Schenking binnen 180 dagen voor overlijden; vermindering i.v.m. fictieve verkrijging

1.1. De Inspecteur heeft op 22 november 2016 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2016 van € 85.210 (hierna: de aanslag). De te betalen erfbelasting is berekend op € 8.521. Bij beschikking is € 14 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De aanslag is met dagtekening 13 december 2016 ambtshalve verminderd met een bedrag van € 6.470 aan schenkbelasting tot € 2.051. De beschikking belastingrente is verminderd met een bedrag van € 11 tot € 3.

1.3. Het daartegen gerichte bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken afgewezen.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 4 december 2017 ongegrond verklaard en de Inspecteur, wegens schending van de hoorplicht, veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en griffierecht.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.6. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2018 te Arnhem. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken met nr. 18/00028 en nr. 18/00029. Daarbij zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende, [A] , en, namens de Inspecteur, mr. [B] .

1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft in 2015 van zijn moeder ( [C] ) twee schenkingen ontvangen, namelijk op 31 maart € 5.000 en op 23 december € 80.000. Ter zake van deze schenkingen heeft belanghebbende aangifte schenkbelasting gedaan. Rekening houdend met een vrijstelling van € 5.277 is de verschuldigde schenkbelasting berekend op € 7.972 (10% van (€ 85.000 -/- € 5.277)).

2.2. De moeder van belanghebbende is op 20 april 2016 overleden. Belanghebbende heeft uit de nalatenschap € 25.358 verkregen. Bij het vaststellen van de aanslag is rekening gehouden met de schenking van € 80.000, omdat de moeder binnen 180 dagen na die schenking is overleden. De aanslag is als volgt berekend:

2.3. De Inspecteur heeft op 13 december 2016 de aanslag ambtshalve verminderd in verband met de betaalde schenkbelasting over de fictieve erfrechtelijke verkrijging. De Inspecteur heeft de vermindering als volgt berekend:

(80.000/105.358) x € 8.521 = € 6.470.

2.4. Belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2016, door de Inspecteur op 2 januari 2017 ontvangen, bezwaar gemaakt.

2.5. De Inspecteur heeft bij brief van 9 januari 2017 de voorgenomen uitspraken op bezwaar naar de gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) gestuurd. De Inspecteur heeft in verband met een eventueel hoorgesprek een reactieformulier meegezonden.

2.6. De gemachtigde heeft op 12 januari 2017 op het reactieformulier aangegeven dat hij telefonisch gehoord wilde worden. Op het reactieformulier staat dat in dat geval de Inspecteur contact opneemt met belanghebbende voor datum en tijdstip van het hoorgesprek. De Inspecteur heeft het reactieformulier op 12 januari 2017 per e-mail en op 18 januari 2017 per post ontvangen.

2.7. De Inspecteur heeft op 16 januari 2017 de gemachtigde gebeld en gesproken.

2.8. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 14 februari 2017 is de aanslag, zoals deze reeds ambtshalve is verminderd, gehandhaafd.

2.9. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 4 december 2017 het beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur, wegens schending van de hoorplicht, veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en griffierecht.

3.1. In geschil is of de hoorplicht is geschonden en de hoogte van de aanslag. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Met betrekking tot de tweede vraag is meer specifiek in geschil of bij het opleggen van de aanslag een juist bedrag aan schenkbelasting is verrekend. Belanghebbendes standpunt luidt dat de volledig betaalde schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht. Het standpunt van de Inspecteur luidt dat de vermindering van de erfbelasting op juiste wijze naar een evenredig deel van de schenkbelasting is berekend.

3.2. Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd, verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met uitzondering van de aan hem toegekende vergoedingen van proceskosten en het griffierecht, van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag, waarbij de volledig betaalde schenkbelasting wordt verrekend, uitkomende op een aanslag van € 549.

3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank alleen voor zover aan belanghebbende vergoedingen van proceskosten en griffierecht zijn toegekend.

Hoorplicht

4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de hoorplicht is geschonden. Hij heeft aangevoerd dat geen hoorgesprek is gehouden en dat het telefoongesprek van 16 januari 2017 niet als zodanig kan worden aangemerkt omdat geen afspraak was ingepland. Het telefoongesprek kwam bovendien op een onverwacht moment, waardoor de gemachtigde niet goed voorbereid was. De gemachtigde was in de veronderstelling dat er sprake was van een ‘gewoon’ telefoongesprek met de Inspecteur, omdat hij geregeld telefonisch contact heeft met de Inspecteur.

4.2. De Inspecteur betoogt dat de hoorplicht niet is geschonden omdat meermaals contact is geweest met de gemachtigde en de gemachtigde op 16 januari 2017 niet heeft aangegeven dat het telefoongesprek hem niet goed uitkwam en ook niet dat hij een andere telefonische afspraak wilde maken.

4.3. Vast staat dat de Inspecteur heeft verzuimd om een afspraak voor een hoorgesprek in te plannen en de gemachtigde niet heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek. Het Hof acht aannemelijk dat het voor de gemachtigde niet duidelijk was dat het telefoongesprek van 16 januari 2017 als hoorgesprek was bedoeld door de Inspecteur. Aangezien het telefoongesprek - ondanks de toezegging daartoe op het reactieformulier - niet van te voren was aangekondigd en aannemelijk is dat de gemachtigde zich hierdoor niet optimaal heeft kunnen voorbereiden, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de hoorplicht van artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is geschonden.

4.4. De Hoge Raad heeft in het arrest van 23 december 2016, nr. 15/02137, ECLI:NL:HR:2016:2829, geoordeeld:

“Indien de rechtbank of het hof tot het oordeel komt dat de inspecteur in de bezwaarfase de belanghebbende niet (op de juiste wijze) heeft gehoord alvorens uitspraak op bezwaar te doen, kan de rechtbank of het hof in de uitspraak met toepassing van artikel 6:22 Awb aan dat verzuim voorbijgaan mits de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Van een dergelijke benadeling zal in de regel geen sprake zijn wanneer het verzuim is hersteld doordat de belanghebbende zijn bezwaren in beroep en in hoger beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft kunnen toelichten, omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en de belanghebbende (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat, en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt (vgl. HR 18 april 2003, nr. 37790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, BNB 2003/267, en HR 20 mei 2005, nr. 39816, ECLI:NL:HR:2005:AT5894, BNB 2005/300).”

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat er geen verschil van mening bestaat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan en dat de Inspecteur aangaande het in geding zijnde geschil, geen beleidsvrijheid toekomt. Het Hof is daarom met de Rechtbank van oordeel dat de uitspraken op bezwaar met toepassing van artikel 6:22 van de Awb in stand kunnen worden gelaten. Het Hof is in dit verband tevens van oordeel dat de Rechtbank terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend.

Aanslag

4.6. Ingevolge artikel 12, lid 1, van de SW, wordt de schenking van € 80.000 geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Dit artikel strekt ertoe te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald.

4.7. Artikel 12, lid 2, van de SW, bepaalt dat artikel 7, lid 2, van de SW, van overeenkomstige toepassing is.

Artikel 7, lid 2, van de SW luidt, voor zover van belang:

“2. De overdrachtsbelasting (…) en de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.”

4.8. Het Hof leidt uit de bewoordingen van artikel 7, lid 2, in verbinding met artikel 12 van de SW, af dat de schenkbelasting die is betaald ter zake van de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde – in het onderhavige geval het bedrag van € 80.000 –, in mindering komt op de erfbelasting die is verschuldigd op grond van artikel 12, lid 1, van de SW. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of die vermindering moet worden berekend naar de mate waarin het geschonken bedrag deel uitmaakt van de totale erfrechtelijke verkrijging zoals de Inspecteur verdedigt, dan wel moet worden gesteld op het gehele bedrag aan schenkbelasting zoals bepleit door belanghebbende.

4.9. Over het bedrag van de schenking van € 80.000 is schenkbelasting betaald. Deze schenkbelasting komt op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, in mindering op de erfbelasting die eveneens over deze € 80.000 is verschuldigd. Voor het onderhavige geval heeft de Inspecteur de erfbelasting die verschuldigd is over het bedrag van € 80.000 berekend op € 6.470 door een evenredig deel van de totale erfbelasting (over € 105.358) toe te rekenen aan het gedeelte van € 80.000. Dit bedrag van € 6.470 heeft de Inspecteur verrekend. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze manier van verrekening door de Inspecteur niet onjuist is en heeft voor dit oordeel ook steun gevonden in de door de Hoge Raad gewezen arresten van 20 december 1961 (nr. 14 688, ECLI:NL:HR:1961:AX8085, BNB 1962/104), 3 januari 1979 (nr. 19 109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72) en 3 oktober 1990 (nr. 26 726, ECLI:NL:HR:1990:ZC4405, BNB 1990/322).

4.10. Het Hof komt tot een ander oordeel dan de Rechtbank. Indien de wettekst, in dit geval het tweede lid van artikel 7 van de SW, reden zou geven voor twijfel over de wijze waarop de vermindering van erfbelasting moet worden berekend, is er aanleiding om na te gaan wat het doel en de strekking van die regeling inhouden. Naar oordeel van het Hof zijn de bewoordingen van de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, evenwel niet voor twijfel vatbaar: immers ongeclausuleerd is daarin bepaald: “De overdrachtsbelasting (…) en de schenkbelasting strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is (…)”. Met deze laatste belasting is bedoeld de erfbelasting. Hoewel de schenkbelasting niet steeds zal overeenkomen met de erfbelasting vanwege een verschil in toepasselijke vrijstellingen, acht het Hof daarin geen reden gelegen om tot komen tot een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting zoals bepleit door de Inspecteur; de tekst van de SW werpt in dit verband geen beperkingen op. Evenmin komt naar het oordeel van het Hof de vermindering van het gehele bedrag aan schenkbelasting in strijd met doel en strekking van artikel 12 van de SW, te weten het voorkomen van het ontgaan van erfbelasting door schenkingen kort voor overlijden. Immers, als in een concreet geval de vrijstelling voor de erfbelasting hoger is dan voor de schenkbelasting, komt ook in dat geval de heffing van erfbelasting volledig tot z’n recht aangezien de vermindering niet meer kan bedragen dan de verschuldigde erfbelasting (HR 13 oktober 1993, nr. 28528, ECLI:NL:HR:1993:ZC5480, BNB 1993/358). Voorts is het Hof met belanghebbende eens dat de door de Rechtbank aangehaalde arresten op het onderhavige geval niet van toepassing zijn omdat in die arresten de vraag is beantwoord hoe moet worden omgegaan met de vermindering in geval van samengevoegde schenkingen en in geval van een verminderde waarde van het geschonkene ten tijde van het overlijden terwijl daarin niet is beantwoord de vraag of ook in geval van een enkele schenking binnen de 180-dagentermijn de schenkbelasting evenredig moet worden toegerekend.

4.11. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Hierin volgt het Hof belanghebbende niet, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op een schenking waarvoor de vermindering niet geldt, te weten € 5.000. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient daarom buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, als volgt moet worden berekend:

80.000/85.000 x € 7.972 = € 7.503. Hieruit volgt dat de aanslag door de Inspecteur op een te hoog bedrag is vastgesteld en dient te worden verminderd met € 1.033 (€ 7.503 -/- € 6.470) tot een bedrag van € 1.018.

Belastingrente

4.12. Tegen de beschikking belastingrente zijn als zodanig geen grieven aangevoerd. Hetgeen is overwogen onder 4.11 dient evenwel te leiden tot een dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.536 (3 punten voor het hoger beroepschrift, verschijnen zitting en schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep) x bedrag per punt € 512 en wegingsfactor 1, waarvan gelet op de samenhang met de zaken met nr. 18/00028 en nr. 18/00029, een derde (€ 512) voor vergoeding in aanmerking komt.

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de vergoedingen van proceskosten en griffierecht,
• verklaart het beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vermindert de aanslag met € 1.033 tot een bedrag van € 1.018,
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 512, en
• draagt de Inspecteur op aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden, te weten € 126.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. dr. W.M.G. Visser en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh als griffier. De beslissing is op 8 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.