Beantwoording prejudiciële vragen over rentepercentages en rentebeschikkingen

1.1. De Inspecteur heeft belanghebbende een aantal malen schriftelijk kennis gegeven van de teruggaaf van door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen en in elk van die kennisgevingen tevens een bedrag aan te vergoeden rente vermeld. De door belanghebbende tegen de hoogte van die rentebedragen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar afgewezen.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor in 1.1 bedoelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2. Het procesverloop bij de Hoge Raad

2.1. De Rechtbank heeft aan de Hoge Raad prejudiciële vragen voorgelegd.

2.2. Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door J.A. Cardol, als de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.

2.3. Nadat de Hoge Raad ook aan anderen dan partijen de gelegenheid had geboden om naar aanleiding van de vragen van de Rechtbank schriftelijke opmerkingen in te dienen, is daarop gereageerd door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en door Hefna B.V.

2.4. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft belanghebbende schriftelijk gereageerd.

2.5. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 13 september 2021 geconcludeerd tot beantwoording van de prejudiciële vragen op de wijze als vermeld in de onderdelen 4.17, 4.29, 4.34 en 4.44 van de conclusie.2

2.6. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten

3.1. Belanghebbende heeft dertien keer op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister van uit een andere lidstaat van de Unie afkomstige gebruikte auto’s. Deze voldoeningen hebben deels voor en deels na 1 januari 2012 plaatsgevonden. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen elk voldaan bedrag aan bpm.

In een aantal gevallen heeft belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld en in een deel van die gevallen heeft hij vervolgens hoger beroep ingesteld.

3.2. In de hiervoor in 3.1 bedoelde gevallen is steeds beslist dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van bpm, hetzij ambtshalve, hetzij bij uitspraak op bezwaar, hetzij bij uitspraak op het beroep, hetzij bij uitspraak op het hoger beroep. In een aantal uitspraken heeft de Rechtbank en/of het Hof daarbij tevens een beslissing gegeven die strekte tot vergoeding van rente over die teruggaaf overeenkomstig hoofdstuk VA AWR.

3.3. Naar aanleiding van de hiervoor in 3.2 bedoelde beslissingen tot het verlenen van teruggaaf van bpm heeft de Inspecteur belanghebbende telkens schriftelijk in kennis gesteld van het terug te betalen bedrag aan bpm. In elk van die kennisgevingen heeft hij een bedrag aan te vergoeden rente vermeld.

3.4. Belanghebbende heeft bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen elk van de laatstbedoelde rentebedragen. Tegen de daarop door de Inspecteur gedane uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld.

3.5. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank aangevoerd dat de hiervoor bedoelde rentebedragen, die de Inspecteur met inachtneming van hoofdstuk VA AWR en de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling AWR) heeft berekend, te laag zijn vastgesteld. Volgens belanghebbende brengt het Unierecht mee dat de rentevergoedingen moeten worden berekend over een langere periode en tegen een hoger rentepercentage dan de periode die respectievelijk het rentepercentage dat is voorgeschreven in hoofdstuk VA AWR (tekst tot 1 juni 2020) en de Uitvoeringsregeling AWR.

3.6. De Rechtbank twijfelt over het antwoord op de vragen of (i) bezwaar open staat tegen de in de hiervoor in 3.3 bedoelde kennisgevingen vermelde rentebedragen, en zo ja, (ii) of het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 23 april 2020, Sole-Mizo Zrt. en Dalmandi Mezőgazdasági Zrt., C‑13/18 en C‑126/18, ECLI:EU:C:2020:292 (hierna: het arrest Sole-Mizo), van betekenis is voor het Nederlandse stelsel van vergoeding van rente bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven bpm.

4. De prejudiciële vragen

De Rechtbank heeft de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd:

5. Beoordeling van de prejudiciële vragen

De prejudiciële vragen 1a, 1b, 2a en 2b

5.1. Bij de beantwoording van de prejudiciële vragen 1a, 1b, 2a en 2b wordt het volgende vooropgesteld.

5.1.1. Met betrekking tot de belastingen genoemd in artikel 30h AWR (waaronder bpm is begrepen) wordt bij terugbetaling daarvan aan degene van wie die belasting is geheven, belastingrente (hierna ook te noemen: rente) vergoed in de gevallen genoemd in artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR. Die rente wordt volgens artikel 30j, lid 1, eerste volzin, AWR door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: rentebeschikking). Het bedrag van de rente wordt, voor zover hier van belang, vermeld in de uitspraak op bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting of bij de bekendmaking van een teruggaaf van belasting (artikel 30j, lid 2, eerste volzin, AWR). Op grond van artikel 30j, lid 1, tweede volzin, AWR zijn met betrekking tot een rentebeschikking de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan rente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

5.1.2. Of de inspecteur een in artikel 30j, lid 1, AWR bedoelde rentebeschikking heeft gegeven, moet worden beoordeeld aan de hand van de criteria waaraan een beschikking in de zin van artikel 1:3 Awb moet voldoen.3 Daarbij is niet doorslaggevend of het desbetreffende stuk melding maakt van ‘beschikking’ en evenmin of dat stuk een rechtsmiddelverwijzing bevat. Die omstandigheden kunnen wel een aanwijzing vormen dat de inspecteur een beschikking heeft gegeven. Indien de inspecteur uitspraak doet op het bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting zonder daarbij melding te maken van (een bedrag aan) te vergoeden rente, kan niet worden aangenomen dat in die uitspraak een rentebeschikking ligt besloten. De rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot verliesvaststellingsbeschikkingen4 kan hier niet naar analogie worden toegepast. Uit een dergelijke uitspraak van de inspecteur met betrekking tot op aangifte voldane bpm kan immers niet worden afgeleid dat de inspecteur heeft besloten tot het vergoeden van rente. Gelet ook op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 30j AWR en de daaraan voorafgaande regeling moet voor het bestaan van een rentebeschikking in elk geval de eis worden gesteld dat het bedrag van de te vergoeden rente is vermeld (vgl. de onderdelen 3.16 en 4.21 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

5.1.3. De hiervoor in 5.1.1 beschreven renteregeling en de in hoofdstuk V AWR en in hoofdstuk 8 Awb voorziene regeling over het instellen van bezwaar en beroep brengen mee dat tegen een door de inspecteur vermeld bedrag aan rentevergoeding alleen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend indien met die vermelding een rentebeschikking is gegeven. Hieruit volgt dat de bestuursrechter in een procedure over de voldoening op aangifte van een belasting bij het ontbreken van een rentebeschikking niet mag beslissen over (de hoogte van) de door de inspecteur op grond van artikel 30ha AWR te vergoeden rente. Wanneer de bestuursrechter in zijn uitspraak ondanks het ontbreken van een rentebeschikking toch een beslissing neemt over (de hoogte van) te vergoeden rente, staat zijn uitspraak in zoverre bloot aan vernietiging indien daartegen een rechtsmiddel wordt aangewend met grieven over die beslissing. Komt die uitspraak echter onherroepelijk vast te staan, dan is de daarin opgenomen beslissing over de (hoogte van de) rentevergoeding bindend; daaraan kan niet afdoen dat de bestuursrechter die beslissing niet had mogen nemen. Het bindende karakter van die rechterlijke beslissing brengt mee dat de inspecteur naar aanleiding daarvan een rentebeschikking moet geven waarbij het door hem vastgestelde bedrag aan te vergoeden rente ten minste gelijk is aan de rentevergoeding waartoe de bestuursrechter heeft besloten. Tegen die rentebeschikking kan de belanghebbende bezwaar maken.

5.1.4. Indien de inspecteur daarentegen al eerder een rentebeschikking heeft gegeven die onherroepelijk is komen vast te staan, en de inspecteur daarna in een nieuwe, al dan niet als beschikking aangeduide, kennisgeving mede melding maakt van rente waarop ook die rentebeschikking betrekking heeft, kan hetgeen in die kennisgeving is vermeld over vergoeding van rente alleen als beschikking worden aangemerkt voor zover het daarin vermelde rentebedrag hoger is dan het rentebedrag dat in de eerdere rentebeschikking is vermeld. Die kennisgeving is immers alleen in zoverre gericht op enig zelfstandig rechtsgevolg. Alleen in zoverre kan rechtsgeldig bezwaar worden gemaakt tegen hetgeen in die kennisgeving is vermeld over vergoeding van rente.

5.1.5. De hiervoor in 5.1.4 beschreven situatie onderscheidt zich van het geval waarin de inspecteur naar aanleiding van een uitspraak van de bestuursrechter voor de eerste maal een rentebeschikking geeft. Tegen een dergelijke beschikking staat bezwaar open en wel voor het volledige rentebedrag; er is dan geen eerder besluit van de inspecteur over rente waartegen de belanghebbende had kunnen opkomen.5 Hierbij is niet van belang of de uitspraak van de bestuursrechter een beslissing bevat met betrekking tot het bedrag van de rente.

5.2.1. Prejudiciële vraag 1a ziet, gezien de door de Rechtbank gegeven toelichting in de onderdelen 3.11 tot en met 3.14 van haar beslissing, kennelijk op de situatie dat een uitspraak van de bestuursrechter niet is beperkt tot het vaststellen van het recht op teruggaaf van een bedrag aan bpm, maar tevens strekt tot het vaststellen van de daarover volgens hoofdstuk VA AWR te vergoeden rente, en de inspecteur naar aanleiding van die beslissing de belanghebbende schriftelijk kennis geeft van het terug te betalen bedrag aan bpm en het daarover te vergoeden bedrag aan rente.

5.2.2. Uit hetgeen hiervoor in 5.1.1 tot en met 5.1.4 is overwogen, volgt dat tegen hetgeen in kennisgevingen is vermeld met betrekking tot te vergoeden rente bezwaar open staat, maar slechts indien hetgeen in die kennisgevingen over die rentevergoeding is vermeld, is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rentevergoeding door de inspecteur eerder een beschikking is gegeven die als rentebeschikking moet worden aangemerkt. In een situatie als bedoeld in 5.2.1 is voor de beoordeling of hetgeen in de desbetreffende kennisgeving is vermeld met betrekking tot te vergoeden rente is aan te merken als een rentebeschikking, niet relevant of de beslissing over de rente die daarin is vermeld, afwijkt van de beslissing over de rente in de rechterlijke uitspraak.

5.2.3. Op prejudiciële vraag 1a moet dus worden geantwoord dat ingeval de bestuursrechter in een procedure over een op aangifte voldaan bedrag aan belasting heeft beslist over de toekenning van een rentevergoeding over de belastingteruggaaf en de inspecteur ter uitvoering van die rechterlijke uitspraak de belanghebbende in kennis stelt van het terug te betalen belastingbedrag en de daarover te vergoeden rente, tegen hetgeen in die kennisgeving over die rentevergoeding is vermeld, alleen bezwaar openstaat indien die vermelding is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rentevergoeding door de inspecteur eerder een rentebeschikking is gegeven.

5.2.4. Op prejudiciële vraag 1b moet worden geantwoord dat voor de beoordeling of de inspecteur in het in vraag 1a bedoelde geval met de vermelding van het rentebedrag een beschikking in de zin van artikel 30j AWR heeft gegeven, niet doorslaggevend is of de kennisgeving wel of niet melding maakt van ‘beschikking’ en evenmin of die kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing bevat. Evenmin is voor het aanmerken als rentebeschikking van belang of het door de inspecteur berekende rentebedrag afwijkt van de beslissing over de rente in de rechterlijke uitspraak.

5.3.1. Prejudiciële vraag 2a ziet, gezien de door de Rechtbank gegeven toelichting in onderdeel 3.15 van haar beslissing, op de situatie waarin de inspecteur moet beslissen over het bezwaar tegen een door hem gegeven rentebeschikking en de bestuursrechter, nog voordat de inspecteur over dat bezwaar heeft beslist, in de uitspraak in de procedure over het recht op teruggaaf van de belasting waarop deze rentebeschikking ziet, een beslissing geeft over de met inachtneming van hoofdstuk VA AWR en de Uitvoeringsregeling AWR te vergoeden rente. Gezien onderdeel 3.16 van haar beslissing heeft de Rechtbank bij de formulering van deze vraag verondersteld dat een voorafgaande beslissing van de bestuursrechter over te vergoeden rente in elk geval in de weg staat aan een beslissing van de inspecteur over het bezwaar tegen de rentebeschikking. Die veronderstelling is, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 5.1.1 tot en met 5.1.5 is overwogen, onjuist. Daarom zal de Hoge Raad in het navolgende uiteenzetten hoe de inspecteur in zulke gevallen dient om te gaan met het bezwaar tegen de rentebeschikking.

5.3.2. Indien de inspecteur bij uitspraak op bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting een rentebeschikking geeft als hiervoor in 5.1.2 bedoeld, komt in de eerste plaats de vraag op welk rechtsmiddel moet worden aangewend tegen deze rentebeschikking.

Op grond van artikel 30j, lid 1, tweede volzin, AWR zijn met betrekking tot de rentebeschikking de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan belastingrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing. Deze bepaling strekt mede ertoe dat voor wat betreft het in hoofdstuk V AWR voorziene stelsel van rechtsbescherming een rentebeschikking het regime volgt van de belastingaanslag ter zake waarvan de belastingrente wordt berekend.6 Indien een rentebeschikking wordt gegeven bij uitspraak op het bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting, dient deze bepaling aldus te worden uitgelegd dat tegen die rentebeschikking geen bezwaar maar beroep openstaat, op overeenkomstige wijze als tegen de uitspraak op bezwaar. De rentebeschikking moet in deze gevallen naar analogie van artikel 24a, lid 3, AWR voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over beroep geacht worden deel uit te maken van de daarmee samenhangende uitspraak op bezwaar. Het beroep tegen zo’n uitspraak op bezwaar moet daarom tevens worden opgevat als beroep tegen de rentebeschikking. Indien tegen die rentebeschikking bezwaar wordt gemaakt bij de inspecteur dient deze daarop geen beslissing te nemen maar moet hij dit geschrift op de voet van artikel 6:15 Awb als beroepschrift doorzenden aan de rechtbank.

5.3.3. Indien de inspecteur, anders dan in de hiervoor in 5.3.2 bedoelde gevallen, pas naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak in een kennisgeving van een teruggaaf van belasting die op aangifte is voldaan, melding maakt van te vergoeden rente, geldt hetgeen hiervoor in 5.2.2 is overwogen. Daaruit volgt dat tegen hetgeen in de kennisgeving van de inspecteur is vermeld met betrekking tot te vergoeden rente bezwaar open staat indien hetgeen in die kennisgeving is vermeld over rentevergoeding, is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rente door de inspecteur eerder een beschikking is gegeven die als rentebeschikking moet worden aangemerkt.

Betreft de hiervoor in 5.3.1 genoemde rechterlijke uitspraak een uitspraak van de rechtbank, en is daartegen hoger beroep aangetekend (de situatie als geschetst in onderdeel 3.15, tweede alinea, van de beslissing van de Rechtbank), dan kan, ook indien hetgeen in de kennisgeving van de inspecteur is vermeld over rentevergoeding, is aan te merken als een rentebeschikking, de bestuursrechter in hoger beroep dus niet beslissen over (de hoogte van) de te vergoeden rente. Wanneer die hogerberoepsrechter desondanks in zijn uitspraak een beslissing neemt over (de hoogte van) te vergoeden rente, dan staat zijn uitspraak in zoverre bloot aan vernietiging indien daartegen beroep in cassatie wordt ingesteld met klachten over die beslissing. Komt die uitspraak in hoger beroep echter onherroepelijk vast te staan, dan is die bindend. Indien het bedrag aan te vergoeden rente volgens de uitspraak in hoger beroep hoger is dan het bedrag dat is vermeld in de rentebeschikking naar aanleiding van de eerste rechterlijke uitspraak, brengt het bindende karakter van die uitspraak mee dat de inspecteur een aanvullende rentebeschikking zal moeten geven (vergelijk 5.1.3 hiervoor). De inspecteur moet dan naar aanleiding van die uitspraak in hoger beroep een aanvullende rentebeschikking geven waardoor het totale door de inspecteur vastgestelde bedrag aan te vergoeden rente ten minste gelijk is aan de rentevergoeding waartoe de hogerberoepsrechter heeft besloten. Tegen die aanvullende rentebeschikking kan eveneens bezwaar worden gemaakt. Indien het bedrag aan te vergoeden rente volgens de uitspraak in hoger beroep lager is dan het bedrag dat is vermeld in de rentebeschikking naar aanleiding van de eerste rechterlijke uitspraak, dan heeft dat geen gevolgen voor de belanghebbende. In dat geval moet worden uitgegaan van het bedrag van de te vergoeden rente zoals vermeld in de rentebeschikking naar aanleiding van de eerste rechterlijke uitspraak, en kan in bezwaar en beroep tegen deze rentebeschikking worden bepleit dat een nog hoger bedrag aan rente moet worden vergoed.

5.3.4. Het antwoord op prejudiciële vraag 2a luidt daarom, met inachtneming van hetgeen hiervoor in 5.3.1 is overwogen, als volgt.

Indien een rentebeschikking is gegeven bij uitspraak op een bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting, staat tegen deze beschikking op grond van artikel 30j, lid 1, tweede volzin, AWR beroep open en moet naar analogie van artikel 24a, lid 3, AWR het beroep tegen deze uitspraak op bezwaar tevens worden opgevat als beroep tegen de rentebeschikking. Indien tegen de rentebeschikking bezwaar is gemaakt, dient de inspecteur daarop niet een beslissing te nemen maar moet hij dit geschrift op de voet van artikel 6:15 Awb als beroepschrift doorzenden aan de rechtbank.

Een bezwaar tegen een bedrag aan te vergoeden rente dat is vermeld in een naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak verzonden kennisgeving van een teruggaaf van belasting die op aangifte is voldaan, is – mits de overige voorwaarden voor ontvankelijkheid ook zijn vervuld – ontvankelijk indien hetgeen in die kennisgeving over dat rentebedrag is vermeld, is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rentevergoeding door de inspecteur eerder een beschikking is gegeven die als rentebeschikking moet worden aangemerkt.

5.3.5. Met inachtneming van rechtsoverweging 5.3.1 en gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.3 is overwogen, kan voor het antwoord op prejudiciële vraag 2a relevant zijn of de hoogte van de door de rechter vastgestelde rentevergoeding afwijkt van de hoogte van de eerder door de inspecteur vastgestelde rentevergoeding.

5.3.6. Op prejudiciële vraag 2b moet daarom worden geantwoord dat voor het antwoord op prejudiciële vraag 2a, relevant kan zijn of de hoogte van de rentevergoeding die is vastgesteld in de rentebeschikking van de inspecteur al dan niet afwijkt van de hoogte van de rentevergoeding die is vastgesteld in de latere rechterlijke uitspraak.

De prejudiciële vraag 3

5.4.1. Met de derde prejudiciële vraag wenst de Rechtbank in wezen te vernemen wanneer kan worden aangenomen dat een rechterlijke uitspraak een beslissing bevat met betrekking tot (de hoogte van) te vergoeden rente.

5.4.2. Uit hetgeen hiervoor in 5.1.3 en 5.3.3 is overwogen, volgt dat beantwoording van die vraag slechts nodig is voor het geval de bestuursrechter in een uitspraak op een (hoger) beroep betreffende op aangifte voldane belasting, ondanks het ontbreken van een rentebeschikking, een beslissing neemt over (de hoogte van) te vergoeden rente over de terug te betalen belasting, en die uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan. In zo’n geval is de beslissing over de (hoogte van de) rentevergoeding namelijk bindend, op de wijze als hiervoor omschreven in 5.1.3 en 5.3.3. De inspecteur moet dan naar aanleiding van die rechterlijke uitspraak een rentebeschikking geven waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan de rentevergoeding waartoe de rechter heeft besloten. Tegen die rentebeschikking kan de belanghebbende bezwaar maken.

5.4.3. De vraag of een rechterlijke uitspraak als hiervoor in 5.4.2 bedoeld een beslissing bevat met betrekking tot te vergoeden rente, moet worden beantwoord aan de hand van de beslissing (het dictum) in die uitspraak, zo nodig in samenhang gelezen met de overwegingen in die uitspraak. Daarvoor is niet vereist dat de bestuursrechter in zijn uitspraak het bedrag van de rente noemt. Volstaan kan worden met het vermelden van de elementen voor de berekening van dat bedrag.

5.4.4. Prejudiciële vraag 3 moet daarom als volgt worden beantwoord. De vraag of de bestuursrechter, ondanks het ontbreken van een rentebeschikking, een beslissing heeft genomen over (de hoogte van) te vergoeden rente over terug te betalen belasting die op aangifte is voldaan, moet worden beantwoord aan de hand van de beslissing (het dictum) in die uitspraak, zo nodig in samenhang gelezen met de overwegingen in die uitspraak. Daarvoor is niet vereist dat de bestuursrechter in zijn uitspraak het bedrag van de rente noemt. Volstaan kan worden met het vermelden van de elementen voor de berekening van dat bedrag.

De prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c

5.5. In het arrest van 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, heeft de Hoge Raad zonder voorbehoud geoordeeld dat de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de daarin voorziene methode van enkelvoudige berekening van rente voldoen aan het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. Met de prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c, die zich lenen voor gezamenlijke beantwoording, wenst de Rechtbank in de eerste plaats te vernemen of het arrest Sole-Mizo voor de Hoge Raad aanleiding vormt om terug te komen van dat oordeel als het gaat om vergoeding van rente bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven belasting.

5.6.1. De lidstaten zijn verplicht om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen. Bij het ontbreken van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten onder meer het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, hetgeen inhoudt dat die voorwaarden niet van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel te vergoeden rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden.7

Het staat aan de nationale rechter om met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel uit te maken of over de terug te betalen hoofdsom ‘enkelvoudige rente’ dan wel ‘samengestelde rente’ of nog een ander soort rente dient te worden betaald.8

5.6.2. Het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel verzet zich in beginsel niet tegen een nationale regeling van een lidstaat waarbij de omvang van de rentevergoeding voor het verlies dat als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting wordt geleden, op forfaitaire wijze wordt bepaald. Een rentevergoeding die op forfaitaire wijze wordt vastgesteld, vormt uit de aard der zaak geen weerspiegeling van het daadwerkelijk geleden verlies als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting. Een forfaitaire rentevergoeding kan in concrete gevallen hoger of lager uitvallen dan het daadwerkelijk geleden verlies.9

5.6.3. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Sole-Mizo voor recht verklaard dat het beginsel van doeltreffendheid en het bij de heffing van btw toepasselijke beginsel van fiscale neutraliteit zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de aftrekbare btw-overschotten die door die lidstaat – in strijd met het Unierecht – langer dan redelijk is, zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die waarmee de belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou worden geconfronteerd om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien slechts gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.

5.7. Gelet op de hiervoor in 5.6.2 en 5.6.3 bedoelde rechtspraak verzet het Unierecht zich niet tegen een nationale regeling waarbij de rentevergoeding ter zake van de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belastingen wordt bepaald op basis van enkelvoudige rente en een vast rentepercentage, mits dat rentepercentage ten minste het rentepercentage benadert waartegen de belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting bij een bank zou kunnen lenen.

5.8.1. Op grond van artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR wordt met betrekking tot de in artikel 30h AWR bedoelde belastingen (waaronder bpm is begrepen) belastingrente vergoed in de in die leden 1 tot en met 3 genoemde gevallen waarin een recht op teruggaaf van belasting ontstaat. Het tijdvak waarover de belastingrente – enkelvoudig – wordt berekend, vangt in al die gevallen niet eerder aan dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

5.8.2. Het percentage van de belastingrente dat van toepassing is bij teruggaaf van de in artikel 30h AWR bedoelde belastingen, is met ingang van 1 januari 2013 gelijk aan het percentage van de op grond van artikel 6:120, lid 1, BW bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 6:119 BW (de wettelijke rente voor niet-handelstransacties).10 Het percentage van de hiervoor bedoelde wettelijke rente bedroeg met ingang van 1 januari 2012 vier procent en met ingang van 1 januari 2013 drie procent. De hoogte van de belastingrente sluit daar bij aan, met dien verstande dat met ingang van 1 april 2014 tot 1 juni 2020 de belastingrente ten minste vier procent bedraagt.11

5.9. Op grond van artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW) wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat deze in strijd met het Unierecht is geheven. Deze invorderingsrente (hierna: Irimie-rente) wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. Op grond van artikel 28c, lid 2, tweede volzin, IW wordt Irimie-rente niet berekend over dagen waarover op grond van de AWR belastingrente wordt vergoed.

5.10.1. Uit hetgeen hiervoor in 5.8 is overwogen, volgt dat bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven belasting naar Nederlands recht aanspraak bestaat op vergoeding van belastingrente, berekend op enkelvoudige wijze, en uitgaande van een rente van – thans – vier procent.

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.7 is overwogen, is een aldus vastgestelde rente niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel indien het daarbij te hanteren rentepercentage ten minste het rentepercentage benadert waartegen een belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting bij een bank zou kunnen lenen. Bij de beantwoording van de vraag tegen welk rentepercentage de belastingplichtige dit bedrag bij een bank zou kunnen lenen, sluit de Hoge Raad in gevallen waarin terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting plaatsvindt, steeds aan bij de periodiek op de website van De Nederlandsche Bank gepubliceerde gegevens betreffende “Bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens” (www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/). Deze keuze voor één uniforme vergelijkingsmaatstaf berust op overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid. Er wordt dus geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en belastingplichtigen die niet als consument zijn aan te merken. Het voorgaande betekent ook dat niet op individuele, subjectieve basis wordt onderzocht welk rentepercentage van toepassing zou (kunnen) zijn indien de betrokken belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting zou hebben moeten lenen bij een bank.

5.10.2. In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 5.10.1 is overwogen, is de Hoge Raad van oordeel dat het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage aan het doeltreffendheidsbeginsel voldoet indien dat percentage gelijk is aan of hoger is dan het percentage van de hiervoor genoemde bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, moet het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage worden vergeleken met het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald. Op grond van overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid wordt geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting gedurende een bepaalde periode zou hebben moeten lenen bij een bank, en deze bank gedurende die periode verschillende rentepercentages zou hebben gehanteerd.

5.10.3. Hetgeen hiervoor in 5.10.2 is overwogen, brengt mee dat een rentevergoeding over het tijdvak genoemd in artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR die is berekend op basis van het in artikel 30hb AWR bedoelde percentage van de belastingrente, voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel indien het uit die berekening voortvloeiende bedrag aan rentevergoeding ten minste gelijk is aan de rentevergoeding over dat tijdvak die op gelijke wijze (dat wil zeggen enkelvoudig en met inachtneming van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling AWR) is berekend op basis van het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.

5.11. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.10 is overwogen, moeten de prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c worden beantwoord als volgt. In het geval van een teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven bpm voldoet een rentevergoeding op basis van artikel 30ha AWR wat betreft de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet en de methode van enkelvoudige berekening aan de eisen die uit het doeltreffendheidsbeginsel voortvloeien, mits het daaruit voortvloeiende bedrag aan rentevergoeding ten minste gelijk is aan de rentevergoeding over dat tijdvak die op gelijke wijze (dat wil zeggen enkelvoudig en met inachtneming van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling AWR) is berekend op basis van het percentage van de bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.

De prejudiciële vraag 4d

5.12.1. Hetgeen hiervoor in 5.11 is geoordeeld over de hoogte van belastingrente geldt evenzeer voor het tot 1 januari 2013 geldende regime van heffingsrente en voor het regime van Irimie-rente.

5.12.2. Op prejudiciële vraag 4d moet daarom worden geantwoord dat het op de prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c gegeven antwoord niet anders is indien het gaat om een rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van belasting die verband houdt met een schuld die is ontstaan vóór 1 januari 2012.

6. Proceskosten

Door de Rechtbank zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van de onderhavige prejudiciële procedure een vergoeding dient te worden toegekend.

7. Beslissing

De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vragen als volgt.

De prejudiciële vraag 1a

Ingeval de bestuursrechter in een procedure over een op aangifte voldaan bedrag aan belasting heeft beslist over de toekenning van een rentevergoeding over de belastingteruggaaf en de inspecteur ter uitvoering van die rechterlijke uitspraak de belanghebbende in kennis stelt van het terug te betalen belastingbedrag en de daarover te vergoeden rente, staat tegen hetgeen in die kennisgeving over die rentevergoeding is vermeld alleen bezwaar open indien die vermelding is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rentevergoeding door de inspecteur eerder een rentebeschikking is gegeven.

De prejudiciële vraag 1b

Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur in het in vraag 1a bedoelde geval met de vermelding van het rentebedrag een beschikking in de zin van artikel 30j AWR heeft gegeven, is niet doorslaggevend of de kennisgeving wel of niet melding maakt van ‘beschikking’ en evenmin of die kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing bevat. Evenmin is voor het aanmerken als rentebeschikking van belang of het door de inspecteur berekende rentebedrag afwijkt van de beslissing over de rente in de rechterlijke uitspraak.

De prejudiciële vraag 2a

Een beslissing van de bestuursrechter over de met inachtneming van hoofdstuk VA AWR en de Uitvoeringsregeling AWR te vergoeden rente ter zake van een teruggaaf van belasting die op aangifte is voldaan, welke beslissing voorafgaat aan een beslissing van de inspecteur over het bezwaar tegen een rentebeschikking ter zake van dezelfde (teruggaaf van) belasting die op aangifte is voldaan, staat niet zonder meer eraan in de weg dat de inspecteur beslist over die rentebeschikking. De inspecteur dient als volgt om te gaan met het bezwaar tegen de rentebeschikking.

Indien een rentebeschikking is gegeven bij uitspraak op een bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag aan belasting, staat tegen deze beschikking op grond van artikel 30j, lid 1, tweede volzin, AWR beroep open en moet naar analogie van artikel 24a, lid 3, AWR het beroep tegen deze uitspraak op bezwaar tevens worden opgevat als beroep tegen de rentebeschikking. Indien tegen de rentebeschikking bezwaar is gemaakt, dient de inspecteur daarop niet een beslissing te nemen maar moet hij dit geschrift op de voet van artikel 6:15 Awb als beroepschrift doorzenden aan de rechtbank.

Een bezwaar tegen een bedrag aan te vergoeden rente dat is vermeld in een naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak verzonden kennisgeving van een teruggaaf van belasting die op aangifte is voldaan, is – mits de overige voorwaarden voor ontvankelijkheid ook zijn vervuld – ontvankelijk indien hetgeen in die kennisgeving over dat rentebedrag is vermeld, is aan te merken als een rentebeschikking. Dit laatste kan in elk geval niet worden aangenomen voor zover met betrekking tot die rentevergoeding door de inspecteur eerder een beschikking is gegeven die als rentebeschikking moet worden aangemerkt.

De prejudiciële vraag 2b

Voor het antwoord op prejudiciële vraag 2a kan relevant zijn of de hoogte van de rentevergoeding die is vastgesteld in de rentebeschikking van de inspecteur al dan niet afwijkt van de hoogte van de rentevergoeding die is vastgesteld in de latere rechterlijke uitspraak.

De prejudiciële vraag 3

De vraag of de bestuursrechter, ondanks het ontbreken van een rentebeschikking, een beslissing heeft genomen over (de hoogte van) te vergoeden rente over terug te betalen belasting die op aangifte is voldaan, moet worden beantwoord aan de hand van de beslissing (het dictum) in die uitspraak, zo nodig in samenhang gelezen met de overwegingen in die uitspraak. Daarvoor is niet vereist dat de bestuursrechter in zijn uitspraak het bedrag van de rente noemt. Volstaan kan worden met het vermelden van de elementen voor de berekening van dat bedrag.

De prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c

In het geval van een teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven bpm, voldoet een rentevergoeding op basis van artikel 30ha AWR wat betreft de in artikel 30hb AWR (tekst tot 1 juni 2020) neergelegde rentevoet en de methode van enkelvoudige berekening aan de eisen die uit het doeltreffendheidsbeginsel voortvloeien, mits het daaruit voortvloeiende bedrag aan rentevergoeding ten minste gelijk is aan de rentevergoeding over dat tijdvak die op gelijke wijze (dat wil zeggen enkelvoudig en met inachtneming van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling AWR) is berekend op basis van het percentage van de bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.

De prejudiciële vraag 4d

Het op de prejudiciële vragen 4a, 4b en 4c gegeven antwoord is niet anders indien het gaat om een rentevergoeding ter zake van een teruggaaf van belasting die verband houdt met een schuld die is ontstaan vóór 1 januari 2012.

Deze prejudiciële beslissing is gegeven door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2022.