Box 3-heffing geen buitensporige last; gang van zaken massaalbezwaarprocedure (2)

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 juni 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib/pvv) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.419 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.988.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 6 februari 2019, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 oktober 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juli 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’):

“1. Eiseres heeft aangifte ib/pvv voor het jaar 2017 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 24.146 en een voordeel uit sparen en beleggen van € 1.988.

2. Voor het jaar 2017 heeft het volgende te gelden ten aanzien van eiseres:

AOW € 14.754

Pensioeninkomsten € 9.392 +

Inkomen uit werk en woning € 24.146

Persoonsgebonden aftrek box 1 € 1.727 -

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 22.419

Ib in box 1 € 2.098

Pvv € 2.185

Bank- en spaartegoeden per 1 januari € 94.284

Heffingvrij vermogen € 25.000 -

Rendementsgrondslag € 69.284

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 1.988

Inkomstenbelasting (ib) in box 3 € 596

Ib in box 1 € 2.098

Pvv € 2.185 +

Ib in box 3 € 596 +

Heffingskortingen € 2.822 -

Ib/pvv € 2.057

Loonheffing € 1.744 -

Te betalen op de aanslag € 313

3. Eiseres heeft in 2017 € 341 aan rente ontvangen. In 2018 ontving zij € 80 aan rente.

4. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Zij heeft gesteld dat sprake is van een individuele en excessieve last in strijd met het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 van het EP). Daarbij heeft zij zich beroepen op de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam van 16 januari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:83, en van 23 januari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:146.

5. Een deel van het bezwaar betreft de rechtsvraag of de vermogensrendementsheffing in 2017, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het EP, zonder dat de schending van de fair balance op het niveau van de individueel belastingplichtige wordt beoordeeld, of met het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM. Verweerder heeft bij brief van 6 oktober 2018 aan eiseres meegedeeld dat haar bezwaar zal worden gesplitst. Het deel met betrekking tot de voornoemde rechtsvragen wordt aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), overeenkomstig het Besluit aanwijzing bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017 als massaal bezwaar van de Staassecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775. Het andere deel wordt behandeld als individueel bezwaar. Bij de uitspraak op bezwaar is het individuele bezwaar afgewezen.”

Partijen hebben tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren gericht. Het Hof zal derhalve eveneens van deze feiten uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of zich ten aanzien van belanghebbende als gevolg van de vermogensrendementsheffing over 2017 een individuele en buitensporige last voordoet als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM; hierna: artikel 1 EP).

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover van belang in hoger beroep – als volgt overwogen en beslist (de inspecteur is aangeduid als ‘verweerder’):

“9. Ter beoordeling ligt de vraag voor of eiseres in strijd met artikel 1 van het EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van ib in box 3 over 2017. De vraag of op stelselniveau sprake is van een buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP dan wel met het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM ligt niet voor. Dit gelet op de aanwijzing van het daarop betrekking hebbende deel van het bezwaar van eiseres als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c van de Awr en het hiervoor aangehaalde besluit van 7 juli 2018. Voor zover de klachten in beroep daarop betrekking hebben, behoeven zij geen behandeling. Dit heeft in het bijzonder te gelden voor de beroepsgrond dat het onredelijk is de wetgever tijd te bieden met artikel 1 van het EP strijdige regelgeving aan te passen.

10. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vergelijk Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816).

11. De rechtbank leidt uit de feiten af dat dat eiseres in 2017 een (netto-)inkomen heeft waarmee zij ruim boven de armoedegrens blijft. Daarnaast heeft zij een niet-onaanzienlijk vermogen tot haar beschikking. Het bedrag aan vermogensrendementsheffing is gelet daarop relatief laag. Daarom oordeelt de rechtbank dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is een individuele en buitensporige last. Dat de door eiseres te betalen vermogensrendementsheffing over 2017 circa 30% meer bedraagt dan de inkomsten die zij heeft genoten op haar vermogen doet hieraan niet af. Deze omstandigheid op zich is onvoldoende om te spreken van een individuele en buitensporige last. Er is overigens, anders dan eiseres heeft gesteld, geen sprake van een boete. Dat de inkomsten op vermogen van eiseres gedurende een langere periode mogelijk lager zijn geweest dan de vermogensrendementsheffing, is ook niet voldoende. Dit maakt namelijk niet dat op eiseres een buitensporig zware last drukt, ook niet ten opzichte van andere belastingplichtigen. De rechtbank verwijst opnieuw naar de relatief ruime financiële situatie van eiseres. Het is aan eiseres om te onderbouwen dat desalniettemin sprake is van een buitensporige zware last voor haar, in die zin dat haar inkomen onder de armoedegrens is komen te liggen dan wel daar naar op korte termijn tendeert. Eiseres heeft nagelaten dit te doen.

12. Het standpunt van eiseres in beroep dat verweerder ten onrechte niet is ingegaan op haar in bezwaar ingenomen stelling dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, faalt. Er van uitgaande dat eiseres in bezwaar een dergelijke stelling heeft ingenomen, is verweerder in de uitspraak op bezwaar hierop afdoende ingegaan. In de uitspraak op bezwaar is immers ingegaan op de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam waarnaar eiseres in bezwaar heeft verwezen. Voor wat betreft de klacht over schending van het gelijkheidsbeginsel op stelselniveau heeft de uitspraak op bezwaar daar, gelet op het hiervoor overwogene met betrekking tot de aanwijzing als massaal bezwaar, terecht geen betrekking op.

13. Voor zover eiseres in beroep opnieuw heeft willen refereren aan de hiervoor genoemde uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam van 16 januari 2018 en van 23 januari 2018, dan wel aan het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, leidt dit niet tot een ander oordeel. De uitspraak van 23 januari 2018 van het Gerechtshof behelst (mede) een oordeel over de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. Die uitspraak, die is bevestigd in cassatie (vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:946), houdt in dat daar in de in die zaak aan de orde zijnde situatie geen sprake van was. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd waarom een andersluidend oordeel voor haar situatie zou gelden. De uitspraak van het Gerechtshof van 16 januari 2018 betreft niet de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, zodat deze niet relevant is in deze. Het arrest van 6 april 2018 betreft een geheel andere situatie dan die van eiseres. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar situatie in dusdanige mate vergelijkbaar is met de in die zaak aan de orde zijnde situatie dat ook bij haar sprake is van een buitengewone en individuele last.

14. Gelet op dit alles is geen strijd met artikel 1 van het EP. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.”

5. Beoordeling van het geschil

5.1. In hoger beroep heeft belanghebbende verwezen naar drie uitspraken en – kort samengevat – de vraag voorgelegd waarom de belastingplichtigen in die uitspraken gunstiger zijn behandeld dan zij. Belanghebbende beroept zich in dat verband op het (bestuursrechtelijke) gelijkheidsbeginsel. Het gaat om de volgende uitspraken:

• ECLI:NL:GHAMS:2018:83;
• ECLI:NL:RBGEL:2018:1370, en
• ECLI:NL:GHSHE:2018:4632.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht de aanslag te verminderen zodanig dat – naar het Hof begrijpt – belanghebbende niet althans het minst door de (buitenproportionele) heffing wordt getroffen.

5.2.1. De inspecteur heeft zich aangesloten bij de uitspraak van de rechtbank.

5.2.2. Voorts heeft de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd het volgende verklaard:

“Het Hof houdt de inspecteur voor de uitspraak van Hof Den Bosch die betrekking heeft op de gang van zaken bij de massaalbezwaarprocedure [Hof Den Bosch 2 juli 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2000, r.o. 4.12]. Het Hof vraagt de inspecteur de procedure toe te lichten. De inspecteur reageert dat eerst wordt beoordeeld of het bezwaar van een belastingplichtige onder de voorwaarden voor de massaalbezwaarprocedure valt. Als dat het geval is, dan wordt hem medegedeeld dat zijn bezwaar wordt meegenomen in die procedure. Hij heeft hierin geen keuze. Dit volgt uit het Aanwijzingsbesluit massaal bezwaar [Aanwijzing bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017 als massaal bezwaar, Stcrt. 2018, 39 781], dat elk jaar opnieuw wordt vastgesteld. Als de belastingplichtige dan ook nog andere bezwaren heeft, dan wordt zijn bezwaar gesplitst in een deel dat wordt behandeld in de massaalbezwaarprocedure en een deel dat wordt behandeld als afzonderlijk bezwaar.

Het Hof houdt de inspecteur het volgende voor. Hof Den Bosch heeft recent geoordeeld dat de Belastingdienst bij het doen van uitspraak op bezwaar op andere punten dan waar het massaal bezwaar op ziet, bijv. of er sprake is van een individuele buitensporige last, had moeten wachten met het doen van die uitspraak. Nu de Belastingdienst die procedure niet heeft gevolgd en wel uitspraak heeft gedaan, heeft het Hof Den Bosch ook uitspraak gedaan op de vraag of er sprake is van schending op regelniveau. Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld of het de lijn van het Hof Den Bosch zou moeten volgen of niet. In het onderhavige geschil is uitspraak gedaan in de kwestie of er sprake is van een individuele buitensporige last. Het Hof vraagt de inspecteur toe te lichten wat het standpunt van de Staatssecretaris is ten aanzien van de uitspraak van het Hof Den Bosch. De inspecteur reageert als volgt. Die uitspraak werd binnen de Belastingdienst gezien als een revolutionaire uitspraak. Het is een vrij recente uitspraak, het is niet bekend of daartegen cassatie is ingesteld. Ik denk zelf van niet, omdat het beroep ongegrond is verklaard. Wat is dan nog het belang? Er zijn zes zaken aangewezen waarbij is afgesproken dat die bij vier gerechten worden gevoerd en waarbij sprongcassatie wordt ingesteld. Dit is een voorkeur van belanghebbenden, vertegenwoordigd door de [Y] . In alle zes zaken is uitspraak op bezwaar gedaan. De uitspraken zijn van april 2020. Er liggen nog 120.000 bezwaarschriften te wachten op massale uitspraak. Het standpunt van de Staatssecretaris hieromtrent is mij onbekend, omdat er geen officiële publicatie van is. Tot op heden wordt dus niet afgeweken van deze werkwijze.

Het Hof houdt de inspecteur hierop het volgende voor. Stel dat in die procedures de Hoge Raad beslist dat er wel sprake van een schending is, en dat de aanpassing van 2017 niet voldoende is, dat er zou moeten worden ingegrepen en dat dat neerkomt op een heffing die robuust en rechtvaardig is naar een fictief rendement van 1,5% voor het jaar 2017. Gaat de inspecteur dan in het geval van Hof Den Bosch ambtshalve alsnog het fictieve rendement van 1,5% toekennen, of stelt de inspecteur zich dan op het standpunt dat er sprake is van kracht van gewijsde van de uitspraak, de uitspraak is definitief geworden en dus blijft de situatie gehandhaafd? De inspecteur reageert dat dit wel het formele uitgangspunt zou zijn, maar dat het voor hem moeilijk is voor te stellen dat je voor 120.000 mensen de aanslag aanpast en voor dit ene geval niet. De vraag is of er in dat specifieke geval aanleiding zou zijn voor een ambtshalve aanpassing. Ik weet dat er ook onderzoek is ingesteld voor oudere jaren. Achter de schermen wordt er gewerkt aan een oplossing, zodat de belastingheffing meer reëel kan worden, maar er zit ook een budgettair aspect aan. Op het moment dat het werkelijk rendement wordt belast, scheelt dat veel aan opbrengsten voor de staatskas. Ik ben van mening dat de massaalbezwaarprocedure gescheiden moet blijven van de procedure over overige geschilpunten, dan krijg je een beslissing die voor iedereen gelijk is. Uw Hof moet dus niet dezelfde wijze van beoordeling toepassen als Hof Den Bosch heeft gedaan. Als alle gerechten er individueel naar gaan kijken, krijg je verschillende uitkomsten.

Het Hof houdt partijen voor dat het nadelig kan uitpakken voor belanghebbende om de uitspraak van Hof Den Bosch toe te passen, omdat in die uitspraak geen rendementstarief is vastgesteld op basis van statistieken en registers, zoals dat wel het geval is in de massaalbezwaarprocedure. De inspecteur geeft hierop aan dat voor de jaren 2013-2016 een compensatieregeling wordt onderzocht en het daarbij onwaarschijnlijk is dat de belanghebbende in de uitspraak van Hof Den Bosch hierin niet wordt meegenomen.”

5.3. Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank in de onderdelen 9 tot en met 13 van haar uitspraak terecht en op goede gronden tot het oordeel gekomen dat zich ten aanzien van belanghebbende als gevolg van de vermogensrendementsheffing (box 3) van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet een individuele en buitensporige last voordoet als bedoeld in artikel 1 EP. Het Hof voegt hier nog aan toe dat het oordeel van de rechtbank bevestiging vindt in het arrest HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, waarin – in lijn met eerdere arresten – is geoordeeld dat bij de beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van een individuele en buitensporige last de gehele financiële situatie van de belanghebbende dient te worden betrokken, waarbij het inkomen uit werk en woning van de belanghebbende een belangrijk aanknopingspunt vormt.

5.4.1. De uitspraken waar belanghebbende in hoger beroep naar verwijst leiden om de volgende redenen niet tot een ander oordeel.

5.4.2. Voor wat betreft de uitspraak ECLI:NL:GHAMS:2018:83, welke zaak overigens ging over de jaren 2013 en 2014, verwijst het Hof naar het arrest HR 14 juni 2019, ECLI:HR:2019:817 dat daarop is gevolgd. In die procedure was de vraag of zich ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP voordeed geen onderwerp van het te beslechten geschil.

5.4.3. In de uitspraak ECLI:NL:RBGEL:2018:1444 (voorheen: ECLI:NL:RBGEL:2018: 1370) is geoordeeld dat zich ten aanzien van belanghebbende geen individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP voordeed.

5.4.4. In de uitspraak ECLI:NL:GHSHE:2018:4632 is de rechter niet aan een oordeel over de geoorloofdheid van de vermogensrendementsheffing toegekomen.

5.4.5. Ook overigens heeft belanghebbende in hoger beroep geen gronden aangevoerd of aannemelijk gemaakt die ten aanzien van hem een schending van het gelijkheidsbeginsel zouden inhouden of die tot de conclusie zouden leiden dat ten aanzien van haar een individuele en buitensporige last aanwezig is als bedoeld in artikel 1 EP.

5.5.1. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau een schending inhoudt van artikel 1 EP, gaat het Hof aan deze stelling voorbij, omdat deze exclusief aan de orde komt in de massaalbezwaarprocedure voor het jaar 2017 (Besluit staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781). In dit verband gaat het Hof ervan uit dat de onderhavige zaak voldoet aan de voorwaarden voor deze massaalbezwaarprocedure, onder verwijzing naar de in eerste aanleg bij het verweerschrift gevoegde ‘keuzebrief massaal bezwaar’ van 6 oktober 2018 en de reactie daarop van belanghebbende van 22 oktober 2018, waarin zij de stelling dat zich een individuele en buitensporige last voordoet nader heeft gemotiveerd.

5.5.2. Naar het oordeel van het Hof leidt de omstandigheid dat de inspecteur, met het doen van uitspraak op bezwaar in de (onderhavige) zaak niet heeft gewacht op de (collectieve) uitspraak in de massaalbezwaarprocedure, niet tot het gevolg dat ook de vraag die in de – van de onderhavige procedure afgesplitste – massaalbezwaarprocedure voorligt (kort gezegd: of de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 een schending inhoudt van artikel 1 EP) in de onderhavige zaak tot het voorwerp van geschil moet worden gerekend.

5.5.3. Dat in de sedert 1 januari 2016 geldende wettelijke regeling van de massaalbezwaarprocedure geen volgorde is bepaald voor het doen van uitspraak op het massaal bezwaar en het daarvan af te splitsen, op overige geschilpunten betrekking hebbende, bezwaar (vgl. Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 50 en Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 6, p. 44), houdt niet noodzakelijk in dat eerst uitspraak zou moeten worden gedaan op het massaal bezwaar. De regeling voor massaal bezwaar vormt een inbreuk op de regel dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit (vgl. HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003: AD9713, BNB 2003/172, r.o. 3.3). Het splitsen van het initiële bezwaar in een ‘massaal bezwaar-bezwaar’ en een bezwaar dat ziet op overige geschilpunten impliceert dat in geval van beroep tegen – bijvoorbeeld – een uitspraak op het bezwaar met betrekking tot de overige geschilpunten, in het kader van dat beroep niet tevens de kwestie van het massaal bezwaar voorwerp van geschil vormt.

Dit laatste is ook niet het geval indien de uitspraak op het bezwaar inzake de overige geschilpunten vooraf gaat aan de uitspraak in de massaalbezwaarprocedure. Een andere toepassing van artikel 25f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zou tot onnodige vertraging bij de afhandeling van de bezwaarschriften met overige geschilpunten leiden; en bovendien tot een ongewenst doorkruisen van de massaalbezwaarprocedure omdat, naar mag worden aangenomen, in die procedure het massaalbezwaargeschilpunt bij uitstek en optimaal voorbereid aan de orde komt.

5.5.4. Voorts is het Hof van oordeel dat de rechtsvraag waarop de massaalbezwaarprocedure betrekking heeft en het geschilpunt in de onderhavige procedure niet zodanig nauw met elkaar zijn verweven dat de inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen beslissen uitspraak op bezwaar te doen in de onderhavige procedure, zonder de uitspraak in de massaalbezwaarprocedure af te wachten.

Slotsom

5.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, M.J. Leijdekker en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V. Sathananthan, als griffier. De beslissing is op 22 september 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl . De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.