Box 3-heffing individuele en buitensporige last?

1.1. De onderhavige zaak betreft de heffing in box 3 van de inkomstenbelasting voor het jaar 2015. De Hoge Raad heeft op 14 juni 2019 een zevental arresten1 over de jaren 2013 en 2014 gewezen over de vraag of de vermogensrendementsheffing naar haar aard in strijd is met artikel 1 EP EVRM2. Inmiddels heeft de Hoge Raad twee arresten ten aanzien van het jaar 2015 afgedaan met toepassing van artikel 81 RO.3

1.2. Het rechtsgeleerde betoog in deze conclusie over de interpretatie en toepassing van de vermogensrendementsheffing is in hoofdzaak gelijkluidend aan de desbetreffende verhandeling in mijn conclusie van 27 februari 2020 in de zaak nr. 19/03944. Het Hof heeft in de onderhavige zaak echter met de arresten van 14 juni 2019 geen rekening kunnen houden.

1.3. Op enkele punten zijn de feiten in de onderhavige zaak anders dan die in de zaak nr. 19/03944. Daarnaast heeft belanghebbende enkele klachten van formeelrechtelijke aard aangevoerd.

Procesverloop

1.4. Aan belanghebbende, de heer [X] te [Z] , is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV4 opgelegd.

1.5. Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.6. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.5 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.6

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.7 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.8

1.8. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is getrouwd geweest met [A] (hierna: [A] ). In haar beschikking van 20 januari 2006 heeft de rechtbank ’s-Hertogenbosch de echtscheiding uitgesproken.

2.2. Belanghebbende is, al dan niet tezamen met [A] , eigenaar van de woning aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: de woning). [A] bewoont de woning in afwachting van de verkoop daarvan, maar deze is nog niet verkocht. Voor de verwerving van de woning is. een lening aangegaan, waarvan de hoofdsom € 226.891 bedraagt. De WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2015 bedraagt € 339.000.

2.3. In verband met de periodieke verstrekkingen in de vorm van huisvesting in de woning heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV een persoonsgebonden aftrek toegestaan van € 1.650.

2.4. Bij het vaststellen van het inkomen uit sparen en beleggen over het jaar 2015 heeft de Inspecteur met de volgende gegevens rekening gehouden:

Rechtbank Gelderland

2.2. De Rechtbank heeft – voor zover in cassatie nog van belang – overwogen dat zij de stelling van belanghebbende dat de vermogensrendementsheffing een onredelijke en onwillekeurige heffing is, aldus begrijpt dat belanghebbende van mening is dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

2.3. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat, gelet op HR BNB 2016/177, de vermogensrendementsheffing niet in algemene zin in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

2.4. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat zij niet toekomt aan de vraag of in belanghebbendes geval sprake is van een individuele en buitensporige last omdat belanghebbende daarover niets heeft aangevoerd en de Rechtbank ook niet van een zodanige last is gebleken.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.5. Het Hof heeft eerst op regelniveau getoetst of artikel 1 EP EVRM is geschonden. Met verwijzing naar HR BNB 2016/177 overweegt het Hof:

4.4.Het Hof stelt voorop dat, gelet op het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad, in beginsel ervan dient te worden uitgegaan dat in 2011 geen sprake was van een situatie waarin gedurende een lange reeks van jaren met dergelijke beleggingen een reëel rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar zou zijn. Voor zover dit voor het jaar 2015 anders zou zijn - hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist - staat vast dat de wetgever de forfaitaire berekeningswijze per 1 januari 2017 heeft aangepast, waarbij de wetgever heeft beoogd de vermogensrendementsheffing beter te laten aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen. Verder heeft de wetgever, voor zover dit vanaf 2015 noodzakelijk was, dit herstel voldoende voortvarend uitgevoerd. Het Hof komt in dat geval met toe aan een beoordeling van de vraag of, mede gelet op het toepasselijke tarief, belastingplichtigen in 2015 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last vanwege het veronderstelde rendement van 4%.

2.6. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes stelling dat de belastingwet in overeenstemming dient te zijn met de natuur- en wiskundige wetmatigheden, faalt:

4.5. Belanghebbendes stelling dat een belastingwet natuur- en wiskundige wetmatigheden moet respecteren, vindt geen steun in het recht. Het staat de wetgever vrij binnen de daarvoor gegeven grenzen, waaronder het respecteren van de mensenrechten, belastingwetten vast te stellen. Bij het opstellen van die wetten kan de wetgever veronderstellingen opnemen die afwijken van natuur- en wiskundige wetmatigheden.

2.7. Volgens het Hof is in belanghebbendes geval evenmin sprake van een individuele en buitensporige last:

4.7. Belanghebbende stelt dat hij geen rendement heeft behaald op de woning, omdat deze slechts is aangehouden in afwachting van de verkoop. Het is volgens belanghebbende voor hem een buitensporige last, dat hij inkomstenbelasting verschuldigd is over niet bestaande vermogensinkomsten. Het Hof is van oordeel dat daarvan geen sprake is. Belanghebbende heeft het genot van de woning ter beschikking gesteld aan [A] , zodat de vruchten van de woning met aan hem maar aan [A] ten goede zijn gekomen. In verband met het afstaan van het genot van de woning aan [A] heeft belanghebbende een bedrag van € 1.650 als persoonsgebonden aftrek op zijn inkomen in mindering gebracht. Hij heeft irnmers aan zijn onderhoudsverplichtingen voldaan door het doen van periodieke verstrekkingen in de vorm van huisvesting in de woning. Al op deze grond kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat de over het inkomen uit sparen en beleggen verschuldigde belasting van € 491 een individuele en buitensporige last voor belanghebbende vormt.

3. Het geding in cassatie

3.1. Het geschil betreft in de kern de heffing van inkomstenbelasting in box 3.

3.2. Belanghebbende is, anders dan de Inspecteur en de Staatssecretaris, van mening dat die heffing ten onrechte aan hem is opgelegd voor het jaar 2015. Hij voert daartoe verscheidene klachten aan.

Eerste klacht: is box 3 op stelselniveau in strijd met artikel 1 EP?

3.3. Belanghebbendes eerste klacht komt erop neer dat hij meent dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

Toets artikel 1 EP EVRM op stelselniveau

3.4. In HR BNB 2019/161 stelt de Hoge Raad voorop:

Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.9

3.5. In overeenstemming met eerdere arresten,10 overweegt de Hoge Raad dat de regeling van de vermogensrendementsheffing als zodanig niet in strijd is met de hiervoor genoemde vereisten.11

3.6. Belanghebbendes klacht dat de regeling van box 3 in strijd is met artikel 1 EP EVRM faalt derhalve.

4% rendement haalbaar?

3.7. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM omdat het door de wetgever veronderstelde rendement van 4% niet haalbaar (meer) is en dat belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.

3.8. Belanghebbende draagt het nodige empirisch materiaal aan ter ondersteuning van zijn standpunt dat van meet af aan de gedachte dat iedereen in staat zou zijn met beleggingen een rendement van vier procent te halen, niet opging. Het Hof antwoordde daar op dat de stelling ‘dat een belastingwet natuur- en wiskundige wetmatigheden moet respecteren, (...) geen steun (vindt) in het recht.’ Belanghebbende betwist deze stelling van het Hof.

3.9. Het lijkt mij inderdaad dat een wetgever niet belasting mag heffen op de voet van bedenksels die niet overeenstemmen met de realiteit. Dat heeft de wetgever dan ook niet gedaan. Hij heeft op basis van empirische gegevens gemeend dat zijn uitgangspunt correct was, en toen enkele jaren de 4 procentnorm niet werd gehaald, kon nog worden aangenomen dat dit over een wat langere periode bezien wel het geval zou zijn.12 Daar komt verder nog bij dat het Hof waarschijnlijk erop doelde dat de internationale rechters toestaan dat in de wet forfaits worden gehanteerd die een zekere bandbreedte inhouden waardoor sommige belastingplichtigen iets te zwaar en andere iets te licht worden belast.

3.10. In HR BNB 2019/161 heeft de Hoge Raad voor de jaren 2013 en 2014 beslist dat het rendement van 4% op risicomijdende beleggingen niet haalbaar was. Ik zie niet in waarom dit voor het jaar 2015 anders zou zijn.13 In zoverre is belanghebbendes klacht terecht.

Buitensporig zware last op stelselniveau

3.11. Echter, uit het enkele gegeven dat een rendement van 4% op risicomijdende beleggingen niet haalbaar was, volgt naar oordeel van de Hoge Raad niet dat de heffing als zodanig in strijd was met artikel 1 EP EVRM.14 Dat wordt geheven over niet genoten inkomen, leidt pas tot die conclusie wanneer de belastingdruk daarop op stelselniveau 100% of meer is, met andere woorden wanneer het haalbare rendement minder dan 1,2 % is.15 De vraag of dat het geval was, is in HR BNB 2019/161 niet beantwoord:1617

Indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2013 of het jaar 2014 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement, worden belastingplichtigen voor het desbetreffende jaar op stelselniveau geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom verdraagt. Het gaat hierbij om het nominale rendement, zoals hiervoor in 2.6.2 is geoordeeld. Daarbij dienen inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing te blijven. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent.

3.12. Voorts heeft de Hoge Raad overwogen:1819

Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau.

3.13. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof ten onrechte niet is toegekomen aan de vraag of belastingplichtigen op stelselniveau worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.20 Dit kan belanghebbende niet baten. Zelfs indien het Hof wel aan die vraag zou zijn toegekomen en een schending van artikel 1 EP EVRM op stelselniveau zou hebben aangenomen, faalt de klacht, gelet op onderdeel 3.12.

Rendement halve woning

3.14. Belanghebbendes standpunt dat op een halve woning geen rendement kan worden behaald zodat de (WOZ-)waarde van de woning niet in de vermogensrendementsheffing zou mogen worden betrokken, moet mijns inziens voor onjuist worden gehouden.21

3.15. Het is een feit van algemene bekendheid dat bij verkoop van een woning mogelijk vermogenswinsten kunnen worden behaald. Voorts kan worden gewezen op de economische huurwaarde van de woning die kan worden genoten.22 Ook is de mogelijkheid van verhuur – vanwege het voornemen van verkoop eventueel voor beperkte tijd23 – niet per se uitgesloten.

Tweede klacht: wordt belanghebbende geconfronteerd met een individuele en buitensporige last?

3.16. Uit meergenoemd arrest van de Hoge Raad kan mijns inziens worden afgeleid dat voor ingrijpen – met rechtsherstel – door de rechter wel plaats is op individueel niveau wanneer een belastingplichtige een individuele en buitensporige last lijdt.

3.17. De tweede klacht betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat in belanghebbendes geval geen sprake is van een individuele en buitensporige last.

Criterium individuele en buitensporige last EHRM

3.18. Mijn ambtgenoten en ik zijn in verscheidene conclusies reeds uitvoerig ingegaan op jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot de individuele en buitensporige last.24 Daaruit komt naar voren dat onduidelijk is welke toets het EHRM hanteert bij de beoordeling van de vraag of een individu wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Ook heeft deze jurisprudentie een sterk casuïstisch karakter.25 Dit maakt het lastig om te zeggen welke maatstaf het EHRM voor ogen staat bij de beoordeling of sprake is van de individuele en buitensporige last.

3.19. Uit het arrest in de zaak M.A. en 34 anderen/ Finland volgt dat het heffingspercentage een rol kan spelen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last: 26

Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options.

3.20. Uit de jurisprudentie van het EHRM kan voorts onder meer worden afgeleid dat bij de beoordeling van de vraag of zich in een specifiek geval een individuele en buitensporige last voordoet, een (af)weging moet worden gemaakt tussen de in geding zijnde belangen en dat alle relevante omstandigheden moeten worden meegewogen.27

Criterium individuele en buitensporige last Hoge Raad

3.21. Ook de Hoge Raad heeft zich reeds in verscheidene arresten uitgelaten over de toets die moet worden gebruikt bij de beoordeling of in een specifiek geval sprake is van een individuele en buitensporige last.

3.22. In HR BNB 2011/248 overwoog de Hoge Raad over de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last:28

Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.

3.23. Mijns ambtgenoot Ettema heeft in haar conclusie van 30 september 2016 opgemerkt dat haars inziens de meest concrete maatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, is neergelegd in HR BNB 2011/65.29 Die zaak ging over de gewijzigde tariefstelling van de motorrijtuigenbelasting voor bestelauto’s. De Hoge Raad oordeelde:

Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen.

3.24. In HR BNB 2017/115, een zaak die betrekking had op de kansspelbelasting, is deze overweging herhaald en is daaraan toegevoegd dat dat zich bij belanghebbende alleen kan voordoen als zich bijzondere omstandigheden bij hem voordoen die zich niet ook bij anderen voordoen:30

Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469).

3.25. Ook in de zaak die geleid heeft tot HR BNB 2018/137 wordt de genoemde maatstaf gehanteerd bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Verder is in dat arrest overwogen dat de maatstaf moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval:31

Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.

3.26. In HR BNB 2019/161 is dit nader ingekleurd. Daarin heeft de Hoge Raad overwogen dat:32

Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).

Belanghebbendes geval: individuele en buitensporige last?

3.27. In de tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in zijn geval geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft volgens belanghebbende voorts ten onrechte in diens beoordeling betrokken dat belanghebbende de woning ter beschikking heeft gesteld aan zijn ex-echtgenote en in verband daarmee een bedrag van € 1.650 als persoonsgebonden aftrek op zijn inkomen in aftrek heeft gebracht.

3.28. Belanghebbende betoogt dat in zijn geval sprake is van een individuele en buitensporige last omdat hij geen rendement heeft behaald op de (helft van de) woning zodat in zijn geval wordt geheven over niet bestaande vermogensinkomsten. Hij wijst er daarbij op dat de woning33 geen belegging vormde, maar vanwege de crisis jarenlang is aangehouden in afwachting van verkoop. Volgens belanghebbende is hij daardoor geconfronteerd met dubbele woonlasten alsook met kosten die verband houden met het ‘verkoopklaar’ houden van de woning. Daarnaast wijst belanghebbende op de achteruitgang in zijn financiële situatie, die sinds 2015 heeft plaatsgevonden.34

3.29. Ten aanzien van deze klacht zijn naar het mij voorkomt twee aspecten in het bijzonder van belang. Het eerste betreft de vraag of voor de beoordeling of sprake is van een individuele, buitensporige (exceptionele) last, onder de in aanmerking te nemen omstandigheden ook de overige inkomsten – dus die welke worden belast in box 1 en/of box 2 – moeten worden begrepen, zoals de Hoge Raad heeft beslist.35 Het tweede betreft de vraag of een verlies uit het vermogen dat wordt belast in box 3, in het algemeen een zodanige last vormt. Ik zal successievelijk op beide hierna ingaan.

3.30. Voorop staat dat de onderhavige toets in dit middel niet op stelselniveau wordt aangelegd maar op het niveau van de aangeslagen belastingplichtige. Van een individuele, exceptionele last in deze zin is – naar ik meen te kunnen parafraseren – sprake wanneer uitgaven of andere kosten uitzonderlijk zwaar op iemand drukken, terwijl andere met hem vergelijkbare personen die last niet hoeven te dragen.

3.31. Hierbij moet worden opgemerkt dat de aanduidingen ‘zwaar’, ‘individueel’ en ‘exceptioneel’ elkaar voor een deel overlappen. Een last zal immers in de regel niet zwaar dan wel exceptioneel worden genoemd wanneer veel andere mensen in vergelijkbare omstandigheden die last eveneens dragen. Een dergelijke last is dan immers ‘gewoon’.

3.32. De in de rechtspraak aangewezen criteria zijn niet scherp omlijnd.36 De vraag of aan deze is voldaan, is derhalve arbitrair en zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld, waardoor vermoedelijk pas op langere termijn een min of meer helder beeld ontstaat. Misschien moet hierbij worden gedacht aan een catalogus van mogelijke omstandigheden die in de ene dan wel in de andere richting wijzen.

3.33. Een feit dat tegen de aanwezigheid van een buitensporige last pleit, is dat een belanghebbende beschikt over onbelaste inkomsten of vermogen. Die middelen staan die belastingplichtige immers vrijelijk ter beschikking en kan hij dus nog aanwenden om de aangevochten belasting te betalen. Deze stelling lijdt echter uitzondering wanneer de wetgever de betreffende middelen niet heeft belast omdat belastingplichtigen deze voor bepaalde doeleinden moeten inzetten.

3.34. Welk belang komt dan toe aan de aanwezigheid van in box 1 en/of 2 belaste inkomsten? Hiervoor geldt dat zij zijn belast in overeenstemming met de wettelijke regels. Dat betekent dat de wetgever heeft bepaald hoe zwaar de betreffende inkomsten, met inachtneming van onder meer het draagkrachtbeginsel, kunnen worden belast. Die regels worden niet in acht genomen wanneer uit die inkomsten de vermogensrendementsheffing moet worden betaald in gevallen waarin de opbrengst van het belastbare vermogen tekort schiet.

3.35. Als gevolg daarvan moet – onder omstandigheden – degene die een zeker inkomen geniet uit box 1 en/of 2, daaruit de facto een verschillend bedrag aan belasting betalen al naar gelang hij al dan niet belasting in box 3 moet betalen die hij niet uit de opbrengst van het vermogen kan voldoen.

3.36. Bovendien lijdt het in aanmerking nemen van het box 1 en/of box 2 inkomen tevens tot een ongelijke behandeling van vermogensbezitters. Wie een vermogen groot € A bezit waaruit hij de box 3 heffing niet kan betalen, en daarnaast bijvoorbeeld winst uit onderneming geniet, moet – onder omstandigheden – uit die winst ook de forfaitaire vermogensheffing betalen, maar degene die hetzelfde vermogen bezit maar geen andere inkomsten, zou dan mogelijk wegens toepassing van art. 1 EP dezelfde vermogensheffing niet hoeven te betalen.

3.37. Dat een belastingplichtige uit box 1 of 2-inkomen moet putten om de box 3-heffing te voldoen, is dus in strijd met de strekking van de nationale wetgeving en van het gelijkheidsbeginsel, waardoor van een buitensporige last voor betrokkene moet worden gesproken.

3.38. De eerste in 3.29 opgeworpen vraag moet mijns inziens dan ook ontkennend worden beantwoord.

3.39. De tweede vraag vloeit voort uit de klacht dat het Hof uit de omstandigheid dat belanghebbende in het belastingjaar verlies uit vermogen heeft geleden, niet heeft geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende in dat jaar een individuele, exceptionele last vormde.

3.40. Wie belegt in risicodragende activa, kan worden geconfronteerd met een verlies. Communis opinio is dan ook dat ten aanzien van dergelijke beleggingen risicospreiding moet worden betracht en dat bovendien een deel van het vermogen moet worden belegd in minder en niet-risicodragende activa.

3.41. Daar deze regels in brede kring bekend zijn, worden zij door veel beleggers nageleefd. Het gevolg daarvan is dat vermogensverliezen in veel gevallen beperkt blijven tot een deel van de portefeuille (zoals een pakket aandelen in NV X) en worden gecompenseerd door winst op de overige beleggingen.

3.42. Het resultaat hiervan is dat verliezen op het geheel van het box 3-vermogen relatief weinig voorkomen en in feite dus een exceptionele last voor de betrokken belastingplichtige vormen.

3.43. Daarenboven bestaat nog de mogelijkheid van ‘verticale’ compensatie, waarmee is bedoeld compensatie met positieve resultaten in andere jaren. De heffing in box 3 vindt echter plaats op jaarbasis en voorziet niet in ‘middeling’37 van resultaten uit verscheidene jaren.

3.44. Als gevolg van dit laatste kan de rechter niet anders dan bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 1 EP EVRM uit te gaan van het resultaat in het belastingjaar waarover de procedure handelt.

3.45. Nu heeft het Hof niet vastgesteld of belanghebbende in het onderhavige jaar inderdaad een verlies op zijn vermogen heeft geleden. Hierna zal ik daarvan veronderstellenderwijs uitgaan. Mocht belanghebbendes klacht slagen, dan zal na verwijzing moeten worden vastgesteld of van een dergelijk verlies inderdaad sprake is.

3.46. In een jaar waarin is vastgesteld dat de belastingplichtige niet erop kan rekenen gedurende een reeks van jaren met risicomijdende beleggingen het wettelijk forfaitaire rendement te halen, is het lijden van een verlies op het vermogen derhalve een exceptioneel resultaat dat de individuele belastingplichtige behaalt. Om het element van de buitensporigheid meer gestalte te geven kan aan de omvang van het verlies een nadere eis worden gesteld, bijvoorbeeld 1,2%. Dat zou betekenen dat het rendement niet plus 1,2% beloopt (minimaal nodig om inclusief de belastingdruk ‘quitte’ te spelen) maar negatief 1,2% en het tekort dus 2,4% is en het dubbele beloopt van de te betalen belasting.

3.47. In het SNS-aandelenarrest HR BNB 2018/137 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inkomstenbelasting in box 3 niet kon worden geheven vanaf het moment waarop zijn vermogen door een groot verlies niet meer rendeerde.38 De onderhavige zaak leidt tot de vraag of een vermogensverlies ook in minder dramatische omstandigheden dan die welke in dat arrest aan de orde waren, moet leiden tot terugtreden van de belastingheffer.

3.48. In het zojuist genoemde arrest werd de heffing door de Hoge Raad gelimiteerd tot het moment waarop de koersval van de aandelen SNS plaats vond. Van een dergelijk abrupt verlies is in het onderhavige geval geen sprake. Derhalve moet naar het mij voorkomt overeenkomstig het systeem van de wet worden uitgegaan van het jaarverlies.

3.49. De tweede klacht slaagt. Verwijzing moet volgen teneinde te onderzoeken of, en zo ja, tot welk bedrag belanghebbende verlies heeft geleden.

Procedurele klachten

3.50. Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat de eerste twee klachten falen, zal ik hierna de door belanghebbende aangevoerde procedurele klachten behandelen.

Onbehandelde stellingen

3.51. Belanghebbendes eerste procedurele klacht komt er kort gezegd op neer dat het Hof niet al belanghebbendes stellingen heeft gevolgd dan wel daarop is ingegaan. Deze klacht faalt omdat de rechter niet is gehouden om op elke stelling te reageren, ongeacht of deze tot een ander oordeel omtrent het geschil kan leiden.39

Geschaad in verdediging

3.52. Belanghebbende klaagt voorts erover dat hij is geschaad in zijn verdediging omdat hij ter zitting onvoldoende gelegenheid heeft gehad zijn standpunten naar voren te brengen. Daarbij wijst hij er onder meer op dat hij gehoorproblemen heeft en een en ander niet goed heeft kunnen verstaan door een niet naar behoren functionerende geluidsinstallatie.

3.53. Een van de beginselen van het procesrecht is dat beide partijen in de gelegenheid moeten zijn hun visie op de zaak rustig, ordelijk en volledig naar voren te brengen, en onbelemmerd kennis te nemen van hetgeen de andere partij naar voren brengt. De gang van zaken zoals deze door belanghebbende wordt beschreven, duidt erop dat dit ter zitting van het Hof voor wat hem betreft niet is gebeurd. Bij de behandeling van de zaak door de Hoge Raad kan zulks naar het mij voorkomt, niet worden rechtgezet, omdat de Hoge Raad slechts een beperkte rechtsmacht heeft, in die zin dat hij zich niet kan inlaten met de vaststelling van feiten. Dit zou kunnen betekenen dat de Hoge Raad in een geval als het onderhavige eventueel zou moeten besluiten tot verwijzing van de zaak naar een hof teneinde de mondelinge behandeling opnieuw te laten plaatsvinden.

3.54. In dit geval kan daartoe echter geen aanleiding bestaan omdat de Hoge Raad over hetgeen ter zitting is voorgevallen, alleen kennis kan nemen uit de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal. Uit het P-V blijkt dat aan de gebrekkige geluidsinstallatie aandacht is besteed, maar niet dat de omstandigheden tijdens de zitting de belanghebbende, zoals hij stelt, hebben gedupeerd.40

3.55. Belanghebbendes klachten met betrekking tot de gang van zaken tijdens de zitting falen, omdat hij blijkens het P-V al hetgeen relevant was naar voren heeft kunnen brengen en derhalve niet in zijn belangen is geschaad.

Motiveringsgebrek bij vastgestelde feiten

3.56. Daarnaast stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte als feit heeft vastgesteld dat hij ‘al dan niet tezamen’ met zijn partner eigenaar is van de woning.41 Hij betoogt dat het Hof niet in het midden had mogen laten of hij hetzij samen met zijn ex-echtgenote hetzij enig eigenaar was van de woning.

3.57. Uit de vastgestelde feiten volgt dat 50% van de waarde van de woning bij belanghebbende als bezitting in aanmerking is genomen.42 Wanneer belanghebbendes standpunt wordt gevolgd, zijn mijns inziens twee mogelijkheden denkbaar: (i) belanghebbende is samen met zijn ex-echtgenote eigenaar van de woning zodat de waarde van de woning terecht voor 50% bij hem als bezitting in aanmerking is genomen, of (ii) belanghebbende is enig eigenaar van de woning, zodat de waarde van de woning volledig bij hem in aanmerking had moeten worden genomen en niet slechts voor 50%.

3.58. De klacht faalt derhalve wegens gebrek aan belang omdat het niet kan leiden tot een voor belanghebbende gunstigere uitkomst.

Buiten rechtsstrijd treden Hof

3.59. Belanghebbende klaagt ook erover dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden in zijn beoordeling of in belanghebbendes geval sprake is van een individuele en buitensporige last te betrekken dat belanghebbende een bedrag van € 1.650 als persoonsgebonden aftrek in mindering heeft gebracht op zijn inkomen in verband met het verstrekken van woongenot van de woning aan zijn ex-echtgenote43.

3.60. De klacht faalt. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat zijns inziens geen sprake is van een individuele en buitensporige last omdat belanghebbende de genoemde kosten in mindering heeft gebracht op zijn box 1 inkomen.44 Het Hof heeft zich bij zijn oordeel derhalve gebaseerd op hetgeen door partijen is gesteld en is niet buiten de rechtsstrijd getreden.

Verzoek geschilbeslechting 2015 en 2016

3.61. Tot slot verzoekt belanghebbende de Hoge Raad om in het onderhavige geval een arrest te wijzen dat betrekking heeft op zowel het jaar 2015 als het jaar 2016.

3.62. Aan dit verzoek moet mijns inziens voorbij worden gegaan. Het beroep in cassatie van belanghebbende richt zich alleen tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 en niet tegen het jaar 2016.45 Dat neemt uiteraard niet weg dat het arrest dat de Hoge Raad in het onderhavige geval zal wijzen, invloed kan hebben op de uitkomst van een eventuele procedure voor het jaar 2016.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, en dat het geding ter verdere behandeling wordt verwezen naar een gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal