Tennissportcomplex; samenstel van rechtshandelingen; geen misbruik van recht

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

De gemeente [Z] (hierna: de gemeente) is eigenaar van een sportcomplex dat op 1 januari 2010 onder meer zeven tennisbanen, twee kleedkamers en een kantine omvatte (hierna: het sportcomplex). Vanaf april 1985 tot 1 januari 2010 betaalde tennisvereniging [A] (hierna: [A]) op grond van een met de gemeente gesloten overeenkomst voor het gebruik van het sportcomplex jaarlijks een vergoeding van € 45,38 (aanvankelijk fl. 100,-) aan de gemeente. Op [A] rustte ingevolge die overeenkomst de verplichting zorg te dragen voor het beheer en het onderhoud van het sportcomplex. Eind 2009 was het sportcomplex aan renovatie toe.

2.1.2.

Op 28 december 2009 hebben de voorzitter en de penningmeester van [A] belanghebbende, een stichting, opgericht. Belanghebbende stelt zich tot doel het bevorderen van de beoefening van de tennissport in al zijn verschijningsvormen door de leden van [A]. De voorzitter van [A] was gedurende het jaar 2010 lid van het bestuur van belanghebbende.

2.1.3.

De gemeente, [A] en belanghebbende zijn overeengekomen dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2010 de hiervoor in 2.1.1 bedoelde overeenkomst met de gemeente van [A] overneemt.

Voorts hebben [A] en belanghebbende op 5 januari 2010 een overeenkomst gesloten tot overdracht door [A] van activa (inventaris en inrichting, tennisbanen, lichtmasten en parkapparatuur) aan belanghebbende voor een koopsom van € 24.453,30, alsmede een overeenkomst van lening waarbij [A] aan belanghebbende een bedrag van € 24.453,30 leent. Volgens deze overeenkomst is de lening tijdens de looptijd rente– en aflossingsvrij. Bij aflossing van de lening wordt over de looptijd rente berekend naar een marktconform tarief.

2.1.4.

Belanghebbende heeft de bar in de kantine in pacht gegeven aan een derde. Zij stelt voorts (de rest van) het sportcomplex met inventaris tegen een jaarlijkse vergoeding van € 40.000, vermeerderd met 6 percent omzetbelasting, ter beschikking aan [A] om te gebruiken voor de tennissport, onder het beding dat het sportcomplex niet exclusief ter beschikking staat van [A]. Daarnaast stelt belanghebbende regelmatig tegen vergoeding tennisbanen ter beschikking aan derden, zoals bedrijven, instellingen en organisaties, scholen, zelfstandige tennistrainers en particulieren. Ten slotte geniet belanghebbende inkomsten uit reclame met het plaatsen van winddoeken langs de tennisbanen.

2.1.5.

Bij de aangifte over het eerste kwartaal van 2010 heeft belanghebbende aan haar in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht en verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen alsmede de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

2.2.1.

Het Hof heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat de handelingen van belanghebbende moeten worden genegeerd omdat het schijnhandelingen zijn. Naar het oordeel van het Hof is niet gebleken dat deze rechtshandelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen.

2.2.2.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet misbruik van het recht heeft gemaakt. Daartoe heeft het Hof vooropgesteld – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 (hierna: het arrest Halifax), punt 73 - dat ondernemers het recht hebben hun activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van hun belastingschuld wordt beperkt en voorts dat wanneer een ondernemer ervoor kiest om bedrijfsmiddelen en/of duurzame investeringen te huren in plaats van deze investeringen rechtstreeks zelf te verwerven, dit niet automatisch leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met doel en strekking van BTW-richtlijn 2006, aangezien een ondernemer immers niet kan worden verweten dat hij kiest voor huur, waardoor hij een voordeel verkrijgt dat bestaat in de spreiding van de betaling van de belastingschuld, een en ander op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake de vaststelling van de huur overeenstemmen met normale markvoorwaarden. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804 (hierna: het arrest Weald Leasing), heeft het Hof afgeleid dat in geval van een marktconforme huur niet vaststaat dat het bedrag van de over deze transactie geheven omzetbelasting - op termijn – lager is dan die bij aankoop van dit goed zou zijn betaald en dat bijgevolg een belastingvoordeel niet kan worden aangenomen.

Na te hebben vastgesteld dat de vergoeding van € 40.000 per jaar die belanghebbende aan [A] in rekening brengt marktconform is, daadwerkelijk is betaald en in 2013 op dit bedrag is gefixeerd, heeft het Hof geoordeeld dat de vergoeding overeenstemt met normale marktvoorwaarden. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van BTW-richtlijn 2006 wordt verkregen, zodat reeds daarom niet kan worden geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht.

Aan het voorgaande heeft het Hof als overweging ten overvloede toegevoegd dat hetgeen het Hof van Justitie in het arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 tot en met 46, heeft overwogen het voorgaande niet anders maakt aangezien het Hof, gelijk het heeft overwogen bij verwerping van het standpunt van de Inspecteur dat sprake is van schijnhandelingen, niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven.

2.2.3.

Ten slotte heeft het Hof verworpen het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting omdat de prestatie die belanghebbende jegens [A] verricht, moet worden aangemerkt als een van omzetbelasting vrijgestelde dienst, te weten de verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Naar het oordeel van het Hof geeft belanghebbende [A], gelet op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2012, nr. 11/01973, ECLI:NL:HR:2012:BW0934, BNB 2012/162, gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I in samenhang gelezen met post 14 van Bijlage III bij BTW-richtlijn 2006. Daaraan doet niet af, aldus het Hof, dat leden van [A] het onderhoud van de banen feitelijk voor hun rekening nemen aangezien het belanghebbende is die tot het verrichten van dit onderhoud is gehouden.

2.3.

Middel I richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof.

2.3.1.

Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor het oordeel dat de rechtshandelingen van belanghebbende geen schijnhandelingen zijn. Middel I faalt in zoverre. In het oordeel van het Hof dat de rechtshandelingen tussen belanghebbende en [A] stroken met de werkelijke bedoeling van partijen, ligt besloten het oordeel dat zich hier niet de situatie voordoet dat partijen – in weerwil van de gepresenteerde overeenkomsten – geen rechtshandelingen zijn aangegaan dan wel dat zij in werkelijkheid andere rechtshandelingen zijn aangegaan dan zij volgens die overeenkomsten hebben gepresenteerd. Aldus gelezen geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

2.3.2.

Middel I voor het overige voert aan dat het Hof heeft nagelaten de door de Inspecteur aangevoerde stelling te behandelen dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7 en artikel 15, lid 1, van de Wet feitelijk maatschappelijke zelfstandigheid ontbeert bij de exploitatie van het sportcomplex en daarom voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer moet worden vereenzelvigd met [A].

Blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur aldaar verklaard dat zijn primaire standpunt moet worden opgevat als een beroep op een schijnhandeling aangezien zijns inziens feitelijk niets in de situatie van [A] is gewijzigd en belanghebbende daarom moet worden vereenzelvigd met [A]. Gelet op deze verklaring is niet onbegrijpelijk dat het Hof het primaire standpunt van de Inspecteur heeft opgevat als louter een beroep op absolute schijn, welk standpunt het Hof heeft verworpen met het hiervoor in 2.2.1 weergegeven en in cassatie in stand gebleven oordeel. Middel I voor het overige faalt.

2.4.1.

Middel III is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 omschreven oordeel van het Hof dat de terbeschikkingstelling van het sportcomplex door belanghebbende voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Het middel betoogt dat de door belanghebbende jegens [A] verrichte dienst moet worden geduid als van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak omdat belanghebbende essentiële elementen van het gelegenheid geven tot sportbeoefening - met name de beheerfunctie van het sportcomplex en het onderhoud daarvan - overlaat of uitbesteedt aan [A].

2.4.2.

Het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 bestaat erin dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten (vgl. HvJ 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, hierna: het arrest Luc Varenne, punt 21). De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed als bedoeld in het met artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 overeenkomende artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vgl. HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, rechtsoverweging 4.3, en HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46, rechtsoverweging 5.2.3, en de in die arresten aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie).

Met betrekking tot de duiding van het gebruik van sportinstallaties heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vgl. het arrest Luc Varenne, punt 26).

2.4.3.

De hiervoor onder 2.1 vermelde feiten en omstandigheden, waaronder het feit dat belanghebbende specifieke, voor de tennissport geschikte voorzieningen ter beschikking stelt aan [A] en aan andere gebruikers, het beheer en het onderhoud van deze voorzieningen voor haar rekening neemt, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende als aanvullend dienstbetoon op de terbeschikkingstelling van de tennissportvoorzieningen de bar in de kantine doet exploiteren, laten geen andere conclusie toe dan dat de dienstverrichting van belanghebbende meer omvat dan een passieve terbeschikkingstelling van tennisbanen met bijbehorende kleedkamers en kantine. Anders dan middel III betoogt, is de dienstverlening van belanghebbende jegens [A] derhalve niet aan te merken als vrijgestelde verhuur van het sportcomplex.

2.4.4.

Bij de beantwoording van de vraag of de dienstverlening van belanghebbende moet worden aangemerkt als het – aan het verlaagde omzetbelastingtarief onderworpen - geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I, heeft te gelden dat dit begrip moet worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in post 14 van Bijlage III bij BTW-richtlijn 2006, op grond waarvan het recht gebruik te maken van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief mag worden gebracht (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 43169, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, BNB 2007/277). Laatstgenoemd begrip moet aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen (vgl. HvJ 10 november 2016, Pavlína Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65).

2.4.5.

In aanmerking nemende dat belanghebbende het sportcomplex met aanvullend dienstbetoon uitsluitend met het oog op het beoefenen van de tennissport aan gebruikers ter beschikking stelt, moet de in 2.4.3 omschreven dienstverlening van belanghebbende aan [A] worden gekarakteriseerd als het geven van het recht gebruik te maken van accommodaties die voor de tennissport zijn bestemd. De omstandigheid dat een exploitant van een sportcomplex het voor zijn rekening komende klein onderhoud van het sportcomplex verricht met de inzet van vrijwilligers die ook lid zijn of waren van de sportvereniging die het recht heeft gebruik te maken van hetzelfde sportcomplex, of de omstandigheid dat de exploitant (klein) onderhoud tegen vergoeding uitbesteedt aan anderen, doet aan vorenstaande karakterisering van de dienstverrichting niet af. Het voorgaande betekent dat de dienstverlening van belanghebbende aan [A] onder het toepassingsbereik valt van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet, gelezen in samenhang met post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I.

Middel III faalt derhalve.

2.5.1.

Middel II is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat met het onderhavige samenstel van rechtshandelingen kunstmatig een situatie is gecreëerd die naar zijn economische realiteit gelijk is aan de situatie waarin [A] zelf de goederen en de diensten had betrokken (waaronder goederen en diensten voor het onderhoud en de renovatie van het sportcomplex) en waarin [A] geen recht op aftrek van omzetbelasting ter zake van die goederen en diensten zou hebben. Door de kosten van het onderhoud en de renovatie van het sportcomplex via belanghebbende te leiden, wordt – aldus het middel - op oneigenlijke wijze bewerkstelligd dat wel recht op aftrek ontstaat ter zake van deze goederen en diensten.

2.5.2.

Anders dan middel II betoogt, kunnen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof niet worden opgevat als het oordeel dat wanneer een vergoeding marktconform (of hoger) is, nimmer sprake kan zijn van een in strijd met het doel en de strekking van de bepalingen van BTW-richtlijn 2006 en de Wet verkregen belastingvoordeel. In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat het in geding zijnde samenstel van rechtshandelingen niet ertoe strekt dat in strijd met het door BTW-richtlijn 2006 en de Wet beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

2.5.3.

Bij de behandeling van middel II wordt vooropgesteld dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen oneigenlijk te verkrijgen. Anderzijds heeft te gelden dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen handelingen mede kan laten leiden door fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, is hij niet op grond van BTW‑richtlijn 2006 verplicht die handeling te kiezen waarvoor het hoogste bedrag aan btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (vergelijk het arrest Weald Leasing, punten 26 en 27, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht moet – zoals het Hof terecht heeft vooropgesteld – in de eerste plaats worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend (vergelijk het arrest Halifax, punt 74, HvJ 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, ECLI:EU:C:2008:108, punt 47, en het arrest Weald Leasing, punt 29).

2.5.4.

[A] is een ondernemer van wie de dienstverlening jegens haar leden op de voet van artikel 11, lid 1, letter e, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie met betrekking tot de onderhavige vrijstelling – in BTW‑richtlijn 2006 opgenomen in artikel 132, lid 1, letter m – moet worden afgeleid dat deze bepaling tot doel heeft diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding, die door instellingen zonder winstoogmerk worden verstrekt ten behoeve van personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, te bevorderen (zie HvJ 26 oktober 2017, The English Bridge Union, C-90/16, ECLI:EU:C:2017:814). Een organisatie als hier bedoeld kan de aan deze diensten toerekenbare omzetbelasting niet in aftrek brengen. Dat geldt evenzeer voor de omzetbelasting op de kosten van een door een dergelijke sportorganisatie – voor de desbetreffende sportbeoefening noodzakelijke – aangeschafte en in gebruik genomen accommodatie. Dit betekent niet dat een sportorganisatie die ervoor kiest het gebruik van een sportaccommodatie niet in eigen beheer te nemen of te houden, doch dit gebruik verwezenlijkt door de accommodatie – inclusief beheer en onderhoud - tegen vergoeding van een derde ter beschikking gesteld te krijgen, handelt in strijd met doel en strekking van BTW-richtlijn 2006 en de nationale bepalingen ter uitvoering daarvan. Dit wordt niet anders indien de desbetreffende sportorganisatie haar activiteiten op enig moment zodanig wijzigt dat deze activiteiten tot een lagere belastingschuld (kunnen) leiden, ook niet indien die wijziging inhoudt dat een sportcomplex buiten eigen beheer wordt gebracht, en de nieuwe beheerder de nodige renovatie van dat sportcomplex voor zijn rekening neemt, dit tenzij de nieuwe situatie economische realiteit ontbeert.

2.5.5.

Voor zover middel II in wezen aanvoert dat belanghebbende de dienst niet onder normale marktvoorwaarden verricht en in dit verband voorts aanvoert dat de contractuele bepalingen ten tijde van het aangaan van de overeenkomst met [A] een andere economische realiteit weergeven dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordeel is uitgegaan, wordt het volgende overwogen.

Het Hof heeft vastgesteld dat de in de overeenkomst vastgelegde vergoeding van € 40.000 per jaar marktconform is. Bij de beoordeling van de economische realiteit van de overeenkomst heeft het Hof meegewogen dat de overeengekomen vergoeding daadwerkelijk en gedurende een aantal jaren door [A] is betaald, alsmede dat de bepaling in de overeenkomst die de mogelijkheid bood de door [A] te betalen vergoeding van jaar tot jaar aan te passen, niet is gebruikt en bij addendum van 28 juni 2013 uit die overeenkomst is geschrapt, als gevolg waarvan de vergoeding van € 40.000 op dat bedrag is gefixeerd, en voorts dat de tennisbanen op regelmatige basis aan derden zijn verhuurd. In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende en [A] van meet af aan hebben beoogd als van elkaar onafhankelijke partijen onder marktconforme condities te handelen. Bij dat bewijsoordeel mocht het Hof de hiervoor genoemde omstandigheden in aanmerking nemen. Voor het overige kan dit oordeel van het Hof, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

De toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter e, van de Wet op de dienstverlening van [A] jegens de leden, brengt met zich dat [A] in zoverre geen recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Deze situatie wordt niet anders doordat het sportcomplex haar door een ander – belanghebbende - tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld. Ook in deze situatie kan [A] de haar – ditmaal ter zake van de terbeschikkingstelling van het sportcomplex - in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengen. Derhalve kan niet worden gezegd dat door het tussenschakelen van belanghebbende een aftrekrecht voor [A] wordt gecreëerd. Daaraan doet niet af dat de omzetbelasting die drukt op de kosten van het onderhoud (en de renovatie) van het complex bij belanghebbende wel voor aftrek in aanmerking komt omdat de terbeschikkingstelling van het complex door belanghebbende aan [A] een belaste prestatie is (vgl. HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, rechtsoverwegingen 5.1, 5.5 en 5.6, en HR 6 januari 2017, nr. 15/03526, ECLI:NL:HR:2017:5, BNB 2017/90).

2.5.6.

De slotsom is dat juist is het oordeel van het Hof dat geen sprake is van misbruik van recht. Middel II faalt derhalve ook.

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 990 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2017.