Samenvatting
Op 1 november 2010 is de moeder van een vrouw overleden.
Tot haar nalatenschap behoort een woning die in het kader van de Wet WOZ voor het jaar 2010 naar de waardepeildatum 1 januari 2009 is gewaardeerd op 395.000 euro.
De WOZ-waarde van de woning naar de waardepeildatum 1 januari 2010 is vastgesteld op 350.000 euro.
Op 17 februari 2011 is de woning verkocht voor 348.000 euro.
De inspecteur heeft de waarde van de woning voor de heffing van erfbelasting met toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: SW) bepaald op 395.000 euro.
De vrouw verdedigt dat de waarde moet worden bepaald op primair 350.000 euro en subsidiair 348.000 euro.
Rechtbank Den Haag heeft het beroep van de vrouw ongegrond verklaard. De vrouw heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank sprongcassatie ingesteld.
De Hoge Raad bevestigt echter het oordeel van de Rechtbank.
Het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW, dat aanknoopt bij de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet WOZ, geldt voor onroerende zaken die in gebruik zijn als woning.
De Rechtbank is ervan uitgegaan dat in het onderhavige geval sprake is van een woning in de zin van voormelde bepaling. Dat uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad.
Verder oordeelt de Hoge Raad dat artikel 21, lid 5, SW in het onderhavige geval niet in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
Conform A-G IJzerman.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te ’s-Gravenhage van 14 december 2012, nr. AWB 12/2295, betreffende een aanslag in de erfbelasting.
1 Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van [F], overleden in 2010, een aanslag in de erfbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende, advocaat te Amsterdam, heeft de zaak toegelicht.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 12 november 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
3 Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 1 november 2010 is de moeder van belanghebbende (hierna: erflaatster) overleden. Belanghebbende, zijn broer en zijn zuster zijn haar erfgenamen.
3.1.2. Tot de nalatenschap behoort de woning van erflaatster (hierna: de woning). De woning is in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) voor het jaar 2010 naar de waardepeildatum 1 januari 2009 gewaardeerd op € 395.000 (hierna: de WOZ-waarde).
3.1.3. De WOZ-waarde van de woning naar de waardepeildatum 1 januari 2010 is vastgesteld op € 350.000.
3.1.4. Op 17 februari 2011 is de woning verkocht voor € 348.000.
3.1.5. De Inspecteur heeft de waarde van de woning voor de heffing van erfbelasting met toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: SW) bepaald op € 395.000. Belanghebbende verdedigt dat de waarde moet worden bepaald op primair € 348.000 en subsidiair € 350.000.
3.2. Voor de Rechtbank was in geschil naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen.
3.3. Het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW, dat aanknoopt bij de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet WOZ, geldt voor onroerende zaken die in gebruik zijn als woning. De Rechtbank is ervan uitgegaan dat in het onderhavige geval sprake is van een woning in de zin van voormelde bepaling. Dat uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het hiertegen gerichte eerste middel faalt daarom.
3.4. Het eerste lid van artikel 21 SW gaat uit van waardering van het verkregene naar de waarde daarvan in het economische verkeer. Het tweede middel herhaalt het door belanghebbende voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat deze regel voorgaat op het vijfde lid van artikel 21 SW omdat in dat artikel geen rangorderegeling is opgenomen. De Rechtbank heeft dienaangaande terecht geoordeeld dat het vijfde lid een bijzondere waarderingsregel voor woningen bevat en daarom bij de waardering van woningen voorgaat boven de algemene waarderingsregel van het eerste lid. Het daartegen gerichte middel faalt derhalve.
3.5.1. Het derde middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat artikel 21, lid 5, SW in het onderhavige geval niet in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP).
3.5.2. Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Uit die eis vloeit voort dat een dergelijke maatregel vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan.
3.5.3. Voor de heffing van erfbelasting geldt als uitgangspunt dat het verkregene wordt belast naar de waarde in het economische verkeer daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er ter vereenvoudiging van de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor belastingplichtigen, met ingang van 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde te hanteren. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging, dat is de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande jaar. Tegen de vaststelling van deze WOZ-waarde staan rechtsmiddelen open; in een geval als het onderhavige geldt dat met toepassing van artikel 26 van de Wet WOZ ook voor de erfgenamen. Aldus bestaat een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor de heffing van erfbelasting. In zoverre is aan het bepaalde in artikel 1 van het EP voldaan. De omstandigheid dat die waarde ingevolge artikel 21, lid 5, SW om redenen van eenvoud naar een ander tijdstip dan het tijdstip van verkrijging wordt vastgesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Daarmee wordt geen beperking aangebracht op de mogelijkheden om de juistheid van de rechtens relevante waardevaststelling effectief te betwisten (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, onderdeel 3.4.5). Verder kan de belastingplichtige die van opvatting is dat artikel 21, lid 5, SW niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde, die opvatting verdedigen in een procedure tegen de aan hem, met toepassing van die bepaling, opgelegde aanslag, zoals in deze zaak is geschied.
3.5.4. Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
3.5.5. In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster. Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, SW is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
3.5.6. Opmerking verdient dat in dit geval evenmin kan worden gesproken van een individuele buitensporige last als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling. Het aldus luidende oordeel van de Rechtbank wordt in het middel terecht niet bestreden.
3.5.7. Gelet op het voorgaande faalt het derde middel in al zijn onderdelen.
3.6. Het vierde middel betoogt dat het ontbreken van een tegenbewijsmogelijkheid in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Het middel faalt. Bij de totstandkoming van artikel 21, lid 5, SW met ingang van 2010 is een amendement verworpen dat voorzag in de invoering van een tegenbewijsmogelijkheid. Voorts is bij de wijziging van die bepaling met ingang van 2012 uitdrukkelijk ervan afgezien daaraan terugwerkende kracht te verlenen. Van de in het middel veronderstelde bedoeling van de wetgever is dan ook geen sprake.
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2014.
