Informatiebeschikking ter vaststelling van woonplaats erflater terecht gegeven

2.1. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft als volgt geoordeeld:6

2. Gronden

2.1. Erflater en zijn echtgenote woonden (in ieder geval) tot 1994 in Nederland. Vanaf 24 maart 1994 zijn zij niet meer ingeschreven in Nederland. Erflater was in de onderhavige jaren middellijk aandeelhouder van [B] Beheer B.V. en [C] Exploitatiemaatschappij B.V.

2.2. Erflater en zijn echtgenote waren in de onderhavige jaren de eigenaren van een appartement in Curaçao. Op het adres daarvan stonden zij ingeschreven. [B] Beheer B.V. was in de onderhavige jaren eigenaar van een villa in Nederland: tot 2005 in [Q] , vanaf 2005 in [R] . Erflater en [B] Beheer B.V. zijn ook ieder eigenaar van een vakantiewoning in Nederland ( [S] ). Desgevraagd heeft geen van de partijen ter zitting kunnen verklaren wanneer deze vakantiewoningen in eigendom zijn verkregen. [B] Beheer B.V. stelde haar voormelde onroerende zaken ter beschikking aan erflater en zijn echtgenote.

2.3. Erflater verbleef gedurende de door de informatiebeschikking bestreken periode afwisselend in (in ieder geval) het appartement in Curaçao en in de onder 2.2 vermelde onroerende zaken.

2.4. Erflater en zijn echtgenote hebben hun werkzaamheden vanuit de villa in [R] verricht. Zij hebben vanaf 1969 met hun boot jaarlijks gedurende circa drie weken door Nederland (Friesland) gevaren. De boot was de rest van het jaar gestald in Nederland ( [T] ). Voorafgaand aan de vaarvakantie verbleven erflater en zijn echtgenote enkele weken in hun vakantiewoning in Nederland. Op 11 mei 2007 is het Nederlandse kenteken van een Volkswagen Phaeton op naam van erflater gesteld.

2.5. De inspecteur heeft op 28 januari 2016 een informatiebeschikking gegeven. Daarin heeft hij de tekst herhaald van zijn informatieverzoek bij brief van 23 december 2015. Het gaat om de volgende informatieverzoeken :

“[Het verstrekken van] Een overzicht van alle inkomsten, vermogensbestanddelen en activiteiten (wereldwijd) over de periode 2004 tot en met 2014. (…) Tevens verzoek ik u aan te geven of u betrokken bent (geweest) bij afgezonderde particuliere vermogens, zoals trusts of stichtingen particulier fonds. (…) In aanvulling op bovengenoemde overzichten, verzoek ik u mij in ieder geval kopieën toe te zenden van de bankafschriften over de periode 2004 tot en met 2014 van alle binnenlandse en buitenlandse bankrekeningen en beleggingsrekeningen waartoe u gerechtigd bent (geweest), alsmede kopieën van de jaarrekeningen over de periode 2004 tot en met 2014 van alle vennootschappen waarin u in die jaren een aanmerkelijk belang hield.”.

2.6. Na het geven van de informatiebeschikking zijn de definitieve aanslagen inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor de jaren 2012 tot en met 2014 opgelegd. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat belanghebbenden terecht hebben aangevoerd dat de informatiebeschikking met betrekking tot die jaren niet in stand blijven en dat het beroep in zoverre gegrond is. De rechtbank beslist dienovereenkomstig en heeft de informatiebeschikking op dit punt herzien.

2.7. In geschil is nog of de informatiebeschikking al dan niet terecht is gegeven voor de jaren 2004 tot en met 2011.

Vraag over betrokkenheid bij een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV)

2.8. Erflater heeft de vraag over zijn betrokkenheid bij een APV in de bezwaarfase bij brief van zijn gemachtigde van 31 mei 2016, en nogmaals in het beroepschrift, ontkennend beantwoord. Ter zitting is ook namens belanghebbenden dit ontkennende antwoord herhaald. Nu de vraag over erflaters betrokkenheid bij een APV naar het oordeel van de rechtbank is beantwoord, komt deze vraag te vervallen en heeft de rechtbank de informatiebeschikking in zoverre herzien. Dit betekent dat de rechtbank de inspecteur niet volgt in zijn opvatting dat de informatiebeschikking in stand blijft indien informatie wordt verstrekt nadat rechtsmiddelen tegen de informatiebeschikking zijn aangewend.

Mocht de overige informatie worden verzocht?

2.9. Artikel 52a, eerste lid van de AWR bepaalt, voor zover van belang, het volgende:

“1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.”

2.10. Artikel 47, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR luidt: “a. de gegevens te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;”

2.11. Voor het bestaan van de ingevolge artikel 47 van de AWR op iemand rustende verplichting is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen, dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603 met verwijzing naar HR 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498). Het ligt op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur zich in redelijkheid op bedoeld standpunt kan stellen. In deze procedure gaat het erom of de inspecteur in die bewijslast is geslaagd.

2.12. Op grond van de artikelen 1.1 en 2.1 van de Wet IB 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. In artikel 4, eerste lid, van de AWR is bepaald dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame band van persoonlijke aard heeft. Deze band hoeft niet sterker te zijn dan die met een ander land (HR 12 april 2003, nr.12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

2.13. Ten aanzien van de resterende vragen betwisten belanghebbenden het fiscale belang van het geven van inzicht in het wereldinkomen en -vermogen van erflater voor de belastingheffing omdat Nederland ook voor toepassing van bilaterale belastingverdragen niet als woonland van erflater kan worden aangemerkt. Toepassing van de verlengde navorderingstermijn is volgens belanghebbenden niet aan de orde. Dat de inspecteur de onderzoeksperiode 2010 tot en met 2014 niet eerder dan bij brief van 23 december 2015 heeft uitgebreid met de periode 2004 tot 2010 kwalificeren belanghebbenden als een ongerechtvaardigde “fishing expedition”. Gelet op de omvang van de gevraagde informatie is er volgens belanghebbenden bovendien sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbenden hebben ook geconstateerd dat intern beleid van de Belastingdienst, zoals vastgelegd in de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 oktober 2016, 2016-0000158067, V-N 2016/62.4, bij de totstandkoming van de informatiebeschikking niet is gevolgd. De daarin genoemde notitie betreffende intern gevoerd overleg behoort immers niet tot de gedingstukken.

2.14. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het geheel van feiten en omstandigheden, mede in onderlinge samenhang bezien, niet valt uit te sluiten dat erflater een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland. Daarbij neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat erflater meerdere woningen in Nederland ter beschikking had en daar ook verbleef, dat hij directeur en grootaandeelhouder was van een Nederlandse concernstructuur, dat hij in Nederland werkzaamheden verrichtte en dat hij in Nederland meerdere vervoermiddelen in eigendom had en daar ook gebruikte.

2.15. Er bestaat geen afzonderlijke procedure om vast te stellen of al dan niet sprake is van binnenlandse belastingplicht. De vraag of daarvan al dan niet sprake is, kan pas definitief in de procedure tegen de (eventueel) op te leggen (navorderings)aanslagen worden beoordeeld. Nu gelet op het overwogene in 2.14 niet valt uit te sluiten dat sprake is van binnenlandse belastingplicht, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde gegevens over het wereldinkomen en -vermogen van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing.

2.16. Nu, gelet op het overwogene in 2.14, de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde gegevens van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing, is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een “fishing expedition”. Voorts heeft de inspecteur reeds voorafgaand aan de informatiebeschikking in zijn brief van 23 december 2015 vragen gesteld over de periode van 2004 - 2014. Dat de periode 2004-2009 niet ook in eerdere gesprekken tussen de inspecteur en erflater ter sprake is gekomen, maakt de informatiebeschikking naar het oordeel van de rechtbank niet onrechtmatig.

2.17. Anders dan belanghebbenden is de rechtbank, mede gelet op het overwogene in 2.13 en 2.14, van oordeel dat de omvang van de gevraagde informatie niet zodanig is dat het opvragen daarvan strijd oplevert met het evenredigheidsbeginsel.

2.18. Ook hetgeen belanghebbenden overigens hebben aangevoerd, kan niet leiden tot het oordeel dat de inspecteur zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat de informatiebeschikking reeds daarom zou moeten worden vernietigd.

2.19. Over het ontbreken van een verslag van intern overleg heeft de inspecteur ter zitting geloofwaardig verklaard dat er wel overleg is geweest met de Vaco Formeel recht, maar dat daarvan geen verslag is opgemaakt. (…)

2.20. De rechtbank is van oordeel dat de standpunten van belanghebbenden met betrekking tot de vraag of het opleggen van (navorderings)aanslagen, al dan niet met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, mogelijk is, niet kunnen worden beoordeeld in deze procedure in het kader van de informatiebeschikking, maar pas in de eventuele procedure van die eventuele (navorderings)aanslagen zelf aan de orde kunnen komen. Doordat niet alle informatie beschikbaar is kan op dit moment ook nog niet worden beoordeeld of de sanctie van omkering van de bewijslast te zwaar is.

(…)

2.2. Het Hof heeft zich aangesloten bij de feitenvaststellingen van de Rechtbank in r.o. 2.1 - 2.4 en heeft vervolgens aangevuld in r.o. 2.5 e.v.:

2 Feiten

(…)

2.5. In een door belanghebbende overgelegd overzicht is voor de jaren 2010 en 2011 informatie verstrekt over de feitelijke verblijfplaats en de verblijfsduur (uitgedrukt in het aantal dagen) van belanghebbende:

(…)

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft de vraag of de informatiebeschikking, zoals die luidt na aanpassing door de Rechtbank, in stand moet blijven, alsmede - indien dat zo is - het antwoord op de vraag of de Rechtbank belanghebbenden terecht een termijn heeft gesteld.

(…)

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Op grond van artikel 52a, lid 1, van de AWR kan de inspecteur, voor zover hier van belang, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, lid 3, van de AWR.

4.2. Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

4.3. Belanghebbenden stellen terecht dat de Inspecteur voor de periode 2004 tot en met 2010 alleen een navorderingsaanslag kan opleggen indien hij toepassing kan geven aan artikel 16, lid 4, van de AWR (de verlengde navorderingstermijn). Anders dan belanghebbenden stellen, is voor het bestaan van de verplichting als bedoeld in artikel 47, lid 1, van de AWR, niet vereist dat voorafgaand aan het vragen van inlichtingen door de Inspecteur al is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de (verlengde) navorderingstermijn. Voldoende is dat uit de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden een meer dan denkbeeldige mogelijkheid volgt dat de Inspecteur voor elk van de hier aan de orde zijnde jaren een navorderingsaanslag kan opleggen. Naar het oordeel van het Hof is, mede op grond van het hierna volgende, de evenbedoelde meer dan denkbeeldige mogelijkheid aanwezig. Het is niet op voorhand uit te sluiten dat de Inspecteur met een beroep op de verlengde navorderingstermijn over meer jaren zou kunnen navorderen dan de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar, aangezien erflater beschikt over buitenlandse bankrekeningen.

4.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603, met verwijzing naar HR 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, beslist dat voor het bestaan van de ingevolge artikel 47 van de AWR op iemand rustende verplichting voldoende is dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen, dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Het ligt daarbij op de weg van de Inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen - en bij betwisting aannemelijk te maken - die de conclusie rechtvaardigen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of - in dit geval - erflater in Nederland belastingplichtig is. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.5. Op grond van de artikelen 1.1 en 2.1 van de Wet IB 2001 is een natuurlijke persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. In artikel 4, lid 1, van de AWR is bepaald dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame band van persoonlijke aard heeft. Deze band hoeft niet sterker te zijn dan die met een ander land (HR 12 april 2013, nr.12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).

4.6. Aan erflater stonden in de onderhavige jaren een woning in [R] ter beschikking en een vakantiewoning in [S] . Voor beide woningen lijkt te gelden dat de woningen ter vrije beschikking van erflater en zijn echtgenote stonden. Erflater was daarnaast directeur en grootaandeelhouder van Nederlandse vennootschappen, waarvoor hij mogelijk ook in de jaren 2004 tot en met 2011 werkzaamheden verrichtte. Erflater bezat een plezierjacht waarvan hij jaarlijks twee maal drie weken in Nederland gebruik maakte. In Nederland was hij eigenaar van in ieder geval twee personenauto’s. De dochter en zoon van erflater woonden (een deel van) de periode 2004 tot en met 2011 in Nederland. De zoon had in deze jaren de leiding bij [D] , de onderneming van een vennootschap die door erflater was opgericht. Blijkens het in onderdeel 2.5 opgenomen overzicht verbleef erflater in de jaren 2010 en 2011 niet in Curaçao, in 2010 voor een periode van 177 dagen in Nederland, 140 dagen in Portugal en 23 dagen in Zwitserland - waar zijn dochter woonde - en reisde hij gedurende 25 dagen. Voor 2011 geldt dat erflater volgens eigen opgaaf 148 dagen in Nederland verbleef, 96 dagen in Portugal, 7 dagen in Zwitserland en 114 dagen reisde.

4.7. Op grond van hetgeen onder 4.6 is overwogen, in onderlinge samenhang beschouwd, kan de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen, dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of erflater in Nederland voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen belastingplichtig is. Het valt naar het oordeel van het Hof namelijk niet uit te sluiten dat erflater in elk van de jaren 2004 tot en met 2011 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en daarmee als inwoner van Nederland en als binnenlandse belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt. Gelet hierop heeft de Inspecteur terecht zijn vragen met betrekking tot de woonplaats van erflater en, in het verlengde daarvan, met betrekking tot het wereldinkomen van erflater gesteld.

4.8. Belanghebbenden bestrijden dat de door de Inspecteur gevraagde gegevens noodzakelijk zijn om de verschuldigde belasting vast te stellen. In het bijzonder achten belanghebbenden het onnodig om afschriften van de bank- en beleggingsrekeningen over te leggen, aangezien de jaaroverzichten daarvoor volstaan. Belanghebbenden stellen daarnaast dat zij niet over de gevraagde jaarstukken beschikken.

4.9. Voor het bestaan van de verplichting om de gevraagde informatie te verstrekken is niet noodzakelijk dat vaststaat dat deze gegevens van belang zijn voor de belastingheffing. Voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende belastbare inkomsten of vermogen heeft genoten (vgl. Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603).

4.10. Vaststaat dat erflater in de periode 2004 tot en met 2011 is uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als buitenlands belastingplichtige en dat hij die aangiften als zodanig heeft ingediend. In het licht van het niet onredelijk te achten standpunt van de Inspecteur dat mogelijkerwijs sprake is van binnenlandse belastingplicht is het evenmin onredelijk te achten dat de Inspecteur vragen stelt over inkomsten, vermogensbestanddelen en activiteiten (wereldwijd) in de periode 2004 tot en met 2011. De Inspecteur heeft daarnaast, naar hij stelt en het Hof aannemelijk acht, mogelijk geen volledig inzicht in de belangen die erflater bezat in Nederlandse en Portugese vennootschappen, terwijl die informatie wel van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing. Belanghebbenden zouden dat inzicht kunnen verschaffen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat erflater en zijn echtgenote recht hebben op afschriften van de jaarstukken van de vennootschappen waarin zij een (aanmerkelijk) belang hebben. De omstandigheid dat de Inspecteur mogelijk ook zelf deze jaarstukken zou kunnen opvragen, ontslaat belanghebbenden niet van de verplichting die stukken over te leggen. Het Hof acht verder aannemelijk dat de gevraagde afschriften van beleggingsrekeningen en bankrekeningen door middel van de mogelijke stortingen danwel opnamen meer inzicht in de economische belangen en woonplaats van erflater kunnen geven dan slechts de jaaroverzichten van die rekeningen. Gelet op deze omstandigheden kon de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen voor de belastingheffing van erflater van belang zouden kunnen zijn en niet, zoals belanghebbenden betogen, als een fishing expedition zijn te kwalificeren.

4.11. Belanghebbenden stellen nog dat de periode waarop het onderzoek betrekking heeft hen heeft verrast, omdat de periode 2004 tot en met 2009 niet eerder aan de orde is gesteld dan in de laatste vragenbrief en ook overigens niet met hen is besproken. Vaststaat dat zowel in de brief van 23 oktober 2015 als in de brief van 23 december 2015 aan erflater is gevraagd om informatie te verstrekken over de periode 2004 tot en met 2009. Dit is niet in een zo laat stadium dat daarmee sprake is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. Bovendien verplicht geen rechtsregel de Inspecteur om voorafgaand aan het verzenden van de vragenbrief belanghebbende op andere wijze te informeren over de reikwijdte van het onderzoek. Het Hof hecht daarnaast geloof aan de ter zitting door de Inspecteur gegeven verklaring dat hij de belastingjaren waarop de informatiebeschikking betrekking heeft niet alleen heeft vermeld in de vragenbrieven, maar nadien ook aan de orde heeft gesteld in de telefonische besprekingen die zijn gevoerd met de toenmalige gemachtigde. De Inspecteur heeft gelet op de hiervoor vermelde gang van zaken geen uitlatingen gedaan op grond waarvan erflater er op mocht vertrouwen dat het onderzoek zich niet zou uitstrekken tot de periode 2004 tot en met 2009 en ook anderszins is dat in rechte te beschermen vertrouwen niet gewekt.

4.12. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur niet de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden of zijn wettelijke bevoegdheid anderszins onjuist gebruikt door erflater te vragen om de in geschil zijnde gegevens te verstrekken. Aangezien erflater de gevraagde gegevens niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur terecht de onderhavige informatiebeschikking gegeven.

Incidenteel hoger beroep

4.13. Op grond van artikel 27e, lid 2, van de AWR stelt de rechtbank, indien het beroep tegen de informatiebeschikking ongegrond wordt verklaard, een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.

4.14. De Inspecteur stelt dat aan belanghebbenden geen nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de beschikking bedoelde verplichtingen moet worden gesteld, omdat sprake is van onredelijk gebruik van procesrecht. Belanghebbenden zijn, aldus de Inspecteur, tegen de informatiebeschikking in bezwaar, beroep en hoger beroep gekomen, terwijl de standpunten van belanghebbenden dat erflater niet in Nederland woonde én dat geen grond bestaat vóór het geven van een informatiebeschikking indien er geen grond bestaat voor navordering, niet pleitbaar zijn.

4.15. De wetgever heeft in verband met het uitgangspunt van “equality of arms” van belang geacht dat de rechter de informatieplichtige een nieuwe, redelijke termijn geeft om alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen, als hij oordeelt dat het informatieverzoek van de inspecteur rechtmatig was. Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, is er geen aanleiding om een nieuwe termijn te stellen (Kamerstukken II, 2008-2009, 30645, nr. 14, blz. 6).

Het antwoord op de vraag of de woonplaats van erflater in Nederland is gelegen is in hoge mate afhankelijk van waarderingen van feitelijke aard. Een discussie daaromtrent leidt op zichzelf beschouwd niet tot een kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht. De vraag of de Inspecteur bevoegd is om gebruik te maken van zijn bevoegdheid als bedoeld in artikel 47 van de AWR indien de informatie die hij op grond daarvan verkrijgt niet tot enige belastingheffing bij belanghebbende kan leiden omdat hij niet kan navorderen, betreft een juridische vraag die belanghebbende in redelijkheid kon stellen in deze procedure.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden door het herhalen van deze standpunten in beroep en hoger beroep geen kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht hebben gemaakt.

(…)

4.17.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is, dat het incidentele hoger beroep ongegrond is7 en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

(…)

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Belanghebbenden hebben vier cassatiemiddelen voorgesteld:

Middel I

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 16 AWR, 47 AWR en 52a AWR en/of artikel 8:77, lid 1, onderdeel b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, omdat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gebruikt voor het oordeel dat belanghebbende gehouden is te voldoen aan de informatieverzoeken over de periode waarin navordering enkel met toepassing van de verlengde navorderingstermijn kan plaatsvinden; omdat het Hof heeft miskend dat informatieverzoeken uit hoofde van artikel 47 van de AWR enkel betrekking kunnen en mogen hebben op de (vaststelling van de omvang van de) heffing; en omdat zijn oordeel dat de denkbeeldige mogelijkheid dat de inspecteur een aanslag kan opleggen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn omdat erflater beschikte over buitenlandse bankrekeningen, zonder nadere feiten en omstandigheden of motivering, onbegrijpelijk is.

Middel II

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 47 AWR en 52a AWR en/of artikel 8:77, lid 1, onderdeel b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof heeft miskend dat toepassing van genoemde artikelen uit de AWR achterwege moet blijven omdat toepassing daarvan in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en omdat het Hof diverse stellingen ter zake kennelijk niet of onvoldoende in zijn oordeelsvorming heeft betrokken.

Middel III

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 16 AWR, 47 AWR en 52a AWR en/of artikel 8:77, lid 1, onderdeel b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, omdat het Hof heeft miskend en/of onbehandeld heeft gelaten de stelling dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het eigen beleid.

Middel IV

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 47 AWR en 52a AWR en/of artikel 8:77, lid 1, onderdeel b Awb, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, omdat het Hof ten onrechte aannemelijk heeft geacht dat erflater en zijn echtgenote recht hebben op afschriften van de jaarstukken van de vennootschappen waarin zij een (aanmerkelijk) belang hebben en zij de verplichting hebben deze stukken op verzoek over te leggen, ook al kan de inspecteur de stukken ook zelf opvragen.

3.3. Ter toelichting op het eerste middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

Inleiding

lm deze procedure is buiten twijfel dat voor de jaren 2004 tot en met 2010 enkel nagevorderd kan worden in het geval de inspecteur toepassing kan geven aan het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de AWR (verlengde navorderingstermijn). Het is de inspecteur die te alien tijde zal moeten bewijzen dat dit artikellid van toepassing is en dat ook overigens is voldaan aan de voorwaarden van navordering als genoemd in het eerste lid van artikel 16 van de AWR. Dit volgt uit HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359.

Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. Dit wordt algemeen opgevat als een ruime bevoegdheid van de inspecteur om informatie van de belastingplichtige te verlangen. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd en wordt beperkt door het wettelijk kader (middel I), door de in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel II) en door het in acht te nemen beleid van de Belastingdienst (middel III).

Een begrenzing die direct voortvloeit uit artikel 47 van de AWR zelf, is de begrenzing dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing. Uw Raad heeft de drempel voor het van belang kunnen zijn tot heden niet hoog gelegd in uw rechtspraak. Dat laat onverlet dat er wel enig en voldoende belang moet zijn. En dat belang moet uiteindelijk ook realiseerbaar zijn, in die zin dat er daadwerkelijk aanslagen kunnen en zullen volgen. Als op voorhand duidelijk is dat er geen grond is om aanslagen te kunnen opleggen, vervalt de facto daardoor het belang. (…)

Het Hof verwoordt het belang als volgt in r.o. 4.3:

“Anders dan belanghebbenden stellen, is voor het bestaan van de verplichting als bedoeld in artikel 47, lid 1, van de AWR, niet vereist dat voorafgaand aan het vragen van inlichtingen door de Inspecteur al is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de (verlengde) navorderingstermijn. Voldoende is dat uit de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden een meer dan denkbeeldige mogelijkheid volgt dat de Inspecteur voor elk van de hier aan de orde zijnde jaren een navorderingsaanslag kan opleggen. Naar het oordeel van het Hof is, mede op grond van het hierna volgende, de evenbedoelde meer dan denkbeeldige mogelijkheid aanwezig. Het is niet op voorhand uit te sluiten dat de Inspecteur met een beroep op de verlengde navorderingstermijn over meer jaren zou kunnen navorderen dan de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar, aangezien erflater beschikt over buitenlandse bankrekeningen.”

Onjuiste rechtstoepassing - belang kan namelijk (op voorhand) vervallen (zijn)

Het moge zo zijn dat volgens het Hof voor het bestaan van de verplichting in artikel 47, lid 1, van de AWR niet is vereist dat voorafgaande aan het vragen van inlichtingen door de inspecteur al is voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de (verlengde) navorderingstermijn; de - aanvullende - vraag of voorwaarde is evenwel of de verplichting van artikel 47 van de AWR nog (wel) bestaat als op voorhand duidelijk is dat aan de voorwaarden voor verlengde navordering - of aan de overige voorwaarden voor navordering als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR - niet wordt of zal worden voldaan. Die (aanvullende) vraag of voorwaarde heeft het Hof evenwel niet behandeld en had wel behandeld moeten worden, omdat daarin een juiste en volledige rechtstoepassing ligt besloten. Kortom, het Hof heeft volgens belanghebbende een onjuiste maatstaf aangelegd.

Dat klemt te meer omdat de inspecteur zelf heeft verklaard dat er voor de Belastingdienst vooralsnog geen aanleiding is om te veronderstellen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is (zie onderdeel 29 van de motivering van het hoger beroep).

Steun voor deze opvatting is te vinden in het artikel van mr. dr. R.M.P.G. Niessen-Cobben in NTFR 2017/3041, ‘Verspeeld recht als onderdeel van het zorgvuldigheidsbeginsel’. Zie in het bijzonder het onderdeel ‘Verband met de aanslag’.

Stellingen ten onrechte niet behandeld

Belanghebbende heeft in deze zaak voldoende onderbouwd en meerdere gronden aangevoerd waaruit is af te leiden dat verlengde navordering op voorhand niet aan de orde is en kan zijn. Belanghebbende verwijst in het bijzonder naar de onderdelen 29 tot en met 45 van de motivering van het hoger beroep. Deze stellingen zijn vanwege het oordeel van het Hof behandeld geworden en dat had wel gemoeten. Dit zal alsnog moeten gebeuren.

Onbegrijpelijk oordeel over denkbeeldige mogelijkheid van verlengde navordering

Zo uw Raad van mening is dat het Hof een juiste maatstaf heeft aangelegd, is het voor belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof meent dat uit de enkele omstandigheid dat erflater heeft beschikt over buitenlandse bankrekeningen, volgt dat de meer dan denkbeeldige mogelijkheid aanwezig is dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Belanghebbende kan dit niet volgen zonder nadere feiten of omstandigheden. Het moge zo zijn dat het voor de Nederlandse fiscus verzwegen vermogen in het buitenland, veelal ziet op bankrekeningen in het buitenland (zwartspaarders). Maar dat betekent niet dat achter iedere bankrekening in het buitenland (op naam van een persoon met de Nederlandse nationaliteit) een zwartspaarder schuilgaat. Daarvoor is meer vereist en dat meerdere ontbreekt. Wat is zonder nader bewijs of vermoeden de denkbeeldige mogelijkheid dat de inspecteur een aanslag kan opleggen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn? Ook te dezen klemt dat de inspecteur zelf heeft verklaard dat er voor de Belastingdienst vooralsnog geen aanleiding is om te veronderstellen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

De verwijzing van het Hof in 4.3 naar het hetgeen daarna is overwogen, kan hem niet baten.

Deze feiten en omstandigheden hebben immers betrekking op de vraag of de woonplaats van erflater in Nederland was genoten. Die feiten en omstandigheden hebben geen betrekking op de vraag of de verlengde navorderingsaanslag van toepassing is, anders dan dat verlengde navordering hoe dan ook niet aan de orde is als erflater woonachtig was in Nederland. Verder hadden de vragen van de inspecteur enkel betrekking op de vaststelling van de omvang van het wereldinkomen, zoals eerder onder vooraf geschreven.

Voorts geldt dat voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn kort gezegd is vereist, dat sprake is van enige vorm van het verhullen van - de oorsprong van - het vermogen. Een verhullen jegens de fiscus. Hoe kan in deze zaak van verhullen sprake zijn als er voor de betreffende jaren, gedurende de aanslagfase, nooit eerder naar het buitenlandse vermogen is gevraagd, noch bij wege van een aangiftebiljet noch bij wege van vragen, en in de verstrekte informatie nooit iets is verzwegen? Daar was ook geen aanleiding toe, omdat erflater zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat hij gelet op de feiten en omstandigheden in het buitenland, niet woonachtig was in Nederland. Wat is dan nog de denkbeeldige mogelijkheid dat de inspecteur een aanslag kan opleggen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn?

Artikel 47 enkel bedoeld voor heffing

Zoals onder vooraf geschreven, wenst de inspecteur de gevraagde informatie niet alleen te gebruiken voor de vaststelling van de omvang van de belastingschuld maar evenzeer voor de vraag of navordering mogelijk is op de voet van artikel 16 van de AWR. Uit HR 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2654, volgt evenwel dat een belastingplichtige niet verplicht is tot antwoorden op vragen die geen betrekking hebben op de heffing maar op de formele bepalingen omtrent de heffing. Zodoende kan belanghebbende niet verplicht worden tot het verstrekken van informatie die (tevens) betrekking heeft op de 'formele positie’ van de inspecteur. Dat geldt te meer nu de bewijslast voor de toepassing van artikel 16 van de AWR te allen tijde op de inspecteur blijft rusten, zoals volgt uit HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359. Het Hof heeft dit miskend.

Steun voor deze opvatting eveneens is te vinden in het artikel van mr. dr. R.M.P.G. Niessen- Cobben in NTFR 2017/3041, ‘Verspeeld recht als onderdeel van het zorgvuldigheidsbeginsel’.

Zie in het bijzonder het onderdeel ‘Navordering’, waarin zij schrijft: "Bij de afweging die de Belastingdienst maakt bij een informatieverzoek waarbij informatie wordt opgevraagd ten behoeve van een eventueel vast te stellen navorderingsaanslag dient rekening te worden gehouden met de voorwaarden waaronder een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld. Een informatieverzoek waarin gegevens en inlichtingen worden gevraagd met betrekking tot een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan in ieder geval niet ten behoeve van een eventueel op te leggen navorderingsaanslag worden gedaan. Een informatiebeschikking die uitsluitend daarvoor wordt genomen zou niet tot een navorderingsaanslag kunnen leiden.”

Conclusie

Belanghebbende komt aldus tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof vernietigd moet worden, omdat het Hof een onjuiste of onvolledige maatstaf heeft aangelegd en voorts heeft miskend dat er geen denkbeeldige mogelijkheid is dat de inspecteur een aanslag kan opleggen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, dan wel op onbegrijpelijke gronden tot de slotsom is gekomen dat die denkbeeldige mogelijkheid bestaat. Voorts heeft het Hof miskend dat informatieverzoeken uit hoofde van artikel 47 van de AWR enkel betrekking kunnen en mogen hebben op de (vaststelling van de omvang van de) heffing en niet op de toepassing van formele bepalingen zoals artikel 16 van de AWR.

3.4. Ter toelichting op het tweede middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

Inleiding

Zoals onder middel I betoogd, is de bevoegdheid van de inspecteur die voortvloeit uit artikel 47 van de AWR niet onbegrensd en wordt beperkt door het wettelijk kader (middel I), door de in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel II) en door het in acht te nemen beleid van de Belastingdienst (middel III).

Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de inspecteur op verschillende gronden in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Deze stellingen zijn door het Hof niet of onvoldoende beoordeeld. De uitspraak geeft daar althans geen blijk van. Belanghebbende verwijst voor haar stellingen naar de samenvatting in de motivering van het hoger beroep, in het bijzonder de onderdelen 25, 26 en 28.

Belanghebbende zal deze drie onderdelen hieronder apart toelichten en daarna nog enkele onderdelen toevoegen. Daarbij merkt belanghebbende op dat deze onderdelen ook in samenhang moeten worden bezien.

Fishing expedition

Belanghebbende heeft gesteld dat het informatieverzoek van de inspecteur als een ongeoorloofde fishing expedition is aan te merken. Te meer omdat hij in de brieven en de bestreden beschikking heeft vermeld dat de informatie bedoeld was om het wereldinkomen vast te stellen.

Het belang van de vragen reikt echter veel verder. De informatie was en lijkt vooral ook bedoeld om feiten en omstandigheden te verzamelen waarmee de inspecteur hoopt te kunnen voldoen aan de op hem rustende last om te bewijzen dat aan alle voorwaarden van navordering wordt voldaan. Dat was kennelijk ook nodig, daar de inspecteur tijdens de procedure heeft verklaard dat er voor de Belastingdienst vooralsnog geen aanleiding was om te veronderstellen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Dit heeft de inspecteur echter niet aan erflater als zodanig verteld. Ook niet dat de informatie zou worden gebruikt om de standpunten ter zake van de woonplaats (nader) te onderbouwen. Dat maakt het informatieverzoek tot een ongeoorloofde fishing expedition die als zodanig strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Met dit niet transparante en onzorgvuldige handelen heeft de inspecteur erflater op het verkeerde been gezet.

Disproportionaliteit van de vragen

In het verlengde van het bovenstaande over de fishing expedition, kan geconcludeerd worden dat het informatieverzoek als disproportioneel is te beschouwen. Het informatieverzoek van de inspecteur is bedoeld geweest om het wereldinkomen vast te stellen. De vragen reiken echter veel verder dan dit doel en zijn als zodanig als disproportioneel te beschouwen. Mede gelet op de omvang van de gevraagde informatie. Voor het vaststellen van het wereldinkomen had de inspecteur kunnen en moeten volstaan met het uitreiken van aangiftebiljetten. Dat was voor belanghebbende veel minder bezwarend en belastend en derhalve minder disproportioneel zijn geweest.

De afschriften van beleggingsrekeningen zijn in alle opzichten disproportioneel. Deze voegen in de gevraagde omvang niets toe aan de vraag waar de woonplaats is gelegen en niets aan de vaststelling van de grondslag in box 3. Het Hof heeft dit in rechtsoverweging 4.10 miskend. Te meer omdat het van algemene bekendheid is dat een beleggingsrekening geen stortingen en opnames kent die een indicatie bevatten over de woonplaats. Een beleggingsrekening kent geen bankpas om het zo te zeggen. De beleggingsrekening kan enkel gevoed worden door overboeking van een gekoppelde betaalrekening (met bankpas) en onttrekkingen kunnen enkel plaatsvinden door overboekingen naar de gekoppelde betaalrekening. Gelet op de gemotiveerde stelling van belanghebbende ter zake (onderdeel 48 van de motivering van het hoger beroep) is een nadere motivering vereist. Het in 4.10 vermelde oordeel van het Hof is voor belanghebbende thans onbegrijpelijk.

Beginsel van behoorlijk bestuur / vertrouwensbeginsel

In het verlengde van het bovenstaande geldt nog het volgende. Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat interne richtlijnen van de Belastingdienst voorschrijven dat de inspecteur voorafgaande aan de informatiebeschikking eerst de dialoog aangaat over de beweegredenen van de belanghebbende om geen informatie te verstrekken en dat gegeven de omstandigheden waarin de familie [A] verkeerde een dialoog - waarin gezocht wordt naar een passende en praktische oplossing voor het vaststellen van het wereldinkomen - in deze zaak voor de hand had gelegen.

Wat de interne richtlijnen betreft verwijst belanghebbende naar de brief van het ministerie van Financiën van 17 oktober 2017, nummer 2016-0000158067, V-N 2016/62.4. Vanwege de publicatie zijn deze richtlijnen als beleid te beschouwen. In paragraaf 7.2 staat onder 1.2 het volgende vermeld.

"Als de belastingplichtige weigert om aan de informatieverplichting te voldoen, is het verstandig om, indien mogelijk, op een geschikt moment eerst de dialoog aan te gaan over zijn beweegredenen. Is dit gegeven de situatie niet mogelijk, dan wordt daarvan een aantekening gemaakt in het desbetreffende (elektronische) dossier."

Wat de omstandigheden betreft waarin de familie [A] verkeerde, refereert belanghebbende aan hetgeen zowel voor de rechtbank als het Hof te berde is gebracht:

"Het onderzoek van de fiscus is uitgevoerd op een moment dat het leven van [A] en zijn echtgenote zich op het grootst denkbare dieptepunt bevond. In 2014 zijn zij immers hun zoon met vrouw en twee kinderen verloren bij de ramp met de MH-17. In de periode daarna is ook de broer van [A] overleden.

Afgezien van de emotionele impact heeft dit ook een zware wissel getrokken op het leven in fysieke zin, omdat [A] door het overlijden van zijn zoon en broer genoodzaakt was zich opnieuw en ongewild te bemoeien met de toekomst van de onderneming. In 2016 is bij [A] kanker ontdekt.

Naar alle waarschijnlijkheid is hij gedurende het onderzoek van de Belastingdienst al ziek geweest. Eind 2016 is [A] overleden.

Het onderzoek van de Belastingdienst konden de heer en mevrouw [A] er eigenlijk niet bij hebben. Te meer omdat het jaar 2014 van de vliegtuigramp in de onderzoeksperiode was gelegen. Zo goed en kwaad als het ging, hebben zij getracht de eerste serie vragen te beantwoorden. Mede met de gedachte dat zij de inspecteur spoedig overtuigd zouden hebben. Het onderhavige informatieverzoek bleek evenwel de spreekwoordelijke druppel, zowel op emotioneel als op inhoudelijk vlak.”

Het Hof heeft de stellingen van belanghebbende ter zake, zoals verder uitgewerkt in de onderdelen 66 en verder van de motivering van het hoger beroep, kennelijk niet in zijn beoordeling betrokken. De uitspraak geeft daar in ieder geval geen blijk van. Dat zal alsnog moeten gebeuren.

Voor het goede begrip, belanghebbende heeft nimmer gesteld of bedoeld te stellen dat de persoonlijke omstandigheden als zodanig een rechtvaardiging zouden vormen voor de weigering om aan het verzoek van de inspecteur tegemoet te komen. De stelling van belanghebbende is geweest dat de inspecteur het eigen beleid niet heeft nageleefd en dat de handelen van de inspecteur en de omvang van diens informatieverzoek, als onzorgvuldig en disproportioneel hebben te gelden, reeds zonder de persoonlijke omstandigheden doch zeker met inachtneming van de persoonlijke omstandigheden. Disproportioneel, omdat erflater mocht menen dat het verzoek enkel betrekking had op de vaststelling van de omvang van het wereldinkomen. Terwijl voor de jaren 2004 en 2010 enkel 'het buitenlandse vermogen’ en ‘de buitenlandse inkomsten’ van belang zijn, daar ‘het binnenlandse vermogen en inkomen’ hoe dan ook niet kan worden nagevorderd voor deze jaren met toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

Zorgvuldigheidsbeginsel

Onder middel I heeft belanghebbende betoogd dat het belang aan het vaststellen van een informatiebeschikking kan zijn vervallen. Behalve dat het onder die omstandigheden alsnog vaststellen van een informatiebeschikking strijd met het wettelijk kader kan opleveren, kan dit evenzeer strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur opleveren. Daarom wenst belanghebbende het betreffende onderdeel hier als herhaald en ingelast te beschouwen.

Artikel 47 AWR enkel bedoeld voor heffing

Hetzelfde geldt voor het onderdeel onder middel I dat artikel 47 van de AWR enkel is bedoeld voor de heffing. Daarom wenst belanghebbende ook dat onderdeel hier als herhaald en ingelast te beschouwen.

Conclusie

Aldus komt belanghebbende tot de slotsom dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd, omdat het Hof miskend heeft en/of onvoldoende erkend heeft en/of onbehandeld heeft gelaten de stellingen van belanghebbende dat het handelen van de inspecteur strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

3.5. Ter toelichting op het derde middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

Inleiding

Zoals onder middel I betoogd, is de bevoegdheid van de inspecteur die voortvloeit uit artikel 47 van de AWR niet onbegrensd en wordt beperkt door het wettelijk kader (middel I), door de in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel II) en door het in acht te nemen beleid van de Belastingdienst (middel III).

Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur niet heeft gehandeld conform het eigen beleid van de Belastingdienst. Het Hof heeft deze stellingen onbehandeld gelaten dan wel onvoldoende blijk van gegeven of en in hoeverre deze stellingen in de oordeelsvorming zijn betrokken.

Beleid van de Belastingdienst

Belanghebbende heeft in de motivering van het hoger beroep verwezen naar de brief van het ministerie van Financiën van 17 oktober 2017, nummer 2016-0000158067, V-N 2016/62.4, waarin het interne beleid van de Belastingdienst is gepubliceerd voor het vaststellen van informatiebeschikkingen. Vanwege de publicatie heeft deze brief en het daarin geformuleerde beleid het karakter van recht in de zin van artikel 79 RO. Aan het slot van de brief staat in paragraaf 7.2 een schematisch overzicht van de richtlijnen. Daarin staat onder 1.1 vermeld:

"De informatiebeschikking mag nimmer worden gebruikt als 'drukmiddel’ om (meer) informatie te verkrijgen, als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast."

Zoals onder middel II vermeld staat in paragraaf 7.2 onder 1.2 het volgende vermeld.

"Als de belastingplichtige weigert om aan de informatieverplichting te voldoen, is het verstandig om, indien mogelijk, op een geschikt moment eerst de dialoog aan te gaan over zijn beweegredenen. Is dit gegeven de situatie niet mogelijk, dan wordt daarvan een aantekening gemaakt in het desbetreffende (elektronische) dossier."

Stellingen onbehandeld gebleven

Het Hof heeft dit beleid en het beroep van belanghebbende daarop, niet in zijn oordeelsvorming betrokken. De uitspraak geeft daar geen of onvoldoende blijk van. Dat zal alsnog moeten gebeuren.

Zoals door belanghebbende betoogd heeft de inspecteur het informatieverzoek de facto gebruikt als drukmiddel om informatie te krijgen voor de op hem rustende last te bewijzen dat aan de voorwaarden voor navordering wordt voldaan. Zonder erflater daar overigens over te informeren. Als het gaat om de vraag of navordering aan de orde is, staat evenwel vast dat van een omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. De bewijslast ter zake blijft te allen tijde op de schouders van de inspecteur rusten. Ook hier is erflater niet over geïnformeerd.

3.6. Ter toelichting op het vierde middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

Indien de jaarstukken van vennootschappen eenmaal definitief zijn vastgesteld en gedeponeerd, kan een ieder daarvan een afschrift opvragen bij de KvK. Deze informatie is openbaar. De relatie van de degene die de stukken opvraagt ten opzichte van de vennootschap, doet derhalve niet ter zake. Dat geldt dus ook voor de aandeelhouder. Deze kan afschriften opvragen, maar anders dan het Hof overweegt staat dit los van de kwalificatie van aandeelhouder. Erflater en belanghebbende nemen in dat opzicht geen andere positie in dan de inspecteur, die de afschriften eveneens kan opvragen. Bij dat opvragen is niet noodzakelijk dat de inspecteur zich presenteert in zijn hoedanigheid van inspecteur.

Uiteraard staat het de inspecteur vrij deze openbare jaarstukken bij erflater en/of belanghebbende op te vragen, maar belanghebbende vermag onder de hiervoor geschetste omstandigheden niet in te zien waarom zij dan gehouden is de informatie te verstrekken 'op straffe’ van een informatiebeschikking. Het opvragen van de afschriften bij de KvK vraagt van de inspecteur beslist niet meer inspanning dan het belanghebbende kost, misschien wel minder.

Een andersluidende uitkomst zou tot gevolg hebben dat een belastingplichtige - voor het niet verstrekken van openbare informatie - geconfronteerd kan worden met een omkering en verzwaring van de bewijslast middels een informatiebeschikking en/of met een civiel kort geding als bedoeld in artikel 52a, lid 4, van de AWR en/of met een strafrechtelijke vervolging op de voet van artikel 68 van de AWR. Deze buitenproportionele gevolgtrekkingen kunnen volgens belanghebbende nimmer beoogd of bedoeld zijn in relatie tot openbare informatie. Aldus komt belanghebbende tot de slotsom dat de uitspraak op dit onderdeel niet juist.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. In artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. (…)

4.2. Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Parlementaire geschiedenis

4.3. In de memorie van toelichting bij het initiatief voorstel van wet van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus staat, voor zover van belang voor de achtergrond van de ingevoerde informatiebeschikking, het volgende.8

1. Inleiding

Om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen heeft de belastingdienst informatie nodig. Zonder een juist en volledig beeld van de feiten is een behoorlijke heffing van belastingen niet mogelijk. Een belangrijk deel van zijn informatie krijgt de belastingdienst van de belastingplichtigen zelf en van administratieplichtigen. Op grond van de fiscale wetgeving (de AWR) zijn zij binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoek informatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn. De belastingdienst heeft in dit opzicht vergaande bevoegdheden. De Hoge Raad heeft deze onderzoeksbevoegdheden omschreven als «zeer ingrijpende dwangmiddelen» (HR 10 februari 1988, BNB 1988/160). Bij de uitoefening daarvan is de belastingdienst wel gebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play. Over de vraag of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen en met beginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie ontstaan. Hetzelfde geldt voor de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht, aangezien de AWR deze verplichtingen in art. 52 slechts globaal omschrijft. Voor de betrokken belastingplichtige of administratieplichtige kunnen dergelijke discussies van groot praktisch belang zijn, omdat het verstrekken van de informatie waar de fiscus om vraagt en het voeren en bewaren van een uitgebreide administratie veel tijd, moeite en geld kunnen kosten. Er kan sprake zijn van zeer aanzienlijke administratieve lasten. Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming bestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terecht is. Evenmin is er een effectieve rechtsbescherming tegen standpunten van de inspecteur over de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht volgens de fiscale wetgeving. In feite is het laatste woord in discussies daardoor vaak aan de inspecteur, die zelf partij is in de discussie. Het is de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegen een belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst. Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffing van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concrete situatie. Ook die beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaar worden.

(…)

4. Praktische behoefte aan een effectieve rechtsgang

In verreweg de meeste gevallen zal de belastingdienst de grenzen in acht nemen die door verdragen, wetgeving en algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden gesteld aan zijn onderzoeksbevoegdheden. Maar de mogelijkheid bestaat toch dat een ambtenaar zijn bevoegdheden te buiten gaat in een op zichzelf begrijpelijk streven om zoveel mogelijk fiscaal relevante informatie te verzamelen. Er bestaan bovendien schemergebieden waar het niet altijd duidelijk zal zijn hoe ver de onderzoekbevoegdheden van de fiscus precies gaan. In een rechtsstaat behoort de onafhankelijke rechter dan op een effectieve manier te kunnen bepalen of de fiscus bij een onderzoek rechtmatig te werk gaat. Dat kan het beste gebeuren door middel van een mogelijkheid om meteen bezwaar en beroep in te stellen tegen controlehandelingen van de fiscus.

Literatuur

4.4. Feteris heeft over de vraag in hoeverre de gevraagde informatie van belang moet kunnen zijn voor de belastingheffing het volgende geschreven.9

Verder moet de gevraagde informatie volgens art. 47, eerste lid, AWR van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de betrokkene, dat wil zeggen de heffing van Nederlandse belasting (zie art. 1, eerste lid, AWR). Daarvoor is niet vereist dat hij ook werkelijk belastingplichtig is. De inspecteur mag ook informatie vragen die van belang kan zijn om te beoordelen of iemand belastingplichtig is. Er moet dan wel een redelijke, op feiten en omstandigheden gebaseerde aanwijzing zijn dat uit die informatie kan blijken dat er sprake is van belastingplicht. Zo spreekt art. 47, tweede lid, AWR ook van degene die vermoedelijk belastingplichtige is. Beginselen van behoorlijk bestuur brengen met zich mee dat de inspecteur aan de belastingplichtige meedeelt waarom de verlangde informatie naar zijn oordeel fiscaal van belang kan zijn, zeker als de betrokkene daarom vraagt. De belastingplichtige is overigens niet gebonden aan het oordeel hierover van de inspecteur. De belastingrechter mag toetsen of de inspecteur zich terecht op dit standpunt heeft gesteld. De eis van mogelijk fiscale relevantie wordt echter zo soepel toegepast, dat zij in de praktijk zeer zelden een beperking vormt van de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur. Zo kunnen gegevens over derden aan wie de belastingplichtige betalingen heeft gedaan, in een aantal gevallen voor zijn eigen belastingheffing relevant zijn. De gevraagde informatie hoeft niet noodzakelijk te zijn voor de inspecteur. De belastingplichtige kan een verzoek om informatie dus niet afweren met het argument dat de inspecteur de informatie ook uit andere bronnen zou kunnen vinden of dat de inspecteur zonder kennisneming van de gevraagde informatie ook tot een oordeel kan komen. [voetnoot in origineel: BNB 1995/246 en BNB 1997/77; A-G]. Hoogstens kan dit onder omstandigheden een rol spelen bij de toepassing van beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het proportionaliteitsbeginsel (…). De grenzen van het toelaatbare worden mijns inziens wel overschreden wanneer een gemeente in het kader van de heffing van hondenbelasting alle huishoudens in die gemeente aanschrijft met de vraag of zij een hond hebben. Het valt niet vol te houden dat er voor ieder afzonderlijk huishouden een redelijk vermoeden van belastingplicht bestaat. Dit zou men kunnen zien als een ontoelaatbare fishing, of liever gezegd dogging expedition.

Jurisprudentie

4.5. De Hoge Raad heeft op 8 januari 1986 geoordeeld dat bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de AWR toegekende bevoegdheid de inspecteur gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur.10

4. Beoordeling van het middel van cassatie

4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

4.6. De Hoge Raad heeft op 18 april 2003 geoordeeld dat voor het bestaan de verplichting (om gegevens te verstrekken) voldoende was dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing.11

3.3. Het middel faalt ook voorzover daarin wordt betoogd dat belanghebbende niet verplicht was te antwoorden omdat hij nu eenmaal niet beschikte over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande. Voor het bestaan van die verplichting was voldoende dat de Inspecteur zich - zoals het Hof heeft geoordeeld - op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had.

4.7. De Hoge Raad heeft op 18 december 2015 geoordeeld dat de door het Hof gestelde eis dat (voor een informatieverzoek) de inspecteur een begin van bewijs moet leveren op grond waarvan een vermoeden van belastingplicht bestaat, niet strookt met het uitgangspunt van het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, aangezien het Hof een verdergaande eis aan het door de inspecteur te leveren bewijs oplegt.12

2.3. Het Hof heeft geoordeeld dat heeft te gelden dat de Inspecteur voor een geval als het onderhavige niet aannemelijk behoeft te maken dat belanghebbende in Nederland belastingplichtig is en dat hij ook gegevens en inlichtingen mag vragen die van belang kunnen zijn voor het antwoord op de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is, aldus het Hof, dat daarbij heeft verwezen naar onderdeel 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, BNB 2003/268 (hierna: het arrest BNB 2003/268). Het antwoord op de voormelde vraag is dus, aldus nog steeds het Hof, gekoppeld aan de vraag of belanghebbende mogelijk belastingplichtig is in Nederland, hetzij omdat haar feitelijke leiding mogelijk in Nederland is gevestigd, hetzij dat zij mogelijk een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft. Vastgesteld dient te worden, zo overweegt het Hof vervolgens, of de Inspecteur in redelijkheid het vermoeden kan hebben dat mogelijk sprake is van belastingplicht in Nederland, hetgeen het vragen van inlichtingen zou rechtvaardigen. Daarbij rust naar het oordeel van het Hof de bewijslast op de Inspecteur.

Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de stukken waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden, nog geen begin van bewijs leveren dat mogelijk sprake is van het aanwezig zijn van de feitelijke leiding van belanghebbende in Nederland.

2.4.1. De hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof worden door het middel bestreden met een rechtsklacht en een motiveringsklacht.

2.4.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268).

2.4.3. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak terecht als uitgangspunt genomen het arrest BNB 2003/268. Evenwel heeft het Hof in onderdeel 4.5, na te hebben geoordeeld dat op zijn minst twijfels bestaan over het antwoord op de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende bij het statutaire bestuur berustte, overwogen dat het erom gaat dat de Inspecteur een begin van bewijs levert op grond waarvan een vermoeden bestaat dat de werkelijke leiding in Nederland ligt. Vervolgens heeft het in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat het in de stukken van het geding waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden nog geen begin van bewijs heeft gezien dat de feitelijke leiding mogelijk aanwezig is in Nederland.

Hetgeen het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak heeft overwogen strookt niet met het in onderdeel 4.2 ervan verwoorde uitgangspunt, aangezien het in dat onderdeel 4.5 overwogene een verdergaande eis aan het door de Inspecteur te leveren bewijs behelst dan uit het in onderdeel 4.2 neergelegde uitgangspunt voortvloeit. Doordat onderdeel 4.5 van zijn uitspraak in dit opzicht niet overeenstemt met onderdeel 4.2 ervan kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt of het Hof een juiste rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak. In het bijzonder kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt wat het Hof van de Inspecteur heeft verlangd voor het voeden van de veronderstelling dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. Derhalve heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Het middel slaagt in zoverre.

4.8. De Hoge Raad heeft op 14 april 2017 geoordeeld dat het mogelijk pleitbare standpunt van belanghebbende dat hij niet in Nederland belastingplichtig is hem niet ontslaat van de verplichtingen als bedoeld in artikel 47 van de AWR.13

2.3.2. (…).

Anders dan het middel betoogt ontslaat het (mogelijk) pleitbare standpunt van belanghebbende dat hij niet in Nederland belastingplichtig is, hem niet van zijn verplichting om te voldoen aan een op artikel 47, lid 1, AWR gestoeld verzoek om inlichtingen aangaande zijn (eventuele) belastingplicht.

4.9. De Hoge Raad heeft op 20 oktober 2017 geoordeeld dat het bij het informatieverzoek uit artikel 47 van de AWR gaat om gegevens van feitelijke aard.14

2.3.1. Het derde middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikking terecht is gegeven, ook voor zover belanghebbende niet heeft geantwoord op de vraag of hij bij eventuele correcties in verband met buitenlandse vermogensbestanddelen wil afwijken van de wettelijke regeling van toedeling van 50 percent aan beide partners. Belanghebbende is immers niet verplicht om op die vraag antwoord te geven, aldus het middel.

2.3.2. Het middel slaagt in zoverre. Artikel 47 AWR verplicht tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen welke voor de belastingheffing ten aanzien van de belastingplichtige van belang kunnen zijn. Het gaat daarbij om gegevens van feitelijke aard. De vraag of bij een correctie van de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen moet worden afgeweken van de wettelijke regeling van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 heeft betrekking op een in die wet vastgelegde keuzemogelijkheid en niet op gegevens van feitelijke aard. Belanghebbende was dus niet verplicht deze vraag te beantwoorden. De informatiebeschikking kan in zoverre niet in stand blijven.

4.10. Lubbers heeft in de noot bij het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 2017 het volgende geschreven.15

In het kader van de terugblik op de door hem gestelde vragen dient de inspecteur in de eerste plaats te onderzoeken of die vragen voldoende nauwkeurig zijn gesteld en of hij voldoende heeft gemotiveerd waarom de gevraagde gegevens relevant kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van de informatieplichtige. In de tweede plaats moet de inspecteur nagaan of de door hem gestelde vragen zien op gegevens van feitelijke aard. Zie op dit punt r.o. 2.3.2 van het onderhavige arrest, inhoudende dat art. 47 AWR slechts verplicht tot het verstrekken van gegevens van feitelijke aard. Dit brengt met zich dat de aan de informatieplichtige gestelde vragen geen rechtsbegrippen mogen bevatten. Een vraag als “Gelieve mij alle informatie te verstrekken waaruit blijkt dat sprake is van een deelnemerschapslening” is derhalve onjuist geformuleerd. Los van wat art. 47 AWR voorschrijft, zou het ook buitengewoon onpraktisch zijn als de informatieplichtige eerst een (ingewikkeld) rechtsbegrip zou moeten duiden voordat hij een vraag zou kunnen beantwoorden. Uit het onderhavige arrest kan worden opgemaakt dat dit ook betekent dat aan de informatieplichtige geen vragen mogen worden gesteld die zien op door die informatieplichtige uit te brengen keuzes die hem door de heffingswetten worden geboden. Ik onderschrijf dat oordeel. Dit soort keuzes wordt uitgebracht volgens de in de heffingswetten opgenomen regels en niet via beantwoording van vragen die in het kader van art. 47 AWR worden gesteld. De art. 47 AWR-weg heeft de inspecteur ook helemaal niet nodig. De heffingswet regelt immers de gevolgen als een keuze niet, niet-tijdig of niet op de juiste wijze is uitgebracht.

4.11. De Hoge Raad heeft op 16 maart 2018 geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, geen betrekking heeft op de vraag of de inspecteur bevoegd is tot navordering.16

3.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De omkering en de verzwaring van de bewijslast, die plaatsvinden indien niet de vereiste aangifte is gedaan, zijn bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien hij van de belastingplichtige geen opgave krijgt die hem in staat stelt de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. In het licht daarvan hebben de omkering en de verzwaring van de bewijslast in een zodanig geval geen betrekking op de vraag of de inspecteur, gelet op de in artikel 16 AWR neergelegde voorwaarden, bevoegd is om na te vorderen. De voor beantwoording van die vraag relevante feiten dienen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld. Dit geldt - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - evenzeer voor de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR. Een andersluidende opvatting zou ook onvoldoende recht doen aan de in artikel 16 AWR vervatte waarborgen van rechtszekerheid.

5. Beschouwing en beoordeling van de middelen

5.1. De Inspecteur heeft, naar aanleiding van bekend geworden omstandigheden, het vermoeden gekregen dat erflater, die aangifte had gedaan als buitenlands belastingplichtige, wellicht woonde in Nederland en dus zou zijn aan te merken als binnenlands belastingplichtige.

5.2. Die omstandigheden waren in de onderhavige jaren, 2004 tot en met 2011, met name dat erflater in Nederland beschikte over BV’s, een villa, een vakantiewoning, een boot en een personenauto, alsmede de omstandigheid dat erflater een flink aantal dagen per jaar verbleef in Nederland.

5.3. Teneinde een en ander verder te onderzoeken heeft de Inspecteur om inlichtingen verzocht en heeft, vanwege het in zijn visie uitblijven van adequate beantwoording, vervolgens de onderhavige informatiebeschikking gegeven. In beroep en hoger beroep is die in aangepaste vorm gehandhaafd. Daartegen zijn de vier cassatiemiddelen van belanghebbenden gericht.

5.4. Ter inleiding op de beoordeling van de middelen merk ik meer in het algemeen het volgende op over de formele en materiële aspecten van de informatiebeschikking.

5.5. Op grond van artikel 47 van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De gevraagde gegevens dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt.17

5.6. Vroeger was het zo dat als de gevraagde inlichtingen niet werden verstrekt, de belastingplichtige meteen het risico liep van omkering en verzwaring van de bewijslast in bezwaar en beroep. Dat betekende dat belastingplichtigen die vonden dat bepaalde inlichtingen niet behoefden te worden gegeven, het risico liepen dat, als de rechter dat niet met hen eens was, meteen omkering volgde. Dat kon een bepaalde druk leggen op belastingplichtigen om informatie zekerheidshalve toch te verstrekken, ook als een belastingplichtige meende daartoe niet gehouden te zijn.

5.7. De informatiebeschikking is door een initiatief wetsvoorstel ingevoerd om belastingplichtigen in de gelegenheid te stellen hun standpunt over de omvang van hun informatieplicht vrijelijk te kunnen voorleggen aan de rechter zonder dat onmiddellijk omkering van de bewijslast moest volgen als de rechter het daarover niet eens bleek te zijn met de belastingplichtige.18

5.8. Thans zal de rechter eerst de informatiebeschikking beoordelen en waar nodig herzien. Bij geheel of gedeeltelijke aanpassing stelt de rechter aan de belanghebbende in principe een nieuwe termijn voor het geven van informatie. Bij onvoldoende beantwoording binnen de termijn volgt in beginsel omkering van de bewijslast.

5.9. De prijs voor deze verbeterde rechtsbescherming kan zijn dat procedures (zeer) lang kunnen duren: eerst (mogelijk tot aan de Hoge Raad) over de toelaatbaarheid van de informatiebeschikking, daarna (idem) over de andere geschilpunten.

5.10. Tegen chicaneus procederen en tijdrekken is wettelijk een dam, althans een dammetje, opgeworpen. Uit artikel 27, tweede lid, van de AWR volgt namelijk dat geen nieuwe termijn voor informatieverstrekking zal worden bepaald indien er van de kant van de belanghebbende sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Het lijkt me dat daarvan niet snel sprake zal zijn. In casu had de Inspecteur bij het Hof, in incidenteel hoger beroep, gesteld dat de standpunten van belanghebbenden ertoe strekkende dat erflater niet in Nederland woonde niet pleitbaar zijn, zodat sprake zou zijn van onredelijk gebruik van procesrecht. Dit is door het Hof, in r.o. 4.15, niet gehonoreerd.

5.11. Dan kom ik op de begrenzingen van de informatiebeschikking die hier te toetsen is. De Inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat er sprake is van een redelijk vermoeden voor wonen in Nederland en daarmee van binnenlandse belastingplicht. Een informatieverzoek is niet bedoeld als een zogenoemd ‘shot in the dark’ of ‘fishing expedition’.

5.12. Van dat laatste zal niet gauw sprake zijn, omdat het voor informatieverstrekking ingevolge artikel 47 van de AWR geldende criterium inhoudt dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belanghebbende. Pas als een inspecteur informatie opvraagt waarvan op voorhand duidelijk is dat die niet relevant kan zijn, wordt een grens overschreden. Het behoeft dus niet van tevoren vast te staan dat de gevraagde informatie inderdaad van belang zal zijn. Dat is na verkrijging van de informatie nader te bezien. Voor het opvragen van informatie is het al voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem reeds ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn om opheldering te krijgen over de voorliggende vraag, in casu of erflater in Nederland woonde.

5.13. Ook bij een informatiebeschikking geldt dat de inspecteur zich bij het afgeven daarvan moet houden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.19 Zo kan het evenredigheidsbeginsel met zich brengen dat niet van een belanghebbende mag worden gevergd dat deze over een ondergeschikt punt zeer veel informatie verschaft die voor hem moeilijk te vergaren is. Een en ander feitelijk te beoordelen van geval tot geval.

5.14. Ingevolge de Hofuitspraak dienen belanghebbenden, over de jaren 2004 tot en met 2011, de volgende informatie te geven:

• Een overzicht van alle inkomsten, vermogensbestanddelen en activiteiten (wereldwijd) van erflater.
• Kopieën van de bankafschriften van alle binnenlandse en buitenlandse bankrekeningen en beleggingsrekeningen waartoe erflater gerechtigd is geweest.
• Kopieën van de jaarrekeningen van alle vennootschappen waarin erflater een aanmerkelijk belang hield.

5.15. Dan kom ik nu tot beoordeling van de vier middelen van belanghebbenden.20

Eerste middel

5.16. In het eerste middel klagen belanghebbenden over het aanleggen van een onjuiste maatstaf door het Hof in het oordeel dat zij gehouden zijn te voldoen aan de informatieverzoeken over de periode waarin navordering enkel met toepassing van de verlengde navorderingstermijn kan plaatsvinden. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat informatieverzoeken uit hoofde van artikel 47 van de AWR enkel betrekking kunnen en mogen hebben op de (vaststelling van de omvang van de) heffing. Verder is er de klacht dat het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat er de denkbeeldige mogelijkheid is dat de Inspecteur een aanslag kan opleggen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn omdat erflater beschikte over buitenlandse bankrekeningen.

5.17. Het komt mij voor dat de maatstaf waar het in de onderhavige procedure om gaat naar voren komt in de navolgende arresten van de Hoge Raad.

5.18. De Hoge Raad heeft op 18 april 2003 geoordeeld dat het voor het bestaan van de verplichting om gegevens te verstrekken voldoende is dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing.21

5.19. Dit is gehandhaafd en verduidelijkt bij arrest van 18 december 2015, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de door het Hof gestelde eis dat voor een informatieverzoek de inspecteur een begin van bewijs moet leveren op grond waarvan een vermoeden van belastingplicht bestaat, niet strookt met het uitgangspunt van het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, aangezien het Hof daarmee ten onrechte een verdergaande eis heeft gesteld aan het door de inspecteur te leveren begin van bewijs.22

5.20. Het Hof heeft, in r.o. 4.1 - 4.10, die door de Hoge Raad gestelde maatstaf toegepast.23

4.10. Vaststaat dat erflater in de periode 2004 tot en met 2011 is uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als buitenlands belastingplichtige en dat hij die aangiften als zodanig heeft ingediend. In het licht van het niet onredelijk te achten standpunt van de Inspecteur dat mogelijkerwijs sprake is van binnenlandse belastingplicht is het evenmin onredelijk te achten dat de Inspecteur vragen stelt over inkomsten, vermogensbestanddelen en activiteiten (wereldwijd) in de periode 2004 tot en met 2011. De Inspecteur heeft daarnaast, naar hij stelt en het Hof aannemelijk acht, mogelijk geen volledig inzicht in de belangen die erflater bezat in Nederlandse en Portugese vennootschappen, terwijl die informatie wel van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing. Belanghebbenden zouden dat inzicht kunnen verschaffen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat erflater en zijn echtgenote recht hebben op afschriften van de jaarstukken van de vennootschappen waarin zij een (aanmerkelijk) belang hebben. De omstandigheid dat de Inspecteur mogelijk ook zelf deze jaarstukken zou kunnen opvragen, ontslaat belanghebbenden niet van de verplichting die stukken over te leggen. Het Hof acht verder aannemelijk dat de gevraagde afschriften van beleggingsrekeningen en bankrekeningen door middel van de mogelijke stortingen danwel opnamen meer inzicht in de economische belangen en woonplaats van erflater kunnen geven dan slechts de jaaroverzichten van die rekeningen. Gelet op deze omstandigheden kon de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen voor de belastingheffing van erflater van belang zouden kunnen zijn en niet, zoals belanghebbenden betogen, als een fishing expedition zijn te kwalificeren.

5.21. Het Hof heeft hier mijns inziens de juiste maatstaven aangelegd. De slotsom waartoe het Hof is gekomen, dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen voor de belastingheffing van erflater van belang zouden kunnen zijn, is een oordeel verweven met waarderingen van feitelijke aard dat niet onbegrijpelijk te achten is, zodat dit in cassatie inhoudelijk niet verder kan worden getoetst.

5.22. Overigens zou ik niet weten waarom het voornoemde uitgangspunt, dat het voor het bestaan van de verplichting om gegevens te verstrekken voldoende is dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens van belang zouden kunnen zijn, enige verbijzondering zou behoeven waar het gaat om onderzoek naar eventuele toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen.

5.23. Belanghebbenden hebben in dat kader gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018 waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen betrekking heeft op de vraag of de Inspecteur bevoegd is om na te vorderen, indien niet de vereiste aangifte is gedaan.24 Daarin heeft de Hoge Raad beslist:

3.2. (…).

De omkering en de verzwaring van de bewijslast, die plaatsvinden indien niet de vereiste aangifte is gedaan, zijn bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien hij van de belastingplichtige geen opgave krijgt die hem in staat stelt de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. In het licht daarvan hebben de omkering en de verzwaring van de bewijslast in een zodanig geval geen betrekking op de vraag of de inspecteur, gelet op de in artikel 16 AWR neergelegde voorwaarden, bevoegd is om na te vorderen. De voor beantwoording van die vraag relevante feiten dienen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld. Dit geldt - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - evenzeer voor de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR. Een andersluidende opvatting zou ook onvoldoende recht doen aan de in artikel 16 AWR vervatte waarborgen van rechtszekerheid.

5.24. Het komt mij voor dat dit arrest niet toepasselijk kan zijn in de onderhavige procedure omdat die slechts gaat over de vraag welk deel van de gevraagde informatie moet worden verstrekt. Het gaat nu (nog) niet over omkering van de bewijslast. Het aangehaalde arrest kan pas een rol gaan spelen nadat de informatiebeschikking definitief is vastgesteld en belanghebbenden niettemin met beantwoording in gebreke zouden blijven, maar niet nu.

5.25. Daarmee is in overeenstemming dat uit de tekst van artikel 52a, eerste lid, van de AWR volgt dat een informatiebeschikking ook kan worden afgegeven met betrekking tot een eventueel op te leggen navorderingsaanslag.

5.26. Aldus faalt het eerste middel.

Tweede middel

5.27. Volgens het tweede middel heeft het Hof miskend dat het in de informatiebeschikking afgegeven informatieverzoek achterwege moet blijven, vanwege strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Volgens belanghebbenden heeft het Hof stellingen niet of onvoldoende beoordeeld, terwijl verschillende gronden zijn aangedragen voor het door de Inspecteur in strijd handelen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5.28. Het lijkt me dat dit middel is gericht tegen ‘s Hofs overwegingen 4.10 - 4.12. Daarin heeft het Hof geoordeeld dat de gevraagde gegevens en inlichtingen niet zijn te kwalificeren als een fishing expedition. Ook is er volgens het Hof geen strijd met (andere) algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5.29. De toelichting van belanghebbenden behelst dat de fiscus bezig is met een fishing expedition en vervolgens in het verlengde daarvan dat sprake is van een disproportioneel verzoek om informatie te verstrekken.

5.30. In de opvatting van belanghebbenden is de fiscus bezig met een fishing expedition, omdat de gevraagde informatie lijkt te zijn bedoeld om feiten en omstandigheden te verzamelen waarmee de Inspecteur hoopt te kunnen voldoen aan de op hem rustende last om te bewijzen dat aan alle voorwaarden van navordering wordt voldaan. Er was volgens belanghebbenden echter geen aanleiding om te veronderstellen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing was.

5.31. Deze klacht faalt op de gronden vermeld bij het eerste middel.

5.32. Verder hebben belanghebbenden de opvatting naar voren gebracht dat het informatieverzoek disproportioneel is. De vragen reiken veel verder dan nodig voor de aanslagoplegging. Het zou voor belanghebbenden minder bezwarend zijn geweest indien de Inspecteur, in plaats van het informatieverzoek, een aangiftebiljet zou hebben uitgereikt. Het verstrekken van afschriften van de beleggingsrekening voegt volgens belanghebbenden niets toe aan de vraag omtrent de woonplaats.

5.33. Het Hof heeft hierover in r.o. 4.10 het volgende geoordeeld.

(…). Het Hof acht verder aannemelijk dat de gevraagde afschriften van beleggingsrekeningen en bankrekeningen door middel van de mogelijke stortingen danwel opnamen meer inzicht in de economische belangen en woonplaats van erflater kunnen geven dan slechts de jaaroverzichten van die rekeningen. Gelet op deze omstandigheden kon de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen voor de belastingheffing van erflater van belang zouden kunnen zijn (…).

5.34. Dat lijkt mij een feitelijk en voldoende gemotiveerd oordeel dat als zodanig in cassatie niet nader kan worden getoetst. Daarop stuit de voornoemde klacht af.

5.35. Verder zijn in de opvatting van belanghebbenden het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden door de Inspecteur.

5.36. Het Hof heeft in r.o. 4.11 het volgende geoordeeld met betrekking tot het vertrouwensbeginsel. Meer in het algemeen heeft het Hof in r.o. 4.12 geoordeeld met betrekking tot de beginselen van behoorlijk bestuur.

4.11. Belanghebbenden stellen nog dat de periode waarop het onderzoek betrekking heeft hen heeft verrast, omdat de periode 2004 tot en met 2009 niet eerder aan de orde is gesteld dan in de laatste vragenbrief en ook overigens niet met hen is besproken. Vaststaat dat zowel in de brief van 23 oktober 2015 als in de brief van 23 december 2015 aan erflater is gevraagd om informatie te verstrekken over de periode 2004 tot en met 2009. Dit is niet in een zo laat stadium dat daarmee sprake is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. Bovendien verplicht geen rechtsregel de Inspecteur om voorafgaand aan het verzenden van de vragenbrief belanghebbende op andere wijze te informeren over de reikwijdte van het onderzoek. Het Hof hecht daarnaast geloof aan de ter zitting door de Inspecteur gegeven verklaring dat hij de belastingjaren waarop de informatiebeschikking betrekking heeft niet alleen heeft vermeld in de vragenbrieven, maar nadien ook aan de orde heeft gesteld in de telefonische besprekingen die zijn gevoerd met de toenmalige gemachtigde. De Inspecteur heeft gelet op de hiervoor vermelde gang van zaken geen uitlatingen gedaan op grond waarvan erflater er op mocht vertrouwen dat het onderzoek zich niet zou uitstrekken tot de periode 2004 tot en met 2009 en ook anderszins is dat in rechte te beschermen vertrouwen niet gewekt.

4.12. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur niet de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden of zijn wettelijke bevoegdheid anderszins onjuist gebruikt door erflater te vragen om de in geschil zijnde gegevens te verstrekken. Aangezien erflater de gevraagde gegevens niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur terecht de onderhavige informatiebeschikking gegeven.

5.37. Ik zie in deze beoordeling van het Hof geen verkeerde maatstaven en overigens zijn het feitelijke afwegingen als voorbehouden aan de feitenrechter.

5.38. Een en ander moet betekenen dat ook het tweede middel faalt.

Derde middel

5.39. In het derde middel klagen belanghebbenden dat het Hof stellingen onbehandeld heeft gelaten en dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met eigen beleid.

5.40. Het door belanghebbenden aan de orde gestelde eigen beleid van de Belastingdienst betreft een na een WOB-verzoek openbaar gemaakte brief van het ministerie van Financiën van 17 oktober 2017 inzake informatiebeschikkingen. Over de datum merk ik op dat dit na de onderhavige informatiebeschikking is, welke was afgegeven op 28 januari 2016. Het beleid is niet voorzien van een datum, maar het is naar ik begrijp uit de aantekening van Vakstudie Nieuws mogelijk dat de brief al bestond ten tijde van het afgeven van de onderhavige informatiebeschikking.25

5.41. Volgens de toelichting op het derde middel draagt de voornoemde brief en het daarin opgenomen beleid het karakter van recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie. Daarbij teken ik aan dat hier geen sprake is van behoorlijk bekend gemaakt beleid.26 Hierna ga ik uit van de veronderstelling dat hier sprake is van ‘recht’ en ga ik in op de inhoud.

5.42. Belanghebbenden beroepen zich op de richtlijnen in paragraaf 7.2 van de met het Wob-verzoek openbaar gemaakte brief. De onderdelen 1.1 en 1.2 luiden als volgt:

1.1. De informatiebeschikking mag nimmer worden gebruikt als ‘drukmiddel’ om (meer) informatie te verkrijgen, als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast.

1.2. Als de belastingplichtige weigert om aan de informatieverplichting te voldoen, is het verstandig om, indien mogelijk, op een geschikt moment eerst de dialoog aan te gaan over zijn beweegredenen. Is dit gegeven de situatie niet mogelijk, dan wordt daarvan een aantekening gemaakt in het desbetreffende (elektronische) dossier.

5.43. Ik merk op dat er in de situatie van belanghebbenden gelet op mijn beoordeling van het eerste middel op voorhand geen duidelijkheid is dat de informatiebeschikking niet zal kunnen leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarom hebben belanghebbenden zich inhoudelijk ten onrechte beroepen op onderdeel 1.1 van de brief.

5.44. Het Hof heeft in r.o. 4.11 vastgesteld dat er eind 2015 zowel schriftelijk met erflater is gecommuniceerd omtrent diens woonplaats en het informatieverzoek als in de telefonische besprekingen met de toenmalige gemachtigde. Aldus is voldaan aan onderdeel 1.2 van de brief.

5.45. Daarmee valt het doek voor het derde middel.

Vierde middel

5.46. In het vierde middel klagen belanghebbenden dat het Hof ten onrechte aannemelijk heeft geacht dat de erflater en zijn echtgenote recht hebben op afschriften van de jaarstukken van de vennootschappen waarin zij een (aanmerkelijk) belang hebben en zij de verplichting hebben deze stukken op verzoek over te leggen, ook al kan de Inspecteur de stukken ook zelf opvragen.

5.47. In de toelichting wordt vermeld dat indien de jaarstukken van vennootschappen eenmaal definitief zijn vastgesteld en gedeponeerd, een ieder daarvan een afschrift kan opvragen bij de Kamer van Koophandel. Deze informatie is openbaar. Dat kan de Inspecteur dus ook doen.

5.48. Verder is toegelicht dat het de Inspecteur uiteraard vrij staat deze openbare jaarstukken bij erflater en/of belanghebbenden op te vragen, maar belanghebbenden vermogen niet in te zien waarom zij dan gehouden zijn de informatie te verstrekken 'op straffe’ van een informatiebeschikking.

5.49. Een andersluidende uitkomst zou volgens de toelichting tot gevolg hebben dat een belastingplichtige voor het niet verstrekken van openbare informatie geconfronteerd kan worden met een omkering en verzwaring van de bewijslast middels een informatiebeschikking en/of met een civiel kort geding als bedoeld in artikel 52a, lid 4, van de AWR en/of met een strafrechtelijke vervolging op de voet van artikel 68 van de AWR.

5.50. Ik begrijp het aldus toegelichte vierde middel aldus dat wordt gesteld dat als een inspecteur bij een belanghebbende informatie opvraagt die openbaar is, zoals te verkrijgen van de desbetreffende Kamer van Koophandel, de inspecteur weliswaar het recht behoudt die informatie op te vragen bij de belanghebbende, maar dat daarvoor geen informatiebeschikking zou mogen worden afgegeven.

5.51. Ik meen dat die stelling in het algemeen geen steun vindt in het recht, omdat er geen wettelijke regeling is waarop een dergelijke beperking zou kunnen worden gebaseerd.

5.52. Dat neemt niet weg dat zich situaties kunnen voordoen waarin het vragen van bepaalde informatie aan een belanghebbende disproportioneel is en als zodanig onbehoorlijk bestuur oplevert. Als gezegd in onderdeel 5.13 kan het evenredigheidsbeginsel met zich brengen dat niet van een belanghebbende mag worden gevergd dat deze over een ondergeschikt punt zeer veel informatie verschaft die voor hem moeilijk te vergaren is. Een en ander moet feitelijk worden beoordeeld van geval tot geval.

5.53. Het ligt dan op de weg van belanghebbenden te motiveren waarom een bepaald informatieverzoek disproportioneel zou zijn.27

5.54. Het komt mij voor dat daarvan niet snel sprake zal zijn. De Inspecteur heeft informatie van belanghebbenden nodig om zijn taak te kunnen uitoefenen.28 Het is aan de Inspecteur de informatie op te vragen die hij nodig acht. Van een informatieplichtige mag mijns inziens tot op vrij grote hoogte worden gevergd dat deze zich inspant en zo nodig kosten maakt om te voldoen aan een informatieverzoek.29

5.55. Naar mijn mening hebben belanghebbenden onvoldoende gesteld om - ook maar bij benadering - te kunnen zeggen dat hier sprake zou zijn van disproportionaliteit.

5.56. Aldus moet het vierde middel het lot van de voorgaande delen.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal