de kapitaalverschaffers die het aandelenkapitaal en achtergestelde schuld hebben verschaft. Maar uitgaande van de voorliggende waarderingen en de omvang van het kapitaaltekort, hebben de aandelen en de achtergestelde schuld nu al hun waarde verloren. Zonder interventie was een faillissement immers onafwendbaar geweest. Ingeval van faillissement zou de uitkering op deze instrumenten nihil bedragen. De kapitaalverschaffers die menen dat hun belegging wel degelijk nog waarde heeft, genieten de rechtsbescherming van hoofdstuk 6.3 van de Wft, waarbij de ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam de waarde van hun onteigende vermogen vaststelt en de Staat deze vergoedt. De onteigening heeft voor de getroffen kapitaalverschaffers dus enkel het effect van een verkoop, waarbij de eventuele waarde in de schadeloosstelling tot uitdrukking komt.

4.2

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft het onteigeningsbesluit vernietigd “voor zover dat strekt tot onteigening van alle verplichtingen en aansprakelijkheden van SNS REAAL N.V. of SNS Bank N.V., als vermeld in artikel 1, tweede lid, onderdeel b, van dat besluit.”5

4.3

De onteigende heeft recht op schadeloosstelling:

Artikel 6:8 Wft

1 De rechthebbende ten aanzien van een krachtens artikel 6:2 onteigend vermogensbestanddeel of effect of onteigende vordering of een ingevolge het zesde lid van dat artikel vervallen recht op nieuw uit te geven effecten heeft recht op schadeloosstelling. De schadeloosstelling vormt een volledige vergoeding voor de schade die hij rechtstreeks en noodzakelijk door het verlies van zijn vermogensbestanddeel, effect of vordering of vervallen recht lijdt.

2 Vergoed wordt de werkelijke waarde die het onteigende vermogensbestanddeel of effect of de onteigende vordering, onderscheidenlijk het vervallen recht, uitsluitend voor degene aan wie het toekomt, heeft. Indien het onteigende effect een niet volgestort aandeel is, wordt de werkelijke waarde daarvan vergoed naar rato van het gestorte bedrag.

3 De op een onteigend vermogensbestanddeel of effect of onteigende vordering rustende rechten van pand of vruchtgebruik en de Onze Minister bekende beslagen gaan op het tijdstip van de onteigening over op het recht op schadeloosstelling. Aan een op een onteigend vermogensbestanddeel rustend recht van hypotheek komt de werking toe van een pandrecht op het recht op schadeloosstelling.

4 Indien een aandeel wordt onteigend waarvoor met medewerking van de vennootschap een certificaat of een daarmee vergelijkbaar financieel instrument is uitgegeven, komt in afwijking van het eerste lid het recht op schadeloosstelling toe aan de houder van dat certificaat of dat financiële instrument en vervalt het certificaat, onderscheidenlijk het financiële instrument.

Artikel 6:9 Wft

1 Bij het bepalen van de werkelijke waarde van een onteigend vermogensbestanddeel of effect of onteigende vordering of een ingevolge artikel 6:2, zesde lid, vervallen recht op nieuw uit te geven effecten wordt uitgegaan van het te verwachten toekomstperspectief van de betrokken financiële onderneming in de situatie dat geen onteigening zou hebben plaatsgevonden, en de prijs die, gegeven dat toekomstperspectief, op het tijdstip van onteigening zou zijn tot stand gekomen bij een veronderstelde vrije koop in het economische verkeer tussen de onteigende als redelijk handelende verkoper en de onteigenaar als redelijk handelende koper.

2 Indien de betrokken onderneming voorafgaand aan het besluit tot onteigening van overheidswege financiële steun heeft ontvangen, wordt de waarde die deze steun vertegenwoordigt in de in het eerste lid bedoelde prijs verdisconteerd.

4.4

Voor een uitgebreide beschouwing hieromtrent verwijs ik naar de conclusie van A-G Timmerman.6

4.5

Op 4 maart 2013 heeft de Minister aan de rechthebbenden van de effecten en vermogensbestanddelen een aanbod tot schadeloosstelling gedaan van € 0 per aandeel. De rechthebbenden zijn naar de Ondernemingskamer van het gerechtshof Amsterdam gestapt. De Minister is tegen die uitspraak in cassatie gegaan. De Hoge Raad heeft de uitspraak van de Ondernemingskamer vernietigd en het geding teruggewezen ter verdere behandeling en beslissing.7

4.6

De Ondernemingskamer heeft deskundigen benoemd om een onderzoek te verrichten teneinde de hoogte van de schadeloosstelling van de onteigende effecten en vermogensbestanddelen te kunnen vaststellen.8 Nog onbekend is dus nog of de schadeloosstelling op een ander bedrag wordt vastgesteld.

5 Box 3: peildatum

5.1

In het onderhavige jaar luidde artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) als volgt:

1 Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.

(…)

3 Indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, of indien de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar anders dan door overlijden eindigt, wordt eveneens uitgegaan van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.

5.2

Tot 1 januari 2011 werd de rendementsgrondslag bepaald aan de hand van twee peildata (tekst 2010):

1 Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum) verminderd met het heffingvrije vermogen.

(…)

Parlementaire stukken

5.3

Bij de invoering van de Wet IB 2001 werd de keuze voor twee peildata als volgt toegelicht:9

Aldus ontstaat de rendementsgrondslag die in de forfaitaire rendementsheffing moet worden betrokken. Per kalenderjaar moet dit vermogen in beginsel tweemaal worden bepaald, te weten op 1 januari en op 31 december (voor situaties waarin de subjectieve belastingplicht in de loop van het kalenderjaar aanvangt of eindigt, gelden afwijkende regels; zie hierna). Dit leidt er toe dat grote stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag van de belastingplichtige voor de bepaling van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gedempt. Het voordeel voor de belastingplichtige hiervan is dat de verschuldigde belasting zo min mogelijk fluctueert. Bovendien zorgt dit voor een stabielere stroom aan belastinginkomsten voor de schatkist.

5.4

Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen:10

In een globaal forfaitair heffingssysteem zoals het forfaitaire rendement past geen tegenbewijsregeling voor situaties waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Er is bewust voor gekozen om de hoogte van het forfaitaire rendement op een zodanig niveau vast te stellen (4%) dat iedereen in staat is om, zeker indien dit over een wat langere periode wordt bezien, dit rendement zonder risico te kunnen behalen. Vanuit dit perspectief bezien kan een tegenbewijsregeling achterwege worden gelaten.

De keuze om geen tegenbewijsregeling op te nemen hangt ook samen met het feit dat met een tegenbewijsregeling de uitvoerbaarheid en de aantrekkelijkheid van de forfaitaire aanpak zou worden ontkracht, zelfs in situaties waarbij de tegenbewijsregeling zou worden beperkt tot bepaalde categorieën vermogensinkomsten, zoals rente. Bovendien is een tegenbewijsregeling in dit geval in strijd met het karakter van de forfaitaire heffing. Een tegenbewijsregeling kan immers uitsluitend adequaat functioneren wanneer de werkelijk behaalde inkomsten op relatief eenvoudige en eenduidige manier zouden kunnen worden bepaald. De ervaring heeft inmiddels echter geleerd dat het bepalen van de werkelijke inkomsten uit vermogen niet alleen zeer gecompliceerd is maar ook – belangrijker nog – tot een resultaat leidt dat in veel gevallen geen reële afspiegeling (meer) vormt van de economische werkelijkheid. Dit blijkt ook nu al bij de bestaande tegenbewijsregeling voor het forfaitaire rendement van artikel 29a (waarbij de forfaitaire heffing wordt uitgehold door in te spelen op het onderscheid tussen onbelaste waardemutaties van de bron en daarmee samenhangende kosten in de inkomstensfeer). De problematiek om de werkelijke inkomsten op een juiste wijze te bepalen heeft juist ten grondslag gelegen aan de wens om het bepalen van de vermogensinkomsten op een geheel andere en meer flexibele leest te schoeien. Bovendien blijven kleine spaarders en beleggers door de vrijstelling buiten de forfaitaire heffing.

5.5

Opzet van de vermogensrendementsheffing is dat11

in beginsel uitsluitend die vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken die in economische zin rendement (kunnen) opleveren, mits deze nog niet eerder in box I of box II in de heffing zijn betrokken.

5.6

Vanaf 1 januari 2011 is er nog slechts één peildatum: 1 januari. De aangekondigde vereenvoudiging werd als volgt toegelicht:12

Het voordeel uit sparen en beleggen in box 3 wordt op basis van de huidige wettekst bepaald aan de hand van twee peildata: 1 januari van het kalenderjaar (de begindatum) en 31 december van het kalenderjaar (de einddatum). Het kabinet stelt voor om per 2011 nog slechts één peildatum te hanteren: 1 januari van het kalenderjaar. Dit levert een vereenvoudiging van de box 3 regeling op. Het is niet meer nodig om de bezittingen en schulden op twee momenten in het jaar vast te stellen en ook het bepalen van het gemiddelde is niet langer nodig. Daarnaast biedt het hanteren van één peildatum de volgende voordelen:

• In het kader van het voorinvullen van de aangifte inkomstenbelasting is het van essentieel belang dat de Belastingdienst tijdig beschikt over de door derden (o.a. banken en verzekeraars) te verstrekken gegevens. In de praktijk vormt het tijdig verkrijgen van de benodigde gegevens voor box 3 vooral met betrekking tot de gegevens op de einddatum een belemmering. De tijd tussen het ontstaan van de gegevens 31 december van een kalenderjaar, het beschikbaar komen en de aanlevering van deze gegevens bij de Belastingdienst en het beschikbaar stellen van de gegevens aan de burger (uiterlijk op 1 maart van het daaropvolgende kalenderjaar) is immers beperkt. Eén peildatum biedt dan voordelen.

• De Belastingdienst wil meer gaan werken in de actualiteit. Daarbij wordt gestreefd naar eerdere oplegging van de definitieve aanslag en een juiste vaststelling tijdens het kalenderjaar van de voorlopige aanslag. Eén peildatum draagt daaraan bij. De Belastingdienst kan dan namelijk al tijdens het lopende belastingjaar werken aan de box 3 heffing over dat jaar.

• Het als contra-intuïtief ervaren verschil tussen de rendementsgrondslag op 31/12 van jaar t en 1/1 van jaar t+1 is door het voorstel niet langer aan de orde. Bovendien lost het voorstel het probleem voor het voorinvullen van het niet één op één aansluiten van 31/12 t en 1/1 t+1 op.

• De bestaande deeljaarproblematiek wordt kleiner. Als een belastingplichtige emigreert of overlijdt, wordt nu de einddatum verlegd van 31/12 naar de – eerdere – datum van emigratie of overlijden. In het voorstel is dat niet meer nodig. Verlegging van de peildatum blijft nog wel aan de orde bij immigratie. Bij emigratie en immigratie wordt de 4% naar tijdsgelang herrekend.

De invoering van één peildatum laat het karakter van de belastingheffing in box 3 overigens intact. Er blijft sprake van de heffing van inkomstenbelasting over een verondersteld forfaitair rendement over het vermogen. De introductie van één peildatum leidt feitelijk slechts tot een verschuiving van de heffing over de helft van de waardestijging in het kalenderjaar naar het daaropvolgende jaar. De heffing is verder volledig ingebed in de inkomstenbelasting. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gewezen op het in aanmerking nemen van persoonsgebonden aftrek en de verrekening van heffingskortingen. Gelet op het voorgaande worden geen nieuwe discussies met verdragspartners verwacht over de aard van de belastingheffing in box 3.

5.7

De Raad van State heeft er in zijn advies op gewezen dat box 3 hierdoor het karakter van een vermogensbelasting krijgt:13

Voorgesteld wordt voor het bepalen van het in box 3 te belasten vermogensrendement uit te gaan van één peildatum en niet meer dit rendement te berekenen over het gemiddelde van de waarden van het vermogen op twee peildata. De Raad wijst er op, dat door dit voorstel het voordeel uit sparen en beleggen materieel het karakter van een vermogensbelasting krijgt door de wijze van berekening van dat voordeel; een fictieve opbrengst van 4% die wordt belast tegen een vast tarief van 30%, is niet anders dan een heffing van 1,2 pro mille over de waarde van het vermogen op de peildatum. Hiermee wordt nog verder afstand genomen van een heffing naar inkomen die enige relatie heeft met draagkracht, omdat de wijzigingen die gedurende het jaar optreden in het vermogen als afspiegeling van genoten inkomen, worden genegeerd. In de toelichting is geen aandacht gegeven aan het karakter van dit onderdeel van de inkomstenbelastingheffing na invoering van het voorstel. Dit dient alsnog te gebeuren.

Tevens is er in de toelichting geen aandacht aan gegeven in hoeverre de wijziging van de vermogensrendementsheffing tot materieel een vermogensbelasting van betekenis is voor de toepassing van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

De Raad adviseert in de toelichting alsnog aandacht te geven aan deze aspecten.

5.8

De staatssecretaris van Financiën heeft daarop als volgt gereageerd:14

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad over de strekking van box 3 na invoering van één peildatum wordt opgemerkt dat sprake blijft van de heffing van inkomstenbelasting over een verondersteld forfaitair rendement over het vermogen. De invoering van één peildatum leidt feitelijk slechts tot een verschuiving van de heffing over de helft van de waardemutaties in het kalenderjaar naar het daaropvolgende jaar. De heffing is voorts volledig ingebed in de inkomstenbelasting. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gewezen op het in aanmerking nemen van persoonsgebonden aftrek en de verrekening van heffingskortingen. Gelet op het voorgaande worden geen nieuwe discussies met verdragspartners verwacht over de aard van de vermogensrendementsheffing. Naar aanleiding van het advies van de Raad wordt in de toelichting nader ingegaan op de genoemde aspecten.

5.9

De leden van de CDA-fractie hebben gevraagd waarom er niet voor is gekozen de peildatum op 1 juli te stellen. Het antwoord daarop luidde:15

De achtergrond hiervan is dat bijna alle administratieplichtigen die gegevens moeten renseigneren, zoals banken en verzekeraars, reeds in een jaaroverzicht informatie doorgeven aan de klanten over de waarden per 1 januari en/of 31 december en hun administratie volledig daarop hebben ingericht. Deze informatie wordt ook al jaren gebruikt voor de belastingheffing in box 3. Het hanteren van de peildatum van 1 juli zou betekenen dat er ten behoeve van de belastingheffing een apart waardevaststellingsmoment moet plaatsvinden. Dit zou een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring voor onder meer banken en verzekeraars betekenen en is alleen al vanuit dat oogpunt onwenselijk. Het kiezen voor de peildatum van 1 juli levert ten opzichte van de huidige situatie een budgettaire derving op van ongeveer € 2 mln. per jaar.

5.10

In de meeste gevallen is de peildatum aan het begin van het jaar in plaats van aan het einde van het jaar, gunstig voor belastingplichtigen én maakt het mogelijk om de vooringevulde aangifte voor 1 april gereed te hebben:16

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom niet gekozen is voor één peildatum op 31 december van het belastingjaar. Het invoeren van één peildatum van 1 januari voor box 3 is een belangrijke voorwaarde om het voorinvullen van een groot deel van box 3 vermogensbestanddelen mogelijk te maken. Dit lukt niet bij een peildatum van 31 december. De periode van 1 januari tot 1 april is te kort om de gegevens per de peildatum van 31 december tijdig te laten renseigneren door derden (onder meer banken en verzekeraars), vervolgens de gegevens door de Belastingdienst te laten voorinvullen en daarna belastingplichtigen een redelijke tijd te gunnen om de gegevens in de vooringevulde aangifte te controleren. Bij het hanteren van de (enige) peildatum van 1 januari van het belastingjaar kunnen derden gedurende het belastingjaar gegevens aanleveren, waardoor de Belastingdienst al tijdens het lopende belastingjaar kan werken aan de voorinvulling van box 3-gegevens over dat jaar. Dit maakt het ook mogelijk om al in de loop van het jaar – ten behoeve van de voorlopige aanslag of teruggaaf – een nauwkeurige berekening van de verschuldigde belasting in box 3 te maken.

(…)

De leden van de fractie van de VVD vragen of het kabinet het standpunt deelt dat een waardedaling bij deze systeemwijziging door belastingbetalers anders zal worden gewaardeerd. Bij het hanteren van één peildatum wordt met waardemutaties na 1 januari pas in het daaropvolgende jaar rekening gehouden. Nu wordt de helft van deze waardemutatie in het jaar zelf meegeteld. Dit betreft zowel waardestijgingen als waardedalingen.

Het hanteren van één peildatum kan voor de belastingplichtige dus beide kanten uitwerken en is een uitvloeisel van de vereenvoudiging op dit punt. Hierbij wordt opgemerkt dat op de langere termijn gemiddeld sprake is van een waardestijging van vermogen. De invoering van één peildatum zal voor de meeste belastingplichtigen op langere termijn dus gunstig uitwerken.

5.11

De staatssecretaris van Financiën heeft het verschil tussen de vermogensrendementsheffing en de vermogensbelasting onder de Wet op de vermogensbelasting 1964 uitgelegd:17

De vergelijking die de NOB maakt tussen de vermogensrendements-heffing en de heffing ingevolge de Wet op de vermogensbelasting 1964, die eveneens met één peildatum werkte, gaat naar mijn mening niet op. Bij de vermogensbelasting werd het vermogen dat op een bepaald moment aanwezig was belast, terwijl bij de vermogensrendementsheffing – immers een inkomstenbelasting – het (forfaitair vastgestelde) inkomen over een bepaalde periode wordt belast. Dit verschil verklaart waarom bij de vermogensbelasting geen en bij de inkomstenbelasting wel naar tijdsgelang herrekend dient te worden.

Jurisprudentie

5.12

Het arrest HR BNB 2008/188 betrof het geval van een belanghebbende die op 24 december 2002 krachtens erfrecht een aandeel in een nalatenschap verkreeg. De peildata voor de bepaling van de rendementsgrondslag lagen destijds op 1 januari en 31 december. Een beroep op de artikel 26 van het IVBPR en 14 EVRM faalde volgens het Hof. De Hoge Raad heeft dit oordeel bevestigd:18

3.3.

In dit verband heeft het Hof met juistheid overwogen dat de wetgever heeft gekozen voor een forfaitair systeem waarbij ten aanzien van een individuele belastingplichtige het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin en van die aan het einde van het kalenderjaar bepalend is voor de berekening van de inkomsten uit sparen en beleggen; en dat de wetgever welbewust heeft afgezien van een nadere verfijning op grond van waardeveranderingen van bezittingen en schulden in de loop van het jaar, het moment van verkrijgen dan wel verlies van bezittingen of het vervallen van schulden.

3.4.

De rechter heeft die keuze van de wetgever te respecteren. In het bijzonder staan de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM daaraan niet in de weg, ook al heeft de door de wetgever gemaakte keuze de door belanghebbende geschetste gevolgen. Derhalve faalt het eerste middel in het principale beroep.

5.13

In HR BNB 2011/297 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de € 20 miljoen die de belanghebbende bij de oudejaarsloterij won, terwijl de uitslag op 31 december 2004 enkele minuten voor 24.00 uur bekend werd gemaakt en pas op 4 januari 2005 was bijgeschreven op belanghebbendes bankrekening, tot de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar moest worden gerekend:19

3.2.

Voor het Hof was in geschil of de prijs behoort tot de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar 2004.

3.3.

Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen dat de loten waarop een prijs is gevallen, vanaf het moment van bekendmaking van de trekkingsuitslag op de televisie een waarde in het economische verkeer hebben die in beginsel gelijk is aan de waarde van de op het desbetreffende lot gevallen prijs, zodat de waarde van het lot waarop de hoofdprijs is gevallen op 31 december 2004 moet worden gewaardeerd op € 20 000 000. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de prijs eerst op 4 januari 2005 heeft ontvangen en deze derhalve niet in het jaar 2004 rendabel heeft kunnen maken, aldus het Hof. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.

3.4.

De klachten falen op de gronden als vermeld in de onderdelen 7.14 tot en met 7.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Opmerking verdient dat de onderhavige heffing geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, LJN BR4868, BNB 2011/248).

5.14

In de voorafgaande conclusie concludeerde ik:20

7.9

In overeenstemming met het voorgaande rekent de wetgever tot de heffingsgrondslag "in beginsel alle bezittingen (...) die in economische zin rendement kunnen opleveren" (zie 4.4, alsmede 4.14 en 4.20). Dat wil niet zeggen dat die zaken "bron" in de van oudsher bekende betekenis van dat begrip vormen; anders dan bij een vermogensbron behoren immers ook waardemutaties tot de vrucht in economische zin (zie 4.8). Bovendien is de literatuur eenstemmig van oordeel dat de bekende eisen "voordeel beogen, voordeel verwachten" hier niet gelden.

7.10

De vraag rijst nu of de zojuist geciteerde zinsnede uit de MvT impliceert dat vermogensbestanddelen die geen "economisch rendement" kunnen opleveren, niet een bezitting kunnen zijn in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001.

7.11

Bevestigende beantwoording van die vraag lijkt voor de hand te liggen: een vermogensbestanddeel dat geen rent kán geven, kan bezwaarlijk worden aangemerkt als inkomsten genererend deel van een heffingsgrondslag.

7.12

Toch blijkt uit de tekst van de toelichting dat deze niet zo moet worden verstaan. Immers: alleen 'in beginsel' worden slechts rent-genererende zaken als bezitting aangemerkt. Klaarblijkelijk verwijst de toelichting hiermede naar de omstandigheid dat zaken die niet opbrengstgevend zijn, zoals persoonlijke bezittingen, niet worden meegeteld. Voor alle overige in art. 5.3 vermelde zaken geldt dat het aan de belastingplichtige wordt overgelaten hoe hij deze al dan niet rendabel maakt. Daarbij geldt als uitgangspunt dat "alle bezittingen worden geacht in economische zin rendement op te leveren" (L.G.M. Stevens, zie 4.32).

7.13

De zogenoemde "voordeel verwachten"-toets is dan in de vermogensrendementsheffing verschoven van het niveau van het individuele vermogensbestanddeel naar het totale box 3-vermogen. Dat omvat alle objecten die worden verondersteld op zodanige wijze te kunnen worden belegd dat van hun waarde 4% rendement kan worden getrokken; de genoemde toets is dus vervangen door een fictie (zie ook 6.10). Dat blijkt mede hieruit dat in de tekst en de parlementaire behandeling van de wet is vastgelegd dat ook chartaal geld als bezitting in box 3 wordt aangemerkt, ondanks dat louter het bezit daarvan geen opbrengst verschaft.

7.14

In de eerste klacht voert belanghebbende aan dat ultimo 2004 de waarde van het lot niet dient te worden bepaald met inachtneming van de daarop gevallen prijzen, omdat de prijzen nog niet zijn opgevraagd en ter beschikking gesteld. Deze klacht faalt, aangezien de mogelijkheid tot het vorderen van die prijzen bepalend is voor de waarde in het economische verkeer en niet de directe beschikbaarheid.

7.15

Eveneens faalt de klacht dat de onderhavige bezitting in 2004 geen rendement kan geven. De wetgever heeft onderkend dat vermogensbestanddelen onder omstandigheden in een bepaald belastingjaar geen rendement opleveren; het door hem gekozen forfaitaire systeem gaat uit van een gemiddeld rendement over een groot aantal jaren (zie 4.5).

7.16

In de derde klacht voert belanghebbende aan dat de onderwerpelijke bezitting geen rendement kan opleveren en dat deze gezien de ratio van de heffing derhalve geen deel kan uitmaken van de heffingsgrondslag.

7.17

Deze klacht faalt op de in 7.9 tot en met 7.13 uiteengezette gronden.

7.18

De vierde klacht faalt, aangezien deze berust op een onjuiste lezing van de wet.

5.15

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft ook geoordeeld over onteigende aandelen SNS (die de dag voorafgaand aan de onteigening een waarde hadden van € 2.102):

4.4.

Belanghebbende heeft (…) belang bij behandeling van zijn stelling dat de door hem geleden schade ter zake van de onteigening van de [A-aandelen] ter hoogte van € 2.102 in aftrek dient te komen op het aangegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen ter hoogte van € 3.728.

4.5.

Voor de vaststelling van de rendementsgrondslag dient (…) uitgegaan te worden van de waarde van de bezittingen op 1 januari 2013 verminderd met de waarde van de schulden op 1 januari 2013. Gelet op het feit dat de [A-aandelen] niet als bezittingen in de heffing zijn betrokken, resteert slechts de vraag of de onteigening heeft geleid tot een op 1 januari 2013 bestaande schuld als bedoeld in artikel 5.3, lid 3, van de Wet IB 2001. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend, aangezien niet gezegd kan worden dat de schade die belanghebbende als gevolg van de onteigening van de [A-aandelen] heeft geleden te kwalificeren is als een verplichting met waarde in het economische verkeer. De Wet IB 2001 biedt ook voor het overige geen wettelijke grondslag om deze schade in aftrek toe te laten op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, dan wel anderszins.

(…)

4.8.

Voorts heeft belanghebbende zich erop beroepen dat in het onderhavige geval de geheven inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet uit de (negatieve) opbrengsten uit de [A-aandelen] voldaan kan worden en dat om deze reden strijd met het eigendomsrecht uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM ontstaat. Reeds vanwege het feit dat er geen belasting is geheven over de [A-aandelen] faalt deze grief.

4.9.

Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de onteigening van de [A-aandelen] zonder schadeloosstelling in strijd is met het eigendomsrecht uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

4.10.

Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat, gelet op de beurskoers van de [A-aandelen] op 31 januari 2013 ter hoogte van € 2.102, de onteigening van de [A-aandelen] op 1 februari 2013 tegen een vergoeding van € 0 in strijd is met het eigendomsrecht uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, danwel onrechtmatig is en dat daardoor recht bestaat op een schadeloosstelling, verklaart het Hof zich onbevoegd daarover te oordelen. Op grond van artikel 6:10, lid 1, van de Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft) is slechts de ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam bevoegd om de schadeloosstelling bij onteigening van aandelen vast te stellen.

4.11.

Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat bij een onteigeningsvergoeding die lager is dan de economische waarde van de aandelen op het moment van de onteigening in de inkomstenbelasting een aftrek van de als gevolg hiervan geleden schade toegestaan dient te worden om strijd met het eigendomsrecht te voorkomen, faalt deze stelling. Het Hof is van mening dat, daargelaten of de onteigeningsvergoeding op een te laag bedrag is vastgesteld, in het onderhavige geval artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM niet verplicht tot compensatie van de mogelijk geleden schade door middel van de belastingheffing, aangezien de vaststelling van de schadeloosstelling door de ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam voldoende bescherming biedt tegen inbreuken op het eigendomsrecht.

5.16

Brouwer verwacht dat de belanghebbende in de onderhavige zaak kans maakt bij de Hoge Raad:21

Mocht de Hoge Raad de uitspraak van het hof volgen, dan zou dit dan ook de eerste keer zijn dat de Hoge Raad in een individueel geval de uitwerking van het heffingssysteem van box 3 aanmerkt als buitensporige last, en daarmee strijdigheid met het eigendomsrecht constateert. Ik acht de kans groot dat de belastingplichtige in deze zaak zo’n sterk verhaal heeft dat ook de Hoge Raad van mening zal zijn dat in dit geval tot een buitensporige last moet worden geconstateerd. (…) Belangrijke elementen in deze uitspraak zijn het feit dat de vermogensterugval buiten de invloedsfeer van belastingplichtige lijkt te zijn gebeurd (onteigening door de staat), en dat sprake was van een grote mate van ‘onrecht’, doordat belastingplichtige vanwege het fictief bepaalde inkomen zijn huurtoeslag kwijtraakte, terwijl zijn daadwerkelijke inkomen zich onder de armoedegrens bevond. Dit doet denken aan de EHRM-uitspraak Hutten-Czapska (35014/97), waarin de Europese rechter het Poolse huursysteem, waarin een Poolse huiseigenaar die vanwege verplichte wettelijke regelingen zo’n lage huur ontving dat zij nog niet eens de onderhoudskosten van de door haar verhuurde woning kon betalen, in het gelijk werd gesteld. Daarom vermoed ik dat een succesvol beroep op deze uitspraak beperkt zal blijven tot gevallen waarin zich een bijzonder schrijnende situatie voordoet.

Literatuur

5.17

Zie voor een overzicht van literatuur over box 3-heffing hoofdstuk 4 van mijn conclusie van 28 oktober 2011.22

5.18

Heithuis, Kavelaars en Schuver benadrukken dat de wetgever voor dit robuust en eenvoudig uitvoerbaar systeem heeft gekozen en een beroep op de hardheidsclausule geen zin heeft:23

Uiteraard kan het zo zijn dat een vermogensbestanddeel gedurende het kalenderjaar deel gaat uitmaken van box III of, omgekeerd, gedurende het kalenderjaar uit box III ‘verdwijnt’. (…) Een soortgelijke situatie doet zich voor als de belastingplichtige de eigendom van zijn eigen woning overdraagt en vervolgens na 1 januari van het volgende kalenderjaar de eigendom van zijn nieuwe eigen woning verkrijgt. In de tussenliggende periode heeft de belastingplichtige geen eigen woning, maar wel een bezitting in box III. (…) Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) goed te keuren dat de box III-heffing over het desbetreffende spaarsaldo achterwege blijft, wijst de staatssecretaris van Financiën categorisch af.24 Ook dit is nu eenmaal het gevolg van het feit dat de wetgever met de vermogensrendementsheffing bewust heeft gekozen voor een robuust en eenvoudig uitvoerbaar systeem.

(…)

Het hanteren van één vaste peildatum heeft zonder twijfel een zekere ruwe werking, zoals uit het volgende voorbeeld moge blijken.25 De inboedel van een eigen woning is over het algemeen geen bezitting voor de vermogensrendementsheffing op grond van art. 5.3 lid 2 onderdeel c, omdat deze in eigen gebruik is bij de belastingplichtige en doorgaans niet hoofdzakelijk als belegging dient (zie par. 5.3.2). Heeft de belastingplichtige in december van een jaar een schadevergoeding van bijvoorbeeld € 10 000 ontvangen van een verzekeringsmaatschappij in verband met brandschade aan zijn inboedel, dan maakt deze schadevergoeding wel gewoon deel uit van de rendementsgrondslag op de peildatum van 1 januari van het volgende kalenderjaar. Dit is ook het geval als de belastingplichtige voornemens is de schadevergoeding aan te wenden voor een vervangende inboedel. Slaagt hij erin de verbrande inboedel vóór de peildatum van 1 januari van het volgende kalenderjaar te vervangen, dan maakt de schadevergoeding geen deel uit van zijn rendementsgrondslag (en de vervangende inboedel ook niet). Dit zijn nu eenmaal de grofheden van een robuust belastingstelsel. Het heeft derhalve ook geen zin hiervoor een beroep te doen op de hardheidsclausule van art. 63 AWR (zie ook par. 5.1.2).

5.19

Volgens Overduin leidt het hanteren van slechts één peildatum tot ‘zeer willekeurige en onredelijke uitkomsten’:26

Deze fictie miskent dat bij vele belastingplichtigen het beslist niet het geval is dat het op 1 januari aanwezige box 3 vermogen ook het gehele kalenderjaar dan in box 3 blijft. Denk bijvoorbeeld aan al die mensen die vanwege de lage spaarrente steeds grotere bedragen gaan aflossen op de hypotheeklening inzake de eigen woning die als hoofdverblijf dient. Ook kan er gedurende het jaar worden geschonken of kan er geld worden aangewend om activiteiten in box 1 en/of box 2 te financieren.

De één peildatum systematiek leidt dus tot zeer willekeurige en onredelijke uitkomsten. Daar staat tegenover dat het systeem bijzonder eenvoudig is. De Belastingdienst kan er ook in het kader van de VIA (vooraf ingevulde aangifte) uiteraard veel makkelijker mee werken. De banken hoeven immers alleen maar de saldi van bank- en spaarrekeningen naar de toestand per 1 januari te renseigneren.

6 Hardheidsclausule

6.1

Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen.

6.2

In maart 2017 heeft het televisieprogramma Radar aandacht besteed aan de nadelige neveneffecten van verzekeringsgeld dat in december 2014 werd uitgekeerd. De belanghebbenden raakten, door die uitkering die zij ontvingen ter compensatie van de schade die zij door brand hadden geleden, hun huurtoeslag voor het jaar 2015 kwijt. SP-lid Van Raak stelde hierover Kamervragen. De Staatssecretaris gaf te kennen voor dergelijke gevallen geen ‘maatwerk’ te kunnen leveren:27

De Belastingdienst is gehouden om de wet- en regelgeving die geldt voor de inkomstenbelasting en de huurtoeslag uit te voeren en hebben niet de mogelijkheid om binnen dat kader ‘maatwerk’ te leveren voor bepaalde gevallen. De box 3-grondslag maakt geen onderscheid waarvoor het vermogen bestemd is of wat de herkomst van het vermogen is. De wetgever heeft, voor wat betreft de vaststelling van de box 3-grondslag, bewust gekozen voor één peildatum (1 januari) en heeft daarbij onderkend dat in deze systematiek besloten ligt dat sprake kan zijn van kortstondige bezittingen die in aanmerking worden genomen met mogelijk nadelige gevolgen in specifieke gevallen.28 Ook de hardheidsclausule in de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) biedt voor deze gevallen niet de mogelijkheid om een uitzondering te maken op de vermogenstoets. Immers, ook daarvoor geldt dat de wetgever door aan te sluiten bij de peildatumsystematiek in de inkomstenbelasting heeft aanvaard dat toeval en kortstondig bezit daarbij een rol kunnen spelen.

6.3

De staatssecretaris van Financiën had dit standpunt in 2003 al ingenomen:29

(…) Op de peildata 31 december 2001 en 1 januari 2002 maakt het bedrag van de schadevergoeding deel uit van het positieve saldo op de bankrekening van de belastingplichtige.

Moet de belastingplichtige de schadevergoeding als onderdeel van het saldo op zijn bankrekening tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen?

Antwoord

Ja, de belastingplichtige moet de schadevergoeding als onderdeel van het saldo op zijn bankrekening tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen.

Op de peildata 31 december 2001 en 1 januari 2002 is de schadevergoeding aan te merken als een bezitting voor het berekenen van de rendementsgrondslag (artikel 5.3, tweede lid Wet IB 2001). Het feit dat de schadevergoeding dient voor het aanschaffen van bestanddelen die niet tot de rendementsgrondslag behoren, doet daar niet aan af.

Dat geldt ook voor andere elementen die op de peildata deel uit kunnen maken van het saldo op een bankrekening, zoals de verkoopopbrengst van een woning [zie vraag B 3.6.e van het besluit van 25 februari 2000, nr. CPP2000/1313M (Red.; opgenomen in BNB 2000/340)].

Dit houdt verband met het forfaitaire karakter van de vermogensrendementsheffing. Een belastingplichtige wordt geacht een bepaald netto-rendement te kunnen behalen met de vermogensbestanddelen die in box 3 worden belast. Dit netto-rendement is forfaitair vastgesteld op 4%. Een dergelijk forfait heeft naar zijn aard een zekere ruwe werking in zich. Dat geldt eveneens voor de peildata van 1 januari en 31 december. Er wordt geen rekening gehouden met de daadwerkelijke bezitsperiode van een vermogensbestanddeel noch met de werkelijke opbrengsten daarvan of de bestemming van bepaalde geldsommen. De wetgever heeft voor dit systeem gekozen met het oog op de eenvoud van uitvoering van de belastingheffing. Het systeem kan zowel in het voordeel als in het nadeel van een belastingplichtige uitwerken.

Verzoeken waarbij in dergelijke gevallen om toepassing van de hardheidsclausule wordt gevraagd, worden afgewezen.

6.4

Ook persoonsgebonden budget (hierna: PGB) dat op 1 januari op een rekening staat, wordt meegeteld bij de rendementsgrondslag. Dit kan tot gevolg hebben dat de eigen bijdrage vervolgens wordt verhoogd:30

Vraag 1

Bent u ermee bekend dat het persoonsgebonden budget (PGB) dat op 1 januari op een aparte rekening staat, wordt meegeteld bij de bezittingen dan wel schulden in box 3?

Antwoord

Ja. Overigens hoeft dit PGB niet op een aparte rekening te staan.

(…)

Vraag 3

Deelt u de mening dat het PGB-voorschot geen vermogen is, maar bedoeld is om zorg in te kopen en als zodanig niet meegeteld mag worden voor de vermogensrendementsheffing?

Antwoord

Het PGB-voorschot is inderdaad bedoeld om zorg in te kopen. Dat aspect kan echter niet worden meegewogen bij de rendementsheffing in box 3.

De rendementsgrondslag omvat onder meer alle liquide middelen, ongeacht welke bestemming deze zullen krijgen. Een nog niet besteed PGB-voorschot valt daar ook onder. De in de fiscale wetgeving vastgelegde gedachte is dat alle vermogensbestanddelen en dus ook liquide middelen rendement kunnen opleveren. Dat geldt ook voor het PGB-voorschot dat op de peildatum op een bankrekening staat.

(…)

Vraag 6

Deelt u de mening dat het onredelijk is dat het PGB wordt meegeteld bij de vaststelling van de eigen bijdrage in het kader van de vermogensinkomensbijtelling? Hoeveel PGB-houders hebben hier mogelijk mee te maken?

Vraag 7

Gaat u onderzoeken op welke wijze het PGB buiten de vermogensrendementsheffing en de vermogensinkomensbijtelling kan worden gehouden? Zo ja, op welke wijze en op welke termijn? Zo nee, waarom niet?

Antwoord

(…) Er zijn twee mogelijke situaties waarin het PGB van een budgethouder kan meetellen in het saldo van banktegoeden en dus twee jaar later voor de vermogensinkomensbijtelling.

Ten eerste kan het voorkomen dat een budgethouder op 1 januari nog een bedrag aan PGB van het vorig jaar op zijn rekening heeft staan. Dit omdat hij voor het voorgaande jaar PGB uitbetaald heeft gekregen, maar hij dat PGB op 1 januari (nog) niet (helemaal) heeft besteed.

Voor iemand die op een peildatum nog een dergelijk PGB-bedrag van het voorgaande jaar (over) heeft, is dat PGB-bedrag een box 3-bezitting. Hier tegenover staat dat voor zover de budgethouder een bedrag aan zijn zorgkantoor moet terugbetalen, die terugbetalingsverplichting een box 3-schuld is. Dat geldt ook voor bedragen die al aan een zorgverlener verschuldigd zijn, maar nog niet zijn uitbetaald.

Overigens dient wel opgemerkt te worden dat schulden in box 3 slechts in mindering kunnen worden gebracht voor zover deze tezamen meer dan € 2900 per persoon bedragen.

Ten tweede, als een budgethouder ervoor kiest om de zorg zelf in te kopen via het PGB dan krijgt hij veelal periodiek voorschotten uitbetaald. (…) Twee zorgkantoren betalen echter al in december aan ongeveer 40.000 budgethouders een voorschot dat betrekking heeft op het volgende jaar. Dit voorschot is vaak nog geheel of gedeeltelijk aanwezig op 1 januari van dat volgende jaar; de peildatum voor box 3. Hoewel de zorgkantoren dit met goede bedoelingen doen en het effect op het netto PGB heel beperkt is, is dit tegen de achtergrond van de vermogensinkomensbijtelling onvoordelig voor de budgethouder. Inmiddels hebben beide zorgkantoren aangegeven het voorschot voor 2014 pas na 1 januari 2014 uit te betalen. Hierdoor zal het voorschot per 1 januari 2016 dus niet meer meetellen voor de vermogensinkomensbijtelling.

Voor de vermogensinkomensbijtelling geldt dat een deel van deze budgethouders onder de 18 jaar is en geen eigen bijdrage betaalt. Ook geldt dat er budgethouders zijn met een vermogen dat binnen de vrijstellingsgrenzen in box 3 valt (…), waardoor het vermogen geen rol speelt voor de eigen bijdrage.

Zelfs als er sprake is van de vermogensinkomensbijtelling over het PGB bij het bepalen van de eigen bijdrage, dan nog is de extra betaling daardoor voor de budgethouder relatief beperkt. Het PGB wordt betaald in een of meer voorschotten. Als gevolg hiervan is het voorschot dat een budgethouder op 1 januari op zijn rekening kan hebben staan, beperkt. Ongeveer 98,5% van de budgethouders hebben een PGB dat lager is van € 75.000 per jaar. Dat betekent dat 98,5% van de budgethouders een voorschot krijgt van maximaal € 6250. Budgethouders met een PGB tot € 75.000 per jaar betalen als gevolg van het verzamelinkomen en de vermogensinkomensbijtelling over dat budget altijd minder dan € 80 extra eigen bijdrage per jaar.

Voor zover er situaties zijn waarin een vermogensinkomensbijtelling plaatsvindt als gevolg van een PGB zijn de effecten zeer beperkt en overigens met betaling na 1 januari van het voorschot voor het nieuwe jaar te voorkomen.

Tijdens het debat van 4 april 201331 over de ongewenste effecten van de vermogensinkomensbijtelling heb ik toegezegd dat ik in een brief naar aanleiding van de Voorjaarsnota zal aangeven of er mogelijkheden zijn om de geconstateerde gevolgen van het PGB voor de vermogensinkomensbijtelling voor de eigen bijdrage AWBZ te verhelpen.

6.5

De hardheidsclausule werd ook niet toegepast ten aanzien van een belanghebbende die een onverkoopbare woning had geërfd:32

Feiten

Verzoekster heeft een aandeel in de waarde van een van haar ouders geërfd huis, dat tot op heden onverkoopbaar is gebleken. De woning maakt deel uit van de heffingsgrondslag in box 3 voor de inkomstenbelasting. Daardoor komt zij niet in aanmerking voor huurtoeslag en mogelijk in de toekomst niet voor zorgtoeslag. Volgens haar bewindvoerder leeft verzoekster al jaren onder het bestaansminimum. Het verzoek om herziening van de aangiften, dat is opgevat als een verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule de waarde van het huis buiten beschouwing te laten voor box 3, is afgewezen op grond van de overweging dat de hardheidsclausule alleen kan worden toegepast bij een «onbillijkheid van overwegende aard», dat wil zeggen een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat bij het maken van de wet had voorzien. Dat een belastingplichtige belasting moet betalen over een inkomen dat in het betreffende jaar afwijkt van het daadwerkelijke inkomen of dat het forfaitair berekende inkomen feitelijk niet liquide is, heeft de wetgever voorzien.

Overwegingen

De Staatssecretaris zegt begrip te hebben voor het feit dat verzoekster moeite heeft rond te komen zonder de toeslagen. Haar vermogen zit vast in (een aandeel in) het huis en kan niet op eenvoudige wijze beschikbaar worden gemaakt door verkoop of door het aangaan van een lening. De hardheidsclausule is echter niet bedoeld voor situaties waarin de toepassing van de wettelijke bepalingen om persoonlijke redenen als een hardheid wordt ervaren. De Staatssecretaris geeft aan in deze situatie geen fiscale, financiële of andere oplossing te kunnen bieden.

Oordeel van de commissie

Gezien de moeilijke situatie waarin verzoekster verkeert, heeft de commissie de Staatssecretaris gevraagd deze zaak nogmaals te heroverwegen. De vraag of het doorgaans soepeler beleid ten aanzien van onverkoopbare woningen uit erfenissen uitkomst zou kunnen bieden, beantwoordt de Staatssecretaris ontkennend omdat het in deze zaak niet gaat om de inning van erfbelasting, maar om het niet toekennen van toeslagen vanwege het box 3 vermogen. Ook het alsnog beneficiair aanvaarden van de woning biedt geen oplossing, omdat de nalatenschap al in 2012 zuiver is aanvaard en er op dit moment geen mogelijkheid bestaat dit met terugwerkende kracht ongedaan te maken.

Na weging van de gewisselde argumenten komt de commissie tot het oordeel dat de uitleg van de Staatssecretaris kan worden gevolgd. De commissie ziet geen andere mogelijkheid dan dat betrokkene zelf tracht een passende oplossing te vinden.

6.6

Dit geldt ook voor gevallen waarbij de eigen woning vóór 1 januari werd verkocht en pas ná 1 januari een nieuwe woning werd gekocht:33

Het komt voor dat een belastingplichtige de eigendom van zijn eigen woning overdraagt en vervolgens na de jaarwisseling de eigendom van zijn nieuwe eigen woning verkrijgt. Dat kan gevolgen hebben voor box 3. Zie onderstaand voorbeeld ter verduidelijking.

Voorbeeld

De heer A verkoopt in 2012 zijn eigen woning en draagt de eigendom in datzelfde jaar over aan de koper. Na aflossing van zijn hypotheekschuld houdt de heer A een bedrag over. De heer A zet dit bedrag in 2012 op een spaarrekening en betrekt een huurhuis. In 2013 zegt de heer A de huur op en koopt een nieuwe eigen woning. Voor de financiering van deze nieuwe eigen woning haalt hij het bedrag van zijn spaarrekening.

Toelichting en verzoeken hardheidsclausule

Het bedrag dat de heer A op zijn spaarrekening heeft gezet, behoort tot de bezittingen in box 3 op de peildatum 1 januari 2013 (artikel 5.3, tweede lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001). Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 van de AWR) goed te keuren dat de heffing in box 3 over het spaarsaldo achterwege blijft, wijs ik af. Op 1 januari 2013 heeft de heer A namelijk een bezitting in box 3 en geen eigen woning. De wetgever heeft met de vermogensrendementsheffing (box 3) gekozen voor een robuust en eenvoudig uitvoerbaar systeem. In dat systeem maakt het niet uit wat de herkomst van een bezitting is of hoe lang de werkelijke bezitsperiode is en wordt het saldo van de bezittingen minus de schulden (de rendementsgrondslag) op de peildatum vastgesteld.

6.7

De commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven zag ook geen aanleiding om de Kamer een voorstel te doen:34

Overwegingen

Verzoeker is van mening dat in de nieuwe systematiek een specifieke regeling getroffen had moeten worden voor eenmalige «schoksgewijze» toe- of afnames van een vermogen rondom de peildatum en zeker in een overgangsregeling had moeten zijn voorzien voor gevallen als die van hem, waarin een eenmalige kortstondige waardestijging van zijn vermogen zowel in 2010 (voor 50 procent) als in 2011 (voor 100 procent) in de heffing wordt betrokken. Nu in een dergelijke regeling niet is voorzien, dient naar zijn mening de hardheidsclausule te worden toegepast in gevallen als het zijne.

De staatssecretaris betoogt echter dat de wetgever uitdrukkelijk heeft stilgestaan bij de mogelijke nadelige gevolgen van deze wijziging in de systematiek in specifieke gevallen, waaronder die van kortstondige en eenmalige waardeverminderingen of -stijgingen. De wetgever heeft echter overwogen dat een en ander ook in het voordeel van de belastingplichtige kan uitpakken en in de meeste gevallen op langere termijn voordelig zal zijn. De wetgever heeft bewust afgezien van een overgangsregeling.

Oordeel van de commissie

Nu er geen sprake is van een onvoorzien of onbedoeld gevolg van de wet(swijziging) heeft de staatssecretaris terecht geen toepassing gegeven aan de hardheidslclausule.

7 Artikel 1 EP EVRM

7.1

In een aantal recente conclusies ben ik ingegaan op artikel 1 EP EVRM. Ik verwijs naar deze conclusies voor een uitgebreidere beschouwing.35

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.

7.2

Om te beoordelen of artikel 1 EP EVRM is geschonden, hanteer ik het volgende – uit de EHRM-jurisprudentie afgeleide – toetsingsschema:36

(a) Is sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM?

(b) Is sprake van een inmenging met het ongestoorde genot van dit eigendom?

(c) Is er een wettelijke basis (de ‘lawfulness’-eis) die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is?

(d) Is de inmenging gerechtvaardigd (en is de bepaling (i) in publiek belang en (ii) proportioneel)?

7.3

Over het eigendomsbegrip heb ik in mijn conclusie van 28 februari 2017 onder meer vermeld:37

7.4

De term ‘eigendom’ in artikel 1 EP EVRM heeft een autonome, ten opzichte van het civiele recht ruimere, betekenis.

7.5

Van belang is of (a) het recht economische waarde behelst, en (b) een legitieme verwachting bestaat tot het verkrijgen van effectief genot van een eigendomsrecht.

7.6

Buiten kijf staat dat een recht op belastingaftrek economische waarde behelst.

7.7

Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende een legitieme verwachting heeft tot het verkrijgen van een belastingaftrek, moet worden bekeken of die verwachting is gebaseerd op een ‘legal provision or a legal act such as a judicial decision’.

(…)

7.4

In mijn conclusie van 20 juni 2017 heb ik onder meer het volgende geschreven over de vraag of een inmenging gerechtvaardigd is:38

6.16

De volgende vraag is of de inmenging gerechtvaardigd is. Is de bepaling (i) in publiek belang en (ii) proportioneel (‘fair balance’-toets)?

6.17

De bepaling of een bepaalde maatregel in publiek belang is, is in beginsel aan de wetgever. Hem komt een “wide margin of appreciation” toe.39 Die bepaling gaat gepaard met een afweging van politieke, economische en maatschappelijke belangen. De rechter zal die beoordeling moeten respecteren, tenzij “the judgment be manifestly without reasonable foundation”.40

6.18

In het algemeen geldt belastingheffing als een ‘legitimate aim’ volgens vaste rechtspraak van het EHRM.41 (…)

Individuele en buitensporige last

EHRM

7.5

In de zaak M.A. en 34 anderen / Finland heeft het EHRM de hoogte van het heffingspercentage meegewogen:42

Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options. The Court notes that the impact of the taxation measures should be assessed, from the point of view of Article 1 of Protocol No. 1, above all with reference to the situation existing at the time of the exercise of the stock options by the applicants, without regard to the subsequent developments in the stock market.

Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicants’ rights and the public interest in securing the payment of taxes.

7.6

Bij de beoordeling moeten alle betrokken belangen in ogenschouw worden genomen:43

In assessing compliance with Article 1 of Protocol No. 1, the Court must make an overall examination of the various interests in issue, bearing in mind that the Convention is intended to safeguard rights that are “practical and effective”. It must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. In cases concerning the operation of wide-ranging housing legislation, that assessment may involve not only the conditions for reducing the rent received by individual landlords and the extent of the State’s interference with freedom of contract and contractual relations in the lease market, but also the existence of procedural and other safeguards ensuring that the operation of the system and its impact on a landlord’s property rights are neither arbitrary nor unforeseeable. Uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State’s conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (see Immobiliare Saffi, cited above, § 54, and Broniowski, cited above, § 151).

7.7

In de zaak Yukos moest belanghebbende over het belastingbedrag 7% (€ 1,16 miljard) aan invorderingskosten betalen, zonder daarvoor uitstel van betaling te kunnen krijgen. Mede omdat de hoogte van de invorderingskosten buiten redelijke verhouding stond tot de werkelijk gemaakt invorderingskosten, kwam het EHRM tot het oordeel dat artikel 1 EP EVRM was geschonden:44

655. The Court further notes one other factor which seriously affected the company’s situation in the enforcement proceedings. The applicant company was subjected to a 7% enforcement fee in connection with the entire amount of its tax-related liability, which constituted an additional hefty sum of over RUB 43 billion (EUR 1.16 billion), the payment of which could not be suspended or rescheduled (see paragraphs 484-486). This was a flat-rate fee which the authorities apparently refused to reduce, and these sums had to be paid even before the company could begin repaying the main body of the debt (see paragraph 484). The fee was by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses borne by the bailiffs. Whilst the Court may accept that there is nothing wrong as a matter of principle with requiring a debtor to pay for the expenses relating to the enforcement of a debt or to threaten a debtor with a sanction to incite his or her voluntary compliance with enforcement writs, in the circumstances of the case the resulting sum was completely out of proportion to the amount of the enforcement expenses which could have possibly been expected to be borne or had actually been borne by the bailiffs. Because of its rigid application, instead of inciting voluntary compliance, it contributed very seriously to the applicant company’s demise.

656. Lastly, the Court would again emphasise that the authorities were unyieldingly inflexible as to the pace of the enforcement proceedings, acting very swiftly and constantly refusing to concede to the applicant company’s demands for additional time. Admittedly, this rigidity may have resulted at least in part from the relevant requirements of the domestic law (see paragraphs 471, 481 and 489). Nevertheless, the Court finds that in the circumstances of the case such lack of flexibility had a negative overall effect on the conduct of the enforcement proceedings against the applicant company.

657. On the whole, given the pace of the enforcement proceedings, the obligation to pay the full enforcement fee and the authorities’ failure to take proper account of the consequences of their actions, the Court finds that the domestic authorities failed to strike a fair balance between the legitimate aims sought and the measures employed.

658. To sum up, the Court concludes that there has been a violation of the applicant company’s rights under Article 1 of Protocol No. 1 on account of the State’s failure to strike a fair balance between the aims sought and the measures employed in the enforcement proceedings against the applicant company.

7.8

Alle relevante omstandigheden moeten worden meegewogen, waaronder het gedrag van de partijen:45

62. In order to assess the conformity of the State’s conduct with the requirements of Article 1 of Protocol No. 1, the Court must conduct an overall examination of the various interests at issue, having regard to the fact that the Convention is intended to guarantee rights that are “practical and effective”, not theoretical or illusory. It must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means. Where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, and in an appropriate and consistent manner (see Fener Rum Erkek Lisesi Vakfı v. Turkey, no. 34478/97, § 46, 9 January 2007, and Bistrović v. Croatia, no. 25774/05, § 35, 31 May 2007).

(…)

72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.

73. The Court further notes that the tax was directly deducted by the employer from the severance without any individualised assessment of the applicant’s situation being allowed.

7.9

Pauwels annoteerde bij de Hongaarse zaken (waarbij ontslagen ambtenaren werden geconfronteerd met een heffing van 98% over een deel van de ontslagvergoeding) over hoe individueel de individuele en buitensporige last moet zijn:46

De wijze waarop het EHRM de ‘individual and excessive burden’-toets hanteert in belastingzaken, is een nog een betrekkelijk onontgonnen terrein van onderzoek. Bij nadere analyse van de overwegingen van het EHRM in deze zaak valt op dat nagenoeg alle overwegingen niet specifiek op de belanghebbende betrekking hebben, maar ook opgeld doen voor andere werknemers in de publieke sector die na 1 januari 2010 een ontslagvergoeding hebben gekregen die de drempel te boven gaat. Zelfs op het punt waar het EHRM de gevolgen voor de belanghebbende aanhaalt, gelden de overwegingen grotendeels niet specifiek alleen voor belanghebbende maar evengoed voor de anderen (zie bijvoorbeeld de overweging dat het gaat om een substantiële ontneming van inkomen in een periode van ‘considerable personal difficulty’, te weten werkloosheid). Daarbij verdient ook opmerking dat het EHRM bijvoorbeeld niet in zijn overwegingen betrekt de individuele kwestie of belanghebbende al dan niet vermogen had. Een enigszins specifiek aspect is (wel) de effectieve druk – in dit geval 52% – maar 1. die druk zal bij een niet klein deel van de andere ontslagen werknemers zelfs hoger zijn geweest,42. en 2. ik heb de indruk dat het EHRM vooral oog heeft voor het nominale 98%-tarief boven de drempel. Kortom, vrijwel alle overwegingen gelden evenzeer voor de andere ontslagen werknemers die zijn geconfronteerd met het 98%-tarief. Dat zijn dus overwegingen die óók de Hongaarse belastingwetgever in aanmerking had kunnen (en moeten) nemen bij het opstellen van de wetgeving. Een en ander leidt tot de conclusie dat het EHRM in feite een abstracte toetsing heeft uitgevoerd, maar dan zonder expliciet de conclusie te trekken dat de door de Hongaarse wetgever gemaakte afweging ‘devoid of reasonable foundation’ is.

Hoge Raad

7.10

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/65 invulling gegeven aan het ‘individuele buitensporige last'-criterium. De wettelijke inmenging moet zich sterker laten voelen dan in het algemeen:47

3.3.2.

Het tweede middel richt zich tegen deze oordelen met de klacht dat het Hof ten onrechte belanghebbendes stelling omtrent de waardevermindering van de bestelauto buiten beschouwing heeft gelaten en dat, zou deze klacht wel in het oordeel zijn meegewogen, deze waardevermindering tezamen met de verveelvoudiging van de door hem te betalen belasting en het ontbreken van een overgangsregeling een buitensporige last voor belanghebbende zou vormen.

3.3.3.

Middel 2 kan evenmin tot cassatie leiden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.

7.11

Dit is herhaald in HR BNB 2017/115:48

3.2.

Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469).

7.12

De Hoge Raad hanteert een getrapte toets: eerst wordt bekeken of een regeling op regelniveau in strijd met artikel 1 EP EVRM en indien dat niet zo is, wordt bekeken of sprake is van een individuele en buitensporige last, waardoor op individueel niveau sprake is van strijd met artikel 1 EP EVRM. A-G Ettema ziet daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM:49

6.26

Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last.

(…)

6.28

Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.

Ruwheid forfaitair stelsel

7.13

HR BNB 1999/271 betrof een belanghebbende die een geslaagd beroep op de artikel 26 IVBPR en 14 EVRM deed, omdat het maximum van het arbeidskostenforfait werd verhoogd zonder dat sprake was van een werkelijke verhoging van de arbeidskosten. Bij het vaststellen van forfaitaire grenzen moet zijn getracht de werkelijkheid te benaderen:50

3.10.

Op zichzelf terecht betoogt het middel dat een zekere ruwheid inherent is aan forfaitaire aftrekregelingen als deze. Het arbeidskostenforfait had ook in de oorspronkelijke opzet tot gevolg dat werkenden met werkelijk gemaakte aftrekbare kosten ter hoogte van (maximaal) het forfait niet meer kosten in aftrek konden brengen dan werknemers zonder (of met minder) aftrekbare kosten. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voorzover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Bij de toepassing van de onder 3.3 vermelde maatstaf gaat het immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving. Uit het hiervoor overwogene volgt echter dat van een poging tot benadering van de werkelijkheid na de verhogingen van 1992 en 1994 geen sprake meer is.

7.14

Tot 1 januari 2010 werd de heffingsrente berekend vanaf 1 juli van het jaar waarin de belastingschuld ontstond. HR BNB 2011/248 betrof een belanghebbende die op 30 november 2006 zijn aandelenpakket vervreemdde en daarmee een voordeel behaalde van € 70 miljoen. Er werd € 448.351 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007, waarvan € 298.958 zag op de periode 1 juli tot en met 30 november 2006. Naar het oordeel van de Hoge Raad leverde dit geen schending van artikel 1 EP EVRM op:51

3.3.1.

De wetgever heeft voor de vaststelling van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend gekozen voor een forfaitair systeem waarbij als uitgangspunt heeft gediend dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. De wetgever heeft er daarbij voor gekozen heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden is daarbij – wat de inkomstenbelasting betreft – uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar, zodat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. De wetgever heeft welbewust afgezien van een nadere verfijning voor het geval sprake is van pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17). Aldus wordt voorkomen dat voor de berekening van de heffingsrente per geval en per afzonderlijke bate of ander bestanddeel van de heffingsgrondslag moet worden beoordeeld op welk tijdstip binnen het belastingjaar de bate of het bestanddeel is opgekomen.

3.3.2.

De wetgever is met zijn keuze voor deze regeling niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, ook al heeft die keuze tot gevolg dat heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar kan worden berekend over inkomen dat na die datum is genoten (vgl. HR 9 mei 1988, nr. 43 318, LJN BD1069, BNB 2008/187, HR 9 mei 2008, nr. 43 408, LJN BD1101, BNB 2008/188, en HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN BL4320, BNB 2010/258).

3.3.3.

Er bestaat geen grond om aan te nemen dat de berekening van heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar 2006 voor belanghebbende in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een individuele buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het genoemde Protocol. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. Gelet op het voorgaande slaagt het middel.

7.15

De waarde van een onroerende zaak wordt ingevolge de Wet WOZ “bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert” (artikel 18, lid 1, Wet WOZ). “De waardepeildatum ligt één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld”, volgt uit lid 2. De Successiewet sluit voor de waardebepaling van onroerende zaken aan bij de WOZ-waarde. De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 2014/126 dat de wetgever een zekere ruwheid mocht aanvaarden:52

3.5.5.

In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster. Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, SW is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.

3.5.6.

Opmerking verdient dat in dit geval evenmin kan worden gesproken van een individuele buitensporige last als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling. Het aldus luidende oordeel van de Rechtbank wordt in het middel terecht niet bestreden.

7.16

In gelijke zin oordeelde hij in HR BNB 2015/174:53

2.3.3. (…)

Die keuze heeft door de werking van artikel 18, lid 2, van de Wet WOZ tot gevolg dat de waarde wordt bepaald naar de waarde die de onroerende zaak heeft op 1 januari van het voorafgaande jaar (hierna: de WOZ-waardepeildatum). Daarmee geldt voor deze woningen een andere waardepeildatum dan overigens geldt in box 3. Omwille van gewenste vereenvoudiging mocht de wetgever een zekere ruwheid aanvaarden. Van deze praktische regeling kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Het hanteren van deze afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen komt daarom niet in strijd met artikel 1 van het EP (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126).

7.17

In HR BNB 2016/177 werd de vraag aan de Hoge Raad voorgelegd of de vermogensrendementsheffing in strijd met artikel 1 EP EVRM komt. In geschil was de aanslag IB/PVV 2011. Ook in die zaak werd geklaagd over de ‘ruwheid’ van een forfaitair stelsel, in dit geval van box 3:54

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

8 Rechtsherstel

8.1

Artikel 41 EVRM bepaalt dat het EHRM een billijke genoegdoening kan toekennen aan een benadeelde:

If the Court finds that there has been a violation of the Convention or the Protocols thereto, and if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made, the Court shall, if necessary, afford just satisfaction to the injured party.

8.2

In de Practice Direction: just satisfaction claims van het EHRM worden aanwijzingen gegeven omtrent het toekennen van een schadevergoeding:55

2. Voorts zal het Hof alleen genoegdoening toekennen die “billijk” is (just in de Engelse tekst en équitable in de Franse tekst) onder de gegeven omstandigheden. Derhalve zal het Hof acht slaan op de bijzondere feiten van elke zaak. Het Hof kan besluiten dat de erkenning dat een Verdragschending heeft plaatsgevonden op zichzelf voldoende billijke genoegdoening biedt, zonder dat het nodig is verdere financiële genoegdoening toe te wijzen. Om redenen van billijkheid kan het Hof ook een kleiner bedrag toekennen dan de werkelijk opgelopen schade of de werkelijke kosten en uitgaven, of zelfs geen enkele genoegdoening. Dit kan, bijvoorbeeld, het geval zijn wanneer in de situatie waarover geklaagd wordt het bedrag van de schade of de hoogte van de kosten te wijten zijn aan schuld van de verzoeker. Bij de vaststelling van het bedrag van de genoegdoening kan het Hof ook de respectievelijke posities, van de verzoeker als benadeelde partij en de Verdragsluitende Partij als verantwoordelijke voor het algemeen belang, in overweging nemen. Tot slot zal het Hof doorgaans rekening houden met de locale economische omstandigheden.

(…)

10. Met betrekking tot materiële schade geldt het principe dat de verzoeker, voor zover mogelijk, in de positie moet worden gebracht waarin hij of zij zich zou hebben bevonden indien de schending niet had plaatsgevonden, met andere woorden restitutio in integrum . Dit kan betrekking hebben op compensatie voor daadwerkelijk geleden verlies (damnum emergens ) en in de toekomst te verwachten verlies of gederfde winst (lucrum cessans ).

8.3

In de zaak N.K.M. / Hongarije (zie onderdeel 7.8 hierboven) heeft het EHRM een schadevergoeding toegekend:56

87. The applicant claimed 2,365,229 Hungarian forints57 (HUF), that is, the amount that was deducted from her severance in tax, plus accrued interest until the delivery of the Court’s judgment (that is, twice the applicable interest of the Hungarian Central Bank), in respect of pecuniary damage, as well as 20,000 euros (EUR) in respect of non-pecuniary damage.

88. The Government found these claims excessive.

89. Having regard to the fact that, in the absence of the 98% tax rate, the entirety of the applicant’s severance would have been in all likelihood subject to the general personal income taxation, the Court awards the applicant EUR 11,000 in respect of pecuniary and non-pecuniary damage combined.

8.4

In de zaak Yukos / Rusland (zie onderdeel 7.7) oordeelde het EHRM daarover als volgt:58

1. Holds unanimously that the finding of a violation constitutes in itself sufficient just satisfaction for the non-pecuniary damage sustained by the applicant company;

2. Holds, by five votes to two,

(a) that the respondent State is to pay the applicant company’s shareholders as they stood at the time of the company’s liquidation and, as the case may be, their legal successors and heirs EUR 1,866,104,634 (one billion, eight hundred sixty six million, hundred and four thousand, six hundred thirty four euros), plus any tax that may be chargeable, in respect of pecuniary damage, to be converted into the currency of the respondent State at the rate applicable at the date of settlement;

(b) that the respondent State must produce, in co-operation with the Committee of Ministers, within six months from the date on which this judgment becomes final, a comprehensive plan, including a binding time frame, for distribution of this award of just satisfaction;

3. Holds, by six votes to one,

(a) that the respondent State is to pay within three months from the date on which the judgment becomes final in accordance with Article 44 § 2 of the Convention, EUR 300,000 (three hundred thousand euros), plus any tax that may be chargeable, in respect of costs and expenses, which sum is to be paid to the Yukos International Foundation, at the request of the applicant company;

(b) that from the expiry of the above-mentioned three months until settlement simple interest shall be payable on the above amount at a rate equal to the marginal lending rate of the European Central Bank during the default period plus three percentage points;

4. Dismisses, unanimously, the remainder of the applicant company’s claim for just satisfaction.

8.5

In HR BNB 1994/36 gaf de Hoge Raad inzicht in de door hem gemaakte afwegingen om tot rechtsherstel te komen, nadat hij oordeelde dat voor de geconstateerde ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond:59

3.6.

De rechtstreekse werking van deze verdragsbepaling dient het effect te hebben dat in ieder geval op het punt van de inrichtingskosten e.d. een gelijke behandeling ontstaat tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Daartoe staan verschillende wegen open. Het is denkbaar artikel 36, lid 2, letter f, in zijn geheel buiten toepassing te laten. Dit resultaat zou echter ernstig te kort doen aan de door de wetgever met de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, beoogde beperking van de aftrekbaarheid van en vereenvoudiging van de wetstoepassing bij kosten als die welke verbonden zijn aan de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige, en verder gaan dan nodig is om de gesignaleerde ongelijkheid op te heffen.

3.7.

Een oplossing met minder verstrekkende gevolgen zou zijn de bepaling buiten toepassing te laten voor uitsluitend de inrichtingskosten e.d. Echter ook dan doet het resultaat, zij het in mindere mate, te kort aan de beoogde vereenvoudiging. Bovendien zou dan, om recht te doen aan de bedoeling van de wetgever, die immers het forfaitaire bedrag toereikend achtte voor zowel het opgeofferde woongenot als de inrichtingskosten e.d., dit forfaitaire bedrag lager moeten worden gesteld. Daarvoor ontbreekt echter in wet en wetsgeschiedenis ieder aanknopingspunt. Dit laatste bezwaar kleeft ook aan de denkbare oplossing voor de inrichtingskosten e.d. een afzonderlijk forfaitair bedrag vast te stellen, al dan niet gerelateerd aan de huurwaarde. Tenslotte is denkbaar de slotzin van de onderhavige bepaling, inhoudende dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in deze bepaling bedoelde huurwaarde wordt bepaald op de voet van artikel 42a, lid 1, van de Wet, buiten toepassing te laten en de huurwaarde te bepalen overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983, nr. 21 592, BNB 1983/157, hetgeen neerkomt op de (bruto) huurwaarde in de zin van artikel 42a, lid 9, van de Wet. In dat geval ontstaat zowel op het punt van de inrichtingskosten e.d. als op dat van het opgeofferde woongenot een gelijke behandeling tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Wel kan tegen deze oplossing worden ingebracht dat, hoezeer zij ook past in het stelsel van de Wet en recht doet aan de door de wetgever gewenste vereenvoudiging en normering, de wetgever met ingang van de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, met betrekking tot het opgeofferde woongenot geen gelijke behandeling (meer) wenste, omdat hij, naar moet worden aangenomen, hoewel hij zich daarover niet heeft uitgelaten, hier ongelijke gevallen heeft menen te zien. Daarbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat na 1 januari 1990 door het bepaalde in artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet het aantal gevallen waarin aftrek van kosten van een kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige mogelijk is tot een overzienbaar aantal beperkt blijft. Het moet dan ook zeer wel mogelijk worden geacht dat de wetgever bij heroverweging van artikel 36, lid 2, letter f, met betrekking tot het opgeofferde woongenot zal oordelen dat er geen overwegende bezwaren meer bestaan tegen een gelijke behandeling.

3.8.

Zolang een heroverweging als bedoeld in 3.7 niet heeft plaatsgevonden, zal de Hoge Raad, ten einde de geconstateerde ongelijkheid ten aanzien van de inrichtingskosten e.d., zoveel als in zijn vermogen ligt, op te heffen alsmede toch zoveel als mogelijk tegemoet te komen aan de wens van de wetgever te komen tot vereenvoudiging en normering van de aftrek van kosten en in aanmerking genomen dat, zoals hierboven is overwogen, de in het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983 gegeven beslissing aan dit één en ander beantwoordt, bepalen dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet bedoelde huurwaarde wordt bepaald op het in artikel 42a, lid 9, van de Wet als huurwaarde aangeduide bedrag.

8.6

Barkuysen en Van Emmerik schreven over rechtsherstel op nationaal niveau onder meer:60

Van groot belang is dat op nationaal niveau op zijn minst het herstel wordt geboden dat Straatsburg ook kan bieden. Dit betekent dat nationale instanties zich moeten oriënteren op de Straatsburgse herstelpraktijk. Daarbij gaat het met name om schadevergoeding, maar het Hof geeft - zoals hiervoor is gebleken - ook steeds vaker aanbevelingen omtrent andere herstelmaatregelen. Probleem hierbij is dat het Hof vaak erg casuïstisch te werk gaat en bijna nooit inzicht geeft (of kan geven?) in het achterliggende herstelbeleid.

8.7

De Hoge Raad heeft in antwoord op de door de rechtbank Zeeland-West-Brabant gestelde prejudiciële vragen geantwoord dat geen sprake is van strijd met de goede verdragstrouw maar gecompartimenteerd moet worden:61

De Hoge Raad beantwoordt de prejudiciële vragen als volgt.

Vraag 1: het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een lijfrenteaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, lid 2, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag komt niet in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het Verdrag, voor zover de desbetreffende uitgaven zijn gedaan in de periode van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 of in de periode na 15 juli 2009.

Vraag 2: het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, lid 3, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag komt niet in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het Verdrag, voor zover het gaat om aanspraken en bijdragen ingevolge een pensioenregeling die na 15 juli 2009 op grond van artikel 3:81 van de Wet IB 2001 niet tot het loon zijn gerekend.

9 Beschouwing en behandeling van de beroepen

9.1

De Staatssecretaris komt met zijn eerste middel op tegen het door het Hof gegeven oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Hij meent dat de onteigening van de aandelen geen rol mag spelen bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op artikel 1 EP EVRM, net als het moeten terugbetalen van de huurtoeslag. Belanghebbende had immers, aldus de Staatssecretaris, bij zijn aanvraag huurtoeslag het vermogen op 1 januari 2013 moeten opgeven. Tot slot heeft het Hof ten onrechte niet vermeld dat belanghebbende niet al zijn vermogen heeft belegd; hij had na aankoop van de aandelen in SNS Reaal N.V. nog een saldo van € 9.006,37 op zijn "Zelf Beleggen Depot rekening", aldus de Staatssecretaris.

9.2

In de onderhavige procedure ligt niet de vraag voor of de onteigening van de aandelen in strijd met artikel 1 EP EVRM is. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft het onteigeningsbesluit62 getoetst.63 De civiele rechter buigt zich nog over de hoogte van de schadevergoeding.64

Tweede middel van de Staatssecretaris

9.3

Het tweede middel van de Staatssecretaris houdt in dat het Hof niet bevoegd is een nieuwe regeling te formuleren, door te beslissen dat het inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2013 wordt bepaald op 1/12e van 4% van € 260.799.

Incidenteel beroep/verweerschrift van belanghebbende

9.4

In het door belanghebbende als incidenteel beroep in cassatie aangeduide stuk heb ik geen klachten met betrekking tot (onderdelen van) de uitspraak van het Hof kunnen ontwaren. Ik acht zijn incidenteel beroep derhalve ongegrond.

Inleiding

9.5

De onderhavige zaak handelt over de heffing van inkomstenbelasting in box 3 (de vermogensrendementsheffing) in een geval waarin de belanghebbende in het belastingjaar misschien wel 97% van zijn vermogen van op de peildatum € 281.938 heeft verloren.

9.6

Daarbij moet onmiddellijk worden opgemerkt dat de schade voor de belanghebbende misschien nog wordt beperkt; dat hangt af van de beslissing die de civiele rechter neemt in de nog aanhangige procedure over de schadevergoeding die het Rijk aan hem moet uitkeren.

9.7

Op de kwestie van de schadevergoeding kom ik hierna terug. De insteek voor mijn beschouwing is nu vooreerst de veronderstelling dat belanghebbende in het belastingjaar een groot verlies op zijn vermogen heeft geleden.

9.8

Dat gegeven roept de vraag op of de vermogensrendementsheffing in dat jaar ten aanzien van belanghebbende, al dan niet onverkort, doorgang moet vinden.

9.9

Die vraag moet allereerst worden beoordeeld in het licht van de regels van de Wet IB 2001 en het gegeven dat de rechter de wet niet kan toetsen aan de Grondwet of aan ongeschreven rechtsbeginselen. Wanneer de uitkomst van dat onderzoek is dat de wet tot heffing leidt in gevallen als het onderhavige, komt vervolgens de vraag aan de orde of de wettelijke regeling daadwerkelijk moet wijken voor een direct werkende bepaling uit een verdrag, in dit geval in het bijzonder artikel 1 EP EVRM.

9.10

Hierna zal ik achtereenvolgens op beide deelvragen ingaan.

Systeem van de vermogensrendementsheffing

9.11

In het systeem van de vermogensrendementsheffing worden de inkomsten uit vermogen – te weten uit globaal genomen het passief belegde vermogen65 – bepaald op een forfaitair rendement van 4% per jaar van de waarde van het vermogen.

9.12

Daaraan ligt ten grondslag de veronderstelling dat iedereen in staat is, bezien over ‘een wat langere periode’, een rendement van 4% op zijn vermogen te behalen.66

9.13

Rendement is blijkens de MvT67 de opbrengst die een belastingplichtige altijd met zijn vermogen kan behalen. Onder rendement wordt hier – impliciet – niet alleen de uit het vermogen getrokken voordelen zoals rente en dividend bedoeld maar ook capital gains en capital losses .

9.14

Het fictieve rendement geldt elk jaar als belastbare bate. Het is niet relevant dat een belastingplichtige in werkelijkheid een hoger of lager rendement heeft behaald/kan behalen. Dat geldt eveneens wanneer diens rendement negatief is. De fictie geldt ongeacht de samenstelling van het vermogen van de belastingplichtige en houdt dus geen rekening met verschillen in rendement van verschillende vermogenscategorieën.

9.15

De wet biedt evenmin de mogelijkheid aan de belastingplichtige om aan te tonen dat hij ook over een reeks van jaren niet een (gemiddeld) rendement van 4% heeft behaald/kan behalen.68 De wetgever vond dat, zoals hierboven gememoreerd,69 niet nodig omdat hij aannam dat elke belastingplichtige in staat zou zijn over een wat langere periode gemiddeld minimaal 4% rendement te behalen. Als dragende gedachte hierbij is door de bewindslieden uitgedragen dat de vermogensrendementsheffing een ‘robuuste heffing’ is waarvan de opbrengst maar beperkt door pieken en dalen in de conjunctuur wordt beïnvloed.70

Van twee peildata naar één

9.16

Tot 1 januari 2011 werd de rendementsgrondslag bepaald aan de hand van twee peildata, namelijk 1 januari en 31 december van ieder jaar.71 Het hanteren van twee peildata zou ertoe leiden dat grote stijgingen en dalingen zouden worden gedempt.72

9.17

De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 2008/188 dat de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM niet waren geschonden doordat een aandeel in een nalatenschap dat op 24 december van een jaar verkregen werd, meetelde voor de berekening van de rendementsgrondslag.73 Ook het bedrag van € 20 miljoen dat een belanghebbende bij de oudejaarsloterij won (op 31 december, een paar minuten voor 24.00 uur), diende worden meegerekend.74 Artikel 1 EP EVRM was niet geschonden.

9.18

De Hoge Raad heeft in eerdere jurisprudentie benadrukt dat de wetgever “welbewust heeft afgezien van een nadere verfijning op grond van waardeveranderingen van bezittingen en schulden in de loop van het jaar, het moment van verkrijgen dan wel verlies van bezittingen of het vervallen van schulden”.75 Een zekere ruwheid is immers inherent aan een forfaitaire regeling.76

9.19

Die dempende werking van een tweede peildatum is komen te vervallen per 1 januari 2011. Sindsdien wordt één peildatum gehanteerd, namelijk 1 januari van ieder jaar.77 De reden daarvoor is gelegen in een vereenvoudiging van de box 3-regeling.78 Daarnaast bleek dat het tijdig verkrijgen van de gegevens van 31 december van een jaar, een belemmering vormde. De Belastingdienst streeft ernaar om de vooringevulde aangifte voor 1 april gereed te hebben.79 Een peildatum op 1 juli stellen zou een administratieve lastenverzwaring met zich brengen voor de administratieplichtigen.80

9.20

De Raad van State heeft in zijn advies te kennen gegeven dat door uit te gaan van één peildatum, box 3 naar zijn idee materieel het karakter van een vermogensbelasting krijgt.81 De staatssecretaris van Financiën is het daarmee oneens.82

9.21

De overgang naar een systeem met slechts één peildatum betekent dat aan de regeling een nieuwe veronderstelling ten grondslag ligt. Deze houdt in dat de belastingplichtige gedurende het hele jaar een vermogen bezit dat niet meer of minder waard is dan dat op 1 januari.

Baten en lasten die al dan niet in het forfait opgaan

9.22

De historische gegevens over rente, dividend, andere ‘vruchten’ en de daarop drukkende kosten zijn medebepalend voor het niveau waarop de wetgever het forfaitair rendement heeft vastgesteld. Hetzelfde geldt voor (nominale) waardeveranderingen door koersontwikkeling, conjunctuur en inflatie. Alle behoren tot de normale resultaten die een belegger min of meer incalculeert.

9.23

De waarde van vermogensbestanddelen kan ook wijzigen door wat ik zou willen noemen: calamiteiten. Daarbij doel ik op bijvoorbeeld onteigening, diefstal, natuurgeweld, brandschade of een beurskrach, een en ander voor zover niet is voorzien in (toereikende) compensatie door middel van verzekering of anderszins.

9.24

In die gevallen verdwijnt (een deel van) het vermogen zodat het voor de belanghebbende geen rendement meer kan opleveren zonder dat bij die calamiteit sprake is van een normale marktontwikkeling of dat het is veroorzaakt door een door hem gemaakte keuze.

9.25

Dergelijke ontwikkelingen beïnvloeden het rendement in economische zin en bepalen mede op ‘macroniveau’ het rendement op lange termijn. Zij bepalen dus mede het 4%-forfait (zie onderdeel 9.22 hierboven).

9.26

Het gemiddelde, waar het hier om gaat, wordt bereikt over een periode van verscheidene tientallen jaren. De negatieve invloed van de calamiteit gaat op in de resultaten van al die andere jaren.

9.27

Op ‘microniveau’, dus voor de (‘gemiddelde’) individuele belegger, ligt de zaak anders, omdat de periode gedurende welke hij vermogen in een bepaalde omvang bezit, zich vaak niet over zo’n lange periode uitstrekt. Belastingplichtigen verkrijgen bijvoorbeeld vermogen uit een erfenis of door eigen arbeid relatief minder vaak als dertiger dan op wat latere leeftijd.83

9.28

Toen de wet nog twee peildata kende, betekende dat voor wat betreft het jaar waarin zich de vermogensachteruitgang voordeed, dat de helft daarvan al meetelde in de bepaling van het belastbare inkomen van box 3. Dat effect geldt voor het onderhavige jaar niet.

Op basis van wetsinterpretatie rekening houden met resultaten uit ‘calamiteiten’?

9.29

Kan worden aangenomen dat de wetgever ook in een jaar waarin een ‘calamiteit’ voor de belastingplichtige optreedt, het vermogen per 1 januari ten volle voor de toepassing van box 3 in aanmerking wil nemen?

9.30

De wettekst geeft geen aanleiding deze vraag ontkennend te beantwoorden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter niet duidelijk dat de wetgever dergelijke gevallen onder ogen heeft gezien. Daarom lijkt het in beginsel niet onmogelijk om vermogensbestanddelen die in een calamiteit betrokken zijn geraakt, voor het betreffende jaar niet te belasten.

9.31

Nog los van de afweging tussen letter en ratio van de wet moet worden geconstateerd dat een dergelijke weg alleen zou kunnen worden bewandeld wanneer de belastingplichtige niet door eigen keuzes mede het resultaat heeft bepaald. Zo kan van iemand die geen verzekering aangaat – en zich ook niet op een andere voorziening kan beroepen – worden gezegd dat hij zelf het risico van vermogensschade in geval van diefstal of brand neemt.

9.32

Voor belanghebbende geldt dat hij niet kon voorzien dat de Staat zijn aandelen SNS Reaal N.V. zou onteigenen. Maar hij nam wel het risico van waardedaling van de aandelen. Zijn uiteindelijke schade zal pas vaststaan wanneer de schadevergoeding door de rechter is vastgesteld, te weten het bedrag van de waarde van de aandelen op het moment van de onteigening. De resterende schade is niet veroorzaakt door de onteigening maar door de speculatieve aankoop.

9.33

Uit het vorenstaande vloeit voort dat ik het niet mogelijk acht door interpretatie van de wet belanghebbendes bezwaren tegen de onderhavige aanslag te honoreren.

9.34

Binnen het raam van de nationale wet resteert dan de mogelijkheid van toepassing van de hardheidsclausule van art. 63 AWR. De bevoegdheid daartoe is echter niet aan de rechter verleend.

Is sprake van schending van artikel 1 EP EVRM?

9.35

Wanneer de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende in het onderhavige geval onverkort in stand blijft, moet de vraag worden behandeld of die heffing in dit geval wellicht een schending van het eigendomsrecht oplevert.

9.36

Ik ga kortheidshalve voorbij aan de vraag of sprake is van een ‘eigendom’ en aan de vraag of de wettelijke regeling ‘lawful’ is, en ga direct naar de vraag of de heffing een individuele en buitensporige last legt op belanghebbende waarbij er geen ‘fair balance’ is tussen het publieke en het individuele belang.

9.37

Bij de beoordeling van die vraag moeten alle betrokken belangen in ogenschouw worden genomen,84 en moeten alle relevante omstandigheden worden meegewogen.85 Ik volg de Staatssecretaris daarom niet voor zover hij betoogt dat de onteigening van de aandelen en het moeten terugbetalen van de huurtoeslag, geen rol mogen spelen bij de beoordeling.

9.38

Wil sprake zijn van een individuele en buitensporige last, dan moet de last zich bij de belanghebbende sterker laten voelen dan in het algemeen, aldus de Hoge Raad.86

9.39

De heffing treft de belanghebbende in zoverre individueel zwaar dat hij wordt belast ondanks dat zijn rendement in termen van de wettelijke regeling – dus inclusief het vermogensverlies – (zwaar?) negatief is. Het vermogensverlies is (zwaar?) negatief indien de nog vast te stellen schadevergoeding niet c.q. bij lange niet het gehele vermogensverlies dekt. Bij verlies is de belastingdruk meer dan 100%; rekenkundig wordt deze dan zelfs oneindig.

9.40

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbendes inkomen onder de armoedegrens is gedaald door de vermogensrendementsheffing.87

9.41

Belasting heffen op basis van een verondersteld rendement van 4% terwijl in werkelijkheid verlies wordt geleden, kan bezwaarlijk als redelijk worden aangemerkt, in het bijzonder daar geenszins vaststaat dat de belanghebbende binnen een beperkt aantal jaren het verlies weer zal goedmaken.

9.42

De omstandigheid dat niet blijkt van een dringende noodzaak (zoals een dreigend groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld) voor de Staat om in gevallen als dat van de belanghebbende de onderhavige belasting te heffen, terwijl de belanghebbende zelf een substantieel of zelfs groot deel van zijn vermogen heeft verloren en zelfs beneden de armoedegrens is geraakt, impliceert dat het individuele belang te weinig gewicht heeft gekregen tegenover het algemene.

9.43

Ook aan de wetgeving in andere, omliggende landen kan geen steun voor de onderhavige heffing worden ontleend, aangezien deze geen forfaitair fiscaal vermogensinkomen kennen dat niet is gerelateerd aan het werkelijk genoten inkomen.

9.44

Bijgevolg meen ik dat onder gelijkblijvende omstandigheden het recht van eigendom, als neergelegd in artikel 1 EP EVRM, is geschonden. Verwijzing moet volgen om de waarde in het economisch verkeer te bepalen omdat niet kan worden uitgesloten dat een derde bereid zou zijn om een som te betalen om het risico van een hogere/lagere schadevergoeding over te nemen, waardoor de belanghebbende een vordering (‘bezitting’ in box 3) zou hebben. Met inachtneming daarvan moet het Hof dan definitief beslissen of de heffing in box 3 van belanghebbende daadwerkelijk “confiscatoir” is.

Rechtsherstel

9.45

Hoewel meer oplossingen denkbaar zijn, zoals een tegenbewijsregeling, compartimentering en meer peildata, prevaleert de effectieve rechtsbescherming tegen de onderhavige schending mijns inziens boven de terughoudende opstelling die van de rechter, gegeven de staatsrechtelijke verhoudingen, wordt verlangd ingeval meer oplossingen denkbaar zijn. De wetgever is zich immers geruime tijd bewust van de grofheid van dit systeem zonder tegenbewijsregeling.

9.46

Betoogd kan worden dat rechtsherstel niet vergt dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende helemaal niet wordt geheven in het onderhavige jaar. Het buiten toepassing laten van een artikel in zijn geheel zou tekort kunnen doen aan de bedoeling van daarvan.88

9.47

Vanuit dat oogpunt zou kunnen worden gepleit voor de oplossing van het Hof. In die oplossing wordt immers ervan uitgegaan dat het per 1 januari aanwezige vermogen rendement blijft dragen totdat het vermogensverlies intreedt.

9.48

Tegen die oplossing zijn echter verschillende bezwaren aan te voeren:

- De wet kent niet een splitsing in wel en niet rendementgevende periodes;

- De splitsing werkt complicerend, vooral in gevallen waarin het optreden van het verlies niet duidelijk aan een moment kan worden verbonden;

- De wet gaat uit van een jaaropbrengst die is gekoppeld aan het vermogen per 1 januari, zodat het meer voor de hand ligt de ‘excessive burden’ ook op jaarbasis vast te stellen en daar voor het gehele jaar een consequentie aan te verbinden.

9.49

Derhalve meen ik dat, met inachtneming van na verwijzing te verrichten onderzoek als vermeld in 9.44, het eventuele rechtsherstel moet plaatsvinden door te beslissen dat in het onderhavige jaar de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende niet plaatsvindt.

10 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen. Het incidenteel beroep in cassatie dient ongegrond te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal