Autokostenforfait niet strijdig met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM

1 Inleiding

1.1

Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd vanwege niet-aangegeven privégebruik van auto’s van de zaak door haar werknemers. Voorts zijn bij beschikkingen heffings- en belastingrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd.

1.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen. Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de Inspecteur1 de naheffingsaanslag en de boete verminderd en de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente verlaagd.

1.3

Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).2

1.4

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag en de heffings- en belastingrente verminderd en de boete vernietigd.

1.5

Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).3

1.6

Het Hof heeft bij uitspraak van 16 augustus 2016 beide hogere beroepen gegrond verklaard en zowel de naheffingsaanslag als de boete verminderd.

1.7

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben geen conclusies van re- en dupliek ingediend.

1.8

Het geschil in cassatie betreft de verenigbaarheid van het autokostenforfait van artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens alsmede de vraag of in casu auto’s aan belanghebbendes werknemers ter beschikking zijn gesteld.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is een thuiszorgorganisatie, opgericht op 17 juni 2008, die diensten verricht op het gebied van huishoudelijke zorg, verpleeghulp bij verzorging van wonden injecties, sondevoeding en dergelijke, begeleiding bij lichamelijke, neurologische en psychologische aandoeningen en terminale zorg. Belanghebbende heeft in 2012 ongeveer 90 medewerkers in dienst. Deze medewerkers werken veelal parttime.

2.2.

Vanaf oktober 2012 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing, met name voor zover deze betrekking hebben op het privégebruik auto en de fiscale verwerking daarvan. Het onderzoek strekt zich uiteindelijk uit over de aangiftetijdvakken van juni 2008 tot en met december 2012.

2.3.

Belanghebbende bezit in de onderhavige jaren steeds ongeveer negen auto’s. Het betreft veelal kleine auto s met een hoge leeftijd, die door belanghebbende in gebruikte staat zijn aangeschaft. Enkele auto’s kwalificeren vanwege hun geringe CO2-uitstoot als ‘schone’ auto. De auto’s worden vooral gebruikt voor het bezoeken van patiënten thuis door werknemers van belanghebbende.

2.4.

De auto’s worden afwisselend door verschillende werknemers gebruikt, al naar gelang dat voor hun dienst noodzakelijk is en welke auto beschikbaar is. De gang van zaken daarbij is als volgt. Aan het begin van hun dienst halen zij de sleutel van de hun voor die dienst toegewezen auto op in het kantoor van belanghebbende, waar een sleutelkast aanwezig is. Na hun dienst parkeren zij de gebruikte auto weer bij het kantoor van belanghebbende en leveren de sleutel weer in of hangen de sleutel zelf terug in de sleutelkast. Afhankelijk van tijd en plaats van de werkzaamheden worden ook wel auto’s door werknemers mee naar huis genomen. Deze gang van zaken is door werknemers en ex-werknemers schriftelijk bevestigd. Achteraf is niet meer na te gaan op welke momenten welke werknemers de verschillende auto’s in gebruik hebben gehad.

2.5.

Belanghebbende heeft haar medewerkers medegedeeld, dat zij de auto’s niet voor privédoeleinden mogen gebruiken. Een deel van de werknemers heeft bij indiensttreding ook een aanhangsel bij de arbeidsovereenkomst getekend waarin zij verklaren dat de auto niet voor privédoeleinden zal worden gebruikt. Een deel van de werknemers heeft in privé ook een auto, een deel niet. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende verklaard dat gemiddeld 25 tot 30 werknemers frequent een auto gebruiken. Bij overtreding van het verbod op privégebruik is een boete verschuldigd van € 250. Daarnaast wordt gewaarschuwd voor mogelijke fiscale consequenties.

2.6.

Voor geen van de auto’s is een kilometeradministratie bijgehouden.

2.7.

Belanghebbende beschikt over twee brandstofpassen van [F] . Deze passen worden door het kantoorpersoneel tijdelijk, afwisselend aan de werknemers meegegeven om brandstof te tanken op de momenten waarop dat noodzakelijk is. De werknemers hoeven geen bonnen van de tankbeurten over te leggen of kilometerstanden bij het tanken door te geven. De getankte brandstof wordt periodiek door [F] gefactureerd.

2.8.

In het controletijdvak zijn verkeersovertredingen met auto’s op naam van belanghebbende begaan, waarvoor boetes zijn opgelegd. Belanghebbende heeft verklaard dat voor zover kan worden achterhaald wie de overtreding heeft begaan, de originele boetebeschikking aan deze werknemer wordt gegeven met de opdracht zorg te dragen voor betaling uit eigen middelen. Dit verklaart waarom de boetes voor het overgrote deel niet zijn verwerkt in de administratie van belanghebbende.

2.9

De Inspecteur beschikt daarnaast over gegevens, waarbij vastleggingen zijn gemaakt van kentekens van auto’s op naam van belanghebbende op verschillende locaties in Nederland. De Inspecteur heeft een overzicht overgelegd met 61 vastleggingen van gebruik van meerdere auto’s die op naam van belanghebbende staan, buiten de kantooruren en/of buiten de regio waarin belanghebbende werkzaam is. Belanghebbende heeft deze vastleggingen onderzocht. 21 daarvan hebben betrekking op privégebruik door de directie. Over dat privégebruik was ten onrechte geen belasting geheven, maar de onderhavige naheffingsaanslag heeft daarop geen betrekking. Zeven vastleggingen hebben betrekking op privégebruik van een auto door een werknemer, die naderhand mede om deze reden is ontslagen. Voor vijf vastleggingen kon belanghebbende geen verklaring geven.

2.10.

Met elke auto op naam van belanghebbende wordt jaarlijks 18.000 tot 36.000 kilometer gereden.

2.11.

De Inspecteur is op basis van de bevindingen tijdens het onderzoek tot de conclusie gekomen dat de auto’s regelmatig mee naar huis worden genomen en daarom in beginsel privé kunnen worden gebruikt, dat op het gebruik van de brandstofpassen geen toezicht wordt gehouden en dat diverse auto’s regelmatig op afwijkende tijdstippen en locaties zijn gesignaleerd. Verder is sprake van een substantieel aantal gereden kilometers per jaar en is voor geen enkele auto een kilometerregistratie bijgehouden. De Inspecteur heeft daarom geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat het privégebruik van de verschillende auto’s minder dan 500 kilometer per jaar bedraagt. Hij heeft daarom gesteld dat het privégebruik tot het loon moet worden gerekend en wel tot een bedrag van 25% van de cataloguswaarde van de auto’s. Op basis van de cataloguswaarde en de gebruiksduur heeft hij vervolgens het bedrag van de bijtelling en de daarover verschuldigde loonheffingen berekend. De loonbelasting is daarbij voor alle jaren gesteld op 72,4% (eindheffing) en de premie Zorgverzekeringswet op het voor de verschillende jaren geldende percentage. Dit heeft geleid tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag met boete. Voorafgaand daaraan is aan belanghebbende bij brief van 15 januari 2013 kennis gegeven van het voornemen een boete op te leggen.

2.12.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. Naar aanleiding van het bezwaar is belanghebbende gehoord op 6 december 2013.

2.13.

Bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2014 zijn de naheffingsaanslag en de boete verminderd. De reden voor deze vermindering is gelegen in een verlaging van de bijtelling tot 14% voor enkele auto s, omdat deze auto’s een lagere CO2-uitstoot hebben, in toepassing van het enkelvoudig tarief op een auto, omdat in een ontslagprocedure een vordering tot verhaal van de nageheven loonheffing is gedaan en in herziening van de heffingsgrondslag van cataloguswaarde naar waarde in het economische verkeer voor twee auto’s gedurende de periode dat deze ouder waren dan 15 jaar, onder verhoging van het bijtellingspercentage.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie relevant, als volgt omschreven:

14. In geschil is de vraag of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Deze vraag valt uiteen in de volgende onderdelen:

- is er sprake van het ter beschikking stellen van een auto in de zin van artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en zo ja;

- is de naheffing ter zake van de bijtelling voor privégebruik terecht opgelegd;

- is de naheffing ter zake van de bijtelling voor privégebruik tot het juiste bedrag opgelegd;

2.3

De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen:

Het eerste onderdeel

26. Op grond van artikel 13bis van de Wet LB 1964, (tekst 2008 tot en met 2012), wordt op kalenderjaarbasis een percentage van de waarde van de auto als voordeel in aanmerking genomen indien aan een werknemer ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

27. Voor wat betreft de vraag op wie de bewijslast rust dat de auto ter beschikking is gesteld heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, het volgende overwogen “(...) De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend. (...)” Deze bewijslastverdeling heeft eveneens te gelden bij artikel 13bis van de Wet LB 1964, dat het vervallen artikel 3.145, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft vervangen.

28. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360, geoordeeld over de casus die ook aan de orde was in de door eiseres aangehaalde uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 10 september 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:6629. De Hoge Raad overweegt onder 2.3.2. “(…) dat niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever (...) heeft bestuurd, gezegd kan worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever (...) om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever (...) blijft berusten. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat hier sprake is van een zodanig geval. Daarmee heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. (...)”.

29. Beoordeeld moet worden of ook in het onderhavige geval de auto’s ter beschikking zijn gesteld. De rechtbank neemt daarbij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s tot uitgangspunt. Indien deze bij eiseres is gebleven is er geen sprake van ter beschikking stellen, is deze overgegaan naar de werknemers, dan is er wel sprake van ter beschikking stellen. Dit dient door verweerder aannemelijk te worden gemaakt.

30. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s van eiseres is overgegaan naar de werknemers. Dientengevolge is sprake van terbeschikkingstelling van de auto’s. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. De auto’s zijn niet aan individuele werknemers toegewezen, maar worden afwisselend door verschillende werknemers gebruikt al naar gelang dat voor hun dienst noodzakelijk is. Tijdens de uitoefening van hun diensten zijn de werknemers naar het oordeel van de rechtbank echter in staat om in meer of mindere mate te bepalen hoe en voor welke doeleinden de auto’s worden gebruikt. In de gevallen waarin de auto’s mee naar huis mogen worden genomen is dat naar het oordeel van de rechtbank zeker het geval. De rechtbank neemt daarbij verder in aanmerking dat niet voor alle signaleringen op ongebruikelijke plaatsen en tijdstippen een verklaring kan worden gegeven, dat privégebruik weliswaar verboden is, maar dat de wijze van gebruik van de auto’s privégebruik niet uitsluit en dat in het geval van de ontslagen werknemer ook daadwerkelijk van privégebruik sprake was, dat van lang niet alle werknemers en ex-werknemers verklaringen zijn ontvangen en dat lang niet alle werknemers in privé over een auto beschikten. Tenslotte neemt de rechtbank daarbij in aanmerking dat de situatie van eiseres in geografisch opzicht sterk verschilt van de situatie die aan de orde was in het geval dat heeft geleid tot de uitspraak van de Hoge Raad van 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360. In dat geval was het gebruik van de (twee) auto’s nagenoeg beperkt tot gebruik op één Waddeneiland, woonden de werknemers in de onmiddellijke nabijheid van hun werk en beschikten zij over een privéauto. Dat geval verschilt bovendien sterk in het soort van gebruik dat van de auto’s werd gemaakt. Het gebruik op het Waddeneiland bestond vooral uit het vervoer van hotelgasten en bagage van en naar de veerboot, het rondrijden van hotelgasten tijdens ‘safaritochten’ op het eiland en verhuur aan hotelgasten. Deze beroepsgrond van eiseres faalt daarom.

Het tweede onderdeel

31. Op grond van artikel 13bis, vierde lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2009 tot en met 2012, tekst 2008 tweede lid) wordt indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat een auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt, het voordeel gesteld op nihil. Een belanghebbende kan in dit verband met elk bewijsmiddel doen blijken dat hij de hem ter beschikking gestelde auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt (vgl. Hoge Raad 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:B01395).

32. De rechtbank acht de door de werknemers afgelegde verklaringen op zichzelf geloofwaardig en onder omstandigheden kunnen deze ook als tegenbewijs dienen, zoals in de door eiseres aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch. De rechtbank is echter van oordeel dat er belangrijke verschillen zijn tussen de situatie van eiseres en de situatie die leidde tot de aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch. In de situatie van eiseres is sprake van frequent gebruik van gemiddeld 9 auto’s door gemiddeld 25-30 werknemers. Over een periode van vijf jaar gaat het dan om meer dan 25-30 verschillende personen. In dat licht bezien zijn 11 verklaringen geen ‘groot aantal’, zoals in de aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch, waar het drie auto’s betrof in gebruik bij een jachthaven. In de situatie van eiseres worden de auto’s als dat voor de dienstuitoefening efficiënter is door werknemers mee naar huis genomen. In de aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch gebeurde dat niet. In de situatie van eiseres is in tegenstelling tot de aangehaalde uitspraak van Hof Den Bosch een belangrijk deel van de signaleringen op ongebruikelijke plaatsen en tijdstippen niet afdoende verklaard. De rechtbank neemt verder in aanmerking dat er weliswaar een verbod op privégebruik was, maar dat zich niettemin privégebruik heeft voorgedaan. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft doen blijken dat de ter beschikking gestelde auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer per auto voor privédoeleinden zijn gebruikt. Deze beroepsgrond van eiseres faalt daarom eveneens.

Het derde onderdeel

33. De rechtbank is ten aanzien van de auto met kenteken […] van oordeel dat de naheffingsaanslag inderdaad op een te hoog bedrag is vastgesteld. Op basis van de door verweerder overgelegde stukken gaat de rechtbank uit van 247 dagen in plaats van de door eiseres gestelde 138. De rechtbank ziet geen aanleiding om in dit geval de 40 dagen dat de auto op naam van een van de directieleden heeft gestaan daar bij op te tellen. De aanslag is overeenkomstig de door verweerder gemaakte berekening € 2.903 te hoog vastgesteld.

34. Inzake de door eiseres gestelde strijdigheid met artikel 1 EP merkt de rechtbank op dat volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 EP een redelijke verhouding (‘fair balance’) dient te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de boordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan, dient echter een ruime beoordelingsvrijheid (‘wide margin of appreciation’) aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Naar het oordeel van de rechtbank behoort het tot de vrijheid van de wetgever om op forfaitaire wijze het voordeel te berekenen dat werknemers genieten als zij voor privédoeleinden gebruik maken van door de werkgever ter beschikking gestelde auto’s. Een forfaitaire berekening impliceert een zekere grofheid, waarbij verschillen tussen concrete situaties zich niet vertalen in daarmee recht evenredige verschillen bij het te belasten voordeel. Anders dan eiseres meent heeft de wetgever wel voorzien in een tegenbewijsregeling. Deze is opgenomen in het vierde lid van artikel 13bis van de Wet LB 1964 en biedt eiseres de mogelijkheid om te doen blijken dat de auto’s per jaar voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden worden gebruikt. Naar het oordeel van de rechtbank stond het de wetgever vrij deze regeling vorm te geven zoals zij heeft gedaan zonder in strijd te komen met de ruime beoordelingsvrijheid die artikel 1 EP haar biedt. Het gebruik van oudere auto’s en de terbeschikkingstelling daarvan aan meerdere werknemers is een keuze van eiseres. Ook deze beroepsgrond van eiseres faalt derhalve.

Hof

2.4

Het Hof heeft het geschil, voor zover thans in cassatie relevant, als volgt omschreven:

3.1.

Tussen partijen is in het hoger beroep van belanghebbende in geschil of de auto’s door belanghebbende aan haar werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), zo ja, of is gebleken dat daarmee niet meer dan 500 km op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden is gereden en of de naheffingsaanslag een ontoelaatbare aantasting van het eigendomsrecht vormt.

2.5

Voor zover in cassatie relevant heeft het Hof inzake het hoger beroep van belanghebbende als volgt overwogen:

Terbeschikkingstelling

4.1.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de auto’s niet aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet LB. Zij wijst erop dat de werknemers de auto’s uitsluitend voor zakelijke doeleinden mogen gebruiken en, behoudens incidentele uitzonderingen, slechts tijdens werktijden de beschikking over de sleutels hebben.

4.2.

De Inspecteur wijst erop dat de werknemers de auto’s structureel kregen aangeboden voor het reizen naar zorgcliënten, in het bijzonder als deze op relatief grote afstand van de vestigingsplaats van belanghebbende woonden. Daarbij is de werknemer zelf verantwoordelijk voor de keuze van de route en het bijvullen van de brandstoftank. Het komt voor dat werknemers de auto mogen meenemen naar huis. Er is geen registratie van de tijdstippen waarop de werknemers de auto en de sleutels meenemen en weer inleveren. Het toezicht op het gebruik van de auto’s is beperkt, omdat fysiek toezicht niet mogelijk is en vastlegging van kilometerstanden en van het tijdstip van ophalen en inleveren van de autosleutels ontbreekt. Pas na de aanvang van het boekenonderzoek is serieus werk gemaakt van de controle op privégebruik, aldus de Inspecteur.

4.3.

Niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever heeft bestuurd, kan worden gezegd dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever blijft berusten (HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).

4.4.

Naar het oordeel van het Hof waren de onderhavige auto’s in dit geval wel aan de werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hadden de auto’s gedurende hun gehele werkdag tot hun beschikking om daarmee cliënten te bezoeken. Gedurende de werkdag konden zij – binnen zekere grenzen – zelf de wijze van gebruik van de auto bepalen. Daarbij was privégebruik weliswaar niet toegestaan, maar wel mogelijk en dat kwam in de praktijk ook voor. De controle op dat privégebruik was echter zeer beperkt. Daarom zijn ondanks het verbod op privégebruik de auto’s ter beschikking van de werknemers gesteld.

Tegenbewijs

4.5.

Subsidiair stelt belanghebbende dat blijkt dat de werknemers de auto’s niet, althans niet meer, dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden hebben gebruikt. Belanghebbende wijst in dit verband op verklaringen van werknemers, die hebben verklaard dat de auto’s niet voor privédoeleinden mochten worden gebruikt en daarvoor ook niet werden gebruikt. Voorts wijst belanghebbende erop dat privégebruik verboden is, dat zij het gebruik de brandstofpassen aan de hand van de managementrapportage controleerde, dat zij aan de hand van CJIB-beschikkingen privégebruik controleert, dat de verzekering alleen schade jegens zakelijke ritten dekt, dat sleutels en eventueel de brandstofpas alleen werden verstrekt als het zorgrooster daartoe aanleiding gaf en dat bij constatering van arbeidsrechtelijke sancties konden worden toegepast.

4.6.

De Inspecteur wijst erop dat geen kilometeradministratie is bijgehouden. Voorts wijst hij erop dat niet van alle werknemers een verklaring is overgelegd en dat niet meer kan worden nagegaan welke werknemers de beschikking hebben gehad over een auto. Hij wijst erop dat de onderhavige auto’s zijn waargenomen op ongebruikelijke plaatsen en tijdstippen, waarbij belanghebbende niet voor al deze waarnemingen een verklaring heeft kunnen geven.

4.7.

Naar het oordeel van het Hof blijkt niet dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Weliswaar was privégebruik verboden, maar belanghebbende controleerde dat niet systematisch. Er werden nauwelijks gegevens omtrent het gebruik van de auto’s vastgelegd. Er was geen kilometeradministratie; de brandstafaankopen werden niet per auto geregistreerd en het ophalen en terugbrengen van de auto’s en de sleutels werden evenmin geregistreerd. Uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens volgt dat de auto’s daadwerkelijk voor privédoeleinden zijn gebruikt dan wel dat belanghebbende geen verklaring heeft waarom werknemers op bepaalde tijdstippen van een van haar auto’s gebruikt hebben gemaakt. Daaruit volgt dat de maatregelen van belanghebbende om privégebruik tegen te gaan onvoldoende waren. Omdat niet is na te gaan in welke mate sprake was van privégebruik, kan niet worden geoordeeld dat het privégebruik niet meer was dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis.

Eigendomsrecht

4.8.

Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffing in dit geval in strijd komt met het eigendomsrecht, als neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Zij wijst erop dat ter zake van het privégebruik van personenauto’s belasting wordt geheven die op forfaitaire wijze wordt bepaald, zonder dat rekening wordt gehouden met de waarde van dat privégebruik. Voorts ontbreekt de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs tegen de hoogte van het forfait. In gevallen als het onderhavige, waarin het gaat om oude auto’s waarvan de waarde veel lager is dan de catalogusprijs en – naar zij stelt – sprake is van beperkt privégebruik, wreekt zich het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Bovendien staan in dit geval de auto’s niet permanent ter beschikking van één werknemer. Dit alles leidt ertoe dat sprake is van een onaanvaardbare individuele last, aldus belanghebbende.

4.9.

De onderhavige heffing van belasting is bij wet geregeld. Bij de vaststelling van de grondslagen waarover en de tarieven waarnaar een belasting wordt geheven komt de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toe. Daarbij is toegestaan de belasting te heffen naar een forfaitaire grondslag, zelfs als daartegen geen tegenbewijs wordt toegelaten. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129). Naar het oordeel van het Hof is daaraan in het onderhavige geval voldaan. De in het onderhavige geval toegepaste tarieven zijn de algemene belasting- en premietarieven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de uiteindelijk geheven belasting en premie voor haar een individuele buitensporige last vormt.

Berekening naheffingsaanslag

4.10.

Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de naheffingsaanslag te hoog is berekend, omdat de premie zorgverzekeringswet telkens over de bijtelling berekend moet worden. De naheffingsaanslag moet daarom als volgt worden verminderd:

[tabellen niet opgenomen; A-G.]

2.6

Benning becommentarieerde de uitspraak in NTFR als volgt:4

Om te beoordelen of de naheffingsaanslag loonheffingen terecht is opgelegd, volgt het hof de door de wet voorgeschreven bewijsleer. Hierbij is de eerste stap dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat de auto’s aan werknemers ter beschikking zijn gesteld in de zin van art. 13bis, lid 1, Wet LB 1964 (zie ook HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, NTFR 2015/1640). De inspecteur slaagt hierin, waardoor de bewijslast in verzwaarde vorm bij belanghebbende terechtkomt. Zij dient te doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 km op jaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Dat belanghebbende hier niet in is geslaagd, wekt geen verbazing.

Interessanter dan het materiële geschil is de vaststelling van de hoogte van de boete: hoewel het hof hier slechts een relatief korte overweging aan besteedt, laat het de nageheven belasting los als grondslag voor de sterk gematigde boete. Een van de argumenten die het hof aandraagt om de boete te matigen tot minder dan 6% (!) van de grondslag is ‘dat aan belanghebbende een hoge naheffingsaanslag is opgelegd, die weliswaar in overeenstemming is met de wettelijke bepalingen, maar die niettemin hoog is in verhouding tot de vermoedelijke omvang van het voordeel dat de werknemers van het privégebruik hebben gehad’. Kunnen we uit deze uitspraak afleiden dat een hoog verschuldigd bedrag aan belasting reden kan zijn een vergrijpboete te matigen, indien het vermoeden bestaat dat de heffingsgrondslag niet als voordeel is genoten, ook niet als dat voordeel forfaitair bepaald is?

Hoewel het vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast bij het bepalen van de hoogte van de heffing in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de hoogte van de boete (zie HR 15 april 2011, nr. 09/05192, NTFR 2011/946), is deze matigingsgrond mij niet bekend voor gevallen waarin de hoogte van de heffing rechtstreeks uit de bepalingen van de materiële belastingwet voortvloeit, zoals in dit geval Wet LB 1964. Nu de naheffingsaanslag in dit geval tot stand is gekomen op basis van een forfaitaire benadering van het voordeel en met toepassing van een verzwaarde bewijslast voor belanghebbende, leidt de ongebruikelijke redenering van het hof evenwel niet tot een onredelijke uitkomst.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert twee middelen in cassatie aan.

Het eerste middel

3.2

Het eerste middel luidt:

Schending (…) van (…) het bepaalde in artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM (…) doordat het Hof ten aanzien van het toegepaste forfait voor het privégebruik van de auto's ex art. 13bis Wet op de loonbelasting 1964 ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een individuele buitensporige last, danwel onvoldoende heeft gemotiveerd dat er sprake is van een forfaitair stelsel dat de werkelijkheid benadert.

3.3

Belanghebbende licht toe dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling met zich brengt dat zij zich niet tegen de hoogte van het forfait kan verweren. Deswege leidt het forfait in casu tot een individuele buitensporige last. Belanghebbende wijst erop dat het forfait is gebaseerd op de nieuwwaarde van de auto, terwijl de onderhavige auto’s gemiddeld tien jaar oud zijn. Voorts gaat het uit van voortdurende beschikbaarheid van een auto voor één individuele werknemer, hetgeen in casu niet het geval is.

3.4

Volgens belanghebbende heeft het Hof voorts onvoldoende gemotiveerd waarom het litigieuze forfaitaire stelsel in casu de werkelijkheid benadert.

Het tweede middel

3.5

Het tweede middel houdt in:

Schending (…) van (…) het bepaalde in artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof ten onrechte danwel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de betreffende auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, zulks in strijd met het arrest van uw Raad van 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360.

3.6

Ter toelichting stelt belanghebbende dat van individuele terbeschikkingstelling van auto’s geen sprake is. De auto’s kunnen slechts worden gebruikt voor zakelijke ritten, naar een cliënt en ter uitvoering van een opdracht van de werkgever. Mede gelet op het arrest HR BNB 2015/146 had het Hof niet kunnen oordelen dat de Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende bewijslast voor het ter beschikking stellen van voertuigen in de zin van artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964.

4 Regelgeving

4.1

Artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

De Wet op de loonbelasting 1964

4.2

Artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is in de litigieuze jaren meermaals gewijzigd. Deze wijzigingen betroffen met name de differentiatie van de bijtelling naar CO2-uitstoot.5 Voor zover relevant luidde dit artikel van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012:6

1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste:

a. 25% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen;

b. 35% van de waarde van de auto indien de auto meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen.

De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

(…).

8. Voor de toepassing van dit artikel wordt de waarde van de auto gesteld op de catalogusprijs in de zin van artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van genoemde wet. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt de waarde van een auto die meer dan vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, gesteld op de waarde in het economische verkeer.

(…).

10. Voor de toepassing van dit artikel wordt woon-werkverkeer geacht niet voor privé-doeleinden plaats te vinden.

(…).

De Wet inkomstenbelasting 2001

4.3

Het litigieuze artikel 13bis Wet LB 1964 is ingevoerd per 1 januari 2006. Het is de rechtsopvolger van artikel 3.145 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001),7 dat op zijn beurt weer was gebaseerd op artikel 42 Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).8 Voor zover relevant luidde artikel 3.145 Wet IB 2001 tot 1 januari 2006:

1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

2. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil.

(…).

5. Voor de toepassing van het eerste lid wordt de waarde van de auto gesteld op de catalogusprijs met inbegrip van de omzetbelasting en de belasting van personenauto's en motorrijwielen. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt de waarde van een auto die meer dan vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, gesteld op de waarde in het economische verkeer.

6. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.

7. Voor de toepassing van dit artikel wordt woon-werkverkeer geacht niet voor privé-doeleinden plaats te vinden.

De Wet inkomstenbelasting 1964

4.4

Artikel 42 Wet IB 1964 luidde laatstelijk voor zover relevant:

3 Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, wordt tot de inkomsten uit arbeid gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs — met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen — van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat.

(…).

5 Het tweede tot en met het vierde lid zijn niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.

6 Voor de toepassing van het tweede tot en met het vijfde lid worden de kosten van woon-werkverkeer geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming dan wel ten behoeve van het verrichten van arbeid.

(…).

5 Wetsgeschiedenis autokostenforfait

5.1

Het litigieuze autokostenforfait heeft zijn oorsprong in het per 1951 ingevoerde artikel 26, tweede lid, ten derde9 alsmede in artikel 37, tweede lid van het Besluit inkomstenbelasting 1941.10 Uit de nota van wijziging bij Wet tot verlaging van inkomsten en loonbelasting11 volgt dat met de forfaitaire benadering werd beoogd “het (…) privégebruik op een practisch uitvoerbare wijze bij de belastingheffing tot uitdrukking [te brengen].”12 Het gebruik van het forfait was daarmee met name gestoeld op doelmatigheidsgronden:13

Moet dus vastgehouden worden aan de regel dat kosten van een personenauto, die uitsluitend voor een bedrijf of beroep wordt gebruikt, ten volle ten laste van de winst komen, in de overige gevallen, nl. als de auto wordt gebruikt zowel voor zakelijke als voor particuliere doeleinden, bestaat er aanleiding een bijzondere regeling te treffen, welke het element van privé-gebruik, dat in deze gevallen vaststaat, op een practisch uitvoerbare wijze bij de belastingheffing tot uitdrukking brengt. De nadruk valt hier op de woorden: op een practisch uitvoerbare wijze. Immers volgens de wettelijke bepalingen is het ook thans zo dat de ten laste van de winst gebrachte autokosten beperkt moeten blijven tot de uitgaven, nodig voor de uitoefening van het bedrijf of beroep of rechtstreeks daartoe betrekking hebbende; de overige kosten zijn privé-uitgaven. De feitelijke onmogelijkheid om de grootte van het privé‑gebruik aan te tonen dwingt de inspecteurs evenwel bij de vaststelling van het inkomen genoegen te nemen met geringe bedragen wegens privé-gebruik van een auto, ook al bestaat de stellige indruk dat de schatting van het privé-gebruik onredelijk laag is.

5.2

In haar rapport Ficties en forfaits in het belastingrecht 14zet de Commissie ficties en forfaits aan de hand van wetsgeschiedenis uiteen hoe het autokostenforfait, dat onder de Wet IB 1964 was neergelegd in artikel 42, in de loop der jaren achtereenvolgens werd verfijnd (gedifferentieerd),15 dan weer werd vergroofd16 en bovendien (stapsgewijs) is verhoogd,17 met als doel de werkelijke kosten van het privégebruik van de auto op aanvaardbare alsmede op praktische en uitvoerbare wijze te (blijven) benaderen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat uitmondde in de Wet IB 1964, valt bijvoorbeeld te lezen:18

Materieel is de in het wetsontwerp neergelegde regeling gelijk aan die welke in 1951 in het Besluit 1941 is opgenomen. Van het aanbrengen van wijzigingen is afgezien omdat de praktijk sindsdien heeft uitgewezen dat het wettelijk vermoeden — hoewel in veel gevallen aan de bescheiden kant — het werkelijke privé-gebruik op aanvaardbare wijze benadert, zonder dat zich bij de toepassing van de bepaling al te grote moeilijkheden voordoen. Wel komen gevallen voor waarin het vermoeden hetzij in het voordeel, hetzij in het nadeel van de contribuabelen werkt, doch de ondergetekenden menen dat dit bezwaar, dat overigens inherent is aan iedere forfaitaire regeling, ter wille van de eenvoud en uitvoerbaarheid, waarmede een regeling als de onderhavige staat of valt, moet worden aanvaard.

(…).

Voorts moge mede in dit verband gewezen worden op het voorgestelde vierde lid van artikel 35, waarbij de tot dusverre geldende norm van 10 pct. van de catalogusprijs voor de gebruiker van tweede- of derdehands-auto's wordt teruggebracht tot 6 pct. van de catalogusprijs. Met dit voorstel menen de ondergetekenden tegemoet te komen aan de van verschillende zijden uitgeoefende aandrang om voor deze gevallen een verzachting aan te brengen; naar hun oordeel is een dergelijke verzachting, gelet op de feitelijke omstandigheden, inderdaad gerechtvaardigd.

5.3

Over het ontbreken van een tegenbewijsregeling onder de Wet IB 1964 is in de wetsgeschiedenis opgetekend dat daarvan werd afgezien om “allerlei geschillen omtrent de uitermate moeilijk controleerbare omvang van het privé-gebruik van een personenauto uit te sluiten”.19 Een mogelijkheid tot tegenbewijs zou bovendien “de voordelen van het handhaven van de in 1951 tot stand gekomen forfaitaire – en daardoor van een zekere grofheid niet vrij te pleiten – regeling illusoir maken.”20 Daaruit volgt dat om doelmatigheidsredenen en ter vermijding van juridisch getouwtrek werd afgezien van een tegenbewijsregeling.

5.4

Argumenten van vergelijkbare aard werden een decennium later herhaald. Uit het voorlopig verslag van de Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting in het kader van het belastingplan 1974 valt bijvoorbeeld (eveneens) af te leiden dat de eenvoud de afwezigheid van een tegenbewijsregeling dicteerde:21

De verhoging van 15 tot 20 pct. kwam talrijke leden redelijk voor. Men kan zich afvragen of het nog juist is met een fictie te werken en in het algemeen geen tegenbewijs toe te laten. Deze leden waren geneigd die vraag bevestigend te blijven beantwoorden. De eenvoud is daarmee gediend, terwijl eventuele onevenredigheden de perken niet te buiten gaan. De eigenaar van een kleine auto, zal, wanneer men uitgaat van de gehanteerde cijfers, slechts teveel belasting betalen voorzover hij privé minder rijdt dan ongeveer 5000 km.

5.5

Bij de introductie van de Wet IB 2001 werd het autokostenforfait opgenomen in artikel 3.145 van die wet.22 Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat met (het voormalige) artikel 3.145 Wet IB 2001 een betere aansluiting werd gezocht bij het daadwerkelijke privégebruik. Ten opzichte van de Wet IB 1964 betekende deze regeling dus (aanvankelijk; zie hierna) een verfijning:23

In het regeerakkoord is opgenomen dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie – de bijtelling voor het privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto – wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak.

5.6

In de memorie van toelichting werd over de zinsnede “ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld” in bedoeld wetsartikel opgemerkt dat het gaat om het mogen gebruiken van een auto voor privédoeleinden. De mogelijkheid tot privégebruik staat derhalve voorop, en niet het ook daadwerkelijk gebruiken voor privédoeleinden. Alleen wanneer de belastingplichtige doet blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privédoeleinden wordt gebruikt, vindt derhalve geen bijtelling plaats. Om doelmatigheidsredenen is daartoe de ondergrens van 500 privékilometers ingesteld. De memorie van toelichting vermeldt:24

Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privé-doeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt.

Voortbordurend op de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gegroeide praktijk die de belastingplichtige de mogelijkheid gaf te laten blijken dat de ter beschikking gestelde auto in het geheel niet voor privé-ritten werd gebruikt, is in de wet opgenomen dat de belastingplichtige kan laten blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privédoeleinden wordt gebruikt. In dat geval heeft geen bijtelling plaats. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige de auto wel voor privé-doeleinden mag gebruiken, maar laat blijken dat hij na de zuiver zakelijke ritten (voor het verrichten van de werkzaamheden) de auto bij de werkgever achterlaat en dat hij het woon-werkverkeer en de privé-ritten bijvoorbeeld per openbaar vervoer, per fiets of per eigen auto aflegt. Een ander voorbeeld is de situatie dat contractueel en met reële sancties is vastgelegd dat buiten zakelijk en woon-werkverkeer de auto niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Wel ligt de bewijslast duidelijk bij de belastingplichtige: de auto wordt geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij de belastingplichtige laat blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor die doeleinden wordt gebruikt.

In tegenstelling tot de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft niet een bijtelling plaats vanaf «de eerste privé-kilometer». Indien een van de hierboven bedoelde belastingplichtigen eens een enkele keer de hem ter beschikking gestelde auto voor privé-doeleinden gebruikt, bijvoorbeeld om gedurende een zakenreis om te rijden voor familiebezoek, blijft om doelmatigheidsredenen de bijtelling nihil indien blijkt dat het totaal aantal op jaarbasis voor privé-doeleinden gereden kilometers niet meer is dan 500.

5.7

Een betere aansluiting op het feitelijke privégebruik van de auto van de zaak betekende een verruiming van de mogelijkheden tot tegenbewijs.25 Deze kwamen (tot 2004) tot uitdrukking in een gestaffeld bijtellingspercentage (variabilisering).26 Dat werkte als volgt. In beginsel werd de bijtelling ten minste gesteld op 25% van de waarde van de auto. Afhankelijk van de omvang van het privégebruik kon echter een lagere forfaitaire bijtelling in aanmerking worden genomen. Daarmee bracht de wetgever dus een zekere verfijning aan in de bijtellingsregeling. Voor het jaar 2001 beliepen de relevante gereduceerde percentages bijvoorbeeld 0%, 15% en 20% bij een privékilometrage van 500, 4000 respectievelijk 7000.27 Hiertoe diende een rittenadministratie te worden bijgehouden. In de memorie van toelichting is hierover opgemerkt:28

Om recht te doen aan het regeerakkoord wordt de mogelijkheid sterk verruimd om tegenbewijs te leveren (variabilisering). Aan aansluiten bij het feitelijk privé-gebruik is onlosmakelijk verbonden een vorm van registratie van dat gebruik. (…).

Als versterking van de prikkel tot een lager privé-gebruik is de bovengrens van de variabilisering gesteld op 7000 kilometer. Op die wijze wordt ook de gemiddelde automobilist met een auto van de zaak gestimuleerd om over te gaan tot variabilisering. Aan de variabilisering worden verder door eisen van eenvoud en doelmatigheid grenzen gesteld, en daarom is gekozen voor een gering aantal «kilometerklassen» waarbinnen een gelijke bijtelling geldt. Als uit een rittenregistratie blijkt dat het privégebruik op jaarbasis lager is dan 7000 kilometer maar meer dan 4000 kilometer, wordt het forfait gesteld op 20% van de cataloguswaarde. Dit betekent een besparing op de autokostenbijtelling. Als het privé-gebruik lager is dan 4000 kilometer maar meer dan 500, wordt het forfait gesteld op 15%. Voor de belastingplichtige die laat blijken dat de auto van de zaak op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden te gebruiken, wordt het voordeel gesteld op nihil.

5.8

Op kritiek van de Raad van State inzake de met de nagestreefde benadering van het feitelijke privégebruik samenhangende administratieve lasten (rittenadministratie),29 antwoordde de regering in het nader rapport dat was gekozen voor “een slechts gering aantal klassen privé-gebruik (…) waarbinnen het bij te tellen bedrag gelijk blijft” en bovendien “de ‘sprongen’ in te bijtelling (…) beperkt [worden] gehouden.”30 Voorts merkte zij op dat

(…) juist vanwege de conflictgevoeligheid controle mogelijk [zal] moeten zijn. Bij geringe mogelijkheden tot controle zou het gevaar kunnen ontstaan dat gebruikers van een ter beschikking gestelde auto tot een lagere bijtelling komen dan met het werkelijk privé-gebruik overeenkomt.

5.9

Met de inwerkingtreding van het Belastingplan 2004 per 1 januari 2004 verdwenen de variabilisering en het gestaffelde bijtellingspercentage en gold voortaan nog één tarief van 22%. Werd op jaarbasis minder dan 500 kilometer gereden, bleef de bijtelling achterwege. Daarmee draaide de wetgever de verfijning in het forfait terug,31 mede omdat de regeling onder de Wet IB 1964 “niet meer [aansloot] bij de maatschappelijke beleving van burgers en bedrijfsleven”.32 In de memorie van toelichting is aangegeven dat hiermee een vereenvoudiging van de fiscale behandeling van woon-werkverkeer alsmede verlaging van administratieve lasten is beoogd:33

De diverse aanpassingen aan de regelgeving voor woon-werkverkeer hebben steeds meer weerstand opgeroepen. De huidige regeling sluit dan ook niet meer aan bij de maatschappelijke beleving van burgers en bedrijfsleven en bezorgt burgers en bedrijven veel administratieve lasten. Daarnaast brengt ook de gestaffelde bijtelling voor privé-gebruik met de auto van de zaak veel administratieve lasten met zich mee. Om in aanmerking te komen voor een lagere bijtelling dan 25% moet namelijk een sluitende rittenregistratie worden bijgehouden, waarin ook zakelijke kilometers en woon-werkverkeer zijn opgenomen.

In het Strategisch Akkoord van het kabinet Balkenende I is vereenvoudiging van de regelgeving voor het woon-werkverkeer voorgesteld. In het Belastingplan 2003 Deel I is aangekondigd te streven naar vereenvoudiging van de regelgeving voor woon-werkverkeer met ingang van 1 januari 2004.

(…).

Vanuit het perspectief van minder regels, minder administratieve lasten, betere naleving en begrijpelijke regelgeving is een pakket aan maatregelen samengesteld voor vereenvoudiging van het woon-werkverkeer.

(…).

Daarnaast wordt voorgesteld de staffel voor de bijtelling voor overige privé-kilometers met de auto van de zaak af te schaffen. Indien op jaarbasis meer dan 500 kilometer wordt gereden, geldt een uniform bijtellingspercentage van 20.34 In tegenstelling tot onder de huidige regeling hoeft de werknemer die meer dan 500 en niet meer dan 8000 privékilometers rijdt geen rittenregistratie meer bij te houden, waardoor een aanzienlijke vereenvoudiging resulteert. Alleen indien men in aanmerking wil komen voor een bijtellingspercentage van nihil dient de belastingplichtige te laten blijken dat met de auto van de zaak niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Dit kan – net als in de huidige regelgeving – door middel van een rittenregistratie, maar is onder omstandigheden ook mogelijk met behulp van een verklaring van de werkgever.

5.10

Het waarderingssysteem van artikel 3.145 Wet IB 2001 is gecontinueerd in het per 1 januari 2006 in werking getreden en thans litigieuze artikel 13bis Wet LB 1964,35 dat tot stand is gekomen bij het Belastingplan 2004.36 In de nota van wijziging is het volgende opgemerkt over deze bepaling:37

Het voorgestelde artikel 13bis voorziet in een waarderingsregel die overeenkomt met het huidige artikel 3.145 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat (…) met ingang van 1 januari 2006 komt te vervallen. Door dit nieuwe artikel 13bis wordt de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto die op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt niet tot het loon gerekend. Dit bewijs moet door de werknemer en/of de werkgever geleverd worden. Dit bewijs kan onder meer op dezelfde wijze geleverd worden als onder de huidige regeling mogelijk is bij de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto in de Wet inkomstenbelasting 2001. (…). Zodra de werkgever tot het oordeel komt dat het bewijs dat de werknemer op jaarbasis niet meer dan 500 privé‑kilometers heeft gereden niet wordt geleverd moet de werkgever de bijtelling alsnog in de loonbelasting tot het loon rekenen, waarbij tevens inhouding moet plaatsvinden ter zake van eerdere loontijdvakken (met mogelijkheid van verhaal als de inhoudingen het loon overtreffen). Dit kan bijvoorbeeld zijn omdat een afspraak die onderdeel uitmaakt van het bewijs niet wordt nageleefd of omdat de rittenregistratie niet voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde regels.

6 Jurisprudentie autokostenforfait

6.1

In het arrest HR BNB 1992/312 overwoog de Hoge Raad inzake het oogmerk van het voormalige artikel 42, lid 3, Wet IB 1964:38

(…). Artikel 42, lid 3, van de Wet behelst een waarderingsvoorschrift van het voordeel gelegen in het voor prive doeleinden kunnen gebruiken van een personenauto die door de werkgever ter beschikking is gesteld, en waarvan de kosten ten laste van de werkgever komen. (…).

6.2

In het door het Hof in r.o. 4.3 van zijn uitspraak aangehaalde arrest HR BNB 2015/146 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen inzake het ter beschikking stellen van een auto in de zin van artikel 13bis Wet LB 1964:39

2.3.1.

Bij de beoordeling of de zogenoemde autokostenfictie van toepassing is moet eerst de vraag worden beantwoord of de desbetreffende auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. In dit kader rust de bewijslast op de Inspecteur. Pas bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) de bewijslast op de belanghebbende (vgl. HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312).40

2.3.2. ’

s Hofs door het middel bestreden oordeel ziet op de eerste hiervoor in 2.3.1 bedoelde vraag. Bij de beantwoording van die vraag is het Hof terecht ervan uitgegaan dat niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever of van een met deze verbonden lichaam heeft bestuurd, gezegd kan worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat hier sprake is van een zodanig geval. Daarmee heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het heeft, gelet op het in 2.3.1 overwogene, de bewijslast op dit punt terecht bij de Inspecteur gelegd. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, berust verder op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Dat oordeel behoefde ook geen nadere motivering. Het middel faalt daarom.

6.3

Haas schreef in zijn noot in BNB :41

2.5.

De inspecteur moet (…) eerst bewijzen dat sprake is van terbeschikkingstelling. Daarbij speelt de rechtsvraag wat daaronder moet worden verstaan. De A-G (…) heeft een ruime opvatting en vindt dat daarvan reeds sprake is als de het mogelijk wordt gemaakt dat de werknemer voor korte of langere tijd bestuurder van de auto is. Het Hof en de Hoge Raad zien dat anders en knopen aan bij de feitelijke beschikkingsmacht. Bestuurt een werknemer een auto slechts ter uitvoering van bepaalde opdrachten van zijn werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, dan blijft de feitelijke beschikkingsmacht bij de werkgever en is er geen sprake van terbeschikkingstelling. Nu de Hoge Raad vond dat het Hof kennelijk van deze rechtsopvatting is uitgegaan en voorts het oordeel van het Hof voldoende gemotiveerd achtte (dat oordeel komt erop neer dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto’s door de werknemers voor andere doeleinden werden gebruikt en de Inspecteur (dus) niet aan zijn bewijslast heeft voldaan), viel het doek voor de Belastingdienst.

6.4

De redactie van Vakstudie Nieuws tekende aan:42

Kern van het probleem is echter of ook sprake is van een ter beschikking gestelde auto als omtrent het gebruik van de auto niet meer bekend is dan een gebruik voor zakelijke doeleinden. Zo in een dergelijke situatie geen sprake is van een ter beschikking gestelde auto, is er ook geen kilometeradministratie nodig en komt de forfaitaire bijtelling sowieso niet meer in beeld. Een constatering van zakelijk gebruik van een auto door een werknemer is nog onvoldoende om te kunnen vaststellen dat deze auto ook ter beschikking is gesteld. Ter beschikking staan is niet hetzelfde als ter beschikking gesteld.

De tekst van art. 13bis lid 1 Wet LB 1964 roept daar toch vragen over op. In de openingstekst staat dat sprake moet zijn van een situatie dat “ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld”. In de toevoeging in de slotzin staat: “De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.” Die beide teksten schuren.

De Hoge Raad laat de openingstekst prevaleren en is van mening dat geen sprake is van een ter beschikking gestelde auto als de auto louter voor zakelijke opdrachten wordt gebruikt. In dat geval is naar het oordeel van ons hoogste rechtscollege de feitelijke beschikkingsmacht bij de werkgever gebleven. Daarbij lijkt in feite voorbij te worden gaan aan de al dan niet bestaande mogelijkheden om ook in privé gebruik te kunnen maken van de auto. Als de werknemer stelt dat de auto van de zaak louter is gebruikt voor zakelijke ritten (volgens dit arrest dus “zakelijke opdrachten”; zie r.o. 2.3.2), zal de fiscus in de praktijk toch in een duidelijk moeilijker positie komen om aannemelijk te maken dat de auto ook voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld.

6.5

Rolleman schreef naar aanleiding van dit arrest in NTFR: 43

In de onderhavige casus oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden op 10 september 2013 (nrs. 12/00350 en 12/00359, NTFR 2013/2156, met commentaar van Schoonhoven-Aukema) dat de beide auto’s van de zaak niet aan de werknemers ter beschikking waren gesteld ‘aangezien zij niet de feitelijke macht over de auto’s uitoefenden’. Die feitelijke beschikkingsmacht is mijn inziens zeer cruciaal. De visie van de advocaat-generaal volgt de Hoge Raad dan ook niet. In zijn conclusie van 29 januari 2015 (nr. 13/04993, NTFR 2015/1297, met commentaar van ondergetekende) legde A-G IJzerman alle nadruk op het bewijsvermoeden van de tweede volzin van het eerste lid van art. 13bis Wet LB 1964. Die zienswijze is echter te ruim. Allereerst moet beoordeeld worden of een auto ter beschikking is gesteld. Het is aan de inspecteur om dat aannemelijk te maken. Heeft de inspecteur daaraan voldaan, dan zegt de fictie vervolgens dat er ook privégebruik is – je kunt de auto immers de jure in je macht hebben, maar er de facto niet privé mee rijden – waarmee het forfait voor de hoogte daarvan van kracht is. Wil de belastingplichtige tegenbewijs leveren tegen de hoogte van dat forfait, dan zal hij het beperkte privégebruik van niet meer dan 500 kilometer per jaar moeten doen blijken. Dat zijn derhalve twee verschillende vragen. De eerste vraag, de terbeschikkingstelling, wordt niet in alle gevallen waarin een werknemer een auto van zijn werkgever heeft bestuurd, positief beantwoord. Als het gebruik van die auto slechts ziet op het vervoer van goederen of personen voor de uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever, blijft de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever berusten en is de auto niet ter beschikking gesteld in de zin van het autokostenforfait.

6.6

Belhaj tekende aan in FED: 44

1. Uit de onderhavige casus blijkt dat de beoordeling van en de bewijslastverdeling betreffende de vraag of een auto ter beschikking is gesteld aan een werknemer klaarblijkelijk nog steeds vragen oproept. Bekend is dat een auto ter beschikking is gesteld als een werknemer de auto mag gebruiken voor zakelijke (inclusief woonwerkverkeer) en privédoeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening van de werkgever zijn (Kamerstukken II 1998/99, 26727, 3, p. 185). Tevens is een auto ter beschikking gesteld indien een werknemer met de eigen auto rijdt, maar alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privégebruik, van de werkgever vergoed krijgt (vlg. HR 29 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2148, BNB 1997/395). In de onderhavige casus oordeelt de Hoge Raad dat de twee auto’s van het hotel niet aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, omdat zij niet de feitelijke macht over deze auto’s uitoefenden. Zij konden en mochten de auto’s niet voor privégebruik aanwenden, maar uitsluitend voor zakelijke doeleinden. De inspecteur heeft niet aannemelijk kunnen maken dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto’s gebruikten of konden gebruiken. Hierdoor werd niet toegekomen aan de fictie van art. 13bis Wet LB 1964. Het oordeel van de Hoge Raad wijkt af van de visie van de Advocaat-Generaal (hierna: A-G), die concludeerde dat het besturen van de auto als het ter beschikking stellen kan worden aangemerkt. In zijn conclusie van 29 januari 2015 (13/04993) legt de A-G teveel nadruk op de tweede volzin van art. 13bis lid 1 Wet LB 1964. Volgens de A-G veronderstelt deze wettelijke fictie dat eerst moet worden vastgesteld dat sprake is van zakelijke terbeschikkingstelling. Indien dit het geval is, treedt meteen de wettelijke fictie van (ook) privégebruik in werking, die vervolgens vatbaar is voor tegenbewijs van de kant van de belastingplichtige. Voor de praktijk zou dit betekenen dat enkel het besturen van de auto door de werknemer voldoende is om aan te nemen dat de auto ter beschikking is gesteld. Deze benadering is onjuist en is bijvoorbeeld ook niet in lijn met doel en strekking van art. 13bis Wet LB 1964 (vlg. r.o. 4.3. van ’s hofsuitspraak). Voor de vraag of een auto ter beschikking is gesteld is de feitelijke beschikkingsmacht beslissend. Indien het gebruik van een auto door de werknemer slechts ziet op de uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever, zoals het vervoeren van personen of goederen, blijft de feitelijke beschikkingsmacht bij de werkgever en is geen sprake van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 13bis Wet LB 1964. Een belangrijk criterium om te bepalen waar die feitelijke beschikkingsmacht ligt, is of de werknemer zelf kan bepalen voor welke doeleinden hij de ter beschikking gestelde auto gebruikt. Het is van belang dat de werknemer de feitelijke macht over de auto kan uitoefenen in de door hem gewenste zin. Dat de werknemer in staat is om de auto voor verschillende doeleinden te gebruiken is niet relevant. Het in staat zijn ziet op het bewijsvermoeden en geeft geen antwoord op de vraag of een auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. Tevens heeft een onvolledige rittenadministratie, het geen of ontoereikend toezicht houden op het gebruik van autosleutels en het ontbreken van de administratieve vastlegging van het sleutelgebruik, niet tot gevolg dat sprake is van een terbeschikkingstelling van een auto. Laatstgenoemde factoren kunnen wel als tegenbewijs door de inspecteur worden gebruikt, indien de belastingplichtige stelt dat met de ter beschikking gestelde auto voor niet meer dan 500 kilometer privé is gereden.

2. De Hoge Raad herhaalt in dit arrest (r.o. 2.3.1), voor zover daar nog twijfel over bestond, de lijn voor de bewijslastverdeling die in HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312 is gegeven. Of een auto uitsluitend zakelijk wordt gebruikt kan de inspecteur beoordelen aan de hand van hetgeen tussen werknemer en werkgever contractueel is overeengekomen. Indien in het contract een bepaling is opgenomen dat de werknemer de auto uitsluitend voor zakelijke doeleinden mag gebruiken, kan dit een indicatie geven dat geen sprake is van een ter beschikking gestelde auto. Zodra de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een auto ter beschikking is gesteld, treedt meteen de wettelijke fictie van art. 13bis Wet LB 1964 in werking. Om een bijtelling te voorkomen, is het voor de werknemer mogelijk om te doen blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Het doen blijken kan berusten op een rittenadministratie, maar is aldus niet cruciaal voor de vraag of een auto voor privédoeleinden is gebruikt. Zo oordeelde de Hoge Raad in HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1395, BNB 2011/22 dat elk bewijsmiddel, ongeacht de vorm, is toegestaan. Naar mijn mening kan een verbod op privégebruik, de aard en staat van een auto en het niet verzekeren van een werknemer bij privégebruik ook als bewijsmiddel gelden. Tevens kan een bewijsmiddel zijn dat een werknemer over een eigen auto beschikt en/of dat de specifieke geografische omstandigheden dusdanig zijn dat van privégebruik niet of nauwelijks sprake kan zijn, althans dat daarmee het privégebruik op jaarbasis niet meer bedraagt dan 500 kilometer. Ik vraag mij dan ook af of in onderhavige casus een forfaitaire bijtelling überhaupt mogelijk was geweest indien geoordeeld zou zijn dat de auto’s wel ter beschikking stonden.

7 Rechtsvergelijking: autokostenforfaits in nabijgelegen Lidstaten van de Europese Unie

Inleiding

7.1

In de toelichting op het eerste middel beklaagt belanghebbende zich erover dat een tegenbewijsmogelijkheid ten aanzien van de hoogte van het forfait ontbreekt, althans dat deze zich beperkt tot het doen blijken dat de auto voor niet meer dan 500 privékilometers is gebruikt.45 Daar komt bij dat voor de hoogte van het forfait noch het daadwerkelijke privégebruik noch de daarmee samenhangende kosten tot uitgangspunt dienen.

7.2

De vraag rijst of Nederland met zijn handelwijze uit de pas loopt met hem de omringende landen. In dit onderdeel onderzoek ik die vraag aan de hand van een beknopte rechtsvergelijking, waarbij ik betrek de relevante regelingen in België, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Hierbij zij eraan herinnerd dat de Nederlandse regeling (tekst 2017) de leeftijd van het voertuig, zijn cataloguswaarde46 c.q. werkelijke waarde47 alsmede de CO2-uitstoot per kilometer tot uitgangspunt neemt bij de berekening van het forfait.

België

Wettekst

7.3

In artikel 36 van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (hierna: WIB 1992) is de waardering van anders dan in geld verkregen inkomsten geregeld. Dit artikel luidt in 2017:

§ 1. Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger.

In de gevallen die Hij bepaalt kan de Koning regels stellen om die voordelen op een vast bedrag te ramen.

§ 2. Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig als bedoeld in artikel 65 wordt berekend door een CO2-percentage toe te passen op zes zevenden van de cataloguswaarde van het kosteloos ter beschikking gestelde voertuig.

Onder cataloguswaarde wordt verstaan de catalogusprijs van het voertuig in nieuwe staat bij verkoop aan een particulier, inclusief opties en werkelijk betaalde belasting over de toegevoegde waarde, zonder rekening te houden met enige korting, vermindering, rabat of restorno.

De cataloguswaarde wordt vermenigvuldigd met een percentage dat is bepaald in de onderstaande tabel, teneinde rekening te houden met de periode die is verstreken vanaf de datum van eerste inschrijving van het voertuig:

Het CO2-basispercentage bedraagt 5,5 pct voor een referentie-CO2-uitstoot van 115 g/km voor voertuigen met een benzine-, LPG- of aardgasmotor, en voor een referentie-CO2-uitstoot van 95 g/km voor voertuigen met dieselmotor.

De Koning bepaalt jaarlijks de referentie-CO2-uitstoot in functie van de gemiddelde CO2-uitstoot over een periode van 12 opeenvolgende maanden die eindigt op 30 september van het jaar voorafgaand aan het belastbaar tijdperk ten opzichte van de gemiddelde CO2-uitstoot van het referentiejaar 2011 volgens de modaliteiten die hij vastlegt. De gemiddelde CO2-uitstoot wordt berekend op basis van de CO2-uitstoot van de voertuigen bedoeld in artikel 65 die als nieuw zijn ingeschreven.

Wanneer de uitstoot van het betrokken voertuig hoger ligt dan de voormelde referentie-uitstoot wordt het basispercentage met 0,1 pct per CO2-gram vermeerderd, tot maximum 18 pct.

Wanneer de uitstoot van het betrokken voertuig lager ligt dan de voormelde referentie-uitstoot wordt het basispercentage met 0,1 pct per CO2-gram verminderd, tot minimum 4 pct.

De voertuigen waarvoor geen gegevens met betrekking tot de CO2-uitstootgehaltes beschikbaar zijn bij de dienst voor inschrijving van de voertuigen, worden, indien ze worden aangedreven door een benzine-, LPG- of aardgasmotor, gelijkgesteld met de voertuigen met een CO2-uitstootgehalte van 205 g/km, en, indien ze worden aangedreven door een dieselmotor, met de voertuigen met een CO2-uitstootgehalte van 195 g/km.

Het voordeel mag nooit minder bedragen dan 1.250 EUR (geïndexeerd bedrag) per jaar.

Wanneer het voordeel niet kosteloos wordt toegestaan, is het in aanmerking te nemen voordeel datgene wat overeenkomstig de vorige leden is vastgesteld, verminderd met de bijdrage van de verkrijger van dat voordeel.

Literatuur

7.4

Geluyckens geeft de volgende toelichting op de fiscale behandeling van de auto van de zaak in België:48

1.3.2.6. Valuation

Benefits in kind are valued at the actual value they represent for the beneficiary (article 36 of the ITC), i.e. the amount the beneficiary would have to pay to acquire the same benefit in normal circumstances (Comm. ITC 36/9). The price paid by the employer in order to provide the benefit is of minor importance in this regard. For instance, if the employee receives a mobile phone, which he or she can use for private purposes, the employee receives a taxable benefit in kind. The value of this benefit is determined on the basis of its actual value for the employee; in practice, this is based on the invoice issued by the operator.

In order to alleviate administrative burdens, several lump-sum valuations have been established by royal decree (article 18 of the RDITC).

These lump-sum values must be used, even if the value for the beneficiary is higher or lower (Liège Court of Appeals 28 February 1990, Bull. Contr./Bull. Bel. No. 718, p. 1920). These values are reduced by the part of the benefit that is paid for by the employee (article 18(4) of the RD-ITC).

The most important of these lump-sum values are:

(…).

- In the case a company car is provided, the taxable benefit is assessed on the basis of the list value, multiplied by a percentage related to the age of the car and multiplied by a coefficient based on the carbon dioxide emission of the car. If the employee demonstrates that he or she does not (or only occasionally) use the car for private purposes, there is no benefit in kind.

The benefit per year is calculated on the basis of the following formula:

6/7 x List Value x Age Percentage x CO2 Coefficient

The list value is defined as the list price for private buyers, including options and actually paid VAT but without taking into account any discounts or reductions. The list value is then multiplied by a percentage related to the age of the car. During the first year this percentage is 100%. Each year, this percentage is decreased by 6 percentage points down to a minimum of 70%.

The CO2 coefficient is 5.5% for a reference CO2 emission of 116 g/km for vehicles with a petrol, LPG or natural gas motor and 95 g/km for vehicles with a diesel motor.

If the CO2 emission of a vehicle is higher than the reference emission, the coefficient is increased by 0.1% per gram of CO2, up to a maximum of 18%.

If the CO2 emission of a vehicle is lower than the reference emission, the coefficient is decreased by 0.1% per gram of CO2, down to a minimum of 4%.

If the CO2 emission of a vehicle is unknown, it is deemed to be 205g/km for vehicles with a petrol, LPG or natural gas motor and 195 g/km for vehicles with a diesel motor.

The minimum amount of taxable benefit is EUR 1,250 (tax year 2014) per year.

These rules only apply to cars, not to motorcycles, trucks, etc. The value of the benefit in such cases is to be determined on the basis of the general rules (actual value of the benefit received).

Beschouwing

7.5

Uit het voorgaande volgt dat het voordeel van een om niet ter beschikking gestelde auto op forfaitaire wijze wordt bepaald aan de hand van een formule. Daarbij zijn de cataloguswaarde van het voertuig, zijn ouderdom alsmede de CO2-uitstoot factoren van belang. De formule luidt:

* cataloguswaarde * ouderdomspercentage * CO2-percentage

7.6

Geen acht wordt dus geslagen op de daadwerkelijke privékilometrage. Evenmin komt betekenis toe aan de met het privégebruik samenhangende (werkelijke) kosten. Van een tegenbewijsregeling is ook niet gebleken.

Duitsland

7.7

Het voordeel van het privégebruik wordt bepaald aan de hand van regels in de paragrafen 6 en 8 van de Einkommensteuergesetz (hierna: EStG).

7.8

In 2017 luidt paragraaf 6 EStG voor zover relevant:

§ 6 Bewertung

(1)

4. (…). Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro. Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind.

7.9

Voor zover relevant luidt paragraaf 8 EStG in 2017:

§ 8 Einnahmen

(…).

(2) Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt49 werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.50 Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden

7.10

Perdelwitz licht de fiscale behandeling van de auto van de zaak in Duitsland als volgt toe:51

The value for the private use of a company car is determined in a different way (section 6(1), number 4 and section 8(2) of the EStG). The value of the fringe benefit is the expenditure which the employee would have incurred in owning a private car of the same type. There are two ways of determining the value of that fringe benefit.

First, the total expense for the year is allocated on the basis of the ratio of private to total kilometres as shown in a logbook. The resulting value of the fringe benefit is then reduced by any expenses borne by the employee (e.g. petrol, garage, cleaning). Commuting between home and work is allocated to private kilometres.

Second, the monthly benefit may alternatively be valued at a flat 1% of the dealer’s list price on first registration plus the cost of such accessories as radio, special tyres, etc., plus VAT. The maximum benefit for the 1% rule is limited to the actual running costs of the company car. For company cars provided to independent professionals, sole entrepreneurs and executives, only this second method is available if the use of the car for business purposes exceeds 50% of the total use.

If the car is not used for private purposes for a whole month, the related benefit (i.e. the 1%) does not apply to that month. If a company car is used for private purposes for up to 5 days per month, the imputed income is 0.001% of the list price for each privately driven kilometre instead of 1% of the list price. In addition, a taxable benefit in kind of 0.03% of the list price per kilometre of the distance between home and work (one way) per month is subject to wage tax withholding (or must be declared in the absence of wage tax withholding, e.g. if the employee is employed by a foreign employer without a branch office or permanent agent in Germany) in respect of commuting between home and work. In addition, a flat rate of 0.002% of the list price per kilometre between home and work is used to evaluate the benefit of using the company car for home leave purposes in the framework of maintaining a double household in excess of one home leave per week. The employee is entitled to claim a lump-sum deduction per kilometre if flat-rate taxation does not apply (see reimbursement of commuting expenses above).

7.11

Grasshoff en Kleinmans schrijven over de fiscale behandeling van de auto van de zaak:52

Sachbezüge. Zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit gehören neben Geldbezügen auch Sachbezüge, §  8 Abs. 2. (…). Einen besonderen Stellenwert nimmt in der Praxis die Gestellung eines Firmenwagens auch für private Zwecke ein, §  8 Abs. 2 Satz 2 bis 5. Hier gilt die sog. 1-%-Regelung, wonach die private Nutzung des Kraftfahrzeuges für jeden Kalendermonat mit 1% des Bruttolistenpreises zzgl. Sonderausstattung anzusetzen ist; die Kosten eines Akkumulators sind bei einem Elektrofahrzeug abzuziehen. Von dieser Regelung kann nur durch das Führen eines den Richtlinien entsprechenden Fahrtenbuchs Abstand genommen werden. Der geldwerte Vorteil ist bei der 1%-Regelung um 0,03% der Bemessungsgrundlage pro Kalendermonat und Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu erhöhen, wenn das Fahrzeug, wie in der Praxis üblich, auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden kann. Für alle übrigen Sachbezüge sieht §  8 Abs. 2 Satz 9 eine Freigrenze von 44 EUR vor.

Beschouwing

7.12

Naar Duitse maatstaven is de besparingswaarde maatgevend. Er zijn twee manieren waarop deze kan worden becijferd: op basis van de werkelijke privékilometrage, hetgeen een rittenadministratie vereist, dan wel op forfaitaire wijze. Daarbij kan rekening worden gehouden met het milieuvriendelijke karakter van elektrische en hybride auto’s.

7.13

Wordt het werkelijke privégebruik tot uitgangspunt genomen, dan worden de totale autokosten op jaarbasis omgeslagen over het aantal zakelijke en privékilometers. Woon-werkverkeer wordt daarbij aangemerkt als privégebruik. Eén en ander vereist een rittenadministratie. Door de werknemer gemaakte relevante (auto)kosten mogen in aftrek worden gebracht. Op deze manier benadert het privévoordeel de met het privégebruik samenhangende werkelijke kosten.

7.14

Anderzijds voorziet het EStG in een forfaitaire waardering. Deze beloopt, beknopt weergegeven, 12% per jaar (1% per maand) van de catalogusprijs van de auto inclusief additionele uitrusting en btw. Wordt de auto gebruikt voor woon-werkverkeer, dan wordt het percentage in principe verhoogd met 0,36% (0,03% per maand) van de catalogusprijs per kilometer tussen woonplaats en werkplek. Op deze wijze wordt bij de bepaling van de hoogte van het voordeel in enige mate rekening gehouden met het werkelijke privégebruik.

7.15

Onder de Duitse regelgeving is – wanneer de belastingplichtige daarvoor kiest – de werkelijke kilometrage maatgevend, dan wel wordt bij de hoogte van het forfait rekening gehouden met de afstand tussen het woon- en werkadres. De conclusie is daarmee gerechtvaardigd dat dit systeem een hogere graad van verfijning kent dan het Nederlandse systeem en de daadwerkelijke (kosten samenhangend met) de privékilometrage in verdergaande mate benadert.

Frankrijk

Literatuur

7.16

Henderson omschrijft het Franse regime inzake privégebruik auto als volgt:53

1.3.2.

Benefits in kind

Benefits in kind are defined as the passing of a benefit, either free of charge or at a price below the actual value. Benefits in kind are treated as taxable income and must be added to the taxpayer’s salary (article 82 of the CGI). The benefits must be taken at their full value if granted free of charge. If granted at a price below the actual value (i.e. part of the value of the benefit is deducted from the salary), the part which exceeds the amount charged must be added to the taxable income.

(…).

As regards the personal use of a company car, the valuation may be made by reference to a schedule published annually by the tax authorities.

For 2014 income (taxed in 2015) and for 2015 income (taxed in 2016), the following schedule is applicable:

Where “d” represents the kilometres driven throughout the year.

Other rates apply with regard to motorcycles.

Beschouwing

7.17

De Franse Code général des impôts kan het voordeel van het privégebruik van de auto van de zaak op forfaitaire wijze bepalen. Het forfait is op tweeërlei wijze gedifferentieerd: hij loopt op met i) het vermogen met het voertuig enerzijds en ii) het aantal verreden kilometers anderzijds – op basis van een staffel. Daarmee is de regeling wat betreft het daadwerkelijk verreden aantal kilometers gedetailleerder dan de Nederlandse. Het feit dat de bijtelling staffels kent, doet vermoeden dat belastingplichtigen een (vorm van) rittenregistratie dienen bij te houden.

Verenigd Koninkrijk

Wetgeving

7.18

De relevante regels omtrent de belastingheffing van de auto van de zaak zijn neergelegd in hoofdstuk 6 (artt. 114 tot en met 172) van de Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 (hierna: ITEPA). Artikel 121 ITEPA geeft de volgende berekeningswijze van het privévoordeel:

(1)The cash equivalent of the benefit of a car for a tax year is calculated as follows—

Step 1

Find the price of the car in accordance with sections 122 to 124.

Step 2

Add the price of any accessories which fall to be taken into account in accordance with sections 125 to 131.

Step 3

Make any deduction under section 132 for capital contributions made by the employee to the cost of the car or accessories.

Step 4

If the amount carried forward from step 3 exceeds £80,000, the interim sum is £80,000.

In any other case, the interim sum is the amount carried forward from step 3.

Step 5

Find the appropriate percentage for the car for the year in accordance with sections 133 to 142.

Step 6

Multiply the interim sum by the appropriate percentage for the car for the year.

Step 7

Make any deduction under section 143 for any periods when the car was unavailable.

The resulting amount is the provisional sum.

Step 8

Make any deduction from the provisional sum under section 144 in respect of payments by the employee for the private use of the car.

The result is the cash equivalent of the benefit of the car for the year.

(2)The method of calculation set out in subsection (1) is modified in the special cases dealt with in—

section 146 (cars that run on road fuel gas), and

section 147 (classic cars: 15 years of age or more).

(3)The cash equivalent may be reduced under section 148 where the car is shared.

7.19

Uit deze regels volgt dat voor de grondslag van de berekening (mede) van belang is de (catalogus)waarde van de auto, welke – na aftrek van eventuele eigen bijdragen van de werknemer – tot een maximumbedrag van £80.000 wordt vermenigvuldigd met een “appropriate percentage”.

7.20

Kort gezegd, wordt ter bepaling van dit “appropriate percentage” in geval van op of na 1 januari 1998 geregistreerde voertuigen aangesloten bij de CO2-uitstoot van het voertuig dan wel, wanneer (vereiste) gegevens daaromtrent niet voorhanden zijn, de cilinderinhoud.54 Voor eerder geregistreerde voertuigen is de cilinderinhoud (cc) maatgevend.55 Zo luidt artikel 139 ITEPA:

Car with a CO2 emissions figure: the appropriate percentage

(1)The appropriate percentage for a year for a car with a CO2 emissions figure depends upon whether the car’s CO2 emissions figure exceeds the lower threshold for that year.

(2)If the car’s CO2 emissions figure does not exceed the lower threshold for the year, the appropriate percentage for the year is 15% (“the basic percentage”).

(3)If the car’s CO2 emissions figure does exceed the lower threshold for the year, the appropriate percentage for the year is whichever is the lesser of—

(a)the basic percentage increased by one percentage point for each 5 grams per kilometre by which the CO2 emissions figure exceeds the lower threshold for the year, and

(b)35%.

(4)The lower threshold is—

(5)If the car’s CO2 emissions figure is not a multiple of 5, it is to be rounded down to the nearest multiple of 5 for the purposes of this section.

(6)This section is subject to—

(a)section 141 (diesel cars), and

(b)any regulations made by the Treasury under section 170(4) (power to reduce the appropriate percentage).

Literatuur

7.21

Ubuoforibo geeft de volgende omschrijving van de Britse behandeling van de auto van de zaak:56

Special rules apply when a car is made available for private use. The taxable benefit is linked to the level of carbon dioxide (CO2) emissions from the car (sections 120-121 of ITEPA). The benefit, which varies according to the level of emissions, is computed as a percentage of the price of the car.

A key factor in determining the taxable benefit is the “relevant threshold”. With effect from 2013/14, the relevant threshold is 95 g/km.

For 2015/16, the “threshold percentage” is 14%. This is the relevant percentage for cars with CO2 emissions of at least 95 g/km.

For cars with CO2 emissions exceeding 95 g/km, the relevant percentage is the lower of: (i) the threshold percentage (i.e. 14% for 2015/16) increased by one percentage point for each additional 5 g/km of emissions; and (ii) 37%. The CO2 emissions figure should be rounded down to the lowest multiple of five.

Where the CO2 emissions figure is lower than the relevant threshold (i.e. 95 g/km), the following rules apply:

- if the CO2 emissions figure is 50 g/km or less, the relevant percentage is 5% (2016/17: 7%; 2017/18: 9%; 2018/19: 13%);

- if the CO2 emissions figure is 75 g/km or less, the relevant percentage is 9% (2016/17: 11%; 2017/18: 13%; 2018/19: 16%); and

- if the CO2 emissions figure is more than 75 g/km, the relevant percentage is 13% (2016/17: 15%; 2017/18: 17%; 2018/19: 19%).

Where the CO2 emissions figure equals the relevant threshold, the relevant percentage is 14% for 2015/16. For 2016/17, the relevant percentage is 16%. It is 18% for 2017/18, and 20% for 2018/19 and subsequent tax years.

For diesel cars, an extra charge of 3% of the price applies unless certain EU standards for cleaner cars are met. The ceiling is 37% (with effect from 2015/16; previously 35%). This supplement is abolished with effect from 2016/17. A reduction in the charge is possible for cleaner, alternatively fuelled cars.

Cars using alternative fuels and technology are eligible for a discount on the standard charge.

For cars with no approved CO2 emissions figure, a separate scale charge applies, which is based on the cylinder capacity of the car.

The charge is as follows:

Where the above does not apply, there are two alternative rates. For cars that cannot, in any circumstance, emit CO2 by being driven, the “special percentage” applies. From 2010/11 to 2014/15, the special percentage is 0%. From 2015/16, the special percentage is 5%. A 3% supplement applies to diesel cars. In every other case, the rate is 37%.

(d) Car fuel benefit. Where fuel is provided for private use, the scale benefit is similarly found by referring to the CO2 rating of the car, applied to a flat amount. The flat amount is GBP 22,100 for 2015/16.

Beschouwing

7.22

Onder het Britse systeem is in principe de CO2-uitstoot van het voertuig, dan wel de cilinderinhoud, maatgevend. Geen betekenis komt toe aan het daadwerkelijk verreden aantal privékilometers. Logischerwijs ontbreekt dan ook de noodzaak van een tegenbewijsregeling.

Conclusie rechtsvergelijking

7.23

In dit onderdeel zijn aan de hand van een beknopte rechtsvergelijking de autokostenforfaits in diverse ons omringende landen beschouwd. De analyse laat zien dat hantering van de daadwerkelijke privékilometrage geen gemeengoed is: alleen Duitsland kent een mogelijkheid om de daadwerkelijk verreden privékilometers tot uitgangspunt te nemen. Voorts hanteert Frankrijk een beperkte kilometerstaffel, waarbij tevens het vermogen van het voertuig in aanmerking wordt genomen. Zowel België als het Verenigd Koninkrijk hecht geen betekenis aan de daadwerkelijke (privé)kilometrage. Alle onderzochte landen nemen op enigerlei wijze de CO2-uitstoot c.q. milieuaspecten van auto’s in aanmerking. Ook wat betreft het ontbreken van een tegenbewijsregeling lijkt Nederland geen uitzondering.

7.24

Daarmee luidt de conclusie dat de fiscale behandeling van de auto van de zaak hier te lande niet uit de pas loopt met omringende Europese lidstaten.

8 Het gebruik van ficties en forfaits

8.1

Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) overwoog in de zaak Sopora in lijn van eerdere jurisprudentie dat het gebruik van forfaits in zekere mate is geoorloofd:57

34 Het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag, kan derhalve, zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkerwijs een zekere grofheid kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormen.

Hoge Raad

8.2

In het zogenoemde leegwaarderatio-arrest van 3 april 201558 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen inzake het forfaitaire stelsel van Box 3:

2.3.3. (…).

Omwille van gewenste vereenvoudiging mocht de wetgever een zekere ruwheid aanvaarden. Van deze praktische regeling kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Het hanteren van deze afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen komt daarom niet in strijd met artikel 1 van het EP.

(…).

2.3.7.

Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar.

8.3

In het door het Hof in r.o. 4.9 van zijn uitspraak aangehaalde arrest HR BNB 2016/17759 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen over het forfaitaire stelsel van box 3:

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

Literatuur

8.4

In 2002 heb ik in een bijdrage in het Weekblad voor Fiscaal Recht drie typen ficties en forfaits onderscheiden,60 te weten i) zuivere waarderingsforfaits – waartoe ook het autokostenforfait behoort –, ii) ficties waarbij iemand wordt belast voor een bate of heffingsgrondslag die niet op dat moment daadwerkelijk aanwezig is alsmede iii) gevallen waarin het belastingrecht de in feite civielrechtelijke vormgeving niet volgt. Over waarderingsforfaits tekende ik het volgende op:

Waarderingsforfaits (reis- en autokosten, sommige gemengde kosten, waardering stamrechten) stileren de werkelijkheid, maar zij zijn niet ficties in de zin dat zij de empirische realiteit vervangen door een andere.

(…).

De hamvraag is hoe te oordelen over het vele fingeren door de wetgever. Gevoelsmatig kan elke fictie verzet oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van werkelijke feiten redelijk lijkt. Maar bij nader inzien is een meer genuanceerde benadering geboden. De waarderingsforfaits lijken mij aanvaardbaar zolang de wetgever erop toeziet dat zij niet leiden tot uitkomsten die sterk afwijken van de realiteit.

8.5

De Commissie ficties en forfaits besteedt in haar rapport aandacht aan de verschillende wijzigingen die het autokostenforfait tussen 2001 en 2012 heeft ondergaan.61 Zij constateert dat de wetgever de regeling aanvankelijk verfijnde door het forfait af te stemmen op de door de belastingplichtige verreden privékilometers. Per 2004 heeft de wetgever deze verfijningen echter teruggedraaid en in latere jaren is de regeling voorzien van diverse milieu-gerelateerde elementen.62 De commissie beoordeelt afschaffing van de staffel in het autokostenforfait als volgt (voetnoten weggelaten):

Wat betreft de toets aan de door de commissie (…) genoemde grondbeginselen (doelmatigheid/proportionaliteit/brede werking/transparantie/beperkte geldingsduur) is er voor de periode met ingang van 2001 het volgende toe te voegen (…).

De regeling is nog steeds gebaseerd op doelmatigheid in die zin dat toepassing en handhaving van de regeling eenvoudiger is dan met een regeling die aansluit bij de individuele werkelijkheid. In de periode 2001-2003 (de periode met variabilisatie in de bijtellingspercentages bij een deugdelijke kilometeradministratie) heeft de regeling, relatief bezien, het meest recht gedaan aan de benadering dat een forfait zo goed mogelijk moet overeenkomen met het individuele voordeel dat een belastingplichtige geniet in de situatie die onder het forfait valt. Maar ook voor deze periode geldt dat niet transparant is welke uitgangspunten aan de berekening van de percentages ten grondslag liggen.

Voor de periode vanaf 2004 treedt weer een zeer grove benadering van de werkelijkheid in: bij een privégebruik van bijvoorbeeld 1000 km wordt hetzelfde bedrag aan bijtelling geconstateerd als bij bijvoorbeeld 20 000 km privégebruik. Dit leidt tot een grote spanning met het gelijkheidsbeginsel. Die spanning wordt nog verder vergroot doordat het percentage van het forfait is verhoogd ten gevolge van een door de wetgever noodzakelijk geachte budgettaire dekking voor een andere niet met het autokostenforfait samenhangende maatregel.

8.6

Dusarduijn heeft in haar dissertatie onder andere het volgende geschreven over het gebruik van forfaits in relatie tot het eigendomsrecht (voetnoten weggelaten):63

In de inkomstenbelasting wordt regelmatig gebruik gemaakt van het forfait. De door de belastingplichtige daadwerkelijk genoten inkomsten of betaalde kosten worden daarmee fiscaal vervangen door eenvoudiger vast te stellen bedragen. Dit heeft een positief effect op de taalkundige eenvoud van de wet omdat in haar tekst alleen een tabel of formule opgenomen hoeft te worden. Bovendien wordt ook het doen van aangifte en de controle daarop eenvoudiger, waardoor een doelmatige uitvoering van de belastingwet gewaarborgd is. Deze pluspunten gelden bij uitstek voor het forfait dat niet beschikt over een mogelijkheid tot tegenbewijs, een categorie die ruim vertegenwoordigd is in de fiscale wetgeving. Met het hanteren van een onwrikbaar forfait in de inkomstenbelasting kan geen twijfel ontstaan over de hoogte van het te belasten inkomen. Daardoor stijgt de materiële rechtszekerheid, de kenbaarheid van de norm en het vertrouwen van de belastingplichtige dat deze norm ook wordt toegepast.

De wetgever verwacht bovendien dat de introductie van de (onweerlegbare) pragmatische rechtsfictie zal leiden tot een vermindering van het aantal fiscale procedures. De aanwezigheid van een forfait kan immers discussie over de fiscaaljuridische interpretatie van conrete feiten voorkomen. De toepassing van deze pragmatische rechtsfictie lokt echter geregeld procedures uit over haar relatie met de kernwaarden van het recht, zoals een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel of een eventuele inbreuk op het eigendomsrecht. Het draait daarbij om situaties die binnen de door de wetgever getrokken grenzen van het alsof vallen, maar waarbij de belastingplichtige de toepassing van deze rechtsfictie evident oneerlijk vindt. Hoewel het de rechter niet vrijstaat om de innerlijke waarde of billijkheid van een wet te beoordelen, zien belastingplichtigen hem als laatste stohalm in de strijd tegen een als onrechtvaardig beleefd systeem.

(…).

Door de (zeer) ruime beoordelingsvrijheid die de rechter de fiscale wetgever gunt, worden deze belastingplichtigen slechts in uitzonderingsgevallen door de Hoge Raad in het gelijk gesteld. Op termijn kan daardoor het aantal wanhoopspogingen afnemen, het gevoel onrechtvaardig behandeld te worden ebt echter niet weg.

9 Jurisprudentie en literatuur artikel 1 EP EVRM

Toetsschema EHRM 64

9.1

De afgelopen jaren zijn diverse fiscale regelingen ter toetsing aan artikel 1 EP EVRM voorgelegd aan het EHRM.

9.2

Om te beoordelen of er sprake is van inbreuk op het in dit artikel neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom, pleegt het EHRM een min of meer vast toetsingsschema aan te leggen.65 Daarbij doorloopt het de volgende stappen:

1. Is er sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP?

2. Is er sprake van inmenging (interference ) met het ongestoorde genot van dit eigendom?

3. Is er een rechtvaardiging voor de interference ?

9.3

De laatst hierboven genoemde toets valt globaal uiteen in twee onderdelen:

1. Is de regeling die de interference tot gevolg heeft rechtmatig (lawful )?

2. Is er een reden van algemeen belang (legitimate aim ) voor de interference ?

a. Is er sprake van een fair balance tussen het nagestreefde algemene belang en individuele rechten op regelniveau?

b. Is er sprake van een excessive individual burden ?

9.4

Voor een behandeling van jurisprudentie waarin bovenvermeld toetsingskader aan de orde komt zij kortheidshalve verwezen naar de onderdelen 7.3 tot en met 7.6 alsmede de onderdelen 8.7 en 8.8 van mijn conclusie van 4 februari 2016 in de zaak met nummer 14/05020.66

Het begrip ‘eigendom’

9.5

Voor een bespreking van het begrip ‘eigendom’ in de jurisprudentie van het EHRM zij verwezen naar onderdeel 5 mijn conclusie van 28 februari 2017 in de zaak met nummer 16/04645.67

Interference en Legitimate aim

9.6

Algemeen wordt aangenomen dat belastingheffing een inmenging in het recht op het ongestoord genot van eigendom vormt. Dat volgt uit bijvoorbeeld het arrest Burden & Burden 68 van het EHRM. In belastingzaken is met name de legitimate aim- toets van praktisch belang.

Lawfulness

9.7

A-G Wattel omschrijft het vereiste van ‘lawfulness’ als volgt:69

8.5 ‘

‘Lawful’ betekent zowel op basis van een geldige en behoorlijk gepubliceerde wet als niet-arbitrair. De eis van lawfulness is volgens het EHRM “the first and most important requirement” . Die eis houdt onder meer in dat de nationale maatregel ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable’ moet zijn.

Excessive individual burden

9.8

Een arrest van het EHRM waarin een individuele buitensporige last werd aangenomen, is het arrest Hutten-Czapska. Uit r.o. 167 van dit arrest lijkt te volgen dat bij de beoordeling of een last buitensporig is alle betrokken belangen moeten worden afgewogen:70

167. Not only must an interference with the right of property pursue, on the facts as well as in principle, a “legitimate aim” in the “general interest”, but there must also be a reasonable relation of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measures applied by the State, including measures designed to control the use of the individual’s property. That requirement is expressed by the notion of a “fair balance” that must be struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights.

The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 of Protocol No. 1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others , cited above, § 50; Mellacher and Others , cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy , 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).

Ter zake van de schending van artikel 1 EP EVRM overwoog het EHRM als volgt:

223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment):

“(…)

186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats.

187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ...

In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ...

188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...”

224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice.

In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case.

(…)

225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole.

In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property.

There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.

9.9

Haeck heeft geschreven over de individuele buitensporige last (voetnoten weggelaten):71

In latere rechtspraak wordt weliswaar bevestigd dat het aan de nationale overheden is om te bepalen welke belastingen en taksen worden geheven, maar de hoogte van de heffing mag geen ‘excessieve last’ (‘excessive burden’) uitmaken voor de belastingplichtige, zijn ‘financiële toestand fundamenteel aantasten’ of neerkomen op een ‘arbitraire confiscatie’. Het Europees Hof heeft aangegeven dat het slechts zal optreden indien de statelijke inmengingen ter zake ontdaan zijn van een redelijke grondslag (“devoid of reasonable foundation”).

9.10

Pauwels stelt diverse jurisprudientiële ontwikkelingen op het gebied van artikel 1 EP EVRM te boek. In zijn kroniek betreffende de jaren 2011-2013 besteedt hij aandacht aan de ‘excessive and individual burden’. Hij heeft geschreven:72

Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (i) gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (ii) overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.

9.11

Meer recent heeft Pauwels geschreven over het in aanmerking nemen door het EHRM van een individuele buitensporige last:73

In Portugal is in het kader van de bezuinigingsmaatregelen in verband met ‘de crisis’ tijdelijk in 2013 en 2014 een buitengewone solidariteitsheffing (contribuição extraordinária de solidariedade) over pensioenuitkeringen boven een bepaald bedrag geheven. Bij een klaagster voor het EHRM resulteerde deze heffing in een korting op haar pensioenuitkering van 4,6%, in totaal ongeveer € 2.500. Gelet op onder meer de penibele financiële situatie van Portugal, de ruime beoordelingsvrijheid, de tijdelijkheid van de maatregel en het geringe inkomensverlies oordeelde het EHRM dat de maatregel proportioneel was.74

Een andere zaak voor het EHRM betrof een regeling (volgens de klagers: met een fictie) in de Franse belastingwetgeving met betrekking tot leasing. Die regeling houdt in de kern in dat indien als gevolg van de beëindiging van de lease van land een zaak die op dat land door de lessee/huurder is gebouwd, ter beschikking komt van de lessor/verhuurder, de (deels forfaitair bepaalde) waarde van die zaak tot het inkomen van de lessor/verhuurder wordt gerekend als huurinkomen. Hetzelfde geldt indien, zoals in het geval van de klagers, het land vóór de beëindiging van de leasetermijn wordt verkocht door de lessor aan de lessee. Het EHRM verwierp de klacht dat sprake was van een met art. 1 EP strijdige fictie.75

In de zaak Atev achtte het EHRM de weigering door de Bulgaarse belastingautoriteiten van aftrek van btw om de reden dat belanghebbende niet voldeed aan bepaalde formele (bewijs)vereisten, niet in strijd met het eigendomsrecht. Het EHRM woog mee dat belanghebbende de leverancier civielrechtelijk had kunnen aanspreken voor een schadevergoeding omdat deze bepaalde vereiste bewijsstukken kwijt was geraakt.76

9.12

Bruijsten vraagt zich af wanneer een belastingmaatregel de belastingplichtige met een individuele buitensporige last opzadelt. Zijns inziens biedt de jurisprudentie van het EHRM daartoe weinig aanknopingspunten. Volgens hem zou een grens moeten worden getrokken aan de hand van relevante belastingbeginselen en de binnen een lidstaat heersende opvattingen over de verdeling van de belastingdruk. Hij merkt op (voetnoten deels weggelaten):77

De litigieuze regel mag geen onredelijke last bij het individu leggen. Het EHRM spreekt wat dat betreft van een "excessive burden" dan wel van een "disproportionate burden". Waar precies de grens van de "excessive burden" en "disproportionate burden" precies ligt, is moeilijk aan te geven. Het EHRM heeft daar in een specifieke zaak wel een keer iets over gezegd: "Despite the important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of applicants, was based on real profits (...)."78 De jurisprudentie van het EHRM biedt verder nauwelijks aanknopingspunten voor de nadere invulling van de begrippen "excessive burden" en "disproportionate burden". Het lijkt redelijk om de door het EHRM gestelde grens nader in te vullen aan de hand van binnen een lidstaat aan de belastingwetten ten grondslag liggende belastingbeginselen en opvattingen over de verdeling van de belastingdruk. Maar heel veel aanknopingspunten biedt dat niet omdat dergelijke beginselen en opvattingen zich moeilijk laten concretiseren.

9.13

Ook Dusarduijn onderzoekt wanneer een individuele last buitensporig kan worden genoemd. Zij schrijft (voetnoten weggelaten):79

Op welk moment deze individuele last uitgroeit tot een disproportionate burden is moeilijk te vangen in een algemene formule; de toetsing door het EHRM aan de vereiste fair balance draagt van nature een sterk casuïstisch karakter. In zijn algemeenheid geldt dat naarmate de inbreuk op het eigendomsrecht groter is, de waarborgen voor het individu ook groter moeten zijn. Het oordeel van het EHRM inzake de disproportionaliteit van de hiervoor besproken Hongaarse heffing [bedoeld zijn de zaken N.K.M. en R. Sz.; A-G] de zaak steunt dan ook op een kleurrijk samenstel van omstandigheden. Naast het betrekkelijk lage drempelbedrag en het gebrek aan overgangsrecht, spelen ook de beperktheid van de heffing tot bepaalde ambtenaren en het doel van de uitkering een rol. Geen enkele reden lijkt op zich doorslaggevend voor het oordeel van het EHRM. Bij de hoogte van het tarief, een essentieel argument voor de constatering van een disproportionele last, benadrukt het EHRM zelfs dat dit tarief op zichzelf niet doorslaggevend is. Zowel de absolute als de relatieve hoogte van het tarief wordt overigens betrokken in de beoordeling. Of en in hoeverre het tarief van een heffing kan leiden tot een zodanige excessive burden dat sprake is van disproportionaliteit, moet echter altijd met inachtneming van andere relevante ‘lastverzwarende’ omstandigheden beoordeeld worden. Uit jurisprudentie van het EHRM blijkt bovendien dat zowel de aanwezigheid van een plafond in de heffing, als de relatie van de heffing met het werkelijke inkomen een belangrijke rol speelt bij het proportionaliteitsoordeel:

‘Despite the important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of applicants, was based on real profits.’

Een soortgelijke overweging speelt bij de toetsing van een Franse solidariteitsheffing over het vermogen. Deze l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) is gemaximeerd op 85% van de vermogensinkomsten, daardoor kan volgens het EHRM niet worden gesteld dat de ISF een confiscatoir karakter zou hebben. Ook ‘onze’ Hoge Raad acht de aanwezigheid van een plafond in de hoogte van de heffing relevant voor de proportionaliteitstoets.

10 Beschouwing en beoordeling van de middelen

Het eerste middel

Inleiding

10.1

Belanghebbende betoogt dat het autokostenforfait in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

10.2

Meer in het bijzonder klaagt zij erover dat de afwezigheid van een tegenbewijsregeling een individuele en buitensporige last oplevert. Voorts zou het Hof niet of onvoldoende hebben gemotiveerd waarom het forfait de werkelijkheid benadert.

10.3

Om de geldigheid van dat betoog te beoordelen, moet allereerst worden onderzocht of met het forfait een aan belanghebbende toekomende eigendom (‘possession’) wordt geschonden.80

Artikel 1 EP EVRM

10.4

De term “eigendom” in artikel 1 EP EVRM heeft een autonome, ten opzichte van het civiele recht ruimere, betekenis.81

10.5

Nu belastingen per definitie worden voldaan uit financiële middelen (inkomen en/of vermogen), staat buiten kijf dat sprake is van eigendom.

10.6

Algemeen kan worden aangenomen dat belastingheffing een inmenging in het recht op het ongestoord genot van eigendom vormt.82

10.7

Een dergelijke inmenging is in casu gerechtvaardigd.83 Zij komt mij in casu ook lawful voor.84

10.8

In de onderhavige zaak komt het er daarom op neer te onderzoeken of het autokostenforfait ook proportioneel is, dan wel dat het voor belanghebbende onevenredig zwaar uitwerkt (excessive individual burden).85

Proportionaliteit van het autokostenforfait

10.9

De wetgever heeft er om redenen van eenvoud, doelmatigheid en praktische uitvoerbaarheid voor gekozen het privévoordeel van een ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto op forfaitaire wijze te bepalen.86 Daarbij is ter vermijding van conflicten, administratieve lasten en met het oog op de gewenste eenvoud afgezien van een uitgebreide tegenbewijsregeling.87

10.10

Het autokostenforfait voorziet in een waarderingsvoorschrift voor het (mede) voor privédoeleinden ter beschikking gesteld hebben gekregen van een auto.88 Daarbij geldt de mogelijkheid tot privégebruik en niet het daadwerkelijke privégebruik als uitgangspunt.89

10.11

De thans gekozen regeling beoogt een in natura genoten loonbestanddeel te waarderen. Dit loonbestanddeel bestaat niet in het door de werkgever aan zijn werknemer verleende recht om een bepaald aantal kilometers in privé te rijden, maar in het recht of althans de mogelijkheid om de betreffende auto voor privédoeleinden te gebruiken.90

10.12

Het komt er dan op aan de waarde van dat gebruiksrecht te bepalen. De wetgever heeft dat gedaan door een forfaitaire waarderingsmethodiek in te stellen die zoveel mogelijk aansluit bij de in het algemeen te verwachten omvang van het privégebruik.91 Het komt mij voor dat dit een redelijke benadering voor de waarde in het economische verkeer van het gebruiksrecht is, en in elk geval blijft deze regeling binnen de zoals bekend ruime beoordelingsmarge die de wetgever in belastingzaken toekomt.92

10.13

Het gebruiksrecht blijft onbelast bij privégebruik van niet meer dan 500 kilometer, maar voor het overige is het werkelijke privégebruik door een werknemer niet van belang. De wetgever heeft dat binnen de door hem gekozen benadering niet van belang geacht voor de waardering van het genoten voordeel. Hier kan een vergelijking worden gemaakt met een geval waarin een werknemer als deel van zijn beloning een wereldreis ter waarde van € 10.000 ontvangt en de betreffende tickets niet gebruikt.93

10.14

Belastingplichtigen hoeven de heffing over de bijtelling ook niet coûte que coûte te betalen: zij kunnen er voor kiezen de auto niet, of voor niet meer dan 500 kilometer, voor privédoeleinden te gebruiken.94 De bewijslast te dier zake rust op de belastingplichtige.

10.15

In die zin heeft de wetgever dus voorzien in een tegenbewijsmogelijkheid.

10.16

Het is vaste jurisprudentie van zowel het HvJ EU95 als de Hoge Raad96 dat de wetgever om doelmatigheidsredenen mag kiezen voor het gebruik van (waarderings)forfaits.

10.17

Uit (beknopt) rechtsvergelijkend onderzoek volgt bovendien dat Nederland in zijn in onderdeel 10.11 tot en met 10.14 geschetste handelwijze niet alleen staat.97 Drie van de vier onderzochte landen bepalen het privévoordeel van de auto van de zaak eveneens op forfaitaire wijze. Zij slaan bovendien geen acht op de privékilometrage en kennen geen tegenbewijsregeling. Alleen Duitsland neemt onder omstandigheden het daadwerkelijk verreden aantal privékilometers in aanmerking.

10.18

In zoverre faalt dus het middel.

Excessive individual burden

10.19

Verder klaagt belanghebbende erover dat het autokostenforfait voor hem (te) hoog uitpakt in relatie tot de werkelijke autokosten of de aanschafprijzen van haar auto’s. Gesteld noch gebleken is echter dat belanghebbendes financiële situatie door de onderhavige heffing fundamenteel wordt aangetast.98 Bovendien betrekt belanghebbende de heffing ten onrechte op de auto(aanschaf)kosten dan wel de privékilometers in plaats van op de waarde van het gebruiksrecht.

10.20

Van een excessive individual burden is derhalve geen sprake.

10.21

Voor het overige berust het middel op een onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof heeft in r.o. 4.9 van zijn uitspraak99 klaarblijkelijk tot uitdrukking gebracht dat het litigieuze forfait zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid, dat wil zeggen het privégebruik in het algemeen, te benaderen. De juistheid van dat oordeel nu daargelaten, kan daarin bezwaarlijk worden gelezen dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last, gewicht zou moeten worden toegekend aan algemene belasting- en premietarieven.

10.22

Het eerste middel faalt.

Het tweede middel

10.23

Belanghebbende klaagt erover dat van een individuele terbeschikkingstelling geen sprake is, nu de auto’s slechts kunnen worden gebruikt voor zakelijke ritten naar cliënten en ter uitvoering van opdrachten van de werkgever.

10.24

Bepalend voor de vraag of een auto ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, Wet LB 1964,100 is blijkens het arrest HR BNB 2015/146 of “de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten.”101 Voor wat dit betreft, rust de bewijslast op de inspecteur.102

10.25

Onder verwijzing naar dit arrest heeft het Hof in r.o. 4.4 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat de onderhavige auto’s aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking zijn gesteld.103

10.26

Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de werknemers de auto’s gedurende hun gehele werkdag tot hun beschikking hadden om cliënten te bezoeken, dat zij gedurende de werkdag zelf de wijze van het gebruik van de auto’s konden bepalen en dat privégebruik – hoewel verboden – mogelijk was en in de praktijk ook voorkwam. Bovendien was de controle op het privégebruik volgens het Hof zeer beperkt.104

10.27

In het licht van voornoemd arrest geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het berust voor het overige op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

10.28

Dus faalt ook het tweede middel.

11 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal