Bron van inkomen; geen kostenaftrek voor uren t.b.v. aanbestedingsprocedures

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.906 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 278 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 446 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 49 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 september 2023. Belanghebbende is verschenen. De Inspecteur heeft aan de zitting deelgenomen via MS Teams, waarbij sprake was van een rchtstreekse beeld- en geluidsverbinding met het Hof. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende verricht werkzaamheden op het gebied van projectmanagement en procesbegeleiding van ruimtelijke plannen, in het bijzonder complexe binnenstedelijke gebiedsontwikkelingen (de werkzaamheden). Hij doet dit sinds de jaren ’80 in dienstbetrekking en sinds 2007 voor eigen rekening.

2.2. In de aangiften IB/PVV over de verschillende jaren is het resultaat van de werkzaamheden aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) dan wel winst uit onderneming (WUO). De samenstelling van het resultaat is in de jaren 2012 tot en met 2016 als volgt:

Belanghebbende heeft de werkzaamheden in 2017 gestaakt.

2.3. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat de resultaten van de werkzaamheden in de periode van 2009 tot en met 2011 positief waren, te weten:

2.4. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 20 januari 2018 ter zake van het in de aangifte IB/PVV 2015 vermelde bedrag aan kosten bij resultaat uit overige werkzaamheden van € 11.245 verzocht om een omschrijving van de werkzaamheden, een specificatie van de opbrengsten en kosten alsmede de rekeningen en betalingsbewijzen van de kosten.

2.5. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 30 april 2018 gereageerd op het informatieverzoek van de Inspecteur. Uit de bijlage bij deze brief met het overzicht van de exploitatiekosten blijkt dat in 2015 € 4.590 in aftrek is gebracht in verband met niet in rekening gebrachte, maar voor deelname aan aanbestedingsprocedures wel gemaakte uren,
€ 4.702 in verband met zelfstandigen- en startersaftrek en € 1.953 aan overige gespecificeerde kosten.

2.6. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 1 mei 2018 geïnformeerd over zijn voornemen om van de aangifte af te wijken:

2.7. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 juni 2018 de aanslag aan belanghebbende opgelegd conform de in 2.6. voorgenomen afwijking van de aangifte. In de aanslag is een inkomen uit werk en woning van € 53.906 in aanmerking genomen. Het verzamelinkomen bedraagt € 54.184. Voorts is € 446 aan belastingrente in rekening gebracht. Het te betalen bedrag bedraagt € 5.735.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of sprake is van een bron van inkomen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. Alsdan is tevens in geschil of belanghebbende het bedrag van

€ 4.590 aan niet in rekening gebrachte uren en het bedrag van € 4.702 aan zelfstandigen- en startersaftrek ten laste van het resultaat mag brengen. Daarnaast is in geschil of de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden en of de Inspecteur ten onrechte belastingrente en/of invorderingsrente in rekening heeft gebracht.

4.2. Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2015 en tot vermindering van de beschikking belastingrente tot nihil. Tevens concludeert belanghebbende tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten en het griffierecht.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Bron van inkomen

5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een bron van inkomen. Bij de beoordeling of sprake is van een bron van inkomen dient aan de hand van de feiten en omstandigheden te worden getoetst of een activiteit de kenmerken van een bron van inkomen omvat. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een bron van inkomen indien is voldaan aan de volgende drie voorwaarden (zie onder meer HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390, BNB 2019/39, r.o. 3.1.3.):

• de belastingplichtige neemt deel aan het economische verkeer;
• met die deelname beoogt de belastingplichtige geldelijk voordeel (het subjectieve element); en
• dat voordeel kan naar maatschappelijke opvattingen ook redelijkerwijs worden verwacht (het objectieve element).

Daarbij geldt dat de vraag of aan de drie voornoemde voorwaarden is voldaan, in beginsel dient te worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van de activiteit, bijvoorbeeld ten tijde van het verrichten van werkzaamheden door de belastingplichtige. Feiten en omstandigheden van andere jaren, zowel eerdere als latere, kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (zie HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246, r.o. 3.5.).

5.2. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in 2015 met de werkzaamheden deelneemt aan het economische verkeer en daarmee tevens (subjectief) geldelijk voordeel beoogde te behalen, resteert de vraag of met de werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen ook redelijkerwijs (objectief) een voordeel kan worden verwacht. Bij de beoordeling of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting is van belang of redelijkerwijs positieve opbrengsten zijn te verwachten, waarbij louter fiscale resultaten buiten beschouwing worden gelaten. Er is geen sprake van een bron van inkomen indien afgezien van de toepassing van fiscale ondernemingsfaciliteiten redelijkerwijs geen voordeel valt te verwachten (HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU1991, BNB 2011/283, r.o. 3.4.).

5.3. Nu sprake is van negatieve resultaten brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden stelt en bij betwisting aannemelijk maakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de werkzaamheden in 2015 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting.

5.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in zijn bewijslast is geslaagd. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat belanghebbende de werkzaamheden al sinds vele jaren uitvoert en dat daarbij steeds een bron van inkomen aanwezig is bevonden en dat daarbij in de jaren voorafgaand aan 2013 sprake was van (aanzienlijke) positieve resultaten (zie 2.2. en 2.3.). Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat hij in 2015 - evenals in de jaren daarvoor - heeft deelgenomen aan aanbestedingsprocedures, maar dat zijn inspanningen vanaf 2013 niet of minder tot succes hebben geleid.

5.5. Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en dientengevolge van een bron van inkomen.

5.6. Belanghebbende stelt dat sprake is van winst uit onderneming. De Inspecteur bestrijdt dit en stelt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van winst uit onderneming en daarenboven het resultaat van de werkzaamheden in de aangifte IB/PVV 2015 niet als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden is verantwoord, merkt het Hof het resultaat aan als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het met de werkzaamheden behaalde resultaat in voorgaande jaren, met uitzondering van het jaar 2012, ook als resultaat uit overige werkzaamheden in de belastingheffing is betrokken.

Kostenaftrek

5.7. Vast staat dat belanghebbende in het kader van de werkzaamheden in 2015 een behoorlijk aantal uren heeft besteed aan aanbestedingsprocedures. Vast staat eveneens dat hij daarmee geen inkomsten heeft verworven aangezien de opdrachten aan een andere partij zijn gegund. Belanghebbende heeft deze gewerkte, maar niet gedeclareerde uren als kosten (€ 4.590) in aftrek gebracht in zijn aangifte IB/PVV 2015.

5.8. De enkele omstandigheid dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht in de vorm van bestede tijd vormt geen voor aftrek in aanmerking komende kostenpost. Kosten komen voor aftrek in aanmerking indien het betreft daadwerkelijke uitgaven - niet zijnde investeringen - ten behoeve van de onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden. Eveneens zijn aftrekbaar kosten die nog geen uitgaven zijn, maar voor de onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden verplichtingen oproepen die in de toekomst tot uitgaven zullen leiden, zoals voorzieningen. Voorts zijn aftrekbaar kosten die in het verleden tot uitgaven hebben geleid en aan de gebruiksjaren worden toegerekend, zoals afschrijvingen op investeringen. Aangezien de door belanghebbende gewerkte uren niet daadwerkelijk hebben geleid of zullen leiden tot uitgaven in vorenbedoelde zin, komen de voornoemde kosten ten bedrage van € 4.590 niet voor aftrek in aanmerking.

5.9. Belanghebbende stelt voorts dat hij in het onderhavige jaar recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek en heeft in verband daarmee een bedrag van € 4.702 in aftrek gebracht in zijn aangifte IB/PVV 2015. Nu in r.o. 5.6. is geoordeeld dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, heeft belanghebbende reeds daarom geen recht op zelfstandigenaftrek- en startersaftrek als bedoeld in artikel 3.76 Wet IB 2001 (tekst 2015).

5.10. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat als het Hof oordeelt dat sprake is van een bron van inkomen de overige kosten ten bedrage van € 1.953 in aftrek kunnen worden toegelaten. Het Hof zal de aanslag en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderen.

Verjaring

5.11. Voor zover belanghebbende stelt dat de aanslag is verjaard, stelt het Hof vast dat de aanslag binnen de voor het opleggen van een aanslag geldende termijn van drie jaar aan belanghebbende is opgelegd. Voor zover belanghebbende stelt dat het recht van de Ontvanger om de aanslag in te vorderen is verjaard, is het Hof niet bevoegd daar een oordeel over te geven. Deze vraag dient aan de civiele rechter te worden voorgelegd.

Belastingrente

5.12. Belanghebbende stelt dat hij geen belastingrente en/of invorderingsrente is verschuldigd, omdat de Inspecteur de behandeling van de zaak meerdere malen heeft uitgesteld. Deze stelling mist feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen overige afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Algemene beginselen behoorlijk bestuur

5.13. Ten slotte stelt belanghebbende dat in het contact met diverse functionarissen van de Belastingdienst geen sprake was van normale communicatie en een menselijke maat, waarbij door de Belastingdienst onjuiste feiten zijn gehanteerd en onwaarheden zijn verkondigd. Belanghebbende verwijst daarbij onder meer naar een brief die door de Inspecteur naar hem zou zijn verstuurd, maar nooit door hem is ontvangen, dat hij niet is teruggebeld ondanks dat daartoe een verzoek was gedaan, dat een brief van hem aan de Inspecteur nooit beantwoord is en het feit dat de Inspecteur niet alle door belanghebbende aangedragen feiten in aanmerking heeft genomen. Daarbij komt, naar belanghebbende stelt, dat hij ten onrechte is opgenomen in de FSV. Het onzorgvuldig handelen van de Inspecteur en de plaatsing in de FSV hebben tot een ernstig financieel nadeel geleid en derhalve bestaat recht op een ruime vergoeding dan wel compensatie, aldus belanghebbende. De Inspecteur heeft dit bestreden.

5.14. Belanghebbende heeft deze stelling onvoldoende onderbouwd en heeft daarmee niet aan zijn stelplicht voldaan.

Slotsom

5.15. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De proceskosten worden, op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, berekend op € 32,60 (reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse voor belanghebbende voor beide zittingen, retour [woonplaats] – Den Haag).

6.2. Er bestaat aanleiding de Inspecteur te gelasten het voor de behandeling van het beroep en hoger beroep gestorte griffierecht van respectievelijk € 49 en € 136, derhalve in totaal € 185, aan belanghebbende te vergoeden.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.953 en uit sparen en beleggen van € 278;
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 32,60 en
• gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 185 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 17 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.