Een woningcorporatie (X; belanghebbende) heeft 90 sociale huurwoningen gesloopt en vervolgens nieuwe sociale huurwoningen, vrijesectorhuurwoningen en koopwoningen gebouwd. Volgens X waren de huurwoningen zodanig verouderd en versleten dat zij moesten worden vervangen. Onder verwijzing naar het zogenoemde Warenhuis-arrest (HR 21 april 1993, 28.418, ECLI:NL:HR:1993:BH8556) stelt X zich op het standpunt dat zij de fiscale boekwaarde van de sloopwoningen mag afwaarderen tot de marktwaarde van de ondergrond van die opstallen en het verschil als verlies in aanmerking mag nemen.
Hof Den Haag heeft X niet gevolgd in haar standpunt. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat, indien een bestaand gebouw wordt opgeofferd ten behoeve van de stichting van een nieuw gebouw, de boekwaarde dan wel de lagere bedrijfswaarde van het gesloopte gebouw wordt gerekend tot de kostprijs van dat nieuw gestichte gebouw. Volgens het Hof doet hetgeen de Hoge Raad in het Warenhuis-arrest heeft geoordeeld aan dit uitgangspunt niet af. Het is aan X om aannemelijk te maken dat goed koopmansgebruik in haar geval ertoe leidt dat zij, in afwijking van hetgeen hiervoor is vermeld, de boekwaarde van de gesloopte opstallen ineens ten laste van het resultaat van 2011 kan brengen en derhalve niet tot de kostprijs van de nieuwbouwwoningen hoeft te rekenen. Het Hof acht X daarin niet geslaagd.
X heeft cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond.
Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat uit hetgeen X heeft aangevoerd niet volgt dat de sloopwoningen in technische dan wel economische zin zodanig waren versleten dat deze niet meer verhuurd konden worden. In dit oordeel ligt het oordeel besloten dat de sloopwoningen niet zodanig waren versleten dat daaraan voorafgaande aan de sloop alleen nog waarde kon worden toegekend in de vorm van een mogelijke opbrengst van het sloopmateriaal. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat X de boekwaarde van de gesloopte opstallen niet ineens ten laste van het resultaat van 2011 kan brengen.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2021/1148, met noot van Russo).
BRON
Arrest in de zaak van Stichting X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 november 2020, nr. BK-19/00311, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (SGR18/512) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en een daarbij ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.R. Herreveld, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 mei 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende is een woningcorporatie. Zij exploiteert onder meer sociale huurwoningen. In 2011 heeft belanghebbende in het kader van verschillende herontwikkelingsprojecten in totaal 90 van haar sociale huurwoningen gesloopt (hierna: de sloopwoningen) en daarvoor in de plaats 66 nieuwe sociale huurwoningen, 27 vrijesectorhuurwoningen en 20 koopwoningen gebouwd dan wel laten bouwen.
2.1.2. De Inspecteur heeft bij beschikking het verlies van belanghebbende voor het jaar 2011 vastgesteld op € 4.139.612, overeenkomstig de aangifte. Belanghebbende heeft tegen deze verliesvaststellingsbeschikking bezwaar gemaakt en onder meer verzocht om afwaardering van de sloopwoningen tot de marktwaarde van hun ondergrond; aan de opstallen kende zij een waarde van nihil toe.
2.1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het verlies voor het jaar 2011 nader vastgesteld op € 19.156.240, waarvan € 10.330.482 betrekking heeft op afwaardering van de sloopwoningen tot de lagere bedrijfswaarde van de opstallen en ondergrond. De daarbij door hem aan de opstallen toegekende waarde bedraagt € 6.339.254.
2.2.1. Bij het Hof was in geschil of belanghebbende de sloopwoningen verder ten laste van de winst mag afwaarderen, tot beneden de hiervoor in 2.1.3 bedoelde bedrijfswaarde ervan, en wel tot uitsluitend de marktwaarde van de ondergrond zodat zij de waarde van de opstallen op nihil mag stellen.
2.2.2. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat, indien een bestaand gebouw wordt opgeofferd ten behoeve van de stichting van een nieuw gebouw, de boekwaarde dan wel de lagere bedrijfswaarde van het gesloopte gebouw wordt gerekend tot de kostprijs van dat nieuw gestichte gebouw.
2.2.3 Volgens het Hof doet hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8556 (hierna: het warenhuisarrest), heeft geoordeeld, aan dit uitgangspunt niet af. Het is aan belanghebbende, aldus het Hof, om de feiten en omstandigheden aan te voeren en, bij betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie kunnen dragen dat goed koopmansgebruik in haar geval ertoe leidt dat zij, in afwijking van hetgeen hiervoor in 2.2.2 is vermeld, de boekwaarde van de gesloopte opstallen ineens ten laste van het resultaat van 2011 kan brengen en derhalve niet tot de kostprijs van de nieuwbouwwoningen hoeft te rekenen. Het Hof acht belanghebbende daarin niet geslaagd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Bij de beoordeling van het hiertegen gerichte middel wordt het volgende vooropgesteld.
3.1.1. Een gebouw, zijnde de opstal en de daarbij behorende ondergrond, wordt als één bedrijfsmiddel beschouwd. Indien een bestaand gebouw wordt gesloopt ter wille van de stichting van een nieuw gebouw, wordt de kostprijs van het aldus verkregen nieuwe bedrijfsmiddel als regel gevormd door de boekwaarde dan wel de lagere bedrijfswaarde van het opgeofferde gebouw - met inbegrip van de grond - vermeerderd met de kosten van de bouw.
3.1.2. Deze hoofdregel roept de vraag op of de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van de gesloopte opstal dient te worden toegerekend aan de opstal van het nieuwe gebouw dan wel aan de ondergrond ervan.
Toerekening aan de opstal van het nieuwe gebouw dient plaats te vinden indien de functie van dit nieuwe gebouw als bedrijfsmiddel van de belastingplichtige niet wezenlijk afwijkt van de functie die het gesloopte gebouw voor hem had.
Indien daarentegen de functie van het nieuwe gebouw als bedrijfsmiddel wel wezenlijk afwijkt, moet de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van de gesloopte opstal worden toegerekend aan de ondergrond van het nieuwe gebouw. Dat laatste geldt ook indien de belastingplichtige een gebouw (grond en opstal) koopt met het doel om op die grond een nieuwe opstal te laten bouwen, en daartoe eerst de oude opstal laat slopen. In die gevallen moet worden aangenomen dat de belastingplichtige de waarde van de gesloopte opstal primair heeft opgeofferd om de grond waarop deze zich bevond vrij te maken.
3.1.3. In afwijking van de hiervoor in 3.1.1 weergegeven hoofdregel kan in uitzonderlijke gevallen toerekening van de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van de gesloopte opstal aan de kostprijs van het nieuwe gebouw achterwege blijven. In die gevallen staat goed koopmansgebruik toe de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van de gesloopte opstal direct en volledig ten laste van de winst te brengen. Die gevallen doen zich alleen voor indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan: (i) het gesloopte gebouw werd als bedrijfsmiddel gebruikt in de onderneming van de belastingplichtige, (ii) het gesloopte gebouw was in de bedrijfsuitoefening zodanig versleten dat daaraan voorafgaande aan de sloop alleen nog waarde kon worden toegekend in de vorm van een mogelijke opbrengst van het sloopmateriaal, en (iii) het nieuwe gebouw is een bedrijfsmiddel dat binnen de onderneming van de belastingplichtige dezelfde functie vervult als het gesloopte gebouw. De belastingplichtige dient de feiten te stellen en in geval van betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat aan deze voorwaarden is voldaan.
3.1.4. Indien de kostprijs van het nieuwe gebouw overeenkomstig de hiervoor in 3.1.1 weergegeven hoofdregel is bepaald, en deze kostprijs de bedrijfswaarde van dat gebouw overtreft, laat goed koopmansgebruik toe de boekwaarde van dat gebouw dienovereenkomstig te verminderen. Opmerking verdient dat die afwaardering kan worden beperkt of uitgesloten door het bepaalde in artikel 3.29c Wet IB 2001.
3.2. Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet volgt dat de sloopwoningen in technische dan wel economische zin zodanig waren versleten dat deze niet meer verhuurd konden worden. In dit oordeel ligt het oordeel besloten dat de sloopwoningen niet zodanig waren versleten dat daaraan voorafgaande aan de sloop alleen nog waarde kon worden toegekend in de vorm van een mogelijke opbrengst van het sloopmateriaal. Aldus opgevat, geeft dit oordeel, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.3 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat belanghebbende de boekwaarde van de gesloopte opstallen niet ineens ten laste van het resultaat van 2011 kan brengen. Het middel faalt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 september 2022.
