Heffing excessieve vertrekvergoeding verminderd door toepassing 30%-regeling

1.1.

Met dagtekening 24 oktober 2013 heeft belanghebbende de volgende aangiften “Loonheffingen Pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding” gedaan:

• over het tijdvak 2011, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [A] (hierna: [A] ) € 1.297.441 en als te betalen pseudo-eindheffing € 389.232. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013;
• over het tijdvak 2012, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [A] € 350.000 en als te betalen pseudo-eindheffing € 105.000. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013;
• over het tijdvak 2013, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [B] (hierna: [B] ) € 1.500.000 en als te betalen pseudo-eindheffing € 1.125.000. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013.

1.2.

De Inspecteur heeft de tegen voormelde afdrachten op aangifte gemaakte bezwaren bij uitspraken op bezwaar afgewezen.

1.3.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2013 met dagtekening 25 november 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 1.125.000.

1.4.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 294.750. 

1.5.

Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.6.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.

1.8.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.

Belanghebbende is een naamloze vennootschap die aan het hoofd staat van een internationaal concern. Haar bestuur wordt gevormd door de [C] (hierna: [C] ).

2.2.

[A] en [B] hebben deel uitgemaakt van de [C] en worden hierna gezamenlijk ook de werknemers genoemd.

[A]

2.3.

heeft de Franse nationaliteit. Hij heeft [in] 2004 tot [in] 2011 in Nederland gewoond en is vanaf [in] 2011 woonachtig in Frankrijk.

2.4.

Aangezien [A] buiten Nederland is geworven, dan wel vanuit een ander land is uitgezonden om in Nederland te werken, kwam hij tot uiterlijk [in] 2014 in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling (artikel 15a, eerste lid, aanhef en letter j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), sinds 1 januari 2011: artikel 31a, tweede lid, letter e, Wet LB).

2.5.

Het bruto jaarsalaris van [A] (na toepassing van de 30%-regeling) over de jaren 2009 tot en met 2012 bedroeg:

2.6.

Per [in] 2011 is de arbeidsovereenkomst van [A] beëindigd. In de Settlement Agreement is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“(...)

Article 5: Severance Payment

5.1

After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [A] the lump-sum amount of EUR 2.105.173,= gross as compensation for future lost income, including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits to which Mr [A] wil be entitled or a lower salary to be earned elsewhere.”

2.7.

De vertrekvergoeding is onder de toepassing van de stamrechtvrijstelling, in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB [in] 2011 overgemaakt naar de stamrecht-BV van [A] .

2.8.

In verband met de vertrekvergoeding heeft belanghebbende [in] 2013 op grond van artikel 32bb Wet LB (hierna ook: pseudo-eindheffing) over het tijdvak 2011 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 389.232.

2.9.

[A] had voorts recht op een bonus gedurende de periode dat hij in het jaar 2011 in dienst was. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van belanghebbende over dat jaar en bedroeg € 500.000. De bonus is in 2012 vastgesteld en [in] 2012 uitbetaald. In verband met deze bonus heeft belanghebbende [in] 2013 over het tijdvak 2012 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 105.000, waarbij zij de 30%-regeling heeft toegepast.

2.10.

In verband met de onder 2.8 en 2.9 vermelde aangiften zijn aan belanghebbende over de tijdvakken 2011 en 2012 met dagtekening 25 november 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 389.232 en € 105.000. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 februari 2014 de naheffingsaanslagen verminderd tot nihil omdat deze nageheven bedragen reeds op aangifte waren afgedragen.

[B]

2.11.

Het bruto jaarsalaris van [B] over de jaren 2010 tot en met 2012 bedroeg:

2.12.

De arbeidsovereenkomst van [B] is beëindigd. In de Settlement Agreement van 12 juni 2012 is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“(...)

Article 1: Resignation as a member of the Board of Management

1. By signing this agreement Mr [B] resigns as member of the Board of [X] eftective [in]

2012 or [in] , 2012 with mutual consent.

Article 2: Employment (termination)

2.1

The Employment Contract will be terminated by mutual consent effective [in] 2013,

(referred to below as the 'Termination Date'). Accordingly, as [in] 2013, Mr [B] will no longer be employed by [X] or by any of company affiliated with [X] .

Article 3: Exemption from work and remuneration

3.1

As from [in] 2012, until the Termination Date Mr [B] will be exempted from the duty to perform work for [X] . Mr [B] will transfer his duties and activities before [in] 2012. He will remain available to answer questions regarding his duties and activities until the Termination Date

3.2

Until the Termination Date, Mr [B] 's gross monthly salary and other perquisites will be paid in the customary manner.

3.3

Mr [B] will be entitled to his variable salary (bonus) for 2012 according to the Employment contract. This bonus will not be payable before April 2013, as usual the interim bonus will be paid in January 2013

(…)

Article 5: Severance Payment

5.1

After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [B] the lump-sum amount of EUR 2.150.000,= gross as compensation for future lost income(severance pay), including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits.”

2.13.

De overeengekomen vertrekvergoeding van € 2.150.000 is onder toepassing van de stamrechtvrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB op 2 juli 2013 overgemaakt naar de stamrecht-BV van [B] .

2.14.

[B] had voorts recht op een bonus over het jaar 2012. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van belanghebbende over dat jaar en bedroeg in totaal € 1.500.000. De bonus is in 2013 vastgesteld en in twee gelijke delen, [in] 2013 en [in] 2013, uitbetaald. In verband met deze bonus heeft belanghebbende [in] 2013 over het tijdvak 2013 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 1.125.000.

2.15.

In verband met de onder 2.14 vermelde aangifte is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2013 met dagtekening 25 november 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 1.125.000. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.

2.16.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2014 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 294.750. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur – onder meer – het volgende geschreven:

“(…)

Op 24 oktober 2013 heeft u aangifte en afdracht Loonheffing pseudo-eindheffing excessieve

vertrekvergoeding gedaan voor een bedrag van € 1.125.000. Deze afdracht op aangifte ziet op de pseudo-eindheffing die verschuldigd is over de nabetalingen van de bruto bonussen ad € 1.500.000. Met dagtekening 25 november 2013 heeft de Belastingdienst een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 1.125.000. Uw grief is dat er geen ruimte meer is voor een naheffingsaanslag tot dit bedrag omdat al aangifte en afdracht heeft plaatsgevonden. Ik merk hierover het volgende op.

[in] 2012 is de dienstbetrekking tussen de heer [B] en [X] beëindigd. [in] 2013 is de ontslagvergoeding ad € 2.150.000 onder toepassing van de stamrechtvrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet LB uitbetaald. Op grond van artikel 32bb, achtste lid Wet LB wordt een excessieve vertrekvergoeding beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11 a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip.

(…)

Nu de ontslagvergoeding van € 2.150.000 in juli 2013 aan de heer [B] is uitbetaald, is ook over deze ontslagvergoeding de pseudo-eindheffing in 2013 verschuldigd. Over het jaar 2013 is dan ook te lage aangifte en afdracht pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding gedaan door [X] . Na herrekening blijkt dat [X] over 2013 een bedrag van € 1.419.750 aan pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding is verschuldigd. [X] heeft inmiddels een bedrag van € 1.125.000 op aangifte afgedragen en is dus nog een bedrag van € 294.750 verschuldigd.”

3.1.

In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een pseudo-eindheffing als bedoeld in artikel 32bb Wet LB heeft plaatsgevonden over de aan de werknemers verstrekte vertrekvergoedingen en bonussen. Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de volgende vragen:

• Is de pseudo-eindheffing als bedoeld in artikel 32bb Wet LB in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)?
• Is de pseudo-eindheffing in strijd met artikel 6 EVRM?
• Is de pseudo-eindheffing in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR)?
• Is de wijze waarop de Inspecteur de heffing heeft uitgevoerd strijdig met het wettelijke systeem?
• Is bij de berekening van de pseudo-eindheffing ten aanzien van [A] op een onjuiste wijze rekening gehouden met de 30%-regeling?
• Dient de heffing ten aanzien van [A] op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) aan Frankrijk toe te komen?
• Is bij de heffing ten aanzien van [B] ten onrechte ervan uitgaan dat de dienstbetrekking per ultimo 2012 is beëindigd?

3.2.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, vernietiging van de naheffingsaanslag en teruggave van de afgedragen pseudo-eindheffingen.

3.3.

De Inspecteur beantwoordt de vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1.

Artikel 32bb Wet LB luidt voor de in geschil zijnde jaren– voor zover van belang – als volgt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30% [Hof: tekst 2011 en 2012; met ingang van 1 januari 2013 verhoogd naar 75%].

2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 522.000 [Hof: tekst 2011; tekst 2012 en 2013: € 531.000].

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;

(…)

4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:

A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;

B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

Vergelijkingsloon:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

(…)

8.Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”

4.2.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 1-4) is over de invoering van artikel 32bb Wet LB – onder meer – het volgende opgemerkt:

“Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet. Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…)

Om te voorkomen dat ook de (weliswaar steeds minder vaak voorkomende) eindloonregelingen van werknemers in de lagere loonsegmenten onder de heffing vallen, geldt de maatregel uitsluitend bij een pensioengevend loon van meer dan € 500 000. Uiteraard blijft de bepaling van een dergelijke grens altijd enigszins arbitrair. Bij de vaststelling van deze grens is onder meer rekening gehouden met het mogelijke effect van de maatregel op het vestigingsklimaat.

Bij vertrekvergoedingen komt het excessieve karakter tot uitdrukking in de verhouding tussen de hoogte van de vertrekvergoeding en het jaarloon. Bij de vormgeving is op hoofdlijnen aangesloten bij het principe van de Corporate Governance Code. In de Corporate Governance Code is de best practice opgenomen dat de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer mag bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris. De voorgestelde werkgeversheffing op vertrekvergoedingen sluit hier in zoverre bij aan door de heffing alleen toe te passen voor zover de vertrekvergoeding meer bedraagt dan eenmaal het jaarloon van het vergelijkingsjaar. Om uitvoeringstechnische redenen wordt daarbij in tegenstelling tot de Corporate Governance Code geen onderscheid gemaakt tussen vaste en variabele beloningsbestanddelen. Daarnaast hanteert het kabinet ook bij deze maatregel een loongrens van € 500 000; de maatregel geldt uitsluitend ingeval het toetsloon hoger is dan € 500 000. Daarbij is van belang dat overschrijding van de norm uit de Corporate Governance Code maatschappelijk vooral tot discussie leidt – en als excessief wordt gezien – indien naast de vertrekvergoeding sprake is van een hoge beloning. Met betrekking tot de hoogte van de inkomensgrens gelden voorts dezelfde overwegingen als bij de backservicemaatregel.”

4.3.

In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 4-5) is over de vormgeving van de werkgeversheffing het volgende opgemerkt:

“Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…).”

4.4.

In het nader rapport (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 4, p. 6) wordt over de rechtvaardiging van de werkgeversheffing en de effectiviteit van de regeling opgemerkt:

“Excessen in het beloningsbeleid worden ontmoedigd door bepaalde excessieve beloningsbestanddelen, bij de backservice en vertrekvergoedingen onder gebruikmaking van het stellen van inkomensgrenzen, zwaarder te belasten. In hoeverre de maatregelen tot de gewenste gedragsaanpassing zullen leiden is vooraf moeilijk te zeggen, maar de maatregelen zullen in elk geval ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van gedrag ofwel tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.”

4.5.

Over het ontbreken van de tegenbewijsregeling is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 12) opgemerkt:

“De leden van de D66-fractie geven aan evenals de Raad van State een tegenbewijsregel te missen. Een dergelijke regel zou mogelijk moeten maken dat werkgevers aannemelijk kunnen maken dat bepaalde tot de vertrekvergoeding in de zin van het wetsvoorstel behorende beloningsbestanddelen geen verband houden met het beëindigen van de dienstbetrekking. Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan.”

En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9):

“De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur. Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering.”

4.6.

In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt:

“Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”

4.7.

Over het eventuele punitieve karakter van artikel 32bb Wet LB is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 10) opgemerkt:

“Anders dan de leden van de VVD-fractie is het kabinet niet van mening dat de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen een punitief karakter hebben. Het wetsvoorstel is onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningbestanddelen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken. Beleid kan worden ondersteund met een veelheid aan instrumenten. Een van die mogelijke beleidsinstrumenten is het opnemen en vormgeven van een nieuwe heffing zoals wordt voorgesteld. De opvatting dat een dergelijke heffing een sanctie is als bedoeld in artikel 6 EVRM acht het kabinet niet juist. Dit artikel bevat waarborgen voor de positie van een verdachte en is van toepassing indien sprake is van een criminal charge in de zin van dit artikel. Daarvan is in de context van het voorstel geen sprake nu het voorstel geen verbodsbepalingen noch sancties bevat. Toetsing aan artikel 6 EVRM is naar het oordeel van het kabinet om deze reden niet aan de orde.”

En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9):

“Het kabinet gaat niet formalistisch voorbij aan de kritiek van de Raad van State, maar is het principieel oneens met de kwalificatie dat het zou gaan om maatregelen die als punitieve sanctie moeten worden bestempeld. Het oogmerk van de voorgestelde maatregelen is enerzijds om bepaalde beloningsbestanddelen te ontmoedigen en anderzijds om tot een evenwichtiger belastingheffing te komen. Beide elementen, gedragsbeïnvloeding en evenwichtige belastingheffing, zijn geen ongebruikelijke doelstellingen bij belastingwetten. Zo geldt bij voorbeeld bij accijnswetten en milieuheffingen het oogmerk van gedragsbeïnvloeding en bij een heffing als de inkomstenbelasting het oogmerk van een gelijkmatige en evenwichtige inkomensverdeling. De voorgestelde maatregelen inzake excessieve beloningsbestanddelen wijken in dit opzicht geenszins af van de gangbare systematiek bij belastingheffing.”

4.8.

Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.

4.9.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van strijdigheid van de pseudo-eindheffing met artikel 1 EP. Belanghebbende betoogt in dit verband in hoger beroep dat de regeling van artikel 32bb Wet LB niet ‘lawful’ is en dat de wetgever geen legitiem doel heeft nagestreefd. Voorts stelt belanghebbende dat bij de invoering van artikel 32bb Wet LB niet de hiervoor genoemde ’fair balance’ in acht is genomen, alsmede dat sprake is van een ‘individual and excessive burden’, waarbij in de heffing in strijd met artikel 6 EVRM een punitief karakter valt te onderkennen. Voor haar stelling dat geen ‘fair balance’ bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, heeft belanghebbende in dit verband het volgende aangevoerd:

• de wetgever had andere keuzes kunnen maken die de overkill weg hadden kunnen nemen, zonder dat de doelmatigheid zou worden aangetast;
• belanghebbende heeft conform de Corporate Governance Code de werknemers niet meer dan een jaarsalaris aan ontslagvergoeding betaald en loopt toch tegen de pseudo-eindheffing aan; in voorkomende gevallen kan zelfs bij een ontslagvergoeding van € 1 een pseudo-eindheffing plaatsvinden. De regeling is daarmee disproportioneel;
• op grond van de uitwerking van het achtste lid van artikel 32bb Wet LB worden alle betalingen die zijn gedaan na beëindiging van de dienstbetrekking als vertrekvergoeding gekwalificeerd, ook bonussen, terwijl dit reguliere vergoedingen zijn, die niets van doen hebben met het vertrek;
• in de (arbeids)markt van de bestuurders die geschikt zijn voor een concern als waar belanghebbende deel van uitmaakt, is geen wezenlijke gedragsverandering te verwachten als gevolg van de regeling;
• een tegenbewijsregeling ontbreekt, wat leidt tot inbreuk op de proportionaliteitseis, omdat hiermee de wet niet beoogt de werkelijkheid te benaderen;
• de vertaalslag van de doelstelling van de wetgever naar een kwantitatieve toets heeft tot gevolg dat de regeling is ontbloot van elke grondslag;
• de regeling voldoet niet aan de kwaliteitseisen in de door het kabinet gepubliceerde Nota ‘Zicht op wetgeving’.

4.10.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463 met betrekking tot de – met ingang van 1 januari 2009 in werking getreden – regeling van de heffing op excessieve vertrekvergoedingen in artikel 32bb Wet LB onder meer het volgende overwogen:

“3.4.3. Indien de dienstbetrekking ten minste twee kalenderjaren voorafgaande aan het kalenderjaar waarin die is beëindigd is aangevangen, wordt het bovenmatige bedrag aan vertrekvergoeding bepaald door het loon van de werknemer in zowel het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking als het daaraan voorafgaande jaar te vergelijken met het loon dat de werknemer genoot in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het toetsloon), tenzij het toetsloon niet meer bedraagt dan € 508.500. (…)

3.4.4. (…)

Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.

3.4.5.

Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.

3.4.6.

Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.

3.4.7.

De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).

3.4.8.

Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.

3.4.9.

Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

3.4.10.

Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.

(…)

3.5.3.

Het Hof is evenmin toegekomen aan de vraag of de wetgever in het licht van artikel 1 EP in artikel 32bb Wet LB 1964 een mogelijkheid tot tegenbewijs had moeten opnemen waardoor loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Ook die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De wetgever heeft ervoor gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, blz. 12). Met deze keuze is de wetgever niet getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge.”

4.11.

Het Hof overweegt allereerst dat het betoog van belanghebbende dat de regeling niet ‘lawful’ is en dat de wetgever geen legitiem doel (’legitimate aim’) heeft nagestreefd, faalt. Anders dan belanghebbende stelt, is de regeling van artikel 32bb Wet LB voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening en biedt deze aldus een waarborg tegen willekeur (‘arbitrariness’). Ten tijde van het verstrekken van de vertrekvergoedingen, de bonussen en het beëindigen van de dienstbetrekkingen, was het voor belanghebbende voldoende duidelijk welke pseudo-eindheffing uit artikel 32bb Wet LB voortvloeide. Dat de hoogte van het loon (deels) niet meer beïnvloed kon worden door eerdere afspraken, laat dit onverlet. Daarmee is voldaan aan de rechtmatigheidstoets. Hetgeen belanghebbende in dit verband daartegen nog heeft aangevoerd, onder meer dat door de wetgever een onvoldoende onderbouwing is gegeven voor de grens van (oorspronkelijk) € 500.000, dat de regeling willekeurig is in haar uitwerking doordat geen rekening wordt gehouden met de draagkracht van werkgevers en dat slechts een uiterst kleine groep wordt getroffen, is voor deze toets niet doorslaggevend. Het Hof overweegt voorts dat uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de onderhavige regeling – samengevat – is het ontmoedigen van excessen in het beloningsbeleid dan wel het komen tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Naar het oordeel van het Hof streeft de wetgever, mede gelet op bovengenoemd oordeel van de Hoge Raad, met de onderhavige regeling en het daarbij getroffen overgangsrecht een legitiem doel na en is dit doel – mede in het licht van de zeer ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt – niet van iedere redelijke grond ontbloot. Dat de getroffen werkgevers niet degenen zijn die de hogere inkomens genieten of dat de wetgever naar de mening van belanghebbende geen goede reden heeft gegeven voor het afzien van verhoging van de inkomstenbelasting, maken niet dat de wetgever geen legitiem doel nastreeft of dat dit doel van iedere grond is ontbloot.

4.12.

Voorts oordeelt het Hof dat de door belanghebbende aangevoerde grieven ten aanzien van de ‘fair balance’ dienen te worden verworpen. Het Hof overweegt hierbij als volgt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de wetgever voor de in artikel 32bb Wet LB opgenomen methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen heeft gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden en dat de wetgever met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, gebleven is binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge. Het Hof merkt daarbij op dat de wetgever wellicht andere keuzes had kunnen maken, zoals belanghebbende betoogt, maar dat de wetgever een zeer een ruime beoordelingsmarge toekomt, die hij naar het oordeel van de Hoge Raad bij het maken van de keuze niet heeft overschreden. Uit de parlementaire geschiedenis (zie onder meer: het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) kan worden afgeleid dat bewust is gekozen voor een generieke maatregel, waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden worden beperkt. Daarbij is opgemerkt dat een dergelijke generieke regeling een zekere mate van grofheid in zich heeft, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Dat daarbij is gekozen voor een kwantitatieve toets is naar het oordeel van het Hof niet van iedere redelijke grond ontbloot. Hetzelfde heeft te gelden voor de keuze van de wetgever om de grens op € 500.000 te stellen en voor de keuze om de vertrekvergoeding te definiëren als in het vierde lid van artikel 32bb Wet LB en om het tijdstip van toekenning te bepalen als in het achtste lid. Dat de hoogte van het loon, waaronder de bonussen, (deels) niet meer kon worden beïnvloed door eerdere afspraken maakt het voorgaande oordeel, mede gelet op hetgeen de Hoge Raad hiervoor in zijn arrest onder 3.4.5. en 3.4.8 heeft overwogen, niet anders. Dat overeenkomstig de Corporate Governance Code niet meer dan een jaarsalaris als ontslagvergoeding is meegegeven evenmin. Uit de parlementaire geschiedenis (zie onder meer: de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 1-4) kan worden afgeleid dat er om uitvoeringstechnische redenen voor gekozen is om in tegenstelling tot de Corporate Governance Code geen onderscheid te maken tussen vaste en variabele beloningsbestanddelen. Dit kan ertoe leiden dat in voorkomende gevallen bonussen invloed hebben op de hoogte van de te bepalen vertrekvergoeding. De keuze voor deze regeling is gelet op het voorgaande niet van iedere redelijke grond ontbloot.

4.13.

Ter zake van het ontbreken van een tegenbewijsregeling heeft de Hoge Raad in 3.5.3 overwogen dat de wetgever ervoor heeft gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen en dat de wetgever met deze keuze niet is getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding anders te oordelen. Dat in ‘de (arbeids)markt van de bestuurders’ geen wezenlijke gedragsverandering is te verwachten als gevolg van de regeling, is daarvoor – wat daar verder van zij – geen reden. Het doel van de regeling is immers niet enkel de genoemde gedragsverandering maar ook het komen tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Het Hof volgt belanghebbende evenmin in haar grief dat sprake is van strijd met artikel 1 EP, omdat de regeling niet voldoet aan de kwaliteitseisen in de door het kabinet gepubliceerde Nota ‘Zicht op wetgeving’. Gelet op het vorenstaande voldoet de regeling aan de eisen die artikel 1 EP hieraan stelt. Of de regeling aan eventuele verdergaande nationale eisen voldoet, is voor de toetsing aan artikel 1 EP niet relevant. Het Hof merkt ter zake van hetgeen belanghebbende in haar, in dit verband overgelegde, notitie over de toetsing van de wetgeving aan fundamentele rechtsbeginselen naar voren heeft gebracht, nog op dat de Hoge Raad in zijn arrest van 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989, 469 (Harmonisatiewet-arrest) heeft geoordeeld dat de rechter niet bevoegd is een wet in formele zin te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen.

4.14.

Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de pseudo-eindheffing in haar geval leidt tot een individuele en buitensporige last. Zij voert daarvoor aan dat op vennootschappelijk niveau moet worden bekeken of sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat zij als inhoudingsplichtige de last draagt. De toevalligheid dat zij houdstermaatschappij is van een groot concern maakt daarbij niet uit. Op vennootschappelijk niveau bedraagt de heffing circa 3,8% van de totale loonsom. Belanghebbende wijst voorts op het door haar berekende effectieve tarief van 89,4% dat over 2013 verschuldigd is over de vertrekvergoedingen als daarbij ook de crisisheffing wordt meegenomen en op een effectief tarief van 141,4% als daarbij de reguliere loonheffing van 52% wordt meegenomen. Tevens voert belanghebbende in dit verband aan dat de heffing in strijd komt met artikel 6 EVRM, gelet op de hoogte van het tarief, zeker na de verhoging tot een tarief van 75% en de invoering van de crisisheffing. Verder voert belanghebbende aan dat artikel 32bb Wet LB in strijd komt met het draagkrachtbeginsel, nu de heffing bij de werkgever plaatsvindt.

4.15.

De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist. Volgens de Inspecteur dient de beoordeling plaats te vinden op concernniveau. De totale last is op groepsniveau voor 2011 0,04109% van de totale loonkosten, in 2012 0,00906% en in 2013 0,09318%. Daarnaast wijst de Inspecteur erop dat in de onderhavige jaren de winst van de groep ruim € 0,7 tot € 3,5 miljard bedraagt en het eigen vermogen € 3,8 tot € 6,7 miljard.

4.16.

Het Hof stelt voorop dat alleen dan sprake is van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in het geval van belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. onder meer HR 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441) en dat bij de toetsing alle relevante feiten en omstandigheden die voor belanghebbende specifiek gelden van belang zijn (vgl. HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463 onder 4.10). Het enkele feit dat het hier gaat om een in absolute zin hoog belastingbedrag, is niet voldoende voor het aannemen van een individuele en buitensporige last. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat voor de vraag of sprake is van een dergelijk last in het onderhavige geval de beoordeling dient plaats te vinden op geconsolideerd (groeps)niveau. Belanghebbende staat als houdstermaatschappij aan hoofd van een internationaal concern en de betrokken medewerkers maakten deel uit van het [C] . Deze werknemers verrichtten hun werkzaamheden in die hoedanigheid derhalve ten behoeve van de gehele groep en de hun toegekende arbeidsbeloning was ook op dat feit afgestemd. Dat de pseudo-eindheffing van belanghebbende als de inhoudingsplichtige is geheven en dat op basis van lopende fiscale afspraken met de Inspecteur de ontslagkosten fiscaal niet kunnen worden doorbelast, doen daar niet aan af. Een en ander laat immers onverlet dat de kosten wel kunnen worden doorbelast. Gelet op door de Inspecteur genoemde cijfers, die door belanghebbende niet zijn weersproken, is de pseudo-eindheffing in relatieve zin niet dermate hoog dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Van strijd met het draagkrachtbeginsel is gelet op het voorgaande evenmin sprake. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

4.17.

Gelet op het voorgaande acht het Hof de pseudo-eindheffing niet in strijd met artikel 1 EP.

4.18.

Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat de heffing van artikel 32bb Wet LB ‘deterrent and punitive’ is en wegens strijdigheid met artikel 6 EVRM buiten toepassing moet worden gelaten.

4.19.

Het Hof stelt voorop dat uit het arrest van het EHRM van 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini), BNB 2005/222 volgt dat een zuiver belastinggeschil niet onder de werking van artikel 6 EVRM valt. Dit is anders indien sprake is van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. Het gaat daarbij, nu de pseudo-eindheffing naar Nederlands recht niet strafrechtelijk van aard is, om de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie, gezien in het licht van deze verdragsbepaling. Bij de beoordeling van de aard van de overtreding is ook van belang of de sanctie een preventief en/of punitief doel heeft (vgl. EHRM 21 februari 1984, Serie A nr. 73, NJ 1988, 937, zaak Öztürk, § 53, en 25 augustus 1987, Serie A nr. 123, NJ 1988, 938, zaak Lutz, § 54).

4.20.

Het Hof is, anders dan belanghebbende, van oordeel dat de pseudo-eindheffing geen ‘criminal charge’ is in de zin van artikel 6 EVRM. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de onderhavige regeling tweeledig is, namelijk het ontmoedigen van excessen in het beloningsbeleid dan wel het komen tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Indien een excessieve vertrekvergoeding wordt verstrekt, en derhalve de in artikel 32bb Wet LB neergelegde norm wordt overtreden, vindt de maatregel van de pseudo-eindheffing toepassing. Dat beoogd is een ontmoedigende werking te laten uitgaan van de regeling, maakt, mede gelet op het andere doel van de regeling, namelijk om te komen tot een meer evenwichtiger belastingheffing, niet dat toepassing van de pseudo-eindheffing daardoor een bestraffend of afschrikwekkend karakter krijgt dat de aard van de overtreding (van de norm) ‘criminal’ maakt. Ook kan gelet op het voorgaande niet worden gezegd dat toepassing van de pseudo-eindheffing een sanctie van zodanige aard en zwaarte vormt dat deze op zichzelf als ‘criminal’ moet worden aangemerkt. Ook een beschouwing van de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie samen leidt niet tot een dergelijk oordeel. Uit de parlementaire geschiedenis kan niet worden opgemaakt dat de maatregel een punitieve strekking heeft. Dat de wetgever de keuze heeft gemaakt voor een afzonderlijke eindheffing naast de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting, levert ook geen maatregel op met een punitief karakter. Hetzelfde heeft te gelden voor het feit dat de heffing, met name vanaf het jaar 2013, een aanzienlijke omvang heeft. Belanghebbendes grief slaagt derhalve niet.

4.21.

Belanghebbende heeft verder gesteld dat de pseudo-eindheffing in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 IVBPR. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat een werkgever die niet in Nederland is gevestigd en ook geen vaste inrichting in Nederland heeft, geen pseudo-eindheffing verschuldigd is. Volgens belanghebbende zou de vestigingsplaats, gelet op het doel van de pseudo-eindheffing, geen onderscheidend criterium moeten zijn.

4.22.

Het Hof overweegt dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen voorop dient te worden gesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398, en EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306).

4.23.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen sprake is van strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, reeds omdat – in het licht van voormelde ruime beoordelingsvrijheid – inhoudingsplichtigen, zoals belanghebbende, en werkgevers die niet in Nederland zijn gevestigd en niet beschikken over een vaste inrichting in Nederland, en mitsdien niet inhoudingsplichtige zijn voor de Wet LB, niet als gelijk kunnen worden beschouwd. Feitelijk en juridisch zijn deze gevallen niet vergelijkbaar. De keuze van de wetgever voor heffing van inhoudingsplichtigen is ook overigens niet van iedere redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.

4.24.

Gelet op het voorgaande is de pseudo-eindheffing niet in strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.

4.25.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de wijze waarop de Inspecteur de pseudo-eindheffing heeft uitgevoerd strijdig is met het wettelijke systeem. De Belastingdienst hanteert, door inhoudingsplichtigen te vragen aangifte pseudo-eindheffing te doen maar te wachten met de afdracht tot zij een naheffingsaanslag, met acceptgirokaart, van de Belastingdienst hebben ontvangen, een systeem dat strijdig is met het wettelijke systeem. Belanghebbende meent conform het wettelijke systeem te hebben gehandeld door de pseudo-eindheffing op aangifte af te dragen. De naheffingsaanslagen, die de Inspecteur heeft opgelegd naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangiften, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar verminderd, omdat de pseudo-eindheffing reeds op aangifte was afgedragen. Omdat de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen door de Inspecteur zijn toegewezen, en die conform de door de Belastingdienst gehanteerde systematiek zijn behandeld, is er geen ruimte meer om de aangiften en afdrachten in stand te laten en dienden derhalve die bezwaren ook te worden toegewezen. De op aangifte afgedragen bedragen dienen te worden teruggegeven, aldus belanghebbende.

4.26.

De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist. Daarbij heeft de Inspecteur aangevoerd dat de werkwijze om belanghebbenden te vragen te wachten met betalen totdat er een naheffingsaanslag is opgelegd, niet in strijd is met het wettelijke systeem. Nu belanghebbende de onderhavige pseudo-eindheffingen op aangifte heeft afgedragen, kan de Inspecteur over de afgedragen bedragen gelet op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor die bedragen geen naheffingsaanslagen opleggen. De bezwaren tegen de naheffingsaanslagen zijn dan ook terecht (deels) toegewezen. Dit vormt echter geen reden tot teruggaaf van de bedragen die op aangifte zijn voldaan, aldus de Inspecteur.

4.27.

Naar het oordeel van het Hof is onderhavige pseudo-eindheffing aan te merken als belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen (artikel 32bb, eerste lid, in verbinding met artikel 27a, tweede lid, Wet LB). Nu belanghebbende de belasting op aangifte behoorde af te dragen en zij dat ook heeft gedaan, heeft zij conform voormeld wettelijk systeem gehandeld. Ingevolge artikel 20, eerste lid, AWR kan de Inspecteur te weinig geheven belasting naheffen indien belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen niet is betaald. Ter zake van het deel van de pseudo-eindheffing dat belanghebbende heeft afgedragen, kon de Inspecteur derhalve geen belasting naheffen. In zoverre heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht bij uitspraken op bezwaar verminderd. De omstandigheid dat de Inspecteur had verzocht de pseudo-eindheffing vooralsnog niet te betalen, brengt naar ’s Hofs oordeel niet mee dat belanghebbende, die in weerwil van dit verzoek de belasting toch heeft afgedragen, de pseudo-eindheffing ten onrechte op aangifte heeft afgedragen. De door de Belastingdienst beleidsmatig gehanteerde werkwijze strekt niet zover dat als er in weerwil van dit beleid toch wordt afgedragen, teruggave moet plaatsvinden. Belanghebbendes grief slaagt derhalve niet.

4.28.

Belanghebbende heeft zich ten aanzien van de berekening van de pseudo-eindheffing inzake [A] op het standpunt gesteld dat voor de bepaling van het toetsloon (van artikel 32bb, derde lid, Wet LB) het loon in jaar t-2 dient te worden verhoogd met 30%, omdat voor [A] de 30%-regeling is toegepast en correctie dient plaats te vinden naar het loon vóór toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbende voert daartoe aan dat de 30%-vergoeding vanaf 2011 wel kwalificeert als loon in de zin van artikel 10 Wet LB. Als vervolgens niet ook de 30%-vergoeding van het jaar t-2 voor de bepaling van het toetsloon tot het loon van dat jaar wordt gerekend, zou de vertrekvergoeding in alle gevallen het toetsloon overschrijden. Belanghebbende komt voor de jaren 2011 en 2012 tezamen uit op een lager bedrag aan pseudo-eindheffing van € 56.775.

4.29.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor wat betreft het loonbegrip naar de wetgeving moet worden gekeken die in de desbetreffende jaren van toepassing was. Voor de vertrekvergoeding wordt daarmee aangesloten bij het loonbegrip van dat jaar en voor het toetsloon wordt daarmee aangesloten bij het loonbegrip van twee jaar daarvoor. Voor de bepaling van het toetsloon dient de 30%-vergoeding in het jaar t-2 dan ook niet te worden verhoogd met deze vergoeding.

4.30.

Partijen houdt verdeeld de vraag of het wettelijk loonbegrip voor het jaar waarin de pseudo-eindheffing plaatsvindt ook geldt voor de bepaling van het toetsloon. Het Hof overweegt dat ingevolge artikel 32bb, derde lid, Wet LB (tekst 2011 en 2012) voor de toepassing van dat artikel het toetsloon – voor zover hier van belang – wordt gedefinieerd als het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige. Ingevolge artikel 10 Wet LB (tekst 2011 en 2012) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof kan het loonbegrip in artikel 32bb Wet LB niet anders worden opgevat dan als loon volgens de wetgeving van het jaar waarin de pseudo-eindheffing van artikel 32bb Wet LB wordt toegepast. Dit brengt met zich dat het loonbegrip van laatstgenoemd jaar eveneens heeft te gelden ter bepaling van het toetsloon. De grief van belanghebbende op dit punt slaagt.

4.31.

Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de 30%-vergoeding, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, bij het loon opgeteld moet worden. Het Hof volgt partijen hierin nu deze opvatting niet getuigt van een onjuiste rechtstoepassing. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de pseudo-eindheffing over de jaren 2011 en 2012 dient te worden verminderd, waarbij het door belanghebbende berekende bedrag aan vermindering van € 56.775 voor 80% (= € 45.420) ziet op het jaar 2011 en voor 20% (= € 11.355) op het jaar 2012. Het Hof zal deze aldus berekende verminderingen volgen. Voor dat geval heeft de gemachtigde ter zitting van het Hof tevens verklaard dat zij haar stelling dat geen ‘fair balance’ aanwezig is omdat sprake is van een discrepantie in het loonbegrip voor de 30%-regeling en voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB, intrekt.

4.32.

Belanghebbende stelt zich ten aanzien van [A] voorts op het standpunt dat het heffingsrecht met betrekking tot de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb Wet LB op grond van het Verdrag aan Frankrijk is toegewezen. De Inspecteur bestrijdt belanghebbendes standpunt gemotiveerd.

4.33.

Omtrent dit geschil heeft de Rechtbank als volgt overwogen (waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid):

“38. Niet in geschil is dat [A] de Franse nationaliteit heeft en op het moment van betalen van de vertrekvergoeding en de bonus inwoner was van Frankrijk. Gelet hierop en gelet op artikel 16, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het verdrag) is volgens eiseres de heffing over de ontslagvergoeding en de bonus aan Nederland toegewezen. Dit is echter anders voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB, aldus eiseres. Op grond van de fictie die is vervat in artikel 10, vijfde lid, onderdeel b en artikel 31bb, eerste lid, van de Wet LB brengt artikel 3, tweede lid, van het verdrag mee dat deze fictie geen effect heeft voor dat verdrag en dat de pseudo-eindheffing evenmin geëffectueerd kan worden. Een andersluidende interpretatie is in strijd met de in het verdrag vervatte goede trouw.

39. Naar het oordeel van de rechtbank gaat eiseres uit van de onjuiste rechtsopvatting dat de heffing van artikel 32bb van de Wet LB is gebaseerd op een fictie. Aan de (pseudo-eind) heffing ligt immers een daadwerkelijke beloning, te weten een vertrekvergoeding en een bonus, ten grondslag. Heffing over deze loonbestanddelen is op grond van artikel 16, tweede lid, van het verdrag toegewezen aan Nederland. Dat tevens wordt geheven bij wege van eindheffing bij de werkgever leidt niet tot een ander oordeel, nu de grondslag voor deze heffing gebaseerd is op voormelde beloning. Van strijd met de in het verdrag vervatte goede trouw is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.”

4.34.

Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof nog als volgt. In hoger beroep betoogt belanghebbende dat de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb Wet LB valt onder artikel 22 van het Verdrag. Dit betoog faalt, omdat de excessieve vertrekvergoeding in voormelde zin, naar het oordeel van het Hof, geen inkomen is waarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, nu de excessieve vertrekvergoeding de verdragstoepassing van de beloningen aan de hand waarvan deze is vastgesteld, volgt.

4.35.

Belanghebbende stelt dat de dienstbetrekking van [B] [in] 2013 is beëindigd en niet in 2012. De verschuldigde pseudo-eindheffing ter zake van [B] is daarom minder, omdat voor de bepaling van het toetsloon andere jaren in aanmerking dienen te worden genomen. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist.

4.36.

Het Hof is van oordeel dat de dienstbetrekking eindigt [in] 2012. Gelet op de bepalingen in de Settlement Agreement van 12 juni 2012 (zie 2.12), waarbij de arbeidsovereenkomst is beëindigd, en de daaruit blijkende bedoelingen van partijen, kan niet anders geconcludeerd worden dan dat [in] 2013 geen sprake meer was van een dienstbetrekking. Nu voor dat geval de door de Inspecteur berekende pseudo-eindheffing cijfermatig niet in geschil is, behoeven de door belanghebbende overgelegde berekeningen geen behandeling.

4.37.

Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat aan belanghebbende over het tijdvak 2011 een teruggaaf van pseudo-eindheffing moet worden verleend voor een bedrag van € 45.420 en over het tijdvak 2012 voor een bedrag van € 11.355.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ten aanzien van 2011 en 2012 gegrond en ten aanzien van 2013 ongegrond.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en hoger beroep aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 3.341,25 ((beroepschrift, hogerberoepschrift en bijwonen twee zittingen maal 1 punt; conclusie van repliek belanghebbende maal 0,5 punt)  wegingsfactor 1,5  € 495). Het Hof acht, mede gelet op de aard en ingewikkeldheid van de onderhavige problematiek, aannemelijk dat belanghebbende zich, zoals door haar gesteld, bij het schrijven van het beroepschrift, de conclusie en het hoger beroepschrift heeft laten bijstaan door [D] .

Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van € 800 (10 uur maal € 80) voor het deskundigenadvies van prof. [E] . Het Hof stelt deze vergoeding overeenkomstig het verzoek vast.

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verklaart de beroepen voor zover deze de tijdvakken 2011 en 2012 betreffen gegrond,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de tijdvakken 2011 en 2012,
• gelast dat de Inspecteur teruggave van pseudo-eindheffing verleent van € 45.420 over het tijdvak 2011 en van € 11.355 over het tijdvak 2012,
• verklaart de beroepen voor zover deze het tijdvak 2013 betreffen ongegrond,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.141,25,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 328 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 503 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.