Box 3-heffing Nederlandse EOB-werknemer; beperking vrij verkeer van werknemers

2.1. De belanghebbende is Nederlander en woonde in de geschiljaren in Nederland. Hij heeft van november 1985 tot en met januari 1988 in Zwitserland gewoond en gewerkt en van februari 1988 tot en met augustus 2004 in München, waar hij werkte voor het hoofdkantoor van de Europees Octrooi Organisatie (EOO). Van 1 september 2004 tot en met 31 december 2014 heeft hij gewerkt bij de vestiging van de Europese Octrooi Organisatie in Rijswijk: het Europees Octrooibureau (EOB). Hij had als Directorate Advisor de rang A4(2).

2.2. In geschil is de vraag of de artt. 14 EVRM en 26 IVBPR (discriminatieverbod) of art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) in de weg staan aan toepassing van art. 10(6) van de Zetelovereenkomst met de EOO. Die bepaling sluit Nederlanders uit van bepaalde voorrechten en immuniteiten die art. 10 overigens toekent aan EOB-personeel. Het gaat in concreto om de vrijstelling van box 3-inkomen voor zover niet bestaande uit fictief inkomen uit Nederlandse onroerende zaken. Die vrijstelling geldt alleen voor EOB-personeel dat niet de Nederlandse nationaliteit heeft, noch de DV-status (‘duurzaam verblijf’) heeft.

2.3. Niet in geschil is dat het salaris dat de belanghebbende van het EOB ontvangt, is vrijgesteld onder art. 10 van de Zetelovereenkomst.

2.4. Voor de Rechtbank was in geschil of (i) belanghebbendes box 3 inkomen net als zijn EOB-salaris is vrijgesteld, en (ii) of de belanghebbende onrechtmatig fiscaal wordt gediscrimineerd naar nationaliteit.

2.5. De Rechtbank achtte de belanghebbende niet vergelijkbaar met een EOB-werknemer in Nederland met een andere dan de Nederlandse nationaliteit:

“13. Eiser heeft gesteld dat hij voordat hij werd aangesteld bij het EOB in Nederland van februari 1988 tot en met augustus 2004 bij het EOB in München heeft gewerkt, aldaar voor de functie bij het EOB in Nederland is geworven en daarom voor wat betreft de vrijstelling gelijk gesteld moet worden met een werknemer van het EOB in Nederland met een andere dan de Nederlandse nationaliteit. De rechtbank overweegt dat het gegeven dat eiser vóór zijn aanstelling bij het EOB in Nederland niet in Nederland woonde, niet wegneemt dat eiser de Nederlandse nationaliteit heeft behouden en daarmee de band met Nederland heeft behouden, ook tijdens zijn verblijf buiten Nederland. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en is ingezetene van Nederland. Eiser is niet vanuit het buitenland naar Nederland gezonden en is geen buitenlands belastingplichtige. Het aanvullend verdrag beoogt een uniforme regeling te treffen voor diegenen die vanuit het buitenland naar Nederland worden gezonden om alhier te werken voor internationale organisaties die in Nederland een vestiging hebben, een en ander overeenkomstig het verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer, en die, met name vanwege hun nationaliteit, in de zendstaat belastingplichtig blijven (vergelijk Hof Den Haag 21 juli 2010, nr. BK-09/00815, ECLI:NL:GHSGR:2010:BN5781).”

2.6. De Rechtbank achtte heffing over belanghebbendes box 3 inkomen evenmin in strijd met art. 45 VwEU omdat de box 3 grondslag geen onderdeel is van zijn arbeidsvoorwaarden, maar voortvloeit uit los daarvan staand privé sparen of beleggen:

“14. Eiser heeft, onder verwijzing naar het Bosman-arrest rechtsoverweging 96, een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 45, tweede lid, (…) (VwEU) en artikel 7 van de Verordening [nr. 492/2011 van het Europees parlement en de raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie;7 PJW]. Dit beroep faalt.

Het bepaalde in artikel 45, tweede lid, VwEU waarborgt het vrije verkeer van werknemers en verbiedt elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. Het verkrijgen van inkomen uit sparen en beleggen is geen onderdeel van arbeidsvoorwaarden, maar een gevolg van een zelfstandige activiteit van de spaarder/belegger. Het belasten van het inkomen uit sparen en beleggen is daarom niet strijd met artikel 45, tweede lid, VwEU.

15. Gesteld noch gebleken is dat de heffingsrente tot een te hoog bedrag is berekend.

16. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

2.7. Ook bij het Hof was in geschil of belanghebbendes box 3 inkomen in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken.

2.8. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR verworpen, zich baserende op HR BNB 2011/251 en de in dat arrest aangehaalde kamerbrief (Kamerstukken II 2004/05, 30 178, nr. 1, p. 10-11; zie 7.4 van de bijlage). Weliswaar verschilt belanghebbendes situatie van die van de belanghebbende in HR BNB 2011/251 omdat hij (i) vanuit het buitenland is aangeworven en (ii) een zodanig hoge rang heeft dat hij niet onder art. 37(2) maar onder art. 34 Verdrag van Wenen valt, dat, anders dan art. 37(2), onderdanen van de ontvangende staat niet uitsluit, maar dat acht het Hof niet doorslaggevend omdat verschil (i) belanghebbendes bijzondere band met Nederland niet wegneemt en verschil (ii) niet relevant is omdat dat diplomaten vrijwel nooit onderdaan zijn van de ontvangende staat:

“6.12. (…) bepaalt artikel 38, lid 1, van het Verdrag van Wenen dat, behalve voor zover een ontvangende staat aanvullende voorrechten en immuniteiten verleent, de diplomatieke ambtenaar die onderdaan is van (of duurzaam verblijf houdt in) de ontvangende staat, in die staat slechts immuniteit van rechtsmacht en onschendbaarheid ten aanzien van officiële handelingen verricht in de uitoefening van zijn functie geniet.

6.13. In overeenstemming met (…) artikel 38 van het Verdrag van Wenen stelt artikel 33, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 als voorwaarde voor de belastingvrijstelling van leden van diplomatieke vertegenwoordigingen dat zij geen Nederlander zijn (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland). Naar Nederlands nationaal recht komen dus alleen personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, in aanmerking voor de privileges van artikel 34 van het Verdrag van Wenen.

6.14. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat het strookt met het Verdrag van Wenen - en daarmee met het uniforme beleid voor internationale organisaties - dat ingevolge artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst alleen privileges worden verstrekt aan personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland).

6.15. De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 juli 2011 [HR BNB 2011/251; zie onderdeel 8.2 van de bijlage; PJW] geoordeeld dat zowel de uitzondering in artikel 37, lid 2, van het Verdrag van Wenen als die in artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst wordt verklaard door “de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt”. De band van Nederlandse onderdanen met Nederland vormt volgens de Hoge Raad derhalve een voldoende rechtvaardiging voor belastingheffing van deze categorie werknemers van internationale organisaties. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat hij vanuit het buitenland is aangeworven en eerst door zijn komst naar Nederland - evenals andere vanuit het buitenland aangeworven EOB-medewerkers zonder de Nederlandse nationaliteit - binnenlands belastingplichtig is geworden, kunnen naar 's Hofs oordeel niet afdoen aan het bestaan van die band. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen en de zeer ruime beoordelingsvrijheid die op fiscaal gebied aan de wetgever/verdragsluiter toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 (…) (IVBPR) en artikel 14 (…) (EVRM) gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, heeft het door de Hoge Raad in het arrest van 8 juli 2011 geoordeelde evenzeer te gelden voor de categorie medewerkers van internationale organisaties, waartoe belanghebbende behoort, die vanwege hun rang niet (via artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 37, lid 2, maar (via artikel 10, lid 1, letter b, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 34 van het Verdrag van Wenen vallen.

6.16. Van een verboden discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR is derhalve geen sprake.”

2.9. Daarna was het geschil beperkt tot de toepassing van EU-recht. Het Hof achtte art. 18 VwEU (algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit) niet van toepassing omdat het specifieke verbod ex art. 45 VwEU op het belemmeren van het grensoverschrijdende verkeer van werknemers in de EU van toepassing was. Het Hof achtte art. 45 VwEU geschonden door de uitsluiting van Nederlanders in art. 10(6) Zetelovereenkomst, die volgens hem omgekeerde discriminatie naar nationaliteit inhoudt die niet als puur interne aangelegenheid kan worden beschouwd:

“6.20. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat het vrije verkeer van werknemers niet beperkt is tot belastingmaatregelen die specifiek verband houden met de arbeidsvoorwaarden, zoals het loon. Artikel 45 VWEU staat geheel in het algemeen eraan in de weg dat een lidstaat grensoverschrijdende werknemers zwaarder belast. Zij ondervinden dan immers financieel nadeel wanneer zij in Nederland arbeid gaan verrichten, waardoor sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Zie bijv. (…) HvJ EU 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), ECLI:EU:C: 1995:31 (persoonlijke aftrekken en tegemoetkomingen), HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), ECLI:EU:C:2008:566 (hypotheekrenteaftrek voor een in het buitenland gelegen woning), en HvJ EU 26 april 2007, zaak C-392/05 (Alevizos), ECLI:EU:C:2007:251 (belastingvrijstelling bij invoer van persoonlijke goederen door particulieren). De onderhavige uitzondering op het toekennen van privileges (…) aan medewerkers van het EOB is een maatregel die specifiek bepaalde categorieën personen treft die bij het EOB in dienst treden. Het Hof is van oordeel dat een dergelijke belastingmaatregel, ook al heeft deze met name gevolgen voor het inkomen uit sparen en beleggen, onder de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt, aangezien zij het gebruik van het vrije verkeer van werknemers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken.

6.21. Met de onderhavige regeling in de Zetelovereenkomst verleent Nederland (…) onder meer een vrijstelling van inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen, op voorwaarde dat deze werknemers niet de Nederlandse nationaliteit hebben. De maatregel leidt er dus toe dat vanuit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die geen Nederlands onderdaan zijn, worden bevoordeeld ten opzichte van eveneens uit het buitenland aangeworven EOB- werknemers die wel Nederlands onderdaan zijn. (…). Belanghebbende valt (…) - louter op grond van zijn nationaliteit - niet het privilege van artikel 34 van het Verdrag van Wenen ten deel, waardoor bij hem de (…) rendementsgrondslag wel in aanmerking wordt genomen. Hiermee is naar het oordeel van het Hof sprake van een beperking van het vrije werknemersverkeer en wel in de vorm van een zogenoemde omgekeerde discriminatie naar nationaliteit (discriminatie van eigen onderdanen).

6.22. Weliswaar kan een onderdaan van een lidstaat in beginsel tegenover die staat geen beroep doen op de vrijheden van het VWEU, maar dat is anders indien die onderdaan gebruik heeft gemaakt van het recht zich vrij binnen de Unie te verplaatsen en daardoor ten opzichte van zijn staat van herkomst in eenzelfde positie verkeert als onderdanen van andere lidstaten die het recht van vrij verkeer genieten. Zie bijv. de arresten HvJ EU 7 februari 1979, zaak 115/78 (Knoors), ECLI:EU:C:1979:31, punt 24, HvJ EU 15 januari 1986, zaak 44/84 (Hurd), ECLI:EU:C: 1986:2, punt 54, en HvJ EU 23 februari 1994, zaak C-419/92 (Scholz), ECLI:EU:C:1994:62, punt 9. Belanghebbende valt onder deze laatste categorie, aangezien hij vanuit een andere lidstaat (Duitsland) in Nederland is gaan wonen en werken. Derhalve verbiedt artikel 45, lid 2, VWEU ook omgekeerde discriminatie op grond van nationaliteit in deze grensoverschrijdende situatie, indien deze ertoe leidt dat onderdanen van Nederland op ongerechtvaardigde wijze worden benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die eveneens gebruik hebben gemaakt van het recht van vrij verkeer.

6.23. Aan het in 6.22 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende een werknemer is van een internationale organisatie, aangezien ook een dergelijke werknemer volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU onder het vrije werknemersverkeer valt, en evenmin dat de rechtspositie van belanghebbende speciaal is geregeld in de Zetelovereenkomst. Het Hof wijst op hetgeen is overwogen in het arrest HvJ EU 16 februari 2006, zaak C-137/04 (Rockler), EU:C:2006:106: [zie onderdeel 8.7 van de bijlage; PJW]

6.24. Het Hof wijst er ten slotte op dat de in het vierde lid van artikel 45 VWEU opgenomen uitzondering voor betrekkingen in overheidsdienst (…) niet van toepassing is. Belanghebbende valt als werknemer van het EOB immers, anders dan diplomaten, niet onder (…) die bepaling, nog daargelaten dat een werknemer die eenmaal tot de overheidsdienst van een lidstaat is toegelaten, de toepassing van de leden 1 tot en met 3 van artikel 45 VWEU niet kan worden ontzegd (zie het al genoemde arrest Alevizos, punt 69-70 en de daar aangehaalde jurisprudentie).”

2.10. Zou art. 45 VwEU in casu niet van toepassing zijn, dan achtte het Hof de artt. 20 en 21 VwEU van toepassing, die het recht van vrij reizen en verblijven binnen de EU garanderen voor Unieburgers zoals de belanghebbende, en die toegang bieden tot het algemene discriminatieverbod van art. 18 VwEU.

2.11. Gegeven de wide margin of appreciation voor Staten bij de toepassing van het volkenrechtelijke discriminatieverbod ex de artt. 14 EVRM en 26 IVBPR, kan de ‘bijzondere band met Nederland’ het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst weliswaar rechtvaardigen, maar die rechtvaardiging geldt niet bij de toepassing van de EU-verkeersvrijheden, gegeven dat EU-nationaliteit binnen de EU niet zozeer een ‘bijzondere band’ met één lidstaat inhoudt, maar vooral EU-burgerschap. Het Hof heeft daarom de andere door de Staatssecretaris gestelde rechtvaardigingen onderzocht. De Nederlandse wens om zijn concurrentiepositie als vestigingsplaats voor internationale organisaties te bevorderen is volgens het Hof geen dwingende reden van algemeen belang die het in art.10(6) Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit kan rechtvaardigen:

“6.27. De doelstelling van het onderscheid (…) tussen personen met en zonder de Nederlandse nationaliteit, is terug te voeren op kabinetsbeleid voor internationale organisaties uit 2005 [zie onderdeel 7.4 van de bijlage; PJW]. Blijkens dit (…) beleid wenste het kabinet ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland (…) eén uniforme behandeling van de medewerkers van hier te lande gevestigde internationale organisaties. In dat kader is besloten het personeel van internationale organisaties in te delen in twee categorieën (het hoogste personeel en het overig personeel) en deze de privileges toe te kennen die ingevolge het Verdrag van Wenen aan ambassadepersoneel in elk van beide categorieën toekomen. Het Verdrag van Wenen zondert eveneens personen die onderdaan zijn van de ontvangende staat, van privileges uit.

6.28. Het Hof is van oordeel dat de bevordering van de internationale concurrentiepositie van Nederland als vestigingsplaats voor internationale organisaties niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van het door de onderhavige regeling gemaakte onderscheid. (…) het streven naar een uniforme behandeling van het personeel van alle in Nederland gevestigde organisaties, (…) (kan) niet een tussen werknemers van internationale organisaties met dan wel zonder de Nederlandse nationaliteit gemaakt onderscheid (…) rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof kan het gemaakte onderscheid dan alleen geoorloofd zijn indien de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de beperking van de privileges in het Verdrag van Wenen tot diplomatiek personeel dat geen onderdaan is van de ontvangende staat, de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder, kan rechtvaardigen.”

2.12. Het Hof heeft vervolgens onderzocht of de Nederlandse wens om aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk inzake privileges voor diplomaten, het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst kan rechtvaardigen. Hij heeft daartoe onderzocht op welke gronden Nederland de privileges van eigen onderdanen die voor internationale organisaties werken beperkt, en heeft die gronden vergeleken met de gronden voor de beperking, in het Verdrag van Wenen, van voorrechten en immuniteiten tot diplomatiek personeel dat geen onderdaan is van de ontvangststaat. Hij heeft geconcludeerd dat in die gronden geen rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst is te vinden:

“6.29. In dit verband moet in de eerste plaats worden onderzocht wat de achtergrond is van het toekennen van fiscale privileges aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en, meer in het bijzonder, aan werknemers van het EOB.

6.29.1. In de literatuur worden de volgende gronden genoemd voor het verlenen van fiscale vrijstellingen aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen (het Hof verwijst naar de literatuur die de A-G aanhaalt in zijn conclusie van 9 november 2016, nr. 16/00971, ECLI:NL:PHR:2016:1129, punt 4.62 tot en met 4.67):

i. een ongehinderd functioneren van de internationale organisatie vereist dat haar werknemers hun functie onafhankelijk van elk nationaal gezag kunnen vervullen. (…);

ii. de gelijkheid van de lidstaten van de internationale organisatie, uit wier bijdragen de salarissen worden betaald, (…). Die gelijkheid zou worden ondermijnd wanneer de staaf waar de internationale organisatie is gevestigd, een bijzonder voordeel zou kunnen genieten door belasting te heffen over de salarissen. Belastingheffing over de salarissen zou voorts betekenen dat de bijdragen verhoogd zouden moeten worden, waardoor de kosten voor de lidstaten omhoog zouden gaan;

iii. het is in het belang van de internationale organisatie dat haar werknemers een gelijke beloning ontvangen. Voorkomen moet worden dat de diverse staten van herkomst uiteenlopende bedragen aan belasting heffen over de salarissen van de werknemers.

6.29.2. (…). Blijkens artikel 8 van het EOV verleent het EOV de voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. In artikel 19 van het Protocol is tot uitdrukking gebracht dat de in het Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten niet zijn ontworpen om de medewerkers van het EOB een persoonlijk voordeel te verlenen, maar uitsluitend om een ongehinderd functioneren van de EOO en volledige onafhankelijkheid van degenen aan wie de voorrechten en immuniteiten zijn verleend, te garanderen. Ingevolge artikel 16 van het Protocol zijn de salarissen van de werknemers van het EOB onderworpen aan een interne belastingheffing ten gunste van de EOO.

6.29.3. In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Protocol is over de strekking van de voorrechten en immuniteiten het volgende opgemerkt [zie onderdeel 7.1 van de bijlage; PJW].

6.29.4. Naar het oordeel van het Hof kan de strekking van de voorrechten en immuniteiten verleend aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, de vrijstelling van nationale inkomstenbelasting over het van de internationale organisatie genoten salaris verklaren, ook ten aanzien van onderdanen van de staat waar de internationale organisatie is gevestigd. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie als het EOB vergt immers onafhankelijkheid ten opzichte van alle lidstaten van die organisatie, zodat de onafhankelijke functie- uitoefening ook gewaarborgd dient te zijn ten aanzien van dier werknemers die de nationaliteit van de gaststaat bezitten. Het is evenwel de vraag of die strekking tevens in de weg staat aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen en (inkomsten uit) het vermogen van de betrokken werknemers. Het is niet buiten twijfel dat de vermogensrendementsheffing een onafhankelijke functie-uitoefening van een in die heffing betrokken werknemer van het EOB zou kunnen belemmeren of zou kunnen leiden tót een ongerechtvaardigd voordeel voor Nederland dan wel anderszins van invloed zou zijn op de verdeling van de financiële lasten van de EOO over de lidstaten. Wanneer dit niet het geval is, vormt de achtergrond van de fiscale privileges evenmin een verklaring voor het beperken van de vrijstelling van inkomstenbelasting over het onderhavige inkomen uit sparen en beleggen tot EOB-werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit. Uitgaande van de veronderstelling dat die strekking ook een dergelijke vrijstelling vergt, valt naar 's Hofs oordeel niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat, en niet evenzeer voor werknemers met de nationaliteit van de gaststaat; zie hierna onder 6.31.3.

6.30. Vervolgens moet worden bezien wat de achtergrond is van de in het Verdrag van Wenen aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen toegekende privileges.

6.30.1. De ratio van de privileges voor (personeel van) diplomatieke vertegenwoordigingen is te waarborgen dat deze vertegenwoordigingen hun functie ongestoord en efficiënt kunnen uitoefenen. Het Hof wijst op hetgeen de preambule van het Verdrag van Wenen hierover vermeldt:

“Beseffend dat het doel van deze voorrechten en immuniteiten niet is personen te bevoorrechten, doch te verzekeren dat diplomatieke zendingen als vertegenwoordigers der staten doelmatig functioneren”.

6.30.2. In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen is met betrekking tot de toekenning van privileges en immuniteiten aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen het volgende opgemerkt: [zie onderdeel 7.2 van de bijlage; PJW].

6.30.3. Denza (…) schrijft over de rechtvaardiging van fiscale privileges verleend aan diplomaten in artikel 34 van het Verdrag van Wenen en het verschil met personeel van internationale organisaties: [zie onderdeel 9.4 van de bijlage; PJW].

6.30.4. Over de reden voor de in artikel 38, leden 1 en 2, van het Verdrag van Wenen opgenomen uitzonderingen van privileges en immuniteiten voor onderdanen van de ontvangende staat en personen die daar duurzaam verblijf houden, schrijft Denza (blz. 5-6) het volgende: [zie onderdeel 9.5 van de bijlage; PJW].

6.30.5. Het Hof leidt uit de preambule van het Verdrag van Wenen (6.30.1) en de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen (6.30.2) af dat een belangrijke doelstelling van de privileges voor diplomaten is te waarborgen dat zij hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat. Daarnaast liggen blijkens de in 6.30.3 en 6.30.4 geciteerde literatuur aan die privileges kennelijk mede ten grondslag het principe dat staten ook in fiscale zin elkaars soevereiniteit respecteren (de gaststaat heft geen belasting over het door de zendstaat aan diens diplomaten betaalde salaris) en de idee dat het de uitvoering vereenvoudigt wanneer diplomaten steeds aan het fiscale regime van hun zendstaat blijven onderworpen in plaats van aan een reeks van verschillende regimes van opeenvolgende gaststaten. Het effect van artikel 34 van het Verdrag van Wenen is in het algemeen dat een diplomaat fiscaal wordt behandeld alsof hij inwoner is gebleven van de staat van waaruit hij is uitgezonden, hetgeen wel wordt aangeduid als het beginsel van de fictieve woonstaat. Het beginsel van de fictieve woonstaat is ook in de Nederlandse wetgeving neergelegd en wel in de vorm van een woonplaatsfictie voor - kort gezegd - diplomaten met de Nederlandse nationaliteit. Ingevolge artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 wordt een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Nederlandse staat, steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van Nederland in het buitenland. Het opnemen van een dergelijke woonplaatsfictie is ook gebruikelijk in belastingverdragen (…).

Diplomaten vertegenwoordigen hun eigen staat in het buitenland en zijn dan ook vrijwel altijd onderdaan van de zendstaat. Zoals is overwogen in 6.11, is het bijzonder ongebruikelijk dat diplomaten onderdanen van de ontvangende staat zijn, en staat artikel 8 van het Verdrag van Wenen in principe daaraan ook in de weg. Het bepaalde in artikel 38 van het Verdrag van Wenen op grond waarvan de diplomaat die onderdaan is van de ontvangende staat in beginsel geen fiscale privileges geniet, is verklaarbaar omdat bij deze categorie diplomaten de kans dat de privileges hun tot persoonlijk voordeel zouden strekken, groter is dan de kans dat zij blootgesteld worden aan politiek gemotiveerde intimidatie.

6.31. Wanneer ten slotte de achtergrond van de privileges voor werknemers van internationale organisaties wordt vergeleken met die van de privileges voor diplomaten, komt het Hof tot de volgende bevindingen.

6.31.1. De aan de diplomatieke privileges toegeschreven doelstellingen die bestaan uit het respecteren van de soevereiniteit van de zendstaat en uit overwegingen van uitvoerbaarheid bij diplomaten met opeenvolgende posten, hebben naar 's Hofs oordeel geen betekenis voor werknemers van internationale organisaties.

6.31.2. De doelstelling die aan zowel de privileges voor werknemers van internationale organisaties als die voor diplomaten ten grondslag ligt, is het waarborgen dat de betreffende personen hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat. Daarvoor is met name nodig dat het van de internationale organisatie respectievelijk de zendstaat genoten salaris is vrijgesteld van inkomstenbelasting in de gaststaat, zodat wordt voorkomen dat de gaststaat met fiscale maatregelen enigerlei druk zou kunnen uitoefenen op de uitvoering van de taak van de internationale organisatie of de diplomatieke vertegenwoordiging. Dit betekent niet dat de salarissen door de betrokkenen onbelast worden genoten. In het geval van internationale organisaties zoals het EOB, worden de salarissen belast met een interne heffing door de organisatie zelf; bij diplomaten worden de salarissen belast in de zendstaat, alwaar zij fictief binnenlands belastingplichtig blijven.

6.31.3. Voor zover die strekking ook in de weg zou staan aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen - zoals voordelen uit sparen en beleggen - van de betrokken personen die op zijn grondgebied wonen, valt met betrekking tot werknemers van internationale organisaties niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat. Een diplomaat vertegenwoordigt de staat waarvan hij (als regel) onderdaan is, in een andere staat en moet dus worden beschermd tegenover de fiscus van die vreemde staat. Een werknemer van een internationale organisatie - welke organisatie als zodanig niet aan een bepaalde staat verbonden is en onafhankelijk ten opzichte van alle lidstaten moet kunnen functioneren - kan willekeurig welke nationaliteit hebben en vertegenwoordigt de internationale organisatie ten opzichte van alle lidstaten. Hij moet dus tegen de fiscus van de gaststaat worden beschermd, ook als dat zijn eigen staat is (zie J.P.A. François, ‘Vrijdom van belastingen’, Nederlands tijdschrift voor internationaal recht, 1958, blz. 195-196; zoals geciteerd in punt 4.62 van de reeds aangehaalde conclusie ECLI:NL:PHR:2016:1129).

In dat verband is voorts van belang dat het hiervóór bedoelde, buiten de functie genoten inkomen waartoe de diplomatieke vrijstelling van inkomstenbelasting zich tevens uitstrekt, bij diplomaten uiteindelijk wel wordt belast en bij werknemers van internationale organisaties niet. Met betrekking tot diplomatiek personeel van ambassades geldt immers dat dergelijke inkomsten in de regel door hun zendstaat in de heffing worden betrokken. Werknemers van internationale organisaties worden daarentegen - anders dan waarvan de Rechtbank uitgaat in r.o. 13 van haar uitspraak - niet uitgezonden door een bepaalde staat maar door de organisatie zelf aangeworven en in dienst genomen, zodat er geen sprake is van een zendstaat waarin zij een fictieve woonplaats behouden en die deze inkomsten belast. Deze werknemers worden wanneer zij hun woonplaats verleggen naar de staat waar de betrokken internationale organisatie is gevestigd, in de regel aldaar binnenlands belastingplichtig. Een uitzondering geldt wanneer de lidstaten van een internationale organisatie overeenkomen dat de werknemers van die organisatie worden belast in de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hadden ten tijde van hun indiensttreding bij de internationale organisatie. Een dergelijke woonplaatsfictie is opgenomen in artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU (dat in artikel 12 alleen de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten van nationale belastingen vrijstelt). Deze woonplaatsfictie houdt in dat de betrokken EU-werknemers, ongeacht hun nationaliteit, bij wijze van fictie hun woonplaats behouden in de lidstaat waarin zij ten tijde van hun indiensttreding woonden. Ook het NAVO-Status Verdrag bevat in artikel X een woonplaatsfictie, maar die is van een andere orde nu zij alleen geldt voor personeel van een krijgsmacht of een civiele dienst in nationale publieke dienst van een staat, dat zich voor de uitoefening van de dienst op het grondgebied van een andere NAVO-lidstaat bevindt. Het gaat daarbij dus om personen met een zendstaat, die hun salarissen aan hen betaalt en waar zij in de regel binnenlands belastingplichtig blijven (vgl. artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 2001).

Het EOV en het Protocol bevatten geen woonplaatsfictie. De toepassing van de voor diplomaten geldende vrijstelling op in Nederland wonende werknemers van het EOB die niet onder de uitzonderingen wegens nationaliteit en duurzaam verblijf vallen, heeft derhalve veelal tot gevolg dat die werknemers alleen wat betreft hun EOB-salaris onderworpen zijn aan belastingheffing (de interne heffing door het EOB), terwijl noch Nederland noch hun land van herkomst (waar zij immers niet meer binnenlands belastingplichtig zijn) het overige inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen, belast (vgl. de publicatie ‘Zetel akkoord? Eindrapport van de werkgroep Beleidskader werving en opvang internationale organisaties Interdepartementaal beleidsonderzoek, blz. 18 en 40; bijlage bij Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1). Overigens bevat de Nederlandse inkomstenbelasting evenmin een woonplaatsfictie op grond waarvan Nederlandse onderdanen die voor een internationale organisatie in het buitenland zijn gaan werken, steeds geacht worden in Nederland te wonen. Een dergelijke woonplaatsfictie geldt ingevolge artikel 2.2, lid 2, letters a en b, Wet IB 2001 alleen voor een tweetal situaties waarin Nederlanders die in dienst zijn bij de Staat, naar het buitenland worden uitgezonden.

6.31.4. Naar het oordeel van het Hof kan de doelstelling van het ongehinderd functioneren van de internationale organisatie en haar functionarissen dan ook geen rechtvaardiging vormen voor het maken van onderscheid naar nationaliteit van de betrokken EOB- werknemer.

6.31.5. De andere in 6.29.1 genoemde, aan de privileges voor werknemers van internationale organisaties ten grondslag liggende doelstellingen van de gelijkheid van de lidstaten van de internationale organisatie en het ontvangen van een gelijke beloning door de werknemers van het EOB, vereisen slechts een vrijstelling van het salaris en niet van ander inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen. Sterker nog, de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen zal er veelal toe leiden dat EOB-werknemers die inwoner van Nederland zijn maar niet de Nederlandse nationaliteit hebben, anders dan hun Nederlandse evenknieën niet over hun totale inkomen belasting betalen, hetgeen afbreuk doet aan de gedachte van een gelijk besteedbaar inkomen van de werknemers van het EOB. Een beperking van de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen tot werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit kan door die doelstellingen derhalve evenmin worden gerechtvaardigd.

6.32. Uit het hiervóór in 6.29 tot en met 6.31 overwogene volgt dat de doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges in het Verdrag van Wenen voor diplomatiek personeel en die het daarin gemaakte onderscheid naar nationaliteit kunnen verklaren, naar 's Hofs oordeel geen toereikende verklaring bieden voor de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder. De doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges voor werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, bieden op zichzelf beschouwd evenmin een toereikende verklaring voor die beperking.

6.33. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de omstandigheid dat met de regeling van de privileges in de Zetelovereenkomst is beoogd aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk ten aanzien van de privileges verleend aan diplomaten, geen dwingende reden van algemeen belang vormt voor het in die regeling gemaakte onderscheid op basis van nationaliteit.”

2.13. Tot slot heeft Hof geoordeeld dat het onderscheid naar nationaliteit evenmin kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten of door de wens om een internationaal aanvaarde praktijk te respecteren:

“6.34.2. De Zetelovereenkomst is een (met toepassing van artikel 25 van het Protocol gesloten) bilaterale overeenkomst tussen Nederland en de EOO, waarin Nederland als gaststaat het EOB een bijzondere positie toekent binnen de Nederlandse rechtsorde. Naar het oordeel van het Hof kan de toekenning door Nederland van fiscale privileges in de Zetelovereenkomst dan ook niet worden beschouwd als een verdeling van heffingsrechten tussen de lidstaten (als leden van de EOO), zodat deze grond reeds om die reden niet kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van de discriminatie.

6.34.3. Verder is naar het oordeel van het Hof niet evident dat de toekenning van privileges met betrekking tot het inkomen uit sparen en beleggen aan werknemers van internationale organisaties berust op een internationaal aanvaarde praktijk. Uit het in 2005 door het kabinet vastgestelde beleid om werknemers van internationale organisaties in Nederland op uniforme wijze te behandelen ter bevordering van de Nederlandse concurrentiepositie als vestigingsplaats van internationale organisaties (zie 6.9), volgt niet dat het kabinet heeft beoogd aan te sluiten bij een met betrekking tot internationale organisaties algemeen gangbare praktijk. Het Hof wijst voorts op hetgeen Christiaanse in dit kader heeft geschreven [zie onderdeel 9.6 van de bijlage; PJW].

Indien sprake zou zijn van een internationaal aanvaarde praktijk, vergelijkbaar met de internationale praktijk ten aanzien van personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen, zou het voorts voor de hand liggen dat de desbetreffende werknemers van internationale organisaties, evenals diplomatiek personeel, een fictieve woonplaats in de staat van herkomst zouden behouden, hetgeen dan meebrengt dat deze werknemers aldaar belasting betalen over hun overige inkomsten. Dat is internationaal evenwel niet gebruikelijk.

6.34.5. Het in de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid kan derhalve evenmin worden gerechtvaardigd door de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.”

2.14. Het Hof heeft daarom belanghebbendes beroep gegrond verklaard.

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft geen incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ‘s Hofs afwijzing van zijn beroep op de discriminatieverboden van artt. 14 EVRM en 26 IVBPR.

3.2. De Staatssecretaris acht de artt. 18, 20, 21 en 45 VwEU, art. 10 van de Zetelovereenkomst, de artt. 8, 34, 37 en 38 van het Verdrag van Wenen, de artt. 5.1, 5.2, en 5.3 van de Wet IB 2001, en art. 39 AWR jo. artt. 33 en 34 UR AWR geschonden, doordat het Hof (i) geen acht heeft geslagen op belanghebbendes DV-status, en (ii) het uit art. 10(6) Zetelovereenkomst voortvloeiende verschil in belastingheffing over box 3 inkomen in strijd heeft geoordeeld met EU-recht en dat inkomen niet in de inkomstenbelasting over 2009 heeft betrokken. Ad (i) verwijst de Staatssecretaris naar de r.o. 11 en 12 van de Rechtbank.

3.3. De Staatssecretaris stelt onder verwijzing naar r.o. 32 van het Asscher -arrest van het HvJ EU (zie onderdeel 8.6 van de bijlage) dat het VwEU zich niet verzet tegen discriminatie van eigen onderdanen, mits zij niet belemmerd worden gebruik te maken van het vrije verkeer om in een andere lidstaat te verblijven of te reizen en mits of een vrijverkeerssituatie niet ongunstige wordt behandeld dan een binnenlandse situatie. De belanghebbende is volgens de Staatssecretaris niet vergelijkbaar met onderdanen van andere lidstaten die van hun recht op vrij verkeer gebruik hebben gemaakt. Hij verwijst naar het volgens hem juiste oordeel van de Rechtbank op dit punt op basis van belanghebbendes bijzondere band met Nederland.

3.4. Volgens de Staatssecretaris wordt de belanghebbende niet minder gunstig behandeld dan Nederlands onderdanen in een louter interne situatie. De belanghebbende werd bij zijn komst vanuit het Duitsland niet anders behandeld dan andere Nederlanders die bij het EOB werken. Voor onderdanen zoals de belanghebbende is er bij de aanvaarding van de dienstbetrekking bij het EOB dus geen belemmering van het recht van vrij verkeer omdat zij bij hun (terug)komst in Nederland net zo worden behandeld als andere Nederlanders. De Staatssecretaris verwijst naar de HvJ EU arresten Van Hilten-Van der Heijden 9en D’Hoop (zie onderdeel 8.5 van de bijlage), ten betoge dat Nederland geëmigreerde Nederlanders ongunstiger mag aanslaan dan geëmigreerde niet-Nederlanders, mits niet ongunstiger dan niet-geëmigreerde Nederlanders.

3.5. Neemt u desondanks een beperking van het vrije personenverkeer aan, dan betoogt de Staatssecretaris dat Nederland met de Zetelovereenkomst wilde aansluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk door de medewerkers van internationale organisaties in Nederland onderling gelijk te behandelen en gelijk met diplomaten, dus in overeenstemming met het Verdrag van Wenen. De niet-toekenning van niet-functionele fiscale privileges aan eigen onderdanen en DV-houders is een internationaal algemeen aanvaarde uitzondering op de vrijstellingen en immuniteiten. Onder verwijzing naar de HvJ-zaken Evans en Kadi (zie voor beide zaken onderdeel 8.8 van de bijlage) betoogt de Staatssecretaris dat aansluiting bij dit volkenrecht een dwingende reden van algemeen belang vormt.

3.6. De Staatssecretaris ziet ook een rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in de noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, welke noodzaak zijns inziens ook bestaat bij de toepassing van de Zetelovereenkomst, nu aan internationale organisaties, hoewel zij geen staat zijn, voorrechten en immuniteiten worden toegekend zoals die ook aan staten worden toegekend en de Zetelovereenkomst op fiscaal vlak vergelijkbaar is met een bilateraal belastingverdrag. Hij wijst in dat verband op het Gilly -arrest10 van het HvJ, dat fiscale aanknoping bij nationaliteit toestaat, evenals aansluiting bij het OESO-Model-belastingverdrag en de internationale fiscale praktijk, en opnieuw op het volkenrecht en het Verdrag van Wenen waardoor Nederland zich heeft laten leiden.

3.7. Bij verweer betoogt de belanghebbende dat de uitspraak van het Hof ter zake van het Europese recht juist is en voldoende gemotiveerd. Indien u anders oordeelt, verzoekt hij u een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen.

3.8. De belanghebbende meent dat de wens om Nederlanders aangesteld vanuit het buitenland en Nederlanders aangesteld vanuit Nederland gelijk te behandelen onverenigbaar is met het Europese recht omdat dit duidelijk géén gelijke gevallen zijn. Ook de zaken Van Hilten-van der Heijden en D’Hoop maken dat zijns inziens niet anders. Volgens hem is sprake van ongeoorloofde discriminatie naar nationaliteit als een Nederlander die na vele jaren verblijf in het buitenland voor een aanstelling terugkeert naar Nederland, ongunstiger wordt behandeld dan een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit het buitenland voor eenzelfde aanstelling naar Nederland komt. Het beoordelingsmoment is het moment van aanstelling. Zo’n onderscheid is bij grensoverschrijdende EU-werknemers nu juist niet toegestaan, aldus de belanghebbende.

3.9. Met het Hof meent de belanghebbende dat de voor het onderscheid naar nationaliteit aangevoerde rechtvaardigingen geen stand houden. De Staatssecretaris voert volgens hem in cassatie geen argumenten aan die ‘s Hofs oordeel over het ontbreken van een rechtvaardigingsgrond in twijfel kan trekken.

3.10. De belanghebbende benadrukt dat het EOB geen EU-instelling is. EOB-medewerkers zijn niet belastingplichtig in een andere lidstaat, terwijl voor EU ambtenaren Protocol nr. 7 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie geldt. De EOB-medewerkers zijn niet uitgezonden naar het EOB, maar in vaste dienst van het EOB, voor het merendeel tot aan hun pensioen.

3.11. De belanghebbende betwist ten slotte dat de litigieuze Zetelovereenkomst aansluit bij een internationaal ontwikkelde praktijk. Hij wijst daartoe op de regels voor immuniteiten en voorrechten van werknemers van internationale organisaties die België toepast in haar de zetelovereenkomsten met internationale organisaties: de fiscale vrijstelling voor overig inkomen geldt in de Belgische zetelovereenkomsten niet voor in België aangeworven personeel, ongeacht nationaliteit. Onderscheid wordt alleen gemaakt op basis van de verblijfplaats ten tijde van aanstelling, aldus de belanghebbende.

A. Toegang

4.1. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat de Staatssecretaris - mijns inziens terecht - niet betwist dat art. 45 VwEU van toepassing is op belanghebbendes geval. Wel betoogt hij dat de belanghebbende niet minder gunstig wordt behandeld dan een ingezetene van Nederland in een puur interne situatie, daarbij wijzende op HR BNB 2011/251 (zie 8.2 van de bijlage). U oordeelde in die zaak dat het onthouden van het box 3 privilege aan een EOB-medewerker met de Nederlandse nationaliteit die in Nederland was aangeworven geen discriminatie inhoudt in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR vanwege de bijzondere band met Nederland. Dat is echter niet de situatie van de belanghebbende, die immers niet in Nederland, maar in het buitenland (München) is aangeworven, nadat hij van zijn EU-verkeersrechten gebruik had gemaakt om duurzaam in een andere EU-lidstaat te gaan werken en wonen. Ik meen dat de vergelijking die de Staatssecretaris maakt met een puur interne situatie haaks staat op de erkenning dat art. 45 VwEU van toepassing is. De vergelijking met een interne situatie en met HR BNB 2011/251 is daarmee zinloos, nu in een puur interne situatie de EU-verkeersvrijheden uiteraard niet van toepassing zijn (en Nederland een wide margin of appreciation heeft), maar in belanghebbendes geval wél van toepassing zijn (terwijl daardoor géén wide margin of appreciation meer beschikbaar is). Anders gezegd: HR BNB 2011/251 is in casu irrelevant omdat die zaak, vanuit de verkeersvrijheden bezien, over een irrelevante, nl. puur interne situatie ging.

B. Discriminatie?

4.2. De Staatssecretaris meent dat geen sprake is van (omgekeerde) discriminatie naar nationaliteit die het vrije personenverkeer beperkt. Hij verwijst daartoe met name naar HvJ Asscher (zie 8.6 van de bijlage) en naar het oordeel van de Rechtbank.

4.3. Ik zie niet hoe Asscher het standpunt van de Staatssecretaris steunt. De door hem geciteerde r.o. 32 van dat arrest (zie 8.6 bijlage) steunt mijns inziens juist het standpunt van de belanghebbende. Asscher wijkt geenszins af van ‘s Hofs vaste Knoors 11-rechtspraak, maar bevestigt die juist: heeft een EU-burger eenmaal zijn recht van vrij verkeer uitgeoefend door naar een andere lidstaat te gaan, dan verkeert hij jegens zijn staat van herkomst in dezelfde positie als alle andere inwoners van zijn nieuwe verblijfstaat.

4.4. De zaak Van Hilten-Van der Heijden (zie onderdeel 8.11 van de bijlage) waarop de Staatssecretaris zich eveneens beroept, lijkt mij in casu irrelevant omdat hij niet gaat over de toepassing van de verkeersvrijheden bij terugkeer naar Nederland van een EU-burger die al een keer van zijn verdragsvrijheden gebruik had gemaakt door Nederland te verlaten, maar enkel over de toepassing ervan bij emigratie. Een lidstaat mag inderdaad eigen onderdanen die emigreren hetzelfde belasten als onderdanen die niet emigreren (dat is geen discriminatie), en hij mag ook niet -onderdanen die het land verlaten gunstiger behandelen dan onderdanen die het land verlaten omdat die niet-onderdanen daardoor niet gediscrimineerd worden. Dat daardoor onderdanen/emigranten ongunstiger worden belast dan niet-onderdanen/emigranten is in dit verband geen discriminatie omdat nationaliteit een neutraal aanknopingspunt voor belastingheffing is - aldus het HvJ EU in het eveneens door de Staatssecretaris aangehaalde HvJ-arrest Gilly (zie onderdeel 8.10 van de bijlage). Anders gezegd: in Van Hilten-Van der Heijden gaat het om een vergelijking tussen Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die naar een andere lidstaat gaan en Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die in Nederland blijven, terwijl het in ons geval om een Knoors -geval gaat, i.e. een Nederlander die al eerder van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt en vanuit die andere EU-lidstaat wil terugkeren naar Nederland en zich daarbij opnieuw op de verkeersvrijheden kan beroepen, dus om een vergelijking tussen een niet -Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt en een Nederlandse EU-burger die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt.12

4.5. Ook de zaak d’Hoop waarop de Staatssecretaris wijst, kan zijn standpunt mijns inziens niet steunen. In die zaak ging het weliswaar, anders dan in Van Hilten-Van der Heijden , inderdaad om een terugkeerster naar de lidstaat van oorsprong, maar in die zaak constateerde het HvJ EU dan ook wel degelijk een ongerechtvaardigde schending van de EU-rechten van eigen onderdanen die het land eerder verlieten (in dat geval: om in een andere lidstaat te studeren).

4.6. Reeds in de zaak Knoors overwoog het HvJ EU dat de vestigingsvrijheid niet zo kan worden uitgelegd dat eigen onderdanen van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten als zij zich, door rechtmatig verblijf en vakbekwaamheidsverwerving in een andere lidstaat, ten opzichte van hun Staat van herkomst in dezelfde positie bevinden als alle andere personen (i.e. onderdanen van andere lidstaten) die de door het EG-Verdrag verzekerde rechten en vrijheden genieten. In Asscher heeft het HvJ EU zijn vaste rechtspraak over discriminatie van eigen onderdanen aldus samengevat dat

“de vrijheid van vestiging weliswaar niet [kan] worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden (…), doch dit neemt niet weg, dat de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze [i.e. EU-grensoverschrijding binnen de werkingssfeer van de verkeersvrijheden; PJW], ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten (zie, in die zin, (…) 115/78, Knoors, (…) C-61/89, Bouchoucha, (…) C-19/92, Kraus, (…) en (…) C-419/92, Scholz (…)).”

4.7. Een Nederlander die in een andere lidstaat heeft gewoond en gewerkt en die terugkomt naar Nederland om daar te wonen en te werken, verkeert verkeersvrijheidstechnisch dus in dezelfde positie als een onderdaan van die andere lidstaat die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt om te wonen en te werken, bijvoorbeeld bij het EOB.

4.8. Art. 10(6) Zetelovereenkomst behandelt deze gevallen echter niet gelijk: aan de immigrerende Nederlander wordt het box 3 privilege ex art. 10(2) Zetelovereenkomst in lid 6 ontzegd uitsluitend op grond van zijn Nederlandse nationaliteit, die echter – dat is de kern van de Knoors -rechtspraak – niet meer ter zake doet omdat de terug migrerende (ex)emigrant door zijn intra-EU-emigratie algemeen EU-burger is geworden jegens zijn oorspronkelijke staat van herkomst.

C. Rechtvaardiging?

4.9. De Staatssecretaris betoogt dat de Zetelovereenkomst aansluit bij een internationaal ontwikkelde praktijk en dat de uitsluiting van eigen onderdanen en DV-houders in art. 10(6) Zetelovereenkomst daarmee strookt. Doelstelling is het onafhankelijk functioneren van internationale organisaties, zulks in overeenstemming met het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer.

4.10. De herziening (‘stroomlijning’) in 2005 van de (fiscale) behandeling van personeel van internationale organisaties in Nederland werd ingegeven door ‘de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties’ en beoogde aansluiting bij het regime voor diplomatiek personeel zoals voorzien in het Verdrag van Wenen, maar alleen voor ‘niet-Nederlanders (…) en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland’ (zie 7.4 van de bijlage).

4.11. Het fiscale regime voor diplomatiek personeel is gebaseerd op drie uitgangspunten: (i) een soevereine staat belast niet een andere soevereine staat, (ii) diplomatiek personeel moet zijn functies onafhankelijk van de ontvangststaat kunnen uitoefenen, en (iii) het is praktischer en rechtszekerder dat diplomatiek personeel voortdurend aan slechts één belastingregime (van de zendstaat) is onderworpen dan aan opeenvolgende belastingregimes van de opeenvolgende staten waarnaar het wordt uitgezonden.

4.12. De belanghebbende is echter geen diplomatiek ambtenaar die onderworpen is gebleven aan de belastingheffing van enige zendstaat. Hij is inwoner van Nederland en daarmee onderworpen aan Nederlandse belastingheffing voor zover de Zetelovereenkomst die niet uitsluit. Hij is niet meer (fictief) inwoner van Zwitserland of Duitsland. De in 4.11 genoemde overwegingen (i) en (iii) voor diplomatiek personeel zijn dus niet van toepassing en kunnen dan ook geen rechtvaardiging opleveren voor de ongelijke behandeling van Nederlanders en niet-Nederlanders die voor internationale organisaties werken. Dan blijft over overweging (ii). Evenmin als het Hof zie ik echter hoe het onafhankelijk functioneren van EOB-personeel gediend zou zijn met een onderscheid in box 3 heffing tussen EOB-personeel met de Nederlandse nationaliteit en EOB-personeel met een niet-Nederlandse nationaliteit.

4.13. De Staatssecretaris wijst vervolgens op de Evans en Kadi -arresten (zie onderdeel 8.8 van de bijlage) waarin het HvJ EU oordeelde dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht dat deel uitmaakt van de EU-rechtsorde en dat de instellingen van de Unie bindt. Dat brengt de Staatssecretaris mijns inziens niet verder. Het volkenrecht waarnaar hij verwijst gaat over diplomaten en niet over werknemers van internationale organisaties zoals het EOB. Het volkenrecht (het Verdrag van Wenen) dwingt Nederland geenszins om dezelfde (uitsluitingen van) voorrechten en immuniteiten toe te passen op EOB-werknemers als op diplomatiek personeel. Het besluit daartoe is intern Nederlands beleid, hetgeen alleen al daaruit blijkt dat Nederland het vóór dat besluit - kennelijk zonder volkenrechtelijke bezwaren - anders had geregeld. Het volkenrecht dwingt Nederland evenmin om Nederlanders om personen met een duurzame band met Nederland te onderwerpen aan belastingheffing over box 3-inkomen.

4.14. Noch in de internationaal aanvaarde diplomatieke praktijk, noch in het volkenrecht ligt dus een dwingende reden van algemeen belang die een door art. 45 VwEU verboden discriminatie naar nationaliteit kan rechtvaardigen.

4.15. Dan resteert de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten als mogelijke rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst. De Staatssecretaris wijst in dat verband op (i) het Gilly -arrest van het HvJ, (ii) de internationale praktijk, (iii) het OESO-Model-belastingverdrag, (iv) het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer en (v) het volkenrecht. Ik meen dat de verwijzingen (ii), (iv) en (v) wezenlijk een herhaling van eerdere argumenten zijn en daarom in zoverre het lot van die eerdere argumenten moet delen: het middel faalt in zoverre.

4.16. Het OESO-Modelverdrag en Commentaar is gezaghebbende soft law van regeringen bij de uitleg van identiek luidende bilaterale belastingverdragen, maar wat daar ook van zij, ook bilaterale belastingverdragen mogen niet in strijd luiden met de EU-verkeersvrijheden, tenzij daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Het enkele feit dat dat OESO-Model mogelijk anders luidt dan het EU-recht voorschrijft, is uiteraard op zichzelf geen rechtvaardiging voor schending, door een EU-lidstaat, van primair EU-recht. Uit het Gilly -arrest (zien onderdeel 8.10 van de bijlage) valt dat dan ook niet af te leiden. Dat arrest zegt slechts dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich bij de onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheden laten leiden door het OESO-Model en dat nationaliteit als aanknopingspunt voor fiscale jurisdictie-uitoefening daarbij niet verboden is omdat die op zichzelf objectief en neutraal is als aanknopingscriterium.

4.17. In ons geval is echter geen sprake van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere staat of entiteit belast immers het box 3 inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers. Met het Hof meen ik daarom dat het onderscheid naar nationaliteit niet gerechtvaardigd kan worden door een – immers niet-bestaande - noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, noch tussen Nederland en het EOB. De Zetelovereenkomst kan wat box 3 inkomen betreft dan ook niet vergeleken worden met een bilateraal belastingverdrag: ter zake van dat inkomen kán geen dubbele belasting ontstaan en valt geen jurisdictie te verdelen, nu het EOB er geen enkele jurisdictie over uitoefent.

4.18. Geen van de aangevoerde gronden kan dus het door art. 45 VwEU en de Knoors -rechtspraak verboden onderscheid naar nationaliteit rechtvaardigen. U hoeft u daarom niet te verdiepen in de vraag of het onderscheid al dan niet evenredig is om die niet-bestaande rechtvaardiging te dienen of daartoe te ver gaat.

D. Conclusie

4.19. Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende, die eerst gebruik gemaakt heeft van zijn EU-verdragsvrijheden om in een andere lidstaat te wonen en te werken en die vanuit die andere lidstaat wordt aangeworven door een in Nederland gevestigd onderdeel van een internationale organisatie (waarvoor hij al werkte in het buitenland) en daarom naar Nederland verhuist, doet een onderscheid naar Nederlanderschap in de desbetreffende Zetelovereenkomst met die organisatie dus niet ter zake: hij moet ingevolge de Knoors -rechtspraak van het HvJ EU hetzelfde behandeld worden als een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt om voor die organisatie te werken.

4.20. Ik merk op dat hierdoor inderdaad, zoals de Staatssecretaris signaleert, onderscheid ontstaat tussen Nederlanders bij internationale organisaties in Nederland, nl. tussen Nederlanders die geen gebruik hebben gemaakt van hun verkeersvrijheden en die (dus) in Nederland worden aangeworven door zo’n organisatie, en Nederlanders die wel hun EU-rechten gebruikt hebben en die (dus) vanuit een andere EU-lidstaat worden aangeworven. EU-rechtelijk zijn dat echter ook verschillende gevallen: het eerste is een intern geval binnen één lidstaat; het tweede niet. Ik merk daarbij op dat ook een niet-Nederlander die de DV-status heeft op het moment waarop hij in Nederland wordt aangeworven, het litigieuze privilege niet krijgt en dat in zoverre gelijkheid bestaat tussen enerzijds sedentaire Nederlanders en anderzijds niet-Nederlanders die door duurzaam verblijf in Nederland alvorens aangeworven te worden, vergelijkbaar zijn geworden met sedentaire Nederlanders. Of die gelijkstelling EU-rechtelijk stand houdt, is hier niet aan de orde, maar die vraag leent zich wellicht voor prejudiciële vraagstelling in een zaak waarin hij relevant is voor de beslechting van het geschil. Hetzelfde geldt voor het geval van een Nederlander die van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt door in een andere lidstaat te gaan werken en terugkeert naar Nederland om een gewone baan te aanvaarden maar binnen (bijvoorbeeld) een jaar overstapt naar het EOB of een dergelijke internationale organisatie: is die Nederlander nog steeds vergelijkbaar met een niet-Nederlander zonder DV-status (die status krijgt een niet-Nederlander immers niet binnen een jaar) of is hij door zijn remigratie en aanvaarding van eerst een gewone baan weer vergelijkbaar geworden met sedentaire Nederlanders?

4.21. Ik merk ten slotte op dat art. 33(1)(slot) juncto (4) UR AWR (zie onderdeel 4.2 van de bijlage) eventuele voorrechten van werknemers van internationale organisaties in Nederland voor de omzetbelasting, kansspelbelasting, motorrijtuigenbelasting en belasting op personenauto’s en motorrijwielen beperkt tot maximaal tien jaar na indiensttreding. Dit impliceert dat Nederland ervan uitgaat dat niet-Nederlanders die in het buitenland zijn aangeworven door een internationale organisatie na tien jaar duurzaam verblijf in Nederland hun beroep op het vrije werknemersverkeer – althans voor deze niet-inkomstenbelasting-privileges – verliezen: dat het beroep op art. 45 VwEU is uitgewerkt omdat zij zich na tien jaar ter zake van deze belastingen niet meer onderscheiden van ingezetenen die géén gebruik hebben gemaakt van hun EU-rechten en dus een intern geval zijn geworden. Of dat uitgangspunt standhoudt, lijkt mij eveneens een kwestie om aan het HvJ EU voor te leggen als zij zich voordoet.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal