Crisisheffing verdragsbestendig

1.1. In geschil is de crisisheffing die op 31 maart 2013 van de belanghebbende is geheven over het salaris van haar voormalige bestuurder [D] die na augustus 2012 niet meer bij haar in dienst was en dus ook niet haar bestuurder. [D] woonde in 2012 en 2013 in Oostenrijk. De fiscus wil crisisheffing 2013 over [D]’s salaris 2012 hebben omdat diens salaris in 2012 (€ 3.625.186) ruim boven het crisisheffingsdrempelbedrag ad € 150.000 lag. De belanghebbende daarentegen meent dat zij geen crisisheffing 2013 is verschuldigd ter zake van [D]’s loon in 2012, onder meer omdat het belastingverdrag met Oostenrijk in de weg staat aan die heffing, hetgeen de zaak onderscheidt van de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.3 en 5.4), waarin u door toepassing van art. 81 Wet RO de Hofoordelen onderschreef dat crisisheffing op 31 maart 2013 niet verhinderd wordt door het gegeven dat de werknemers over wier loon 2012 werd geheven op het heffingsmoment in 2013 niet meer in dienst waren.

1.2. Heeft een werknemer in 2012 loon genoten boven € 150.000, dan wordt het meerdere volgens art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) aangemerkt als op 31 maart 2013 (kennelijk nogmaals) genoten en is de werkgever verplicht over dat op die datum (her)genoten loon een pseudo-eindheffing ad 16% te heffen en af te dragen. De belastingplichtige is de werkgever, die de heffing dan ook niet kan verhalen op de werknemers wier loon de grondslag van heffing vormt.

1.3. De rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat het om een in 2012 betaalde bestuurdersbeloning gaat en dat het belastingverdrag tussen Nederland en Oostenrijk het heffingsrecht daarover aan Nederland toewijst. De op 31 maart 2013 geheven crisisheffing vindt volgens de rechtbank haar grondslag in de in 2012 aan [D] betaalde bestuurdersbeloning toen hij bestuurder was. Dat hij in 2013 niet meer in dienst was bij de belanghebbende en dus toen ook geen bestuurder meer was, doet daar volgens haar niet aan af. De zaak valt volgens de rechtbank niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht omdat hij een geheel binnenlandse situatie betreft tussen de belanghebbende en de fiscus, zodat het Handvest van de grondrechten van de EU en de artt. 45 t/m 48 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VwEU) over vrij werknemersverkeer haars inziens geen rol spelen. Evenmin ziet de rechtbank in de crisisheffing (verboden) staatssteun.

1.4. Met instemming van de staatssecretaris van Financiën heeft de belanghebbende rechtstreeks cassatieberoep ingesteld.

1.5. De belanghebbende stelt vijf middelen voor: (i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964 omdat [D] op het crisisheffingstijdstip niet meer in dienstbetrekking tot haar stond en zij daarom geen inhoudingsplichtige meer was; (ii) schending van art. 17 van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw, nu art. 17 het heffingsrecht over dit al dan niet fictieve beloningsbestanddeel niet aan Nederland toewijst; (iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest, nu de invoering van de crisisheffing voor haar geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt en art. 17(1) Handvest een ruimer bereik heeft dan art. 1 Protocol I EVRM; (iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU (vrij werknemersverkeer) doordat de rechtbank ten onrechte belanghebbendes zaak als geheel binnenlands heeft aangemerkt; (v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatssteun heeft aangemerkt.

1.6. Middel (i) kan de belanghebbende niet baten omdat u het daarin ingenomen standpunt met toepassing van art. 81 Wet RO heeft verworpen in de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439. Voor zover het inhoudt dat de belanghebbende in 2013 geen enkele werknemer meer in dienst had en daarom, gezien de wettelijke definitie van ‘ inhoudingsplichtige’ in 2013 niet inhoudingsplichtig was, beroept het zich op een in cassatie ontoelaatbaar novum. De wél vastgestelde feiten suggereren overigens dat er in 2013 nog wél werknemers waren. Middel (i) faalt.

1.7. Ad middel (ii): Nederland heft tweemaal over het loon genoten door een inwoner van Oostenrijk, eenmaal ten laste van de werknemer in 2012 en eenmaal ten laste van de werkgever in 2013 (economisch dubbele heffing). Art. 17(2) van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk wijst Nederland het heffingsrecht toe ter zake van “beloningen (…) verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder (…) van een lichaam dat inwoner van Nederland is”. Niet in geschil is dat [D] in 2012 en 2013 inwoner was van Oostenrijk en de belanghebbende van Nederland en dat [D] tot en met augustus 2012 de enige werknemer van de belanghebbende was. Art. 32bd Wet LB 1964 merkt het in het voorgaande kalenderjaar genoten loon aan als (kennelijk nogmaals) ‘op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon’. Het fictieve genietingsmoment van de crisisheffing en daarmee het belastbare feit en het heffingsmoment vallen dus formeel in 2013, op 31 maart.

1.8. De crisisheffing is ingevoerd ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag. Art. 3(2) Verdrag (nationaalrechtelijke betekenis van niet-gedefinieerde verdragstermen) staat Nederland volgens uw fictief-loonarrest HR BNB 2003/379 toe om, als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse bepalingen over de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop zij in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening; daarbij bestaat ook ruimte voor nationaalrechtelijke forfaits of ficties. Art. 3(2) staat volgens HR BNB 2003/379 niet toe dat inkomsten die naar hun aard onder een verdragsartikel vallen dat hen niet aan Nederland toewijst, bestempeld worden tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen dat hen wel aan Nederland toewijst. De vraag is dus of art. 32bd Wet LB 1964 de verdragstoewijzing eenzijdig ten gunste van Nederland kan wijzigen. De (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 brengt het loon 2012, dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, niet onder een andere kwalificatie of een ander verdragsartikel en komt in zoverre dus niet in strijd met het Verdrag of HR BNB 2003/379.

1.9. Wat art. 32bd Wet LB 1964 wél doet, is het wijzigen van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing 2013 is dat niet de werknemer die het loon in 2012 al heeft genoten, maar de werkgever, die deze werkgeversheffing niet mag verhalen op de werknemer. Daarmee rijst de vraag onder welke verdragsbepaling zo’n atypische loonsomheffing valt. Ervan uitgaande dat naar nationaal recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer en dus evenmin nog bestuurder van de belanghebbende was (HR ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439), zijn twee standpunten mogelijk:

(i) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen wie daarvoor belast wordt, wanneer Nederland dat salaris belast of hoe vaak Nederland dat salaris belast, of

(ii) deze loonsomheffing ten laste van de werkgever met verhaalverbod is geen loon- of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt dus niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.

1.10. Uit het officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leid ik af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten’. De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is mijns inziens daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat. Er hoeft in casu overigens niet gekozen te worden, omdat in beide benaderingen Nederland verdragsrechtelijk kan heffen zoals het doet. Daarom faalt middel (ii). Dat Nederland Oostenrijk niet ex art. 2(4) Verdrag op de hoogte heeft gesteld van de crisisheffing, doet mijns inziens niet ter zake - als Nederland daartoe al verplicht zou zijn - nu die bepaling geen rechten aan belastingplichtigen toekent.

1.11. Ad middel (iii) meen ik met de belanghebbende dat de zaak binnen de werkingssfeer van het EU-recht en daarmee binnen de reikwijdte van het EU-Handvest valt omdat [D] inwoner van Oostenrijk is en zijn salaris, dat betaald wordt door een Nederlandse werkgever, de grondslag van heffing is. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat toepassing van art. 17 Handvest niet tot een ander resultaat leidt dan toepassing van art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt uit art. 52(3) EU-Handvest, uit uw arrest HR ECLI:NL:HR:2016:439 en uit uw arresten HR BNB 2016/163 en HR BNB 2016/164 waarin u de crisisheffing niet in strijd achtte met art. 1 Protocol I EVRM.

1.12. Middel (iv) faalt omdat de crisisheffing van werkgevers wordt geheven ongeacht nationaliteit en woon- of vestigingsplaats van de werknemer en de werkgever. In belastingzaken worden nondiscriminatoire belemmeringen niet verboden, en zelfs als dat anders zou zijn, is belanghebbendes zaak niet vergelijkbaar met zaken zoals Bosman en CaixaBank omdat in haar geval geen sprake is van een markttoegangsverhindering. Aan rechtvaardigingen voor die niet-bestaande discriminatie of markttoegangsverhindering komt men dan niet toe.

1.13. Ad middel (v) kan ik slechts opmerken dat ik noch de selectiviteit van de maatregel, noch de financiering uit staatsmiddelen zie. Overigens wordt een progressieve loonsomheffing gerechtvaardigd door het intrinsiek fiscale doel en de innerlijke systeemlogica van het treffen van uitbetalers van hoge lonen.

1.14. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.1. De belanghebbende is een financiële holding. Tot en met augustus 2012 was [D], woonachtig in Oostenrijk, belanghebbendes enige werknemer. Over eventuele andere werknemers in de periode daarna, met name in 2013, is niets vastgesteld. Over 2012 heeft de belanghebbende aangegeven dat zij € 3.625.186 loon heeft uitgekeerd. Zij heeft daarover € 1.878.845 aan loonheffing ingehouden en afgedragen.1 Over maart 2013 heeft de belanghebbende € 556.029 aan pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen, als volgt berekend: (€ 3.625.186 (loon) -/- € 150.000 = € 3.475.186) x 16% = € 556.029. Over 2013 heeft de belanghebbende voor het overige € 62.400 aan loon en € 14.507 aan ingehouden loonheffingen aangegeven. Haar aangifte vennootschapsbelasting 2013 vermeldt € 94.528 aan lonen en salarissen.

2.2. Bij de rechtbank was in geschil of de genoemde pseudo-eindheffing (i) in strijd is met de goede trouw tussen Nederland en Oostenrijk doordat zij in wezen een treaty override is, (ii) de grondrechten ex de art. 17 en 21 EU-Handvest schendt, (iii) het vrije werknemersverkeer ex artt. 45 t/m 48 VwEU belemmert, en/of (iv) verboden staatssteun aan lagere-lonenwerkgevers inhoudt.

2.3. De rechtbank heeft ad (i) overwogen dat de door [D] in 2012 als bestuurder van de belanghebbende ontvangen beloningen door het belastingverdrag aan Nederland worden toegewezen. Nu de crisisheffing haar grondslag vindt in de in 2012 aan [D] uitgekeerde bestuurdersbeloningen, is zij volgens de rechtbank terecht geheven. Dat [D] op 31 maart 2013 niet meer in dienst was bij de belanghebbende, doet daar volgens haar niet aan af:

“11. Vast staat dat [[D]] in het jaar 2012 in de hoedanigheid van bestuurder van eiseres beloningen heeft ontvangen. Deze beloningsbestanddelen zijn door artikel 17 van het Verdrag aan Nederland toegewezen. De wijze en het moment waarop Nederland over deze beloningsbestanddelen heft, valt niet onder de reikwijdte van het Verdrag. Nederland heeft terecht en op de juiste wijze geheven over het in 2012 door [[D]] genoten loon. Dat [[D]] op het moment van de heffing - 31 maart 2013 - niet meer voor eiseres werkzaam was, doet niet af aan de verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing, welke verschuldigdheid zijn grondslag vindt in de in 2012 aan eiseres uitgekeerde bestuurdersbeloningen.

Ten aanzien van de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 15 februari 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:703, naar welke uitspraak eiseres in dit verband verwijst, overweegt de rechtbank dat in die zaak een ander feitencomplex aan de orde was. Het geschil betrof immers mede, anders dan in casu, de berekening van de heffingsgrondslag. Van analoge toepassing van deze uitspraak op de onderhavige zaak kan bestaat dan ook geen aanleiding.”

2.4. De rechtbank achtte de artt. 17 en 21 EU-Handvest ofwel niet van toepassing, ofwel niets toevoegende aan het (niet-geschonden) art. 1 Protocol I EVRM. Ter zake van belanghebbendes beroep op de EU-Handvestbepalingen heeft zij verwezen naar een uitspraak van Hof Amsterdam van 28 mei 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2353, waarin dat Hof overwoog:

“6.10.7. Gelet op het (…) arrest Siragusa,3 gelezen in samenhang met het arrest Åkerberg Fransson en de (…) toelichting bij het Handvest, is naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de invoering in 2013 van de crisisheffing niet kan worden aangemerkt als het ‘ten uitvoer brengen van het recht van de EU’ in de zin van artikel 51 van het Handvest. De omstandigheid dat de crisisheffing onderdeel uitmaakte van een pakket van budgettaire maatregelen om te voldoen aan de eisen die voortvloeiden uit het Stabiliteits- en Groeipact, vormt daarvoor een te indirect verband met het Unierecht, waarbij moet worden meegewogen dat de lidstaten autonoom zijn in hun keuzes van de nationaalrechtelijke (wetgevende) maatregelen (en de afwegingen daarbij) waarmee de doelstellingen uit het Stabiliteits- en Groeipact kunnen worden bereikt. Het Hof ziet derhalve geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen.

6.10.8. Op grond van het onder 6.10.3 tot en met 6.10.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de invoering van de crisisheffing niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat het Handvest in de onderhavige procedure geen rol speelt. Ten overvloede overweegt het Hof dat de inspecteur zich bovendien terecht op het standpunt heeft gesteld, gelet op artikel 52, derde lid, van het Handvest (en de daarbij gegeven, onder 6.10.4 geciteerde toelichting) dat artikel 17, eerste lid, van het Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als artikel 1 EP, zodat een toetsing van de invoering van de crisisheffing aan deze bepaling van het Handvest tot hetzelfde oordeel zou leiden als hiervoor is weergegeven ter zake van de toetsing aan artikel 1 EP.”

De rechtbank heeft de overwegingen van het Hof tot de hare gemaakt en vervolgens overwogen:

“Nu de bepalingen van het Handvest in een geschil over de pseudo-eindheffing hoog loon niet van toepassing zijn, ziet de rechtbank ook geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie met betrekking tot het toetsingskader van het Handvest en de vraag of het 1 landvest een ruimere bescherming biedt dan artikel 1 EP.”

2.5. De rechtbank achtte de artt. 45 tot en met 48 VwEU evenmin van toepassing:

“De rechtbank is van oordeel dat in casu sprake is van een geheel binnenlandse situatie, aangezien als belastingplichtigen hebben te gelden in Nederland gevestigde werkgevers en de heffing wordt toegepast op hoge lonen van de bij deze werkgevers in dienst zijnde werknemers, zonder onderscheid naar nationaliteit of woonland van de betreffende werknemers. Reeds op die grond missen de artikel 45 tot en met 48 van het VWEU toepassing.”

2.6. De rechtbank zag in de crisisheffing geen (verboden) staatssteun:

“14. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar standpunt dat sprake is van verboden staatsteun. Bij staatssteun als bedoeld in artikel 107, eerste lid, VWEU gaat het om voordelen die worden verschaft aan een onderneming en die worden bekostigd met staatsmiddelen. Daarvan is bij de pseudo-eindheffing hoog loon geen sprake. Ook de noodzaak tot het invoeren van de in geding zijnde heffing is door de Hoge Raad erkend. In het arrest van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124, is overwogen:

“2.6.10 De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.”

Dat de heffing slechts een bepaalde groep raakt, en in zekere zin als gevolg daarvan andere groepen bevoordeelt, maakt het voorgaande niet anders. De Hoge Raad heeft dit aspect in voornoemd arrest voor ogen gehad doch geoordeeld dat ook die omstandigheid geen grond biedt voor de conclusie dat sprake is van een schending van artikel 1 EP. De rechtbank heeft ten slotte acht geslagen op het door eiseres in dit verband genoemde arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2015 inzake “Finanzamt Linz”, doch ook dit arrest heeft de rechtbank niet tot het oordeel gebracht dat in casu sprake is van staatssteun, laat staan van verboden staatssteun.”

2.7. Belanghebbendes stelling dat de crisisheffing niet gerechtvaardigd is omdat zij – anders dan toegezegd – niet eenmalig bleek, is door de rechtbank verworpen omdat de verlenging van de heffing in haar geval niet aan de orde is.

2.8. De rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.

3.1. De belanghebbende heeft met instemming van de staatssecretaris van Financiën sprongcassatieberoep ingesteld. Zij heeft tijdig en regelmatig een beroepschrift in cassatie ingediend. De Staatssecretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat

(i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964. De crisisheffing kan volgens de belanghebbende niet geheven worden als de werknemer op het heffingstijdstip (31 maart 2013) niet in dienstbetrekking tot de belanghebbende staat. Nu [D] slechts tot september 2012 in dienst was, is geen crisisheffing verschuldigd.

(ii) schending van art. 17 Verdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw tussen deze landen. De beloning 2012 die de grondslag is voor de crisisheffing van 31 maart 2013 wordt door art. 17 aan Nederland toegewezen. [D] had in 2013 geen enkele nexus (meer) met Nederland die toewijzing van de fictieve beloning aan Nederland zou kunnen rechtvaardigen. Daar doet volgens de belanghebbende niet aan af dat het loon in 2012 de grondslag was voor de crisisheffing in 2013.

(iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest. De invoering van de crisisheffing valt in belanghebbendes geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht omdat de heffing aangrijpt bij in Nederland door een Oostenrijkse onderdaan en ingezetene verrichte arbeid. De crisisheffing raakt dus het vrije werknemersverkeer en daarmee het EU-Handvest. Dat Handvest heeft een ruimer bereik dan art. 1 Protocol I EVRM. Als dat voor u niet clair of éclairé zou zijn, stelt de belanghebbende voor dat u prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).

(iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU omdat de rechtbank ten onrechte, als gevolg van een verkeerde maatstaf, slechts een geheel binnenlandse situatie zag. Ook volstrekt neutrale maatregelen kunnen een niet-toegestane belemmering van het werknemersverkeer inhouden. De belanghebbende verwijst naar het HvJ EU-arrest Bosman . Zij meent dat de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse (arbeids)markt ernstig belemmert. Uit het HvJ EU-arrest Hervis leidt de belanghebbende af dat het op orde brengen van de staatsbegroting nooit een rechtvaardiging kan vormen voor een belemmering van het vrije verkeer.

(v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatsteun heeft aangemerkt. De wetgever heeft bij de verdeling van de extra aan de maatschappij opgelegde lasten tot dekking van het begrotingstekort werkgevers met individuele loonsommen boven de € 150.000 zwaarder belast dan winst- en resultaatgenieters en werkgevers die lagere loonsommen uitbetalen. De belanghebbende acht de bevoordeling van die andere groepen daardoor verboden staatssteun. Zij verwijst naar het HvJ EU-arrest Ryanair Ltd. v. Commissie .

3.3. Bij verweer meent de Staatssecretaris dat middel (i) faalt omdat de crisisheffing niet wordt geheven van de werknemer door inhouding op het loon, maar van de werkgever. Hij verwijst naar HR BNB 2016/163: het stond de wetgever vrij art. 32bd Wet LB 1964 in te voeren ook al bestaat er geen misverstand over dat de crisisheffing resulteert in economische dubbele heffing. De Staatssecretaris merkt op dat art. 32bd(3) Wet LB 1964 verwijst naar door een inhoudingsplichtige in het voorgaande jaar verstrekt loon.

Ad middel (ii) betoogt de Staatssecretaris dat het in 2013 in aanmerking te nemen eindheffingsloon rechtstreeks is verbonden met het door [D] in 2012 van de belanghebbende genoten loon. Dat het loon wordt genoten na beëindiging van de dienstbetrekking maakt dat niet anders, gezien HR BNB 2018/43 (zie 5.2 hieronder).

Ad middel (iii) verwijst ook de Staatssecretaris naar de door de rechtbank geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam (zie 2.4 hierboven), het cassatieberoep dat u met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft verworpen. Voor zover de belanghebbende klaagt over discriminatie van inwoners van Oostenrijk, mekt de Staatssecretaris op dat de crisisheffing geen onderscheid maakt naar woonplaats of nationaliteit van de werknemer.

Ad middel (iv) is het de Staatssecretaris volstrekt onduidelijk hoe de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse markt ernstig zou belemmeren, nu de crisisheffing geen enkel onderscheid maakt tussen werknemers afkomstig uit Nederland en werknemers uit andere lidstaten.

Ad middel (v) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende daarbij geen belang heeft omdat, als al sprake zou zijn van verboden staatssteun, onterecht toegekende voordelen moeten worden teruggevorderd en niet ook moeten worden verstrekt aan anderen. Het beroep op art. 107 VwEU kan dus niet leiden tot een lagere heffing ten laste van de belanghebbende. De Staatssecretaris betwijfelt overigens dat de belastingrechter zich mag uitlaten over de vraag of zich staatssteun voordoet. Hij verwijst naar de conclusie van A-G Saugmandsgaard van 19 december 2018, ECLI:EU:C:2018:1037 in de zaak A-Fonds . Van enige bevoordelingsbedoeling jegens anderen dan de belanghebbende is overigens geen sprake, aldus de Staatssecretaris, die er nog op wijst dat u al in HR BNB 2016/163 heeft geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen werkgevers die hoge en minder hoge lonen uitbetalen geen ongerechtvaardigde ongelijke behandeling inhoudt.

3.4. Bij repliek benadrukt de belanghebbende ad middel (i) dat wel degelijk een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6(1) Wet LB 1964 is vereist omdat anders bijvoorbeeld 10 jaar na beëindiging van een dienstbetrekking de voormalige werkgever nog zou kunnen worden besprongen, in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ter zake van art. 32bd(3) Wet LB 1964 stelt de belanghebbende dat lid 3 voortbouwt op lid 1 en dat, nu niet wordt toegekomen aan toepassing van lid 1, ook lid 3 niet kan worden toegepast.

Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat HR BNB 2018/43 niet relevant is omdat in die zaak de verdragstoepassing niet in geschil was en het in die zaak om bij de werknemer zelf belast loon ging. Zij stelt verder dat Nederland zijn notificatieplicht ex art. 2(4) Verdrag jegens Oostenrijk heeft verzaakt door de crisisheffing niet aan Oostenrijk mee te delen en daarmee de goede verdragstrouw heeft geschonden.

Ad middel (iii) licht de belanghebbende toe dat in de zaak ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.4 hieronder) die u met art. 81 Wet RO afdeed, het Stabiliteits- en Groeipact onvoldoende werd geoordeeld als toegangsticket tot het EU-Handvest, terwijl de belanghebbende juist betoogt dat het in haar geval toepasselijke vrije verkeer van werknemers toegang geeft tot het EU-Handvest. Zij herhaalt dat het niet gaat om verschillende behandeling van inwoners en niet-inwoner, maar om de markttoegangbelemmerende werking van de crisisheffing. De belanghebbende meent dat daarover prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU omdat verschillend gedacht wordt over toegang tot het EU-Handvest. In uw genoemde art. 81 Wet RO-arrest bent u volgens haar niet toegekomen aan de ten overvloede gegeven overweging van het hof dat art. 17(1) EU-Handvest dezelfde inhoud heeft als art. 1 Protocol I EVRM. Art. 17(1) EU-Handvest kan ruimere bescherming bieden dan art. 1 Protocol I EVRM.

Ad middel (iv) meent de belanghebbende dat de staatsecretaris een onjuiste, want te beperkte opvatting heeft van de reikwijdte van het vrije (werknemers)verkeer. Behalve evidente discriminatie op grond van nationaliteit of woonplaats, zijn ook verboden zonder-onderscheidmaatregelen die het vrije verkeer belemmeren. Zij verwijst naar onder de HvJ EU zaken Hervis , Bosman en CaixaBank .

Ad middel (v) betoogt de belanghebbende dat ook bij een onterecht opgelegd belastingnadeel – zoals de crisisheffing – de onterecht geheven belasting teruggegeven moet worden om verboden staatssteun aan de aldus bevoordeelden te vermijden. Zij acht de Nederlandse belastingrechter bevoegd om te oordelen in zaken over verboden staatssteun, zoals de rechtbank ook al heeft gedaan, waaruit de belanghebbende afleidt dat u u niet van een inhoudelijk oordeel kunt onthouden. Of de wetgever bedoelde bepaalde ondernemingen te bevoordelen, doet niet ter zake voor de vraag of sprake is van verboden staatssteun, aldus de belanghebbende.

4.1. Art. 6(1) Wet LB 1964 luidt:

“1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

2. (…).”

4.2. Art. 32bd Wet LB 1964 (crisisheffing) luidde in 2013:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. (…).

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.3. De MvT bij de eenmalige crisisheffing vermeldt dat zij een werkgeversheffing is:4

“5.2. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150 000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers).”

4.4. Ook de MvT bij de verlenging van de eenmalige crisisheffing vermeldt dat de crisisheffing van de werkgever wordt geheven:5

“4.9. Verlengen looptijd werkgeversheffing

De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Dat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudoeindheffing voor hoog loon moeten afdragen. Deze heffing is voor het jaar 2013 ingevoerd en wordt berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2012 loonbelasting is geheven. Analoog wordt de pseudoeindheffing voor hoog loon voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven.”

4.5. Voor een weergave van de overige totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie voor HR BNB 2016/163.6

Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk 7

4.6. Art. 2 van het Verdrag bepaalt voor welke belastingen het geldt:

“1. Dit Verdrag is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan.

2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, alsmede belastingen naar waardevermeerdering.

3. De bestaande belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zijn met name:

a) voor Nederland:

i) de inkomstenbelasting;

ii) de loonbelasting;

iii) de vennootschapsbelasting;

iv) de dividendbelasting;

v) de commissarissenbelasting;

vi) – xi) (…);

b) voor Oostenrijk:

(…).

4. Dit Verdrag is ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen, die in de toekomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de beide Staten delen elkaar alle wezenlijke wijzigingen die in hun belastingwetgeving zijn aangebracht, mede.”

4.7. Het officiële commentaar bij art. 2(1) OESO Modelverdrag 1963 licht toe dat de methode van heffing immaterial is:8

“The method of levying the taxes is equally immaterial: by direct assessment or by deduction at the source, in the form of surtaxes or surcharges, or as additional taxes (centimes additionnels), etc.”

4.8. Het officiële commentaar bij art. 2(2) OESO Modelverdrag 1963 licht toe dat onder het Verdrag ook vallen loonsomheffingen ten laste van ondernemingen/werkgevers:9

“Finally, the definition extends to taxes on the total amounts of wages or salaries paid by undertakings ("payroll taxes"; in Germany, "Lohnsummensteuer"; in France the "versement forfaitaire à la charge des employeurs").”

4.9. Art. 3(2) van het Verdrag bepaalt:

“2. Voor de toepassing van het Verdrag door een van de beide Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken.”

4.10. Art. 17 Verdrag wijst bestuurders- en commissarissenbeloningen toe:

“1. Bestuurders- en commissarissenbeloningen en soortgelijke betalingen, verkregen door een inwoner van Nederland in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een lichaam dat inwoner van Oostenrijk is, mogen in Oostenrijk worden belast.

2. Beloningen en andere betalingen, verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder of commissaris van een lichaam dat inwoner van Nederland is, mogen in Nederland worden belast.”

EU-recht

4.11. Art. 17 EU-Handvest beschermt het recht op eigendom:

“1. Eenieder heeft het recht de goederen die hij rechtmatig heeft verkregen, in eigendom te bezitten, te gebruiken, erover te beschikken en te vermaken. Niemand mag zijn eigendom worden ontnomen, behalve in het algemeen belang, in de gevallen en onder de voorwaarden waarin de wet voorziet en mits het verlies tijdig op billijke wijze wordt vergoed. Het gebruik van de goederen kan bij wet worden geregeld, voor zover het algemeen belang dit vereist.

2. Intellectuele eigendom is beschermd.”

4.12. Art. 21 EU-Handvest verbiedt discriminatie:

“1. Iedere discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuiging, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele gerichtheid, is verboden.

2. Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen ervan, is iedere discriminatie op grond van nationaliteit verboden.”

4.13. Art. 51(1) EU-Handvest bepaalt over zijn toepassingsgebied:

“1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.”

4.14. Art. 52(3) EU-Handvest gaat over de verhouding tussen het EVRM en het EU-Handvest:

“3. Voor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.”

4.15. Art. 53 EU-Handvest bepaalt over zijn beschermingsniveau:

“Geen van de bepalingen van dit Handvest mag worden uitgelegd als zou zij een beperking vormen van of afbreuk doen aan de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden welke binnen hun respectieve toepassingsgebieden worden erkend door het recht van de Unie, het internationaal recht en de internationale overeenkomsten waarbij de Unie of alle lidstaten partij zijn, met name het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, alsmede door de grondwetten van de lidstaten.”

4.16. Art. 45 VwEU maakt het werknemersverkeer binnen de Unie vrij:

“1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

4.17. Art. 107(1) VwEU verbiedt staatssteun:

“Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”

5.1. In de zaak HR BNB 2019/5410 heeft u geoordeeld dat een rechtspersoon die in december 2013 is opgehouden te bestaan en daarom geen werkgever meer is, voor de crisisheffing niet kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige op 31 maart 2014:

“2.5.3. In artikel 10f, lid 2, Uitvoeringsbesluit [loonbelasting; PJW] was bepaald dat een gewezen inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, de crisisheffing verschuldigd is over het in het voorafgaande kalenderjaar betaalde loon. Het middel werpt de vraag op of deze bepaling aldus kan worden uitgelegd dat ook de gewezen inhoudingsplichtige, die op het inhoudingstijdstip (in dit geval 31 maart 2014) geen bestaande rechtspersoon is tot wie personen in dienstbetrekking staan, als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Bevestigende beantwoording van die vraag zou een verruiming van het begrip inhoudingsplichtige ten opzichte van artikel 6 Wet LB zijn, omdat, zoals in 2.5.2 is overwogen, volgens dat artikel een niet bestaande rechtspersoon tot wie geen personen in dienstbetrekking staan, niet inhoudingsplichtig kan zijn.

2.5.4. Artikel 32bd, lid 3, Wet LB bepaalde dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de crisisheffing van het eerste lid van dat artikel in aanmerking wordt genomen als loon dat de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan de werknemer heeft verstrekt. Uit de voor dit artikellid gekozen bewoordingen volgt dat de nadere regels alleen betrekking kunnen hebben op een invulling van het begrip ‘door de inhoudingsplichtige verstrekt loon’. Uit die bewoordingen kan niet worden afgeleid dat die nadere regels ook kunnen leiden tot een verruiming van het begrip inhoudingsplichtige.

Ook uit de parlementaire geschiedenis van dit artikellid, aangehaald in de onderdelen 6.7 tot en met 6.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, kan niet worden afgeleid dat de wetgever een delegatiebepaling met een ruimere betekenis voor ogen heeft gestaan dan uit de tekst van artikel 32bd, lid 3, Wet LB volgt.

Over het invoeren van een ruimer begrip inhoudingsplichtige dan is neergelegd in artikel 6 Wet LB is in deze parlementaire geschiedenis niet gerept. Weliswaar heeft de Staatssecretaris van Financiën de mogelijkheid dat via het Uitvoeringsbesluit te doen aan de orde gesteld bij de behandeling van de wet in de Eerste Kamer, maar tot een aanpassing van artikel 32bd, lid 3, Wet LB heeft dit niet geleid.

2.5.5. Aan artikel 32bd, lid 3, Wet LB kon dus niet de bevoegdheid worden ontleend bij ministerieel besluit te bepalen dat een niet meer bestaande rechtspersoon tot wie geen personen in dienstbetrekking staan, desalniettemin als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Die bevoegdheid kan ook niet op een andere wettelijke bepaling worden gebaseerd.

2.6. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er geen wettelijke basis is om belanghebbende, die op het inhoudingstijdstip is aan te merken als een niet bestaande rechtspersoon tot wie geen personen in dienstbetrekking staan, te doen herleven als inhoudingsplichtige voor de crisisheffing voor het jaar 2014.”

5.2. HR BNB 2018/4311 betrof werknemers van een in Nederland gevestigde BV aan wie in 2009 t/m 2012 aandelenopties waren toegekend door de moedermaatschappij. In september 2013 oefenden die werknemers hun opties uit en behaalden daarbij een voordeel. Ten tijde van de uitoefening woonden of werkten zes van de zeven werknemers niet meer in Nederland. De belanghebbende heeft loonheffing afgedragen over dat optievoordeel dat zij had berekend met inachtneming van het "allocatiebesluit" van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2002, nr. IFZ 2002/40M.12 In geschil was of het optievoordeel van de zes werknemers belastbaar was in Nederland. Cassatiemiddel II luidde als volgt:

“II Schending van het recht met name van artikel 13a Wet LB, alsmede van artikel 8:77 Awb doordat de rechtbank in rechtsoverweging 11 er van uit gaat dat de inkomsten aan Nederland moeten worden toegerekend: "de voordelen zijn immers toe te rekenen aan de arbeid die de werknemers tot hun vertrek uit Nederland als ingekomen werknemers hebben verricht", een en ander ten onrechte omdat de wetgever het kasstelsel als uitgangspunt neemt ten aanzien van arbeidsinkomsten.”

U overwoog onder meer:

“2.3.3 (…). De waarde van (…) [het] recht wordt (..) op grond van artikel 10a Wet LB niet tot het loon gerekend. In plaats daarvan is belast hetgeen ter zake van de uitoefening van het recht wordt genoten. De Rechtbank heeft daarom terecht bij de vaststelling van het heffingsmoment beslissend geacht het moment waarop het voordeel ter zake van de uitoefening werd genoten.

2.3.4. Het tweede middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.”

5.3. De rechtbank Zeeland-West-Brabant achtte in 201513 de crisisheffing in 2013 over het 2012-loon van werknemers die op 31 maart 2013 niet meer bij de belanghebbende in dienst waren, geen schending van diens eigendomsgrondrecht omdat niet de werknemer, maar de werkgever de belastingplichtige was voor de crisisheffing:

“4.21. Belanghebbende heeft meer subsidiair gesteld dat strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM zich ook voordoet bij werknemers die in 2013 niet meer in dienst van belanghebbende waren. Die enkele omstandigheid is echter onvoldoende om de crisisheffing achterwege te laten. De rechtbank merkt daarbij op dat het loon van de gewezen werknemer weliswaar het aanknopingspunt van de heffing vormt, maar dat de gewezen werknemer niet de belastingplichtige is waarvan de crisisheffing wordt geheven. Belanghebbende is de belastingplichtige voor de crisisheffing en dus kan naar het oordeel van de rechtbank ook het loon van de gewezen werknemers in die heffing betrokken worden.”

Dit is een wat curieuze redenering, want juist omdat verhaal op de werknemer verboden is, is de crisisheffing een aantasting van de eigendomsrechten van de werkgever en niet van de werknemer. Begin 2016 heeft u het cassatieberoep tegen deze uitspraak niettemin ongegrond verklaard14 onder verwijzing naar art. 81 Wet RO, waaruit ik opmaak dat naar nationaal recht voor de crisisheffing niet uitmaakt dat op het moment van het belastbare feit de werknemers over wier loon opnieuw wordt geheven, niet meer in dienst zijn.

5.4. Dat meent ook het gerechtshof Amsterdam, dat in 2015 heeft geoordeeld15 (welk oordeel u met toepassing van art. 81 RO in stand liet) dat aan de mogelijkheid van crisisheffing ten laste van de werkgever niet de voorwaarde wordt gesteld dat de werknemer over wiens loon wordt geheven, op het fictieve hergenietingsmoment 31 maart 2013 nog in dienstbetrekking staat tot de werkgever:

“6.2.2. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat ter zake van zeven (van de 122) werknemers waarvoor zij pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen geen sprake is van verschuldigdheid van deze heffing, omdat zij op 1 januari 2013 niet meer in dienst waren van belanghebbende. Uit artikel 32bd, eerste lid, van de Wet volgt dat alle loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven, voor de toepassing van dat artikel worden aangemerkt als een eindheffingsbestanddeel. Uit de tekst noch de wetsgeschiedenis van artikel 32bd kan de door belanghebbende verdedigde additionele voorwaarde worden afgeleid dat de desbetreffende werknemers op het in deze bepaling geformuleerde genietingstijdstip (31 maart 2013) nog in dienstbetrekking tot de inhoudingsplichtige dienen te staan.”

Het Hof was verder van oordeel dat de invoering van de crisisheffing niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt en dat art. 17(1) Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als artikel 1 Protocol I EVRM:

“6.10.8. Op grond van het onder 6.10.3 tot en met 6.10.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de invoering van de crisisheffing niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat het Handvest in de onderhavige procedure geen rol speelt. Ten overvloede overweegt het Hof dat de inspecteur zich bovendien terecht op het standpunt heeft gesteld, gelet op artikel 52, derde lid, van het Handvest (en de daarbij gegeven, onder 6.10.4 geciteerde toelichting) dat artikel 17, eerste lid, van het Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als artikel 1 EP, zodat een toetsing van de invoering van de crisisheffing aan deze bepaling van het Handvest tot hetzelfde oordeel zou leiden als hiervoor is weergegeven ter zake van de toetsing aan artikel 1 EP.”

U heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak op 18 maart 201616 ongegrond verklaard met verwijzing naar art. 81 Wet RO.

5.5. Op 29 januari 2016 heeft u twee arresten gewezen over de litigieuze crisisheffing. In HR BNB 2016/16317 betoogde de belanghebbende dat de crisisheffing om drie redenen niet kon worden geheven. In de eerste plaats achtte zij art. 32bd Wet LB 1964 onverbindend omdat het systeem van de Wet LB 1964, met name art. 1, niet zou toelaten dat bij de werkgever nogmaals loonbelasting wordt geheven over een al eerder door de werknemer genoten en al eerder bij de werknemers in de loonheffing betrokken loonbestanddeel (economisch dubbele heffing). U verwierp dat betoog:

“2.2.2. Middel I faalt. De tekst van artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Dit stond de wetgever vrij. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. Voorts laat de parlementaire toelichting, weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, er geen misverstand over bestaan dat de door het middel bekritiseerde economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld.”

De tweede klacht was dat de crisisheffing een door art. 26 IVBPR verboden discriminatie inhield vanwege haar beperkte bereik. U oordeelde echter dat de wetgever de hem op fiscaal terrein toekomende ruime beoordelingsmarge niet had overschreden:

“2.3.3. Uit hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen volgt dat de door het middel gewraakte ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2012 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere personen, zich niet voordoet. Deze werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken. In zoverre faalt het middel.

2.3.4. Voor zover het middel bedoelt te betogen dat de crisisheffing een discriminerend onderscheid maakt tussen werkgevers die in 2012 werknemers in dienst hadden die een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere werkgevers, kan het evenmin slagen. De keuze van de wetgever om werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing van 16 percent van het loonexcedent, is niet van iedere redelijke grond ontbloot. De wetgever heeft de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge met deze keuze dan ook niet overschreden. Ook voor het overige faalt het middel daarom.”

De derde klacht was dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM schond door haar terugwerkende kracht en schending van gerechtvaardigde verwachtingen zonder dat een fair balance van belangen die schending zou kunnen rechtvaardigen. U achtte weliswaar inderdaad gerechtvaardigde verwachtingen geschonden, maar zag ook voldoende specifieke en dwingende redenen voor terugwerkende kracht, reden om de crisisheffing op wetgevingsniveau niet in strijd is met het eigendomsgrondrecht te achten:

“2.4.7. Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

2.4.8. Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

(…)

2.4.13. De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing moet blijven.”

5.6. HR BNB 2016/16418, het tweede arrest van 29 januari 2016 over de crisisheffing, hield naast de in 5.6 geciteerde oordelen mede in dat de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge evenmin had overschreden bij de herhaling van de eenmalige crisisheffing 2013 in 2014:

“2.7.3. Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.

Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.

De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.”

Over het zesde middel in die zaak, over schending van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR, oordeelde u als volgt:

“2.9.3. (…). Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch criterium dat niet van iedere redelijke grond is ontbloot. Een heffingsmaatstaf waarbij tevens rekening zou moeten worden gehouden met het aantal uren dan wel de periode dat een werknemer bij een werkgever werkt, zou die doelstelling – een na afloop van het jaar eenvoudig uit de loonboekhouding af te leiden heffingsgrondslag – ernstig compliceren. Datzelfde geldt voor de klacht dat eindheffingsbestanddelen tot de heffingsgrondslag zouden moeten worden gerekend.

2.9.4. Ook voor de keuze van de wetgever om de heffing te beperken tot hoge lonen uit tegenwoordige dienstbetrekking - en loon uit vroegere dienstbetrekking niet in de crisisheffing te betrekken - geldt dat de belastingwetgever met die keuze is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

2.9.5. Voor zover het middel klaagt over een ongelijke behandeling omdat niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en evenmin van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer, miskent het dat uitdrukkelijk is gekozen voor een heffing van inhoudingsplichtigen. Een ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2013 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere (rechts)personen met een hoog inkomen, doet zich niet voor. Werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken.

2.9.6. Uit hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.9.2 tot en met 2.9.5 is overwogen volgt dat de bij de vormgeving van de crisisheffing gemaakte keuzes niet evident van redelijke grond ontbloot zijn en dat de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Ook middel VI faalt derhalve.”

5.7. HR BNB 2003/37919 betrof Nederlandse heffing over (fictief) gebruikelijk loon (ex art. 12a Wet LB 1964) ten laste van een inwoner van België. U oordeelde dat het belastingverdrag tussen Nederland en België daaraan in de weg stond:

“3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties. 3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.”

Rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU

5.8. De zaak Bosman 20 betrof een beroepsvoetballer die zijn contract bij de Belgische Club Luik had uitgediend en een nieuw contract had met de Franse profclub USL Dunkerque, maar daar niet aan het werk kon omdat de destijds vigerende (UEFA) transfer regels onder meer inhielden dat de oude club ook na afloop van het contract een transfer som van de nieuw club kon eisen en Club Luik een te hoge som eiste voor USL Dunkerque. Bosman achtte deze belemmering voor de aanvaarding van zijn baan in Frankrijk in strijd met het vrije werknemersverkeer. Als Bosman naar een andere Belgische profclub was gegaan, had hij precies hetzelfde probleem gehad, zodat geen sprake was van discriminatie, maar het HvJ EU gaf hem desondanks gelijk omdat, kort gezegd, deze regel een volledige markttoegangs belemmering tot gevolg kon hebben:

“103 Het volstaat immers erop te wijzen, dat ook al gelden de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde regels ook voor transfers tussen clubs van verschillende nationale verenigingen binnen een zelfde Lid-Staat en al zijn zij analoog aan de regels die de transfers tussen clubs van dezelfde nationale vereniging beheersen, zij niettemin een rechtstreekse voorwaarde stellen voor de toegang van de spelers tot de arbeidsmarkt van de andere Lid-Staten en daardoor het vrije verkeer van werknemers kunnen belemmeren. Zij kunnen derhalve niet worden gelijkgesteld met regelingen inzake de modaliteiten van de verkoop van goederen, die volgens het arrest Keck en Mithouard buiten de werkingssfeer van artikel 30 van het Verdrag vallen (…).”

5.9. De zaak Schempp 21 betrof de vraag of (thans) art. 18 VwEU (verbod op discriminatie naar nationaliteit) was geschonden doordat de in Duitsland wonende Duitser Schempp de alimentatie voor zijn Oostenrijkse voormalige echtgenote die na hun scheiding weer in Oostenrijk was gaan wonen, niet meer kon aftrekken omdat Duits belastingrecht voor aftrek de voorwaarde stelde dat de alimentatie bij de ontvangster belast was en dat was niet het geval in Oostenrijk, dat de inverse regel had (niet aftrekbaar en niet belast). Was de voormalige echtgenote in Duitsland blijven wonen, dan was de alimentatie aftrekbaar geweest hoewel zij feitelijk niet belast werd omdat zij beneden de belastingvrije som bleef. De eerste vraag was of Schempp toegang had tot art. 18 VwEU, nu niet hij, maar zijn ex de grens was overgestoken en hij slechts een conflict had met zijn eigen nationale fiscus. Het HvJ EU vond dat echter geen zuiver interne situatie:

“20 Volgens vaste rechtspraak heeft het burgerschap van de Unie, zoals bepaald in artikel 17 EG, (…) niet tot doel, de materiële werkingssfeer van het Verdrag uit te breiden tot interne situaties die geen enkele aanknoping met het gemeenschapsrecht hebben (arrest van 5 juni 1997, Uecker en Jacquet, C-64/96 en C-65/96, Jurispr. blz. I-3171, punt 23, en arrest Garcia Avello, reeds aangehaald, punt 26).

21 Volgens de Duitse en de Nederlandse regering gaat het in het hoofdgeding om een dergelijke situatie. De partij die zich op artikel 12 EG beroept, in casu Schempp, heeft immers geen gebruik gemaakt van zijn in artikel 18 EG neergelegde recht van vrij verkeer. Zijn voormalige echtgenote heeft daarentegen wel gebruik gemaakt van dit recht. In de onderhavige zaak gaat het echter niet om de belastingen die deze laatste moet betalen, doch om die welke Schempp dient te betalen. De Duitse regering stelt bijgevolg vast dat in casu het feit dat Schempp alimentatie betaalt aan een in een andere lidstaat wonende persoon, het enige buiten de Bondsrepubliek Duitsland gelegen element is. Aangezien alimentatie evenwel geen invloed heeft op het intracommunautaire verkeer van goederen en diensten, valt deze situatie buiten de werkingssfeer van artikel 12 EG.

22 In dit verband zij opgemerkt dat, anders dan de Duitse en de Nederlandse regering stellen, de situatie van een onderdaan van een lidstaat die, zoals Schempp, geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, op grond van dit feit alleen niet kan worden gelijkgesteld met een zuiver interne situatie (zie in die zin arrest van 19 oktober 2004, Zhu en Chen, C-200/02, Jurispr. blz. I-9925, punt 19).

23 Hoewel Schempp inderdaad geen gebruik heeft gemaakt van dit recht, staat vast dat zijn voormalige echtgenote, die haar woonplaats naar Oostenrijk heeft overgebracht, gebruik heeft gemaakt van het bij artikel 18 EG aan iedere burger van de Unie toegekende recht om op het grondgebied van een lidstaat te reizen en te verblijven.

24 (…), houdt de in het hoofdgeding toepasselijke nationale regeling voor het bepalen van de aftrekbaarheid van de door een in Duitsland wonende belastingplichtige aan een in een andere lidstaat wonende ontvanger betaalde alimentatie rekening met de fiscale behandeling van deze alimentatie in de woonstaat van de ontvanger. Hieruit volgt noodzakelijkerwijs dat de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote in casu gebruik heeft gemaakt van haar in artikel 18 EG bepaalde recht om in een andere lidstaat te reizen en te verblijven, invloed heeft op de mogelijkheid voor haar voormalige echtgenoot om de aan haar betaalde alimentatie in Duitsland van zijn belastbaar inkomen af te trekken.

25. Gelet op het voorgaande kan een situatie waarin de omstandigheid dat Schempps voormalige echtgenote gebruik heeft gemaakt van een door de communautaire rechtsorde toegekend recht, het recht op aftrek van verzoeker in het hoofdgeding in zijn woonstaat heeft beïnvloed, niet worden beschouwd als een interne situatie die geen enkele aanknoping heeft met het gemeenschapsrecht.”

5.10. Het HvJ EU oordeelde in de zaak Hervis Sport 22 dat het EU-vestigingsrecht zich verzet tegen een nationale (Hongaarse) progressieve belasting die ertoe leidt dat een groep vennootschappen die verspreid is over meer lidstaten, effectief een hoger belastingtarief betaalt dan een vennootschapsgroep met vestigingen alleen in Hongarije. Bescherming van de economie of herstel van begrotingsevenwicht door een toename van belastinginkomsten kan zo’n materieel discriminerende belasting niet rechtvaardigen:

“44 In elk geval zij eraan herinnerd dat ter rechtvaardiging van een dergelijke regeling niet met succes een beroep kan worden gedaan op de bescherming van de economie van het land (zie (…), Verkooijen, C‑35/98, (…), punten 47 en 48), of op het herstel van het begrotingsevenwicht door een toename van de belastinginkomsten (zie (…), X en Y, C‑436/00, (…), punt 50).

45 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat betreffende een belasting over de omzet van de detailhandel in vestigingen, waarbij de belastingplichtigen die binnen een vennootschapsgroep „verbonden ondernemingen” in de zin van deze wettelijke regeling vormen, verplicht zijn hun omzetcijfers op te tellen met het oog op de toepassing van een sterk progressief belastingtarief en daarna het aldus verkregen bedrag aan belasting om te slaan naar verhouding van hun werkelijke omzetcijfer, wanneer – hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan – de belastingplichtigen die tot een vennootschapsgroep behoren en in de hoogste schijf van de bijzondere belasting vallen, voor het merendeel „verbonden” zijn met vennootschappen met zetel in een andere lidstaat.”

5.11. De zaak Ryanair v. Commissie (eerste aanleg)23 betrof de Ierse Air Travel Tax (ATT). De Commissie had na slechts een inleidend onderzoek de vrijstelling voor transfer- en transitoverkeer niet als staatssteun ex art. 107(1) VwEU aangemerkt. Het Algemene Hof heeft de desbetreffende beschikking van de Commissie vernietigd omdat de Commissie bij het van nemen van de beschikking niet in staat was om beoordelen of zich een selectief voordeel voordeed, gegeven (i) de buitensporig lange duur van het vooronderzoek, en (ii) het incomplete en onvoldoende inhoudelijke onderzoek van de Commissie. Gegeven het ontbreken van een deugdelijke interne-marktcompatibiliteitsanalyse had de Commissie volgens het Algemene Hof de formele onderzoeksprocedure moeten starten:

“106 (…), it must be concluded that there exists a body of objective and consistent indicia — deriving from the excessive length of the preliminary examination procedure and from the partially incomplete and insufficient content of the investigation carried out by the Commission — which permits the inference that the Commission was not able, at the date of adoption of the contested decision, to resolve all the serious difficulties identified concerning the question whether the disputed measure submitted for its appraisal was selective and therefore constituted State aid within the meaning of Article 107(1) TFEU. In those circumstances, and in the absence of any analysis of the possible compatibility of the disputed measure with the internal market, the Commission should have initiated the formal investigation procedure in order to gather any relevant information for verifying that the disputed measure was not selective and to possibly conclude that that measure did not constitute State aid, and to allow the applicant and the other parties concerned to present their observations in connection with that procedure.”

5.12. In de zaak A-Fonds 24 heeft het HvJ EU zijn vaste rechtspraak herhaald dat de nationale rechterlijke instanties en de Commissie ter zake van (verboden) staatssteun aanvullende taken verrichten, maar dat alleen de Commissie – en dus niet de nationale rechterlijke instanties – de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt beoordeelt, terwijl de nationale rechterlijke instanties moeten nagaan of steunmaatregelen wel gemeld zijn:

“45 Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt dat de nationale rechterlijke instanties en de Commissie in het bij het Verdrag ingestelde systeem voor toezicht op staatssteun aanvullende, maar onderscheiden taken vervullen (zie (…), SFEI e.a., C‑39/94, EU:C:1996:285, punt 41, en (…), PGE, C‑574/14, EU:C:2016:686, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 Terwijl de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt onder de exclusieve bevoegdheid valt van de Commissie, die daarbij onder toezicht van de rechterlijke instanties van de Unie staat, zien de nationale rechterlijke instanties toe op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen in geval van schending van de bij artikel 108, lid 3, laatste zin, VWEU opgelegde verplichting om staatssteun vooraf bij de Commissie aan te melden (zie in die zin arrest van 8 december 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 27). (…).

47 Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat een nationale rechter enkel bevoegd is om te beoordelen of de uitvoeringsvoorschriften van een steunregeling verenigbaar zijn met rechtstreeks werkende Verdragsbepalingen – andere dan die inzake staatssteun – wanneer die voorschriften afzonderlijk kunnen worden beoordeeld en wanneer zij, ofschoon zij onderdeel zijn van de betrokken steunregeling, niet noodzakelijk zijn ter bereiking van het doel of voor de goede werking ervan (zie in die zin arresten van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, punt 14, en 23 april 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, punt 57).”

6.1. Volgens art. 6(1)(a) Wet LB 1964 (zie 4.1 hierboven) is inhoudingsplichtig “degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan”. Omdat [D] niet meer in dienstbetrekking staat tot de belanghebbende, kan zij niet (meer) als inhoudingsplichtige worden aangemerkt, aldus de belanghebbende. Zoals boven (5.3 en 5.4) bleek, heeft u onder verwijzing naar art. 81 Wet RO de cassatieberoepen verworpen tegen de rechtsopvatting van de rechtbank Zeeland-West-Brabant en van het Hof Amsterdam dat aan de crisisheffing 2013 niet in de weg staat dat de werknemers over wier 2012-loon nogmaals ten laste van de werkgever wordt geheven in 2013, niet meer in dienst waren in 2013. In zoverre faalt middel (i).

6.2. Voor zover het middel inhoudt dat de belanghebbende in 2013 überhaupt geen werknemers (meer) had, en dáárom geen inhoudingsplichtige was, gegeven de definitie van ‘inhoudingsplichtige’ in art. 6 Wet LB, houdt het een in cassatie ontoelaatbaar novum in omdat die stelling niet is ingenomen bij de feitenrechter en de beoordeling ervan een onderzoek naar feiten vergt dat in cassatie niet gedaan kan worden. De wel vastgestelde feiten suggereren overigens dat er in 2013 (nog) wel iemand in dienstbetrekking jegens de belanghebbende stond en dat zij dus nog wel inhoudingsplichtige was. De rechtbank heeft immers vastgesteld dat de belanghebbende voor de loonheffing over 2013 € 62.400 aan loon en € 14.507 aan loonheffing heeft aangegeven en dat zij in haar aangifte vennootschapsbelasting 2013 € 94.528 aan aftrekbare lonen en salarissen heeft aangegeven.

6.3. Middel (i) faalt daarom mijns inziens.

Middel (ii) (Verdragstoewijzing)

6.4. De belanghebbende benadrukt dat [D] in 2013 geen enkele nexus (meer) had met Nederland die verdragstoewijzing van zijn fictieve beloning aan Nederland rechtvaardigt. Daar doet volgens haar niet aan af dat de grondslag voor de crisisheffing op 31 maart 2013 bestond uit [D]’s loon over 2012, toen hij nog wel in belanghebbendes dienst was.

6.5. De crisisheffing 2013 houdt in dat één beloning tweemaal in de heffing wordt betrokken, de eerste keer in 2012 door inhouding ten laste van [D] en de tweede keer op 31 maart 2013 door heffing ten laste van de belanghebbende op basis van fictieve (her)genieting door [D] van datzelfde loon 2012. Internrechtelijk zag u geen problemen in deze economisch dubbele heffing over hetzelfde inkomen bij twee verschillende personen op basis van twee verschillende belastbare feiten (waarvan één fictief) in twee verschillende belastingjaren omdat de wetgever die uitdrukkelijk had aanvaard (zie HR BNB 2016/163 in 5.6 hierboven). De vraag is of dat anders wordt door de toepassing van het belastingverdrag met Oostenrijk.

6.6. Art. 17(2) Verdrag wijst Nederland het heffingsrecht toe ter zake van “beloningen (…) verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder (…) van een lichaam dat inwoner van Nederland is”. Niet in geschil is dat [D] zowel in 2012 als in 2013 inwoner was van Oostenrijk en dat de belanghebbende in die jaren gevestigd was in Nederland, noch dat [D] tot en met augustus 2012 belanghebbendes enige werknemer was en daarna geen werknemer en dus ook geen bestuurder meer was van haar. De crisisheffing 2013 is ingevoerd zeer ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag Nederland-Oostenrijk en kan dus door de Verdragsluitende partijen niet voorzien zijn. Van enige notificatie door Nederland aan verdragspartners is niet gebleken. Art. 32bd Wet LB 1964 (zie 4.2 hierboven) merkt het in het voorgaande kalenderjaar reeds genoten loon aan als (dus nogmaals) ‘op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon’. Het fictieve genietingsmoment van de crisisheffing en daarmee het belastbare feit en het heffingsmoment vallen dus formeel in 2013, op 31 maart.

6.7. Als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, staat art. 3(2) van het Verdrag (nationaalrechtelijke betekenis van niet-gedefinieerde verdragstermen) Nederland volgens uw fictief-loonarrest HR BNB 2003/379 (zie 5.8 hierboven) toe om die inkomsten te belasten volgens Nederlandse bepalingen over de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop zij in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening en dat daarbij ook ruimte zijn voor nationaalrechtelijke forfaits of ficties. Art. 3(2) staat volgens HR BNB 2003/379 echter niet toe dat inkomsten die naar hun aard onder een verdragsartikel vallen dat hen niet aan Nederland toewijst, bestempeld worden tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen dat hen wel aan Nederland toewijst. Daarmee rijst de vraag of art. 32bd Wet LB 1964 de verdragstoewijzing eenzijdig ten gunste van Nederland kan wijzigen. Ik meen van niet: de (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 brengt het loon 2012 van [D], dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, mijns inziens niet onder een andere kwalificatie of een ander verdragsartikel, ook niet potentieel, en komt in zoverre dus niet in strijd met het Verdrag of met HR BNB 2003/379. De grondslag waarover in 2013 ten laste van de belanghebbende geheven wordt, blijft een bestuurdersbeloning, die door art. 17 van het Verdrag wordt toegewezen aan het land van vestiging van de bestuurde vennootschap, i.e. Nederland.

6.8. Wat art. 32bd Wet LB 1964 wél doet, is het wijzigen van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing 2013 is dat niet de werknemer die het loon in 2012 al heeft genoten en geacht wordt het op 31 maart 2013 nogmaals te hebben genoten, maar de werkgever, die de heffing daarom niet mag verhalen op de werknemer: het gaat expliciet om een werkgevers heffing. Daarmee rijst de vraag onder welke verdragsbepaling zo’n atypische werkgeversheffing (loonsomheffing) valt, als zij al onder enige verdragsbepaling valt. Ervan uitgaande dat naar intern recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer en dus evenmin nog bestuurder van de belanghebbende was (zie ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439 in 5.3 en 5.4 hierboven), meen ik dat twee standpunten mogelijk zijn:

(i) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen wie daarvoor belast wordt (de genieter of diens werkgever of iemand anders), wanneer Nederland dat salaris belast (in 2012 of in 2013) en hoe vaak Nederland dat salaris belast (of Nederland het al dan niet juridisch of economisch dubbel belast), of

(ii) deze curieuze terugwerkende onverhaalbare loonsomheffing waarvoor de werkgever belastingplichtig is, is geen loonbelasting of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van het Verdrag van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.

6.9. Uit het boven (4.7. en 4.8) geciteerde officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leid ik af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten’. De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Zij valt dus onder het Verdrag. Het lijkt mij ook onwenselijk om het Verdrag of de crisisheffing zo uit te leggen dat die heffing niet onder enig toewijzingsartikel van het Verdrag zou vallen. Er zijn wel meer (pseudo-)eindheffingen die beschouwd worden als loonbelasting. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is mijns inziens daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en dat, gegeven het geciteerde OESO-Commentaar een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat.

6.10. Er hoeft in casu overigens niet gekozen te worden, omdat in beide benaderingen Nederland kan heffen zoals het doet. Daarom faalt middel (ii). Dat Nederland Oostenrijk niet heeft meegedeeld dat het eenmalig (nu ja: tweemalig) een crisisheffing zou opleggen aan Nederlandse werkgevers, doet niet ter zake. Zo dat al vereist zou worden door art. 2(4) Verdrag (het geciteerde officiële OESO-Commentaar suggereert van niet), kent die bepaling geen rechten toe aan belastingplichtigen en, zo dat wel het geval zou zijn, zou die notificatie niets wijzigen aan de boven gegeven analyse van de verdragstoewijzing, en het achterwege laten van die notificatie dus evenmin.

Middel (iii) (EU-Handvest)

6.11. Met de belanghebbende meen ik dat haar zaak binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt en daarmee binnen het bereik van het EU-Handvest. De belanghebbende wordt in 2013 door Nederland (her)belast over het loon dat zij in 2012 heeft betaald aan haar in Oostenrijk woonachtige werknemer/bestuurder die voor haar werkzaamheden heeft verricht. Daarmee is een duidelijk grensoverschrijdend economisch aspect aanwezig en valt de zaak binnen de reikwijdte van het vrije werknemersverkeer ex art. 45 VwEU en daarmee binnen de werkingssfeer van het EU-recht, dus ook binnen de reikwijdte van het Handvest.25 Niet vereist is dat de belanghebbende zelf gebruik heeft gemaakt van haar vrij verkeerrechten. Dat volgt onder meer uit de boven (5.10) geciteerde zaak Schempp , maar ook uit bijvoorbeeld de eveneens fiscale zaak Halliburton .26 Dat baat de belanghebbende echter niet. Art. 17 Handvest heeft dezelfde inhoud en reikwijdte als art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt uit art. 52(3) EU-Handvest en indirect ook uit uw art. 81 Wet RO-arrest van 18 maart 2016 (zie 5.5 hierboven). Aangezien u in HR BNB 2016/163 (zie 5.6 hierboven) het terugwerkende effect van de crisisheffing niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM heeft geacht, hoezeer die effectief terugwerkende heffing ook gerechtvaardigde verwachtingen schond, is evenmin art. 17 EU-Handvest geschonden. Middel (iii) faalt.

Middel (iv) (het vrije werknemersverkeer)

6.12. Zoals uit 6.11 al bleek, meen ik met de belanghebbende dat haar zaak binnen de reikwijdte van art. 45 VwEU valt. Anders dan zij, acht ik die bepaling echter niet geschonden. De crisisheffing maakt geen onderscheid naar nationaliteit of woon- of vestigingsplaats, zodat van discriminatie geen sprake is. De belanghebbende moet toegegeven worden dat de vrij verkeersbepalingen in het VwEU ook in de weg kunnen staan aan handelsbelemmerende maatregelen zonder onderscheid, maar (i) in belastingzaken verbiedt het HvJ EU nondiscriminatoire nationale maatregelen niet,27 en (ii) in de niet-fiscale zaken waarin hij dat wel doet, gaat het om markttoegangsverhinderingen zoals in de boven (5.9) geciteerde zaak Bosman en bijvoorbeeld ook in de zaak CaixaBank .28 Van een dergelijke markttoegangbelemmering is in belanghebbendes geval geen sprake. Sterker nog: de crisisheffing heeft zijn vorm als werkgeversheffing juist gekregen om Nederland (optisch) niet minder aantrekkelijk te maken (door een marginaal inkomstenbelastingtarief van 68%) voor hoogbetaalde expats . Aan belanghebbendes beroep op het arrest Hervis wordt dan niet toegekomen: als de grensoverschrijdende situatie fiscaal niet ongunstiger wordt behandeld dan de vergelijkbare interne situatie, is er geen te rechtvaardigen discriminatie en komen wij aan eventuele, al dan niet budgettaire, rechtvaardigingsgronden dus niet toe. Middel (iv) faalt.

Middel (v) (Staatssteun)

6.13. De belanghebbende meent dat de niet door de crisisheffing benadeelde werkgevers er (dus) door worden bevoordeeld. Mij ontgaat zowel de selectiviteit van deze vermeende steun als de bekostiging uit staatsmiddelen. De Staat heeft immers niet van enige belastingopbrengst afgezien (integendeel: de heffing diende juist uitsluitend budgettaire doelen) en de maatregel werkt strikt horizontaal: elke werkgever die meer dan € 150.000 op jaarbasis uitbetaalt aan een werknemer wordt erdoor getroffen. Een investeringsaftrek kan niet beschouwd worden als selectief omdat zij de niet-investerenden zou benadelen, als zij maar voor alle investeerders gelijkelijk beschikbaar is. Een loonkostensubsidie is geen staatssteun of benadeling van de niet-gesubsidieerden, als zij maar horizontaal voor alle werkgevers op dezelfde voet beschikbaar is. Omdat de crisisheffing van werkgevers wordt geheven, zijn zelfstandigen en a.b.-houders onvoldoende vergelijkbaar om te spreken van gebrek aan horizontaliteit. Overigens is tariefprogressie op basis van loonsomhoogte, als zij al beschouwd kan worden als selectief lagelonenwerkgevers bevoordelend, gerechtvaardigd door de innerlijke (fiscale) logica van een progressief belastingstelsel dat gebaseerd is op draagkracht. Als hoge lonnen uitbetaald kunnen worden, duidt dat op draagkracht. De relevantie van het door de belanghebbende ingeroepen en boven (5.12) geciteerde arrest Ryanair v. Commission ontgaat mij: voor zover mij bekend, heeft niemand, ook de belanghebbende niet, geklaagd bij de Commissie over het vermeende staatssteunkarakter van de crisisheffing en heeft de Commissie dus ook geen beschikking genomen die onvoldoende voorbereid zou zijn of met onvoldoende wederhoor zou zijn totstandgekomen. Nu dat arrest slechts inhield dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure had moeten starten, houdt het ook geen inhoudelijk oordeel in over de vraag of de vrijstelling van ATT voor transfer reizigers al dan niet staatsteun kon zijn. Het vijfde middel faalt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. Dat zou na het bovenstaande kunnen met verwijzing naar art. 81 RO, maar ik geef u in verband met mogelijke nog aanhangige geschillen in overweging u uit te laten over de verdragskwalificatie van de crisisheffing en de verdragstoewijzing van haar grondslag.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal