Dj kan ten laste van bv geheven buitenlandse belasting met IB verrekenen

1.1. De belanghebbende is DJ.1 Hij treedt op over de hele wereld. De gages voor die optredens zijn deels aan hem betaald en (groten)deels aan de door hem beheerste Nederlandse vennootschap [B] en een door hem beheerste Amerikaanse LLC die in de VS fiscaal transparant is. Hij ontvangt een vast salaris van een door hem beheerste Holding die alle aandelen [B] houdt. De belanghebbende heeft verzocht om ambtshalve vermindering van zijn aanslag inkomstenbelasting 2015, nl. om verrekening van de bronbelasting die in andere Staten is ingehouden op de gages betaald aan [B] voor zover noch [B] , noch Holding die bronbelasting kunnen verrekenen.

1.2. In geschil is of de OESO-conforme sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de buitenlandse bronbelastingen ingehouden op de aan [B] betaalde gages verrekend kunnen worden met de in Nederland door Holding c.q. de belanghebbende verschuldigde vennootschaps- c.q. inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon te wiens name het buitenland heeft geheven. Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag luidt sinds 1977 als volgt (kleine, hier niet ter zake doende verschillen daargelaten):

1.3. De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen ad € 1.553.690 aangegeven en vrijstelling gevraagd voor € 12.755 aan Duitse inkomsten en verrekening van € 490.156 aan Amerikaanse belasting geheven over € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten. De aanslag IB/PVV 2015 is conform de aangifte opgelegd. Van de € 247.493 aan buiten de VS op de gages ingehouden bronbelastingen is € 70.807 verrekend met [B] ’s vennootschaps-belasting en € 3.725 met Holding’s vennootschapsbelasting; aldus bleef € 172.961 onverrekend. De belanghebbende heeft verzocht het bij hem vrij te stellen buitenlands inkomen ambtshalve nader vast te stellen op € 23.805, de bij hem te verrekenen buitenlandse belasting ambtshalve nader vast te stellen op € 529.765 (dus € 39.609 additionele verrekening) en hem een voortwentelingsbeschikking ad € 133.352 af te geven. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.

1.4. In beroep bij de Rechtbank was met name in geschil tot welk bedrag de over de buitenlandse gages geheven bronbelastingen bij de belanghebbende kunnen worden verrekend. De belanghebbende beriep zich op de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144, waarin u het aan buitenlandse sportprestaties toerekenbare deel van het (basis)salaris van sporters in dienstbetrekking vrijgesteld achtte op grond van art. 16 OESO-Model 1963. Die arresten gelden volgens hem mutatis mutandis ook in zijn geval, waarin de toepasselijke belasting-verdragen weliswaar niet in vrijstelling, maar wel in verrekening voorzien, zodat de buitenlandse bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet alleen bij [B] of Holding kan worden verrekend, maar ook – voor zover bij die vennootschappen onverrekenbaar – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. De Rechtbank heeft dat standpunt afgewezen, overwegende dat het verband tussen belanghebbendes vaste salaris van Holding en zijn buitenlandse optredens minder sterk was dan het verband in HR BNB 2007/142, 143 en 144 tussen de salarissen betaald door de wielerploeg/voetbalclub/ schaatssponsor en de buitenlandse sportprestaties van de renners/voetballers/schaatser, nu belanghebbendes salaris ook ziet op directievoering, royaltybeheer en sponsoractiviteiten en in omvang niet meebeweegt met de gages uit buitenlandse optredens.

1.5. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen, overwegende dat het recht op verrekening gebonden is aan de persoon te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven en dat de voorkomingsartikelen in de toepasselijke belastingverdragen strekken tot voorkoming van internationale juridische dubbele belasting die ontstaat als twee Staten over hetzelfde tijdvak en hetzelfde inkomen heffen bij dezelfde belastingplichtige. Daarvan is geen sprake, aldus het Hof, nu van verschillende personen ( [B] en de belanghebbende) is geheven door de bronstaten, en niet bij beiden over dezelfde gages. Geen rechtsregel voorziet in overdracht van verrekeningsrecht aan een andere persoon, aldus het Hof. Voor economische dubbele belasting, zoals in casu, bieden de Verdragen geen soelaas. Het officiële commentaar bij art. 17 OESO-Model maakt dat volgens het Hof niet anders.

1.6. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: het Hof heeft:

(i) ten onrechte overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende. Dat volgt uit de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar en uit de teksten van de artt. 17 en 23 OESO-Model;

(ii) ten onrechte overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;

(iii) onvoldoende gemotiveerd waarom HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet gelden voor de belanghebbende. Die arresten zeggen dat de door sportploegen/werkgevers aan hun sporters/werknemers betaalde (basis)salarissen worden beschouwd als (in Nederland vrijgestelde) inkomsten verkregen door die sporters uit hun persoonlijke optreden als zodanig in het buitenland als die sporters contractueel verplicht zijn deel te nemen aan de buitenlandse sportactiviteiten; niet van belang was of die gages in het buitenland ook specifiek als zodanig belast waren.

1.7. Middel (ii) strandt mijns inziens omdat de passage in § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 die zegt dat dubbele belasting niet de bedoeling is, niet op de woonstaat (in casu Nederland) ziet, maar op de bronstaat, die bevoegd verklaard wordt om een gage deels bij de artiest zelf en deels bij de andere persoon, aan wie de gage toekomt, te belasten, maar daarbij uiteraard moet vermijden dat de gage (deels) bij beide personen wordt belast. Die passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting in de bronstaat van (een deel van) hetzelfde inkomen uit optredens bij zowel de artiest als de contractueel gerechtigde. Die passage zegt niet dat de door de bronstaat bij de ene persoon geheven belasting door de woonstaat bij de andere persoon zou moeten worden verrekend. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien hooguit van secundair interpretatief belang voor de in casu relevante verdragen, nu zij van vóór 2014 stammen.

1.8. Ook middel (i) strandt mijns inziens. Het gaat kennelijk uit van vereenzelviging van de artiest en zijn artiste company . Ik meen echter dat noch art. 17 OESO-Model, noch het OESO-commentaar die twee vereenzelvigt. Art. 17 OESO-Model bemoeit zich überhaupt niet met de vraag wie voor de inkomsten belastingplichtig is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is), maar wijst de inkomsten aan de bronstaat toe uitsluitend op basis van de aard en de plaats van de prestatie waarvoor betaald wordt: het wijst alle gages in verband met persoonlijk (publieks)optreden van sporters en artiesten toe aan de bronstaat, ongeacht wie er contractueel toe gerechtigd is en ongeacht wie het optreden contracteert. Uit de OESO-commentaren op art. 17 OESO-Model volgt dat lid 1 drie stromen gages voor sportieve/artistieke prestaties treft, nl. de gages die (i) rechtstreeks toekomen aan de sporter/artiest, of (ii) via diens werkgever (team /orkest) aan hem/haar toekomen, of (iii) contractueel aan iemand anders toekomen maar volgens een nationale doorkijkbepaling geacht worden toe te komen de sporter/artiest. Voor al deze gevallen is lid 2 niet nodig omdat lid 1 al toewijst aan de bronstaat. Lid 2 is slechts bedoeld voor bronlanden die geen nationale doorkijkbepaling hebben; het is zelf geen doorkijkbepaling en bemoeit zich niet met de vraag wie de gage geniet, omdat het dat irrelevant verklaart. Lid 2 is een antimisbruikbepaling die moet voorkomen dat gages voor persoonlijke optredens van artiesten/sporters aan heffing in de bronstaat ontsnappen als zij contractueel toekomen aan een ander.

1.9. Art. 17 als geheel komt dus neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat ongeacht aan wie zij contractueel toekomen. Daaruit volgt dat middel (i) faalt, nu het uitgaat van een vereenzelviging van de artiest en diens artiste company waarvan art. 17 OESO-Model niet uitgaat: art. 17 OESO-Model morrelt juist niet aan de subjectieve toerekening van de inkomsten, omdat die niet ter zake doet.

1.10. Middel (iii) is geformuleerd als een motiveringsklacht, maar moet mijns inziens gelezen worden als een rechtsklacht, nu het zich richt tegen een rechtsoordeel. Het treft mijns inziens doel. Nu het voorkomingsartikel in de Verdragen niet gaat over de vraag wie belastingplichtig c.q. voorkomingsgerechtigd is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is, en zowel de belanghebbende als zijn BV’s zijn Verdragsinwoner) en het OESO-commentaar dat kennelijk aan nationaal recht overlaat, is mijns inziens nationaal recht beslissend, zodat de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 inderdaad relevant zijn. Uit die arresten volgt dat (een deel van) het basissalaris dat aan een artiest betaald wordt door diens werkgever wordt aangemerkt als inkomsten uit persoonlijk artistiek optreden ex art. 17(1) OESO-Model - en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven - als het (i) naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden in de bronstaat en (ii) de artiest zich jegens zijn werkgever verplicht heeft tot dat optreden. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ ex art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover (…) in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt zélfs als in de bronstaat geen publieksoptreden of wedstrijd, maar alleen training en sponsorpromotie plaatsvindt. Anders dan de Rechtbank meende, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus niet vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages.

1.11. Het Hof gaat wezenlijk voorbij aan de juiste maatstaf van HR BNB 2007/142, 143 en 144. Dat acht ik rechtskundig onjuist. Het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbende zich jegens Holding verplicht had om in het buitenland buiten de VS op te treden en welk deel van belanghebbendes salaris, if any , volgens de arbeidsovereenkomst tussen Holding en hem bedoeld was als beloning voor zijn persoonlijke optredens als DJ (inclusief sponsor, reclame- en royalty-activiteiten) in de bronstaten.

1.12. HR BNB 2007/142, 143 en 144 betroffen niet verrekening maar vrijstelling, zodat niet ter zake deed of de bronstaten daadwerkelijk hadden geheven, laat staan ten name van wie. Nu het in casu gaat om verrekening van in de bronstaten daadwerkelijk geheven belasting, kan er geen twijfel over bestaan dat de bronstaten de gages aan hen toegewezen achtten én belast hebben, zodat zich geen heffingsvacuüm kan voordoen, integendeel: ook als Nederland verrekent, is de belanghebbende of [B] steeds onderworpen aan de hoogste nationale effectieve belastingdruk. Met de belanghebbende meen ik daarom dat niet ter zake doet dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 de vrijstellingsmethode betroffen; de rechtsregel is dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Dat moet de feitenrechter dus onderzoeken.

1.13. Er zijn vier verschillen met HR BNB 2007/142, 143 en 144: (i) de gages worden ontvangen door [B] , terwijl de belanghebbende bij Holding in dienst is; (ii) hij is DGA van zijn werkgever en dus een tweede hand op dezelfde buik; (iii) [B] en Holding hebben al een deel van de bronbelasting verrekend; en (iv) met één van de bronstaten (Chili) heeft Nederland geen belastingverdrag. Ad (i): dit sluit geenszins uit dat belanghebbende jegens Holding verplicht is de door [B] gecontracteerde gigs persoonlijk te doen en dat het salaris van Holding er (mede) toe strekt die gigs te vergoeden. Ad (ii): de feitenrechter zal op dit punt waakzaam moeten zijn met betrekking tot de realiteit en zakelijkheid van de bepalingen in de arbeidsovereenkomst. Ad (iii): als nagenoeg het hele salaris volgens het arbeidscontract is bedoeld als vergoeding voor buitenlandse optredens, is mogelijk te veel verrekend bij [B] en Holding. Die eventuele complicatie zullen de partijen denkelijk onderling kunnen oplossen, waarbij van de woonstaat uiteraard niet gevergd kan worden dat hij bij twee personen (deels) dezelfde bronbelasting verrekent, nu na één keer verrekening in zoverre geen dubbele belasting meer bestaat. Ad (iv): uit art. 13 BvdB volgt niet dat relevant is op wiens naam de bronstaat over gages voor optredens heeft geheven, noch dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet geldt als het BvdB in plaats van een Verdrag tot verrekening noopt, terwijl de toelichting op art. 13 BvdB wil aansluiten bij het Verdragsbeleid, zodat mijns inziens voor de Chileense gage hetzelfde geldt als voor de gages uit de Verdragsverrekeningsstaten.

1.14. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten en het geschil

2.1. De belanghebbende is inwoner van Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij treedt wereldwijd op als DJ op met name festivals. Hij is directeur/enig aandeelhouder van de in Nederland gevestigde [A] BV (Holding), die alle aandelen houdt in de eveneens in Nederland gevestigde [B] BV ( [B] ). Behalve voor de optredens in de VS, gaat [B] de overeenkomsten voor belanghebbendes optredens als DJ aan met de opdrachtgevers. De belanghebbende is ook directeur/enig aandeelhouder van [C] LLC ( LLC ), een Amerikaanse rechtsvorm die voor Amerikaanse belastingdoeleinden transparant is, maar voor Nederlandse fiscale doeleinden een zelfstandige rechtspersoon is.

2.2. De belanghebbende wordt in de inkomstenbelasting betrokken voor een – al dan niet ‘gebruikelijk’ – fiscaal loon genoten van Holding. Inclusief bijtelling voor privégebruik auto bedroeg dat loon in 2015 € 216.945. Holding’s inkomsten bestaan uit een management-vergoeding betaald door [B] , royalty’s en sponsor- en andere vergoedingen. [B] ’s inkomsten bestaan uit de gages voor de optredens; haar kosten bestaan uit de management-vergoeding betaald aan Holding en zakelijke kosten.

2.3. De aangifte Vpb 2015 van [B] vermeldt € 247.493 aan in het buitenland ingehouden verrekenbare bronbelastingen. Het Hof vermeldt onder de feiten dat dit bedrag bestaat uit in 2015 ten laste van [B] ingehouden bronbelasting, maar de belanghebbende bestrijdt dat in cassatie: hij ziet juist als kern van zijn stellingen dat de buitenlandse belasting niet alleen ten laste van [B] is ingehouden, maar tevens ten laste van belanghebbendes inkomen.

2.4. In de volgende landen zijn de volgende verrekenbare bronheffingen ingehouden:

* voortwenteling van niet-verrekende belasting uit voorgaande jaren € 70.807 daarvan is verrekend met de door [B] verschuldigde Vpb en € 3.725 is verrekend met door Holding verschuldigde Vpb. Aldus bleef € 172.961 onverrekend.

2.5. Gegeven dat [B] belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en in die belasting een objectvrijstelling geldt voor buitenlandse winsten (art. 15e Wet Vpb), merk ik ter vermijding van verwarring op dat de in art. 15e(2)(a) (1o-3o) Wet Vpb genoemde voordelen slechts onder die objectvrijstelling vallen voor zover een belastingverdrag Nederland tot vrijstelling verplicht. Met de in 2.4 genoemde landen (behalve Chili) is Nederland echter verrekening overeengekomen voor inkomsten voor sportieve en artistieke prestaties (zie 5.3 hieronder). Met Chili is geen belastingverdrag overeengekomen. Over de niet in 2.4 genoemde gages uit verdragslanden waarmee Nederland vrijstelling is overeengekomen, bestaat geen geschil.

2.6. Omdat de VS door de LLC heen zien, zijn de ontvangsten uit de door LLC gecontracteerde Amerikaanse optredens rechtstreeks bij de belanghebbende belast met federal income tax . In 2015 is van de belanghebbende aldus € 490.156 US tax geheven, die door Nederland is verrekend bij de belanghebbende.

2.7. De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen IB/PVV aangegeven ad € 1.553.690 en voorkoming van dubbele belasting gevraagd ter zake van € 12.755 aan Duitse inkomsten (vrijstelling) en € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten (verrekening van de genoemde € 490.156). De aanslag IB/PVV 2015 in conform de aangifte opgelegd.

2.8. De belanghebbende heeft de Inspecteur later verzocht om ambtshalve vermindering van die aanslag IB/PVV 2015 (art. 9.6 Wet IB 2001 juncto art. 45aa Uitv. Reg. IB 2001), met name om vaststelling van het vrij te stellen inkomen op € 23.805 in plaats van € 12.755, om verrekening van buitenlandse belasting ad € 529.765 in plaats van € 490.156 en om een voortwentelingsbeschikking voor het restant aan onverrekende buitenlandse bronbelasting ad € 133.352. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking, waartegen de belanghebbende in bezwaar en in beroep is gekomen.

2.9. In geschil is of de sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de ten laste van [B] BV en de belanghebbende zelf ingehouden bronbelastingen naar keuze kunnen worden verdeeld over [B] , Holding en de belanghebbende om verrekend te worden met de door hen verschuldigde Nederlandse vennootschaps- respectievelijk inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht persoonsgebonden is. De sporters/artiestenbepalingen in de relevante belastingverdragen luiden alle nagenoeg woordelijk conform het OESO-Modelbelastingverdrag 1977 als volgt:

2.10. De belanghebbende motiveerde zijn beroep onder meer met uw arresten HR BNB 2007/1423, 1434 en 1445, over een beroepswielrenner, een beroepsvoetballer en een beroepsschaatser, waarin u oordeelde dat het aan hun buitenlandse contractuele activiteiten toerekenbare deel van hun basissalaris van hun werkgever/sponsor was vrijgesteld onder het toenmalige art. 17 OESO-Modelverdrag. De belanghebbende acht die arresten mutatis mutandis (verrekening in plaats van vrijstelling) van toepassing op belanghebbendes geval. De buitenlandse bronbelasting kan daarom zijns inziens niet alleen verrekend worden met de door [B] en Holding verschuldigde Vpb, maar ook – voor zover die Vpb onvoldoende verrekeningsgrondslag biedt – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.

2.11. De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, onder meer overwegende dat tussen belanghebbendes loon van Holding en zijn prestaties als DJ niet het verband bestond dat in de genoemde arresten wél bestond tussen het basissalaris van de sporter en diens buitenlandse contractuele activiteiten, nu belanghebbendes loon ook ziet op onder meer directievoering, beheer van royalties en sponsoractiviteiten en niet fluctueert met de inkomsten uit optredens. Zij overwoog:

2.12. Van Dun (NLF 2019/1693) acht het evident dat de belanghebbende de bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet kan verrekenen. Hij begrijpt de vergelijking met HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet omdat in die zaken vaststond dat de vergoedingen voor bepaalde sportprestaties aan de sporters in persoon werden betaald; niet aan een door hen beheerste vennootschap (F BV is [B] ):

2.13. Krijger (NTFR 2019/2520) heeft meer begrip voor belanghebbendes standpunt, maar acht vereenzelviging fiscaal-juridisch onjuist. Wel ziet hij, anders dan de Rechtbank, een vergelijkbaar verband tussen belanghebbendes loon en zijn buitenlandse optredens als tussen het basissalaris van de sporters en de sportieve prestaties in HR BNB 2007/142, 143 en 144, nu belanghebbendes loon uit de inkomsten uit buitenlandse optredens werd betaald:

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6

2.14. ((Ook) in hoger beroep voor het Hof bepleitte de belanghebbende additionele verrekening ad € 39.609 met zijn inkomstenbelasting en een voortwentelingsbeschikking op zijn naam voor het restant ad € 133.352 van de buitenlandse bronbelasting 2015. Het Hof heeft zijn hogere beroep afgewezen. Hij overwoog dat art. 17(1) OESO-Model heffingsrecht aan de werkstaat toewijst voor gages en inkomsten uit royalty’s, sponsoring, advertenties en dergelijke en dat art. 17(2) OESO-Model als antimisbruikbepaling het heffingsrecht voor die inkomsten toewijst aan de werkstaat als zij aan een ander dan de artiest worden betaald. De voorkomingsbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen hebben dezelfde strekking als art. 23B OESO-Model, nl. voorkoming van juridische dubbele belasting, zodat het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon die de inkomsten heeft genoten en niet overdraagbaar is. Voor economische dubbele belasting, zoals in casu, bieden zij geen oplossing. De door andere staten op grond van art. 17(2) OESO-Model op [B] ’s inkomsten ingehouden belasting kan dus alleen bij [B] worden verrekend. In het OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model zag het Hof geen steun voor de door de belanghebbende bepleite vereenzelviging van vennootschap en artiest; § 11.5 zegt weliswaar dat bronstaten ervoor kunnen kiezen om de inkomsten bij de artiest, bij de vennootschap of pro rata bij beiden te belasten, maar niet dat de artiest dan recht heeft op verrekening van de door de vennootschap betaalde bronbelasting en vice versa . Ook het Hof achtte HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet vergelijkbaar met belanghebbendes geval:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. de Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De belanghebbende acht deze zaak mede van belang voor andere artiesten en sporters die de inkomsten voor hun optredens niet zelf ontvangen maar via hun BV’s c.q. hun ploegen. In al die gevallen kan het voorkomen dat verrekening alleen wordt toegestaan aan die ploegen/vennootschappen en niet aan de individuele artiest of sporter.

3.3. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. Het Hof heeft zijns inziens:

(i) ten onrechte in r.o. 4.6 overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende en daarmee miskend dat sprake is van juridische dubbele heffing waarvoor het Verdrag een oplossing moet bieden;

(ii) ten onrechte in r.o. 4.13 overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;

(iii) onvoldoende gemotiveerd waarom de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet overeenkomstig van toepassing zijn in belanghebbendes geval.

3.4. Ad (i) licht de belanghebbende toe dat Nederland hem verrekening moet toestaan op grond van (a) de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar, waaruit volgt dat het aan de werkstaat toekomende heffingsrecht aanvullend wordt verdeeld over de artiest en zijn artiste company , zodat de woonstaat ook aan beiden verrekening moet toestaan; (b) de tekst van art. 17 OESO-Model, waaruit blijkt dat het in wezen gaat om de persoonlijke werkzaamheden van de artiest en de inkomsten die hij daarmee heeft verworven; en (c) de tekst van art. 23 B OESO-Model, die in het midden laat bij wie verrekend wordt.

3.5. Ad (ii) licht de belanghebbende toe dat uit het OESO-commentaar blijkt dat niet tweemaal belasting mag worden geheven en dat dat wel gebeurt als de resterende bronbelasting niet wordt verrekend met de inkomstenbelasting over belanghebbendes inkomen.

3.6. Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uit r.o 3.5.1 van HR BNB 2007/142, 143 en 144 blijkt dat het door sportteams aan sporters/werknemers betaalde salaris voor een tijdsevenredig deel kan worden gerekend tot de inkomsten van die sporters uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de zin van art. 17 OESO-Model als zij zich contractueel verplicht hebben deel te nemen aan de desbetreffende buitenlandse activiteiten; daarbij was niet relevant of dat salaris in het buitenland ook specifiek als zodanig belast was.

3.7. De Staatssecretaris betoogt bij verweer ad middelen (i) en (ii) dat zowel de belanghebbende als [B] in meer dan één staat voor hetzelfde inkomen worden belast, zodat beiden juridisch dubbel belast worden en beiden afzonderlijk recht hebben op de aftrek elders belast die toekomt aan de inwoner tot wiens heffingsgrondslag het buitenlandse inkomen behoort en te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven. Overdracht van verrekeningsrecht aan een ander is niet mogelijk. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat alleen als de werkstaat zowel de artiest persoonlijk belast (voor een deel van de gage) als diens vennootschap (voor het restant), de woonstaat aan beiden verrekening moet geven voor de ten laste van elk afzonderlijk geheven bronbelasting. In het OESO-commentaar ziet de Staatssecretaris geen aanwijzingen dat art. 17 OESO-Model de artiest en zijn vennootschap vereenzelvigt voor de toepassing van de verrekening voorzien in het voorkomingsartikel.

3.8. Ook middel (iii) strandt volgens de Staatssecretaris, nu ’s Hofs afwijzing van het beroep op HR BNB 2007/142, 143 en 144 een rechtsoordeel is, dat dus niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden, en die afwijzing rechtskundig juist is. Die arresten betroffen trouwens ook niet de vraag of een sporter/artiest de hem toekomende voorkoming van dubbele belasting (deels) zou kunnen overdragen aan een andere inwoner van Nederland.

4. Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag en het OESO-commentaar 1977/1992/2000/2014

Algemeen

4.1. Art. 17 OESO-Modelverdrag luidt, na de toevoeging van lid 2 in 1977, als volgt (hier niet ter zake doende kleine tussentijdse wijzigingen daargelaten):

De partijen zijn het eens dat de belanghebbende een ‘entertainer’ is.

4.2. De litigieuze aan buitenlandse bronbelasting onderworpen inkomsten uit optredens c.a. komen uit acht verschillende landen waarmee Nederland verrekening is overeengekomen bij belastingverdrag7 en één land (Chili) waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting had. Op de Chileense bronbelasting is daarom art. 13 van het eenzijdige Besluit voorkoming dubbele belasting (BvdB)8 van toepassing. Met de acht Verdragslanden had Nederland in 2015 een belastingverdrag waarvan de bepaling over entertainers and sportpersons wezenlijk gelijk luidde aan de in 4.1 geciteerde Modeltekst, nl. art. 17 Verdrag met Canada (1986)9; art. 17 Verdrag met India (1988)10; art. 17 Verdrag met Brazilië (1990)11; art. 18 Verdrag met Argentinië (1997)12; art. 17 Verdrag met België (2001)13; art. 18 Verdrag met Oostenrijk na het tweede wijzigingsprotocol (2002)14; art. 16 Verdrag met het Verenigd Koninkrijk (2008)15; en art. 16 Verdrag met Japan (2010).16

4.3. Op de OESO-commentaren op art. 17 OESO-Model heeft onder meer Canada vanaf 1992 een voorbehoud gemaakt bij de reikwijdte van lid 2:

Dat voorbehoud heeft echter in de relatie met Nederland niet tot afwijking van de Modeltekst geleid. Ook het tot 1998 geldende voorbehoud van Japan bij art. 17 OESO-Modelverdrag ter zake van publiek gesubsidieerde sporters- en artiestenactiviteiten doet niet (meer) ter zake.

4.4. Nu alle in casu relevante verdragsbepalingen woordelijk nagenoeg gelijk luiden aan de OESO-Modeltekst van art. 17 zoals die sinds 1977 luidt, is het OESO-commentaar ten tijde van het sluiten van het desbetreffende Verdrag ‘van grote betekenis’ bij de interpretatie ervan, aldus HR BNB 2017/18817. Ik ga daarom in op de commentaren sinds 1977, toen lid 2 werd toegevoegd, gegeven dat alle in casu relevante Verdragen nadien zijn gesloten, met name op de commentaren van 1977, 1992, 2000 en 2014. Op de commentaren van 200318, 200519 en 201020 ga ik niet in omdat zij geen relevante wijzigingen of aanvullingen bevatten en op het 2017-commentaar niet omdat het van na het litigieuze belastingjaar 2015 is.

Het OESO-commentaar op art. 17, lid 1, OESO-Model

4.5. Het OESO-commentaar 197721 vermeldt dat art. 17(1) OESO-Model ertoe dient om sporters- en artiesten-beloningen uit te zonderen van de woonstaatregel van de artt. 14 en 15(2) OESO-Model voor inkomsten uit arbeid, ter voorkoming van ‘praktische problemen’22 bij de belastingheffing van internationale sporters en artiesten:

Ik wijs met name op de term ‘performing for a salary or wages’ in paragraaf 2, die aangeeft dat art. 17(1) OESO-Model ook gevallen omvat waarin de sporter of artiest in dienst is bij een werkgever die hem/haar betaalt om in het buitenland op te treden. Aldus oordeelde u dan ook in de zaken HR BNB 2007/142, 143 en 144 (zie 7.1 en 7.2 hieronder).

4.6. Het OESO-commentaar 199223 op art. 17(1) OESO-Model bevat onder meer een nieuwe § 8 die ziet op het geval waarin de gage niet rechtstreeks aan de sporter/artiest wordt betaald, maar aan een orkest, een sportploeg of een one person company die de sporter/artiest een salaris betaalt:

4.7. Lid 1 van art. 17 OESO-Model ziet dus op drie stromen gages voor optredens van sporters en artiesten, nl. (i) gages die rechtstreeks aan hen zijn betaald; (ii) gages die via hun gezelschappen (sportploegen, orkesten, etc.) of artiste companies als salaris aan hen zijn betaald voor die optredens; en (iii) gages die door de bronstaat op basis van een aldaar geldende doorkijkbepaling geacht worden rechtstreeks aan de artiesten of sporters te zijn betaald voor hun optredens. In al deze drie gevallen heeft de bronstaat het heffingsrecht (en de woonstaat van de artiest de plicht tot voorkoming van dubbele belasting) al op grond van lid 1 en is lid 2 dus niet nodig. Lid 2 is bedoeld voor gevallen waarin de gage niet (meteen) als salaris aan de artiest of sporter wordt (door)betaald door zijn werkgever of artiste company en de bronstaat nationaalrechtelijk evenmin kan doorkijken naar de artiest/sporter zelve. Van belang is vooral te constateren dat onder lid 1 óók vallen de inkomsten uit buitenlandse gigs die aan de sporter/artiest worden (door)betaald voor die gigs in de vorm van salaris van zijn/haar theatergezelschap, sportploeg, orkest of artiste company waarbij hij/zij in dienst is.

Het OESO-commentaar op art. 17, lid 2, OESO-Model

4.8. Lid 2 is in 1977 toegevoegd. De §§ 4 en 11 van het OESO-commentaar 1977 lichten het nieuwe lid als volgt toe:

4.9. Dit commentaar bevestigt dat onder lid 1 ook vallen de inkomsten uit gigs die aan de sporter/artiest worden (door)betaald als salaris door zijn/haar theatergezelschap, sportploeg, orkest of artiste company waarbij hij/zij in dienst is, en dat lid 2 voor dat geval dus niet relevant is; lid 2 is evenmin relevant als de bronstaat nationaalrechtelijk een doorkijkbepaling toepast die de inkomsten toevloeiend aan de andere persoon niet bij die andere persoon, maar rechtstreeks bij de artiest/sporter achter die andere persoon belast.

4.10. Lid 2 is dus geen doorkijkbepaling: het wijst niet de artiest/sporter aan als werkelijke of fictieve genieter van de betalingen toekomend aan de andere persoon (orkest, troupe , sportploeg, artiste company ), maar zegt slechts dat de toewijzing van inkomsten uit sport en entertainment aan de bronstaat óók geldt voor vergoedingen die zijn ‘afgeleid’ van de inkomsten van de artiest/sporter naar een andere persoon (‘profits diverted from the income of the entertainer or athlete’ ). Lid 2 bemoeit zich dus niet met de persoon van de genieter: de ‘other person’ – theatergezelschap, sportploeg of artiste company – blijft de genieter. Lid 2 zegt slechts dat ook de aan die andere persoon toekomende inkomsten betaald voor persoonlijke optredens van artiesten en sporters mogen worden belast door de bronstaat (‘may be taxed in the hands of the person receiving the remuneration’), ongeacht wie de optredens contracteert en ongeacht of die andere persoon enig (ander) heffings-aanknopingspunt in het bronland heeft zoals een vaste inrichting of vast middelpunt.

4.11. Lid 2 is daarmee een lex specialis ten opzichte van andere toewijzingsregels. Het wijst inkomsten toe aan de bronstaat uitsluitend op grond van de aard en de plaats van de werkzaamheden die inkomsten genereren (uit sport en entertainment ; in het bronland), ongeacht wie er contractueel recht op heeft. Het is blijkens § 11 vooral bedoeld voor drie gevallen: (a) de betaling voor het optreden/de deelname gaat naar de management company van een team of orkest dat zelf geen rechtspersoon is; (b) de betaling voor het optreden/de deelname gaat naar het team of orkest dat zelf een rechtspersoon is, nl. voor zover het gaat om het ‘profit element’, i.e. voor zover niet betaald wordt voor de persoonlijke prestaties van de leden van dat team of orkest (dus de management- of winstopslag); en (c) misbruik-situaties waarin een persoon is tussengeschoven en de inkomsten op zodanige wijze toekomen aan die persoon - zoals een ‘so-called artiste company’ - dat zij in de bronstaat ten onrechte noch als persoonlijk inkomen van de artiest, noch als winst bij die andere persoon kunnen worden belast.

4.12. De bedoeling van art. 17 OESO-Model als geheel is dus dat al hetgeen in de bronstaat betaald wordt voor persoonlijke optredens aldaar van artiesten en sporters in die kwaliteit hoe dan ook aan de bronstaat wordt toegewezen, ongeacht (i) in welke vorm er betaald wordt, (ii) aan wie er betaald wordt en (iii) wie de optredens/deelname contracteert voor de sporters/artiesten. Uit paragraaf 11(b) blijkt dat de bronstaat de betaling voor een optreden/ deelname kan splitsen en deels bij de artiesten/sporters kan belasten en deels bij de voor hen contracterende entiteit als die entiteit deels zelf uiteindelijk gerechtigde is, nl. voor ‘the profit element’. Vereenzelviging van de artiest/sporter en de andere persoon is dus niet aan de orde. Integendeel: art. 17(2) OESO-Model morrelt juist niet aan de persoon van de genieter omdat die niet ter zake doet, nu inkomsten uit persoonlijke sport- en entertainment -prestaties hoe dan ook aan de bronstaat toekomen, onverschillig wie genieter is.

4.13. De belanghebbende stelt terecht dat het heffingsrecht ‘verdeeld over beide personen’ aan het bronland kan toekomen en dat bij beide personen samen niet meer dan 100% van de inkomsten belast mag worden omdat bij de ene persoon slechts belast kan worden wat niet al bij de andere is belast (‘in aanvulling op elkaar’). Eveneens terecht meent de belanghebbende dat als de bronstaat verdeeld over beide personen heft, de woonstaat in zoverre bij beide personen dubbele belasting moet voorkomen. De passage in § 11 van het commentaar die zegt dat geen dubbele belasting behoort te ontstaan, ziet echter niet op internationale dubbele belasting, maar op de dubbele belasting die eenzijdig binnen de bronstaat ontstaat als die Staat beide personen deels voor dezelfde gage belast. Dat zegt niets over de woonstaat en werpt dus geen licht op de door u te beantwoorden vraag bij wie de woonstaat voorkoming van internationale dubbele belasting moet verlenen.

4.14. De belangrijkste wijziging in het OESO-commentaar 200024 op art. 17(2) OESO-Model is de toevoeging van de §§ 11.1 en 11.2. Paragraaf 11.2 expliciteert dat art. 17(2) OESO-Model niet in de weg staat aan toepassing van unilaterale antimisbruikbepalingen; paragraaf 11.1 expliciteert dat de toewijzing aan de bronstaat in geval van betaling aan een andere persoon (gevestigd in de andere verdragsstaat) ook geldt als de artiest/sporter niet in de andere verdragsstaat woont, maar in een derde Staat:

Ook hieruit volgt mijns inziens dat art.17(2) OESO-Model artiest en artiste company niet vereenzelvigt.

4.15. Het 2014-OESO-Modelcommentaar25 op art. 17(2) OESO-Model voegde een nieuwe § 11.2 toe vóór de oude § 11.2, die vernummerd werd tot 11.3, alsmede nieuwe paragrafen 11.4 en 11.5. De voorbeelden in de nieuwe paragrafen 11.2 en 11.4 illustreren dat de kwalificatie ‘income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such’ afhangt van de aard en de uitvoerder van de werkzaamheden die de inkomsten genereren:

4.16. De nieuwe § 11.5, waarop de belanghebbende zich beroept, bevestigt dat lid 2 een heffingslek moet voorkomen, maar dat het (uiteraard) niet de bedoeling is dat de bronstaat hetzelfde inkomen zowel bij de star company als bij de artiest zelf belast:

Anders dan de belanghebbende, lees ik hier niets dat de woonstaat Nederland aangaat: (ook) deze passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting van (een deel van) de gage door de bronstaat bij twee verschillende personen. Overigens is deze paragraaf pas toegevoegd in 2014, zodat hij hoe dan ook een uiterst beperkte interpretatieve waarde heeft bij de toepassing alle in casu toepasselijke belastingverdragen, die alle van vóór dat jaar stammen.

De heffingsgrondslag onder art. 17 OESO-Model

4.17. Paragraaf 9 van het 1992 OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model vermeldt dat ook royalty’s en inkomsten van sponsors en adverteerders onder van art. 17 OESO-Model kunnen vallen:

Het commentaar 2014 breidt paragraaf 9 uit, maar de toevoegingen en specificaties zijn voor belanghebbendes geval niet relevant.

4.18. Art. 17 OESO-Model zegt niets over de vraag of de Staat van het optreden of sportevenement bruto of netto moet of mag heffen over de inkomsten betaald voor de sportieve of artistieke prestaties. Paragraaf 10 van het 1992-commentaar laat die keuze aan de verdragsstaten:

4.19. Paragraaf 10 is in 2014 aanzienlijk uitgebreid. Na de tekst geciteerd in 4.18 is toegevoegd:

4.20. Deze toevoegingen tonen dat de OECD zich de kritiek heeft aangetrokken - die ook in de Nederlandse literatuur26 en in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2001 (zie 5 hieronder) is geuit - dat art. 17 OESO-Model ongewenste effecten kan hebben bij kleine gages en bij bruto heffing in de bronstaat, gegeven dat de woonstaat op nettobasis (na aftrek van alle aan de inkomsten toerekenbare kosten en tegemoetkomingen) vrijstelt of verrekent.

OESO-voorkeur voor verrekening bij toepasselijkheid van art. 17(2) OESO-Model

4.21. Om heffingslacunes te voorkomen, beveelt § 5 van het OESO-commentaar 1977 op art. 17 OESO-Model de verrekeningsmethode aan voor gevallen die onder art. 17(2) OESO-Model vallen (over gevallen die onder lid 1 vallen, zoals – mijns inziens - dat van de belanghebbende (zie hieronder) zegt het commentaar niets specifieks):

4.22. Ook het 1992-commentaar vermeldt dat art. 17(2) OESO-Model een antimisbruikbepaling is en dat de gewenste voorkomingsmethodiek daarom verrekening is.

5. Verrekening ter voorkoming van dubbele belasting

5.1. Art. 23 B OESO-Modelbelastingverdrag luidde ten tijde van de inwerkingtreding van de in casu toepasselijke belastingverdragen als volgt:

5.2. Ik heb in de OESO-commentaren tot en met 2000 geen aanwijzingen gevonden dat het OESO-Model zich bemoeit met de toerekening van de in het Model toegewezen inkomenssoorten aan personen, dus ook niet met de vraag bij wie de woonstaat moet verrekenen. De commentaren zeggen daarover alleen iets in de in 2000 ingevoegde paragrafen 69.1 t/m 69.3 over hybride samenwerkingsverbanden. Die paragrafen gaan uit van verrekening in gevallen waarin de bronstaat het samenwerkingsverband belast terwijl de woonstaat van de participanten rechtstreeks die participanten belast. In dat geval eist art. 23 B OESO-model volgens het commentaar verrekening bij de participanten in de woonstaat. Over de vraag wie aangewezen is om de bronbelasting over inkomen toegewezen in art. 17 OESO-model te verrekenen, zegt het commentaar niets, zodat mijns inziens de nationale wetgeving van de woonstaat beslissend is. Daarop duiden ook de paragrafen 60-63 van het Commentaar 1977:

5.3. Wheeler merkt onder meer het volgende op over het in het OESO-Modelverdrag nagenoeg ontbreken van koppeling van de belastingplicht in het ene land aan de belastingplicht in het andere land ter zake van het toegewezen inkomen:27

Yet this is an extremely difficult distinction to draw; at which point does the legislation lose touch with reality? Much anti-avoidance legislation is based on the underlying notion that the avoider does have some ownership connection with the income, even though the connection has deliberately been made rather remote in legal terms. The legislator would usually assert that the effect of the legislation is to restore reality, not distort it. Anti-avoidance legislation of this type that applies in a cross-border situation also raises another issue, as the result is often that the income is taxable in the hands of two persons, the legal owner in one state and the person subject to the anti-avoidance regime in another state. Even if the anti-avoidance regime grants a credit for tax paid by the legal owner of the income, the liability of both persons in respect of the full amount of the income remains.”

5.4. Behalve het Verdrag met België, dat naar het BvdB verwijst, bevatten de in casu toepasselijke belastingverdragen volgens het Hof dezelfde voorkomingsbepaling, die als volgt luidt:

Deze bepaling zegt niet bij wie de inkomsten in de Nederlandse heffingsgrondslag begrepen moeten zijn. De enige aanduiding van een persoon ligt in de term ‘zijn inwoners’. Daaronder vallen zowel de belanghebbende als [B] en Holding.

5.5. Het Hof overwoog in r.o. 4.9:

Het Hof motiveert niet waarop hij baseert dat ook in het speciale geval van art. 17 OESO-Model, waarin de bronstaat heft ongeacht aan wie de gage contractueel toekomt (zodat het voor hem irrelevant is te wiens naam hij heft; het gaat immers uitsluitend om de aard en de plaats van de werkzaamheid waarvoor betaald wordt) beslissend is welke gerechtigde de bronstaat vermeldt: de artiest/sporter zelf, diens team , orkest, troupe , sponsor, manager, impresario of artiste company , dan wel Colonel Parker .

5.6. Gegeven dat de Verdragen niet bepalen wie in de woonstaat belastingplichtig is of aan wie het recht op voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomsten uit sportieve en artistieke prestaties toekomt, anders dan dat het om een verdragsinwoner moet gaan, hetgeen het geval is, meen ik dat dat bepaald wordt door nationaal recht, zodat de door de belanghebbende ingeroepen arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 (zie 7.1 en 7.2 hieronder) inderdaad relevant zijn. Hoewel dat uit de feiten in die zaken niet bleek, ligt het niet voor de hand dat in die zaken de bronlanden hadden geheven op naam van de individuele wielrenners, voetballers en schaatser, maar juist veeleer dat zij op naam van hun werkgevers (ploeg/club) hadden geheven; desondanks hadden de individuele sporters recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.

6. Nederlands fiscaal Verdragsbeleid 2011

6.1. De notitie fiscaal Verdragsbeleid (NFV) 201128 is kritisch over art. 17 OESO-Model. Nederland komt dan ook niet steeds de verrekeningsmethode overeen met zijn Verdragspartners, maar soms de vrijstellingsmethode. De notitie richt zich ook tegen bruto bronheffing omdat het toestaan daarvan leidt tot deels onverrekenbare belasting in de woonstaat, die immers netto heft en dus ook alleen netto vrijstelt of verrekent. Ten slotte vermeldt de NFV 2011 dat de genereuze unilaterale Nederlandse vrijstelling van inkomsten uit Nederlandse optredens/deelname door buitenlandse sporters en artiesten (sinds 2006) er toe leidt dat buitenlandse sporters en artiesten in Nederland gunstiger belast worden (zeker als hun woonland de vrijstellingsmethode toepast: dubbele vrijstelling) dan Nederlandse sporters en artiesten in het buitenland, die aldaar met een bruto bronheffing worden geconfronteerd. De NFV 2011 vermeldt dan ook dat Nederland ernaar streeft om art. 17 OESO-Model niet (meer) in zijn belastingverdragen op te nemen:

6.2. Ik merk op dat het probleem van brutoheffing in de bronstaat en netto-voorkoming in de woonstaat binnen de EU aanzienlijk verkleind is door de arresten van het HvJ EU in onder meer de zaken Arnoud Gerritse ,29Centro Equestre da Lezíria grande 30 en FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH ,31 die geen brutoheffing ten laste van niet-inwoners toestaan als in het vergelijkbare binnenlandse geval netto wordt geheven, zodat dat probleem beperkt zou moeten zijn in de verhouding met België, Oostenrijk en het VK (in 2015 nog EU-lid).32

7.  HR BNB2007/142, 143 en 144 (sporters in dienstbetrekking)

7.1. De belanghebbende beroept zich op drie uwer arresten van 9 februari 2007, over respectievelijk een beroepswielrenner in loondienst (HR BNB 2007/14233), een beroeps-voetballer in loondienst (HR BNB 2007/14334) en een internationale wedstrijdschaatser in loondienst (HR BNB 2007/14435). In de eerste zaak had de wielrenner, in dienst bij een wielerploeg, koersen in andere landen gereden. Hij ontving een basissalaris ad ƒ 89.756 en door tussenkomst van de Koninklijke Nederlandsche Wielren Unie start- en prijzengelden ad ƒ 53.530,88. Op die start- en prijzengelden was in het buitenland bronbelasting geheven; over (een deel van) het basissalaris kennelijk niet. Over de voorkoming van dubbele belasting van de start- en prijzengelden bestond kennelijk geen geschil. In geschil was of de belanghebbende (ook) voor een deel van zijn basissalaris recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de (OESO-conforme) sporters- en artiestenbepalingen in de verdragen met Spanje, België en Ierland. Het Hof meende van wel. De Staatssecretaris betoogde in cassatie dat het basissalaris alleen aan de buitenlandse activiteiten kon worden toegerekend voor zover een duidelijk verband bestond tussen (een deel van) dat salaris en de buitenlandse sportactiviteiten. Art. 17 OESO-Model gold volgens de Staatssecretaris alleen voor specifieke, direct aan de buitenlandse sportactiviteiten toe te rekenen salariscomponenten en beloningen (zoals, neem ik aan: start- en prijzengelden) en dat daarvan geen sprake was bij een vast basissalaris, zodat niet art. 17, maar art. 15 OESO-Model van toepassing was (en aan de 163-dageneis was niet voldaan). U overwoog echter als volgt:

7.2. Onderdeel 4.11 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u in r.o. 3.5.1 verwees voor uw motivering, luidde als volgt:

De bedoelde paragraaf 2 van het 1963-commentaar gaf hij als volgt weer:

7.3. In de andere twee zaken oordeelde u in gelijke zin in de r.o. 3.5.1 t/m 3.5.3 (HR BNB 2007/143; voetballer) en r.o. 3.4.1 t/m 3.4.3 (HR BNB 2007/144; schaatser). Het meest relevant voor de belanghebbende lijkt mij HR BNB 2007/144 over de beroepsschaatser, omdat (i) het Hof in die zaak vrijstelling had geweigerd wegens onvoldoende verband tussen diens basissalaris en zijn buitenlandse sportprestaties en u dat oordeel expliciet afwees, (ii) de schaatser niet in een ploeg of team maar individueel presteerde en (iii) zijn werkzaamheden in Spanje niet bestonden uit deelname aan wedstrijden of andere publieks-sportevenementen, zodat het aan zijn Spaanse werkzaamheden toerekenbare basissalaris géén verband hield met een specifieke persoonlijke sportprestatie bij een publieksevenement in dat land. U overwoog als volgt (ik herhaal dat het, anders dan in belanghebbendes zaak, niet om verrekening van buitenlandse bronbelasting ging, maar om (evenredige) vrijstelling van Nederlandse belasting ongeacht buitenlandse heffing, dus alleen om de vraag of het inkomen aan de bronstaat was toegewezen, zodat Nederland voorkoming moest geven):

7.4. Deze arresten betreffen lid 1 van art. 17 OESO-Model en niet lid 2, dat immers pas in 1977 in het Modelverdrag werd opgenomen. U baseerde u op het OESO-Model 1963 – waarin lid 2 niet voorkwam – omdat de relevante verdragen nog op dat Model waren gebaseerd.

7.5. Of salaris betaald door een BV aan een sporter of artiest beschouwd moet worden als inkomsten uit diens persoonlijke werkzaamheden ex art. 17(1) OESO-Model – en dus toegewezen is aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven – hangt er dus van af of het naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor de persoonlijke sportieve of artistieke werkzaamheden door de betrokken sporter of artiest in de bronstaat en of hij/zij zich daartoe verplicht heeft. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ in de zin van art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt kennelijk zélfs als er in die Staat geen wedstrijd is verreden, zoals in Spanje, waar de schaatser immers alleen deelnam aan training en sponsorpromotie. Dat de gage niet (rechtstreeks) door de buitenlandse organisator aan de sporter wordt betaald, maar door (tussenkomst van) diens werkgever, doet niet ter zake voor de vraag of de gage is toegewezen aan het bronland (zodat het woonland voorkoming moet geven). Dat strookt geheel met het boven weergegeven OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model.

7.6. Omdat het in HR BNB 2007/142, 143 en 144 om vrijstelling en niet om verrekening ging, was in die zaken niet relevant of het bronland het hem toegewezen heffingsrecht ook uitoefende, zodat te minder van belang was of eventuele belasting in de bronstaat was geheven ten laste of ten name van de sporter/werknemer of van diens werkgever. U liet dat dan ook in het midden. Zoals eerder opgemerkt: hoewel niet vastgesteld, ligt het niet voor de hand dat de bronlanden in die zaken op naam van de individuele wielrenners, voetballers en schaatser zouden hebben geheven, maar veeleer dat zij hieven op naam van de ploeg/club/werkgever die kennelijk de contracterende partij was voor de sporters. Desondanks hadden de individuele sporters recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.

7.7. Nu het in belanghebbendes geval gaat om verrekening van bronbelasting, kan er geen twijfel over kan bestaan dat (i) de bronstaten de gages aan hen toegewezen achten en daadwerkelijk belast hebben, zodat – anders dan in HR BNB 2007/142, 143 en 144 – zich geen heffingsvacuüm kan voordoen. Integendeel: de belanghebbende of [B] is door de werking van de verrekeningsmethode hoe dan ook steeds onderworpen aan de hoogste effectieve belastingdruk van de twee betrokken Verdragstaten.

8. Het Besluit voorkoming dubbele belasting

8.1. [B] heeft ook gages ontvangen voor optredens van de belanghebbende in Chili, met welk land Nederland geen belastingverdrag heeft. Voor de vraag of de aldaar geheven bronbelasting verrekenbaar is, is daarom het BvdB bepalend. Art. 13 BvdB bepaalt:

8.2. Evenmin als art. 23 B OESO-Model zegt deze bepaling ten laste van wie – de artiest of diens werkgever – geheven moet zijn. Vermindering wordt gegeven voor de “vanwege een andere Mogendheid geheven belasting”. De Nota van toelichting bij het BvdB zegt over het inkomen van sporters en artiesten wel dat aangesloten wordt bij het Verdragsbeleid:36

8.3. Ik zie daarom geen aanleiding om ter zake van de Chileense gage en bronbelasting anders te oordelen dan ter zake van de gages uit de Verdragsverrekeningslanden. Gelet op de overeenkomsten tussen art. 13 BvdB en art. 17 OESO-model en tussen art. 13 BvdB en art. 23 B OESO-Model, met name het ontbreken van aanwijzing van de een verrekeningsgerechtigde belastingplichtige, en gelet op de wens aan te sluiten bij het Verdragsregime, zie ik niet waarom de rechtsregel van HR BNB 2007/142, 143 en 144 (zie onderdeel 7) niet evenzeer bij de toepassing van art. 13 BvdB zou gelden, zodat ook ter zake van de Chileense gage in overeenstemming met doel en ratio van art. 13 BvdB voorkomen wordt dat internationale dubbele belasting blijft bestaan.

9. Beoordeling van de middelen

9.1. Middel (ii) strandt mijns inziens omdat de passage in § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 die zegt dat dubbele belasting moet worden voorkomen (zie 4.16 hierboven), de woonstaat Nederland niet aangaat: die passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting door de bronstaat, nl. van (een deel van) hetzelfde inkomen uit optredens bij zowel de artiest als een andere persoon. Die passage biedt geen enkele steun aan de stelling dat de door de bronstaat bij de ene persoon geheven belasting door de woonstaat bij de andere persoon zou moeten worden verrekend. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien hooguit van secundair interpretatief belang voor de in casu relevante verdragen, die alle van vóór 2014 stammen.

9.2. Middel (i) gaat kennelijk uit van vereenzelviging van de artiest en zijn artiste company onder art. 17 OESO-Model. Zoals in 4.6 t/m 4.12 hierboven onderbouwd, meen ik echter dat art. 17 OESO-Model geen subjectieve vereenzelviging inhoudt, maar uitsluitend toewijst op basis van de aard en de plaats van de prestatie waarvoor betaald wordt. Art. 17 OESO-Model als geheel komt neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat, ongeacht wie gerechtigd is en ongeacht wie contracteert voor de sporters/artiesten. Daaruit volgt dat middel (i) faalt, nu het uitgaat van een vereenzelviging van de artiest en diens artiste company waarvan art. 17 OESO-Model juist niet uitgaat: art. 17 OESO-Model bemoeit zich niet met de subjectieve toerekening van de inkomsten, omdat die niet ter zake doet (als de genieter maar inwoner van de woonstaat is en dat zijn zowel de belanghebbende als zijn BV’s).

9.3. Middel (iii) is geformuleerd als een motiveringsklacht, maar moet mijns inziens gelezen worden als een rechtsklacht, nu het zich richt tegen een rechtsoordeel: het stelt, met verstand gelezen, dat het Hof de juiste rechtskundige maatstaf heeft veronachtzaamd. Die stelling treft mijns inziens doel.

9.4. Nu ook uit het voorkomingsartikel in de Verdragen niet volgt wie in het geval van art. 17 OESO-Model gerechtigd is tot voorkoming van dubbele belasting (als het maar om een Verdragsinwoner gaat, en zowel de belanghebbende als zijn BV’s zijn Verdragsinwoner), wordt dat mijns inziens bepaald door nationaal recht, zodat de door de belanghebbende ingeroepen arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 inderdaad relevant zijn. Uit die arresten volgt dat (een deel van het) salaris van een artiest betaald door diens werkgever als inkomsten uit persoonlijk optreden als artiest ex art. 17(1) OESO-Model wordt aangemerkt (en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven) als het naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden als zodanig in de bronstaat en de artiest zich verplicht heeft dat persoonlijke optreden te doen. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ in de zin van art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt kennelijk zélfs als er in de bronstaat geen publieksoptreden of wedstrijd heeft plaatsgevonden, zoals in de zaak HR BNB 2007/144, waarin de sporter immers in Spanje slechts deelnam aan training en sponsorpromotie; niet aan enige wedstrijd. Anders dan de Rechtbank eiste, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus geenszins vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages. Dat deed het basis salaris van de sporters in HR BNB 2007/142, 143 en 144 immers per definitie, en expliciet, evenmin.

9.5. Het Hof gaat in zijn r.o. 4.15 en 4.21 in wezen expliciet voorbij aan deze correcte maatstaf van HR BNB 2007/142, 143 en 144. Dat is rechtskundig onjuist. Hij had moeten onderzoeken welk deel van belanghebbendes salaris van Holding, if any , naar de bedoeling van de partijen bij de arbeidsovereenkomst tussen Holding en de belanghebbende een beloning was voor belanghebbendes persoonlijke optredens als DJ (inclusief sponsor-, reclame- en royalty-activiteiten) in de bronstaten en of de belanghebbende zich jegens Holding verplicht had om in het buitenland buiten de VS op te treden. De belanghebbende heeft ook in hoger beroep gesteld dat een duidelijk verband bestond tussen zijn salaris en zijn buitenlandse optredens, zodat feitelijke grondslag voorhanden was: de belanghebbende heeft voor het Hof onder meer het volgende gesteld:37

9.6. Het Hof moest overigens van ambtswege de rechtskundig correcte maatstaf (die van HR BNB 2007/142, 143 en 144) toepassen en dus de dáárvoor relevante feiten vaststellen.

9.7. Zoals in onderdeel 7 al opgemerkt, kan er geen twijfel over bestaan dat de bronstaten de gages belast hebben en dat zich dus geen heffingsvacuüm kan voordoen, maar dat de belanghebbende of [B] juist hoe dan ook steeds is onderworpen aan de hoogste effectieve belastingdruk van de twee betrokken Verdragsstaten, en dat als Nederland geen verrekening geeft, internationale dubbele belasting blijft bestaan.

9.8. Met de belanghebbende meen ik dat niet ter zake doet dat de voorkoming van dubbele belasting in HR BNB 2007/142, 143 en 144 geschiedde volgens de vrijstellingsmethode en niet volgens de verrekeningsmethode. De rechtsregel is immers dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Ik acht middel (iii) daarom gegrond.

9.9. Er zijn in casu wel vier aspecten anders dan in HR BNB 2007/142, 143 en 144: (i) de gages worden kennelijk ontvangen door [B] , terwijl de belanghebbende niet bij [B] maar bij Holding in dienst is; (ii) de belanghebbende is DGA van zijn werkgever en dus een tweede hand op dezelfde buik; (iii) een deel van de buitenlandse bronbelasting is al verrekend bij [B] en Holding; en (iv) met één van de bronstaten (Chili) heeft Nederland geen verdrag.

9.10. Ad (i): dit gegeven sluit mijns inziens geenszins uit dat de belanghebbende jegens Holding verplicht is de door [B] gecontracteerde gigs te doen en dat het salaris van Holding er (mede) toe strekt die persoonlijke optredens als DJ te vergoeden.

9.11. Ad (ii): de feitenrechter zal op dit punt waakzaam moeten zijn ter zake van de realiteit en zakelijkheid van de bedingen in de overeenkomst. Een verplichting tot optredens in het buitenland moet reëel zijn en de bedoeling de nakoming van die verplichting te vergoeden met het salaris van Holding moet uit de arbeidsovereenkomst volgen.

9.12. Ad (iii): als nagenoeg het gehele salaris van de belanghebbende volgens zijn arbeidscontract bedoeld is als vergoeding voor zijn buitenlandse optredens, kan het probleem ontstaan dat te veel verrekend is bij [B] en Holding. Dat ontdubbelings- c.q. toerekeningsprobleem zullen de partijen denkelijk ook zonder bezielende rechterlijke begeleiding kunnen oplossen, waarbij van de woonstaat uiteraard niet kan worden gevergd dat hij dezelfde bronbelasting (deels) bij twee personen (dus twee keer) verrekent, nu na één keer verrekening er in zoverre geen internationale dubbele belasting meer bestaat die voorkomen zou kunnen worden.

9.13. Ad (iv): op grond van onderdeel 8 zie ik geen aanleiding voor de Chileense gage anders te oordelen dan voor de gages uit de Verdragsverrekeningslanden.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal