Gemeenschappelijke bijlage bij conclusies over alleenstaande-ouderkorting

1.1. De twee zaken waarbij deze bijlage gaat, betreffen beide de vraag hoe voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting ex (het inmiddels vervallen) art. 8.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) de eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres moet worden uitgelegd als inschrijving op een woonadres van (één van) beiden überhaupt niet mogelijk of te gevaarlijk is, of inschrijving op een woonadres wel mogelijk is, maar niet op hetzelfde adres. De zaak met nummer 17/04516 betreft een alleenstaande vader en diens zoon die een groot deel van het geschiljaar geplaatst was in een jeugdinstelling en daardoor meer dan zes maanden van dat jaar ingeschreven stond op een ander woonadres dan zijn vader; het tweede geval met nummer 18/01717 betreft een alleenstaande moeder en haar kind die beiden op een postadres en niet op een woonadres staan ingeschreven in verband met huiselijk geweld en stalking door de ex-partner van de moeder.

2.1. In het onderhavige jaar (2013) luidde de Wet IB voor zover hier relevant:

“Artikel 8.2

De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:

(…).

g. de alleenstaande-ouderkorting (artikel 8.15);

(…).

Artikel 8.15

1. De alleenstaande-ouderkorting geldt voor de belastingplichtige die in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden:

a. geen partner heeft;

b. een huishouding voert met een kind dat in belangrijke mate door hem wordt onderhouden en op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, en

c. deze huishouding voert met geen ander dan kinderen waarvan de jongste bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar niet heeft bereikt.

2 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b, en het derde lid, wordt een kind dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 16 jaar niet heeft bereikt, geacht tot het huishouden van de belastingplichtige te behoren en door hem in belangrijke mate te worden onderhouden.

3 De alleenstaande-ouderkorting bedraagt € 947. Dit bedrag wordt vermeerderd met 4,3% van het arbeidsinkomen, maar maximaal met € 1319 indien een in het eerste lid bedoeld kind bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 16 jaar niet heeft bereikt.

4 Indien uitsluitend als gevolg van het overlijden in het kalenderjaar van de belastingplichtige dan wel van een in het eerste lid, onderdeel b, bedoeld kind niet voldaan wordt aan de in het eerste lid bedoelde termijn van zes maanden, wordt voor de toepassing van dit artikel met betrekking tot dat jaar wel geacht te zijn voldaan aan die termijn.”

2.2. De alleenstaande-ouderkorting is ingevoerd tegelijk met de Wet IB 20011 en is vervallen per 1 januari 2015.2 Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) gold geen inschrijvingseis maar was beslissend of ouder en kind een gezamenlijke huishouding hadden. De alleenstaande-ouderaftrek was onder de Wet IB 1964 als volgt geregeld (tekst 2000):

“Artikel 55

(…).

5. De in Nederland wonende belastingplichtige geniet de alleenstaande-ouderaftrek indien hij, ongehuwd zijnde, in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden een huishouding heeft gevoerd met een kind of pleegkind dat in belangrijke mate door hem is onderhouden, en hij deze huishouding gedurende die tijd heeft gevoerd met geen ander dan kinderen of pleegkinderen die bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar niet hebben bereikt. Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ongehuwd aangemerkt de gehuwde belastingplichtige die duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenoot.

(…).”

2.3. Op 6 januari 2014 is in werking getreden de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Deze wet verving de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA). Zowel de Wet BRP als de Wet GBA bepaalt/bepaalde dat iemand die zijn woonadres heeft in een aangewezen instelling, een briefadres kan kiezen. De in 2013 geldende Wet GBA luidde, voor zover hier relevant:

“Artikel 1

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…).

– woonadres:

a. het adres waar betrokkene woont, waaronder begrepen het adres van een woning die zich in een voertuig of vaartuig bevindt, indien het voertuig of vaartuig een vaste stand- of ligplaats heeft, of, indien betrokkene op meer dan één adres woont, het adres waar hij naar redelijke verwachting gedurende een half jaar de meeste malen zal overnachten;

b. het adres waar, bij het ontbreken van een adres als bedoeld onder a, betrokkene naar redelijke verwachting gedurende drie maanden ten minste twee derden van de tijd zal overnachten;

– briefadres: het adres waar voor betrokkene bestemde geschriften in ontvangst worden genomen en waar, indien daartoe grond bestaat, zorg wordt gedragen dat geschriften of inlichtingen daarover, betrokkene bereiken;

(…).

Artikel 65

1. Degene die naar redelijke verwachting gedurende een half jaar ten minste twee derden van de tijd in Nederland verblijf zal houden, is verplicht zich binnen vijf dagen na de aanvang van zijn verblijf in persoon te melden bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waar hij zijn woonadres heeft om daarbij schriftelijk aangifte van verblijf en adres te doen. Indien hij geen woonadres heeft, is hij verplicht een briefadres te kiezen en dient hij zich binnen de gestelde termijn te melden bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waar hij zijn briefadres heeft om de bedoelde aangifte te doen.

(…).

Artikel 67

1. Degene die zijn woonadres heeft in een instelling die is aangewezen op grond van het derde of het vierde lid kan, in afwijking van de artikelen 65, eerste lid, en 66, eerste lid, in plaats van zijn woonadres een briefadres kiezen en daarvan overeenkomstig de genoemde bepalingen aangifte doen.

2 Instellingen worden slechts aangewezen indien de aard van de instelling meebrengt, dat door opneming van het adres daarvan in de basisadministratie de persoonlijke levenssfeer van de betrokkenen onevenredig zou kunnen worden geschaad.

3 Onze Minister kan categorieën van instellingen dan wel instellingen afzonderlijk aanwijzen, voor zover het betreft:

a. instellingen voor gezondheidszorg;

b. instellingen op het gebied van de kinderbescherming;

c. penitentiaire instellingen.

4 Het college van burgemeester en wethouders kan een in de gemeente gevestigde instelling aanwijzen indien het betreft een instelling op het terrein van maatschappelijke opvang, bedoeld in 1, eerste lid, onderdeel g, onder 7°, van de Wet maatschappelijke ondersteuning.

5 Het hoofd van een aangewezen instelling doet aan de betrokken personen tijdig schriftelijk mededeling van de mogelijkheid tot aangifte van een briefadres.”

De Wet BRP bevat eenzelfde regeling in de artt. 1.1, 2.38 en 2.40. Zie voetnoot.3

2.4. Art. 18 Regeling basisadministratie persoonsgegevens bepaalt:

“Als instellingen op het gebied van de kinderbescherming als bedoeld in artikel 2.40, derde lid, onderdeel b, van de Wet BRP, worden aangewezen: de justitiële jeugdinrichtingen, bedoeld in artikel 3a van de Beginselenwet justitiële jeugdinrichtingen, en gesloten accommodaties als bedoeld in artikel 1.1 van de Jeugdwet.”

2.5. In art. 2.41 Wet BRP is per 6 januari 2014 toegevoegd:

“1 Voor zover het opnemen van een woonadres naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is, kan de betrokkene in afwijking van artikel 2.38, eerste lid, en 2.39, eerste lid, in plaats van zijn woonadres een briefadres kiezen en daarvan overeenkomstig de genoemde bepalingen aangifte doen.

2 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid.”

2.6. Bij besluit van 11 november 20114 heeft de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goedgekeurd dat de alleenstaande‑ouderkorting wordt toegekend aan belastingplichtigen die met hun kind op een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen:

“3.1 Heffingskortingen; vereiste inschrijving op woonadres niet mogelijk

Vraag

Een kind woont samen met zijn ouder(s)/verzorger(s) aan boord van een binnenschip. Omdat het binnenschip geen vaste ligplaats heeft, is inschrijven op een woonadres in de basisadministratie persoonsgegevens niet mogelijk. Zij staan wel ingeschreven op hetzelfde briefadres. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting en de alleenstaande-ouderkorting geldt onder meer als voorwaarde dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Ook voor de berekening van de maximale gecombineerde heffingskorting (artikel 8.9, tweede lid, van de Wet IB 2001) kan van belang zijn dat het kind op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoons-gegevens. Kunnen belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnen-schip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als verder aan de overige voorwaarden wordt voldaan?

Antwoord

Nee, belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, kunnen niet in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen. Dit geldt ook als wel aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de maximale gecombineerde heffings-korting en de alleenstaande-ouderkorting is namelijk één van de voorwaarden dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens.

Goedkeuring

De situatie dat belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats, niet in aanmerking kunnen komen voor genoemde heffingskortingen omdat inschrijving op een woonadres niet mogelijk is, acht ik niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule). De belastingplichtige die samen met een kind aan boord woont van een binnenschip zonder vaste ligplaats, kan in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als:

− de belastingplichtige en het kind niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− de belastingplichtige en het kind wel op hetzelfde briefadres staan ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− verder aan de overige voorwaarden voor toepassing van genoemde heffingskortingen wordt voldaan.”

Parlementaire geschiedenis

2.7. De Nota naar aanleiding van het Verslag van de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel Veegwet Inkomstenbelasting 2001 vermeldt:5

“De leden van de CDA-fractie geven aan dat de staatssecretaris in verband met het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap aandacht zou besteden aan de mogelijkheid de aanvullende alleenstaande-ouderkorting te verdelen over beide ouders. In het kader van de parlementaire discussie over de stelselherziening is inderdaad toegezegd dat in 2001 de Staten-Generaal nader geïnformeerd zullen worden omtrent het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat de effecten zijn van de stelselherziening op de groep co-ouders. Is het een bewuste keuze van het kabinet dat deze groep niet profiteert van de stelselherziening, zo vragen deze leden. Reeds in het bestaande belastingstelsel gold als uitgangspunt dat bij toepassing van tariefgroep 4 en 5 slechts één van beide ouders daarvan gebruik zou kunnen maken. Een en ander is tijdens de parlementaire behandeling van de Oort-wetgeving ook expliciet aan de orde gekomen ingeval van co-ouderschap. In afwijking van dit standpunt is in de jurisprudentie een lijn ontwikkeld die inhield dat indien er sprake is van gelijkwaardig verblijf van het kind, beide ouders op gezamenlijk schriftelijk verzoek recht kunnen hebben op de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. Het resulterende voordeel liep onder het oude belastingstelsel op tot ƒ 2600 (tariefgroep 4) en tot ƒ 5200 in tariefgroep 5. Gevolg hiervan is echter dat er in die situatie sprake is van een onbedoeld voordeel. Ook de bedragen in het nieuwe belastingstelsel zijn afgestemd op het één keer genieten van de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting en de (aanvullende) kinderkorting. Doordat in de Wet op inkomstenbelasting 2001 wordt teruggekeerd naar het door de wetgever beoogde uitgangspunt van de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek, vervalt het hierboven genoemde, onbedoelde, voordeel. Bij de toegezegde notitie over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.”

2.8. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting 2001 in de Eerste Kamer heeft Eerste Kamerlid Platvoet (GroenLinks) de gevolgen van de inschrijvingseis voor co-ouders aan de orde gesteld:6

“Een van de laatste punten die ik aan de orde wil stellen, is het co-ouderschap. Het belastingplan lijkt niet toegesneden te zijn op het co-ouderschap, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld over co-ouders. Om in aanmerking te komen voor alleenstaande-ouderkorting, moeten kinderen op het adres van de betreffende ouder zijn ingeschreven. Bij co-ouderschap valt de andere ouder dus buiten de boot. Ons voorstel is om dit in de veegwet te repareren opdat bij erkend co-ouderschap de alleenstaande-ouderkorting ook over beide ouders wordt verdeeld.

(…).

Voorzitter! Er zijn behoorlijke verschillen van inzicht, maar de discussie gaat verder, ook na deze parlementaire behandeling. Onder erkenning van het politieke primaat van de Tweede Kamer dringt GroenLinks er bij de regering op aan om bij de veegwet op drie punten terug te komen:

- de gedeelde alleenstaande-ouderkorting voor co-ouders;

(…).”

2.9. Het schriftelijke antwoord van de regering luidde als volgt:7

“Vraag Platvoet (GroenLinks) (co-ouders)

De heer Platvoet stelt voor om bij erkend co-ouderschap de alleen- staande-ouderkorting 50/50 te verdelen, net als de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld.

Antwoord

Wij merken hierover op dat ook de Algemene kinderbijslagwet als uitgangspunt heeft dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend; afwijking daarvan is slechts mogelijk onder bepaalde voorwaarden. Bij het wetsvoorstel IB 2001 hebben wij gekozen voor herstel van de oorspronkelijke bedoeling van de fiscale wetgever (toekenning van de aftrek, nu korting, aan één ouder) en is aangesloten bij een helder criterium. De ouders hebben overigens – vanuit de fiscaliteit gezien – de vrijheid het kind op het adres van de ene dan wel van de andere ouder te laten opnemen in de basisadministratie persoonsgegevens. Voor ons gaat het niet om de vraag welke ouder de tegemoetkoming krijgt, maar om het gegeven dat het niet zo mag zijn dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming zou worden gegeven. Volgen van het voorstel van de heer Platvoet zou noodzakelijk maken co-ouderschap scherp te definiëren, wat tot andere problemen zou kunnen leiden dan het door de heer Platvoet gesignaleerde. Zo rijst de vraag of bijvoorbeeld ook de aanvullende alleenstaande-ouderkorting aan iedere ouder voor de helft, maar wel gebaseerd op zijn of haar arbeidsinkomen buiten het huishouden, moet worden toegekend. Ten overvloede merken wij op dat, indien de kinderbijslag over beide ouders wordt verdeeld, geen van beide ouders in aanmerking kan komen voor de persoonsgebonden aftrek van levensonderhoud voor kinderen, ook niet als hij/zij het kind in belangrijke mate of meer onderhoudt. Tenslotte merken wij op dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zullen informeren.”

Tijdens de Handelingen is op dit antwoord nog teruggekomen,8 maar die discussie biedt geen voor onze zaken relevante gezichtspunten.

2.10. In de NnavV EK heeft de regering als volgt toegelicht waarom de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting aan slechts één ouder wordt toegekend:9

“De leden van de PvdA-fractie vragen of het correct is dat co-ouderschap door de fiscus – in tegenstelling tot de Sociale Verzekeringsbank – niet kan worden gehonoreerd, en zo ja wat hiervan de achtergrond is. Opgemerkt wordt dat vanuit de fiscaliteit geen problemen bestaan met het co-ouderschap waarbij beide, duurzaam gescheiden levende ouders in gelijke mate de opvoeding van hun kind behartigen. Wij zien echter daarentegen ook geen aanleiding om in die situatie in de fiscaliteit meer tegemoetkomingen te scheppen dan in de situatie dat het kind (iets) meer dan helft bij één van beide ouders woont, die in aanmerking kan komen voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. In het wetsvoorstel is vastgehouden aan de bedoeling van de (aanvullende) alleenstaandeouderaftrek en is geregeld dat de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting wordt verleend aan die ouder waarbij het kind volgens de basisadministratie persoonsgegevens woont. Daarmee is aangesloten bij een helder criterium en wordt hersteld dat slechts één van de ouders in aanmerking komt voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting. De vergelijking met de kinderbijslag dringt zich op, want ook de Sociale Verzekeringsbank verdeelt per kind éénmaal de bijslag of kent die aan een van beide ouders toe die daartoe afspraken hebben gemaakt. In het geval dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend, zal voor de inkomstenbelasting, evenals in het huidige regime, de andere ouder in aanmerking kunnen komen voor de persoonsgebonden aftrek uitgaven van levensonderhoud voor kinderen, mits hij het kind ten minste in belangrijke mate onderhoudt (wat bij een co-ouder doorgaans het geval zal zijn). Overigens zeggen wij toe dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap nader zullen informeren.”

2.11. Naar aanleiding van het advies van de Commissie Van Oort aan de regering om de belasting- en premieheffing te vereenvoudigen10 was al eerder, bij de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (vanaf 1990), een referentieperiode van (meer dan) zes maanden per belastingjaar ingevoerd voor onder meer de alleenstaande-ouderaftrek. De idee daarachter was dat de draagkrachtmeting niet af moest hangen van één peildatum, maar van de toestand die gedurende het grootste deel van het jaar heeft bestaan, aldus de MvT:11

“Voor de overdracht van de basisaftrek alsmede voor het genieten van de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek geldt als algemene voorwaarde dat de belastingplichtige gedurende meer dan zes maanden in het kalenderjaar moet hebben verkeerd in de omstandigheden die van belang zijn voor de overdracht van de basisaftrek dan wel voor de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. Wat betreft de overdracht van de basisaftrek is deze benadering beter dan alleen maar een peildatumsysteem (toestand bij de aanvang of het einde van het kalenderjaar). Hiermee wordt de draagkrachtmeting niet afhankelijk gesteld van de toestand op één moment maar van de toestand die gedurende het grootste gedeelte van het kalenderjaar heeft bestaan. Voor de overdracht van de basisaftrek ten aanzien van ongehuwd samenwonenden geldt bovendien nog dat de gezamenlijke huishouding aansluitend het gehele voorafgaande kalenderjaar moet zijn gevoerd. Wat dit laatste betreft wijkt het nieuwe systeem af van het bestaande.”

De regeling van het briefadres

2.12. Voor de alleenstaande-ouderkorting is inschrijving op hetzelfde woonadres vereist, blijkende uit de gemeentelijke basisregistratie. In bepaalde gevallen kan om privacy-redenen een briefadres worden gekozen (zie 2.3 hierboven). Het in 2.5 geciteerde art. 2.41 Wet BRP is in 2014 (dus na het geschiljaar) ingevoerd om de mogelijkheid om voor een briefadres te kiezen uit te breiden, nl. ook om veiligheidsredenen. De MvT licht toe dat wel voorkomen moet worden dat burgers zonder legitieme reden een briefadres kiezen, en dat daarom het oordeel over het al dan niet bestaan van een voldoende veiligheidsreden bij de burgemeesters is gelegd:12

“Het wetsvoorstel bevat voorts een uitbreiding van de gronden waarop een briefadres kan worden gekozen. De in de Wet GBA bestaande mogelijkheid voor een burger die in een bepaalde instelling, zoals een gevangenis, verblijft om uit privacyoverwegingen te kiezen voor een briefadres, blijft gehandhaafd. Daarnaast kan de ingezetene een briefadres kiezen indien het opnemen van het woonadres van betrokkene naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is. De achtergrond van deze uitbreiding is dat de ingeschrevene de verstrekking van gegevens over zijn adres slechts in beperkte mate kan tegengaan. Het adres kan niet worden onthouden aan de overheidsorganen voor wie deze gegevens noodzakelijk zijn in verband met de uitvoering van hun taak en slechts in beperkte mate worden onthouden aan derden. Hierdoor kan het risico dat het woonadres toch bekend raakt bij personen die een gevaar kunnen vormen voor de desbetreffende burger te groot worden. In dat geval kan de inschrijving op een briefadres een uitkomst bieden. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat een burger na verblijf in een opvanginstelling weer in een particuliere woning gaat verblijven, maar de veiligheidssituatie nog dusdanig is dat het feitelijke woonadres nog niet in de basisregistratie kan worden opgenomen. Echter ook personen die om veiligheidsredenen ter bescherming van hun gezondheid of leven verblijven in opvanghuizen, zoals blijf-van-mijn-lijfhuizen, kunnen in de gelegenheid wordt gesteld om een briefadres te kiezen. Het briefadres kan het adres zijn van familie of vrienden, maar ook een door het college van burgemeester en wethouders daartoe aangewezen instelling in de gemeente. Om recht te doen aan het uitgangspunt dat in de basisregistratie in beginsel het woonadres is vermeld en te voorkomen dat burgers zonder legitieme reden een briefadres (kunnen) kiezen, wordt het oordeel over het al dan niet bestaan van veiligheidsredenen als hier bedoeld bij de burgemeester neergelegd. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld over de toepassing van deze bevoegdheid door de burgemeester, zoals het afgaan op bepaalde indicaties. Een indicatie kan bijvoorbeeld een risico-analyse van de politie zijn.

(…).

Op grond van het tweede lid kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid, waarbij met name wordt gedacht aan regels over het proces en de wijze van beoordeling door de burgemeester. Aangifte wordt gedaan bij de gemeente waarin het briefadres is gelegen (artikel 2.39, eerste lid).”

Rechtspraak

2.13

In de zaak HR BNB 2008/24313 stond de dochter van de belanghebbende (een vader) het hele jaar ingeschreven op het adres van haar moeder. Beide ouders besteedden evenveel tijd aan de opvoeding van hun dochter, die (dan) ook even lang bij beide ouders verbleef. De kosten van haar opvoeding werden gelijkelijk verdeeld over de ouders. Onder de Wet IB 1964 had de belanghebbende recht op de alleenstaande-ouderaftrek, maar onder de Wet IB 2001 niet meer omdat dochter bij moeder stond ingeschreven. Hij betoogde dat zijn uitsluiting van de alleenstaande-ouderkorting onder de Wet IB 2001 een schending was van art. 1 Grondwet en de verdragsrechtelijke discriminatieverboden omdat hij in precies dezelfde positie verkeerde als de moeder op de minstens-zes-maanden-adresinschrijving na, die nu eenmaal slechts bij één ouder mogelijk is. Het hof had als volgt overwogen:

“4.6. Uit het onder punt 4.4 en 4.5 overwogene [zie de citaten uit de parlementaire geschiedenis in 2.7-2.9; PJW] leidt het gerechtshof af dat de wetgever de omvang van de alleenstaande-ouderkorting op een zodanig bedrag heeft gesteld, dat deze niet twee keer voor één kind behoort te gelden en dat de wetgever ter voorkoming dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming wordt gegeven heeft willen aansluiten bij een - voor de uitvoeringspraktijk - helder criterium, te weten inschrijving van het kind op hetzelfde adres als de belastingplichtige. Op grond hiervan en rekening houdend met de onder punt 3.1 besproken ruime beoordelingsvrijheid die de fiscale wetgever toekomt, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.”

U onderschreef dat oordeel:

“De klachten falen. Het Hof heeft op goede gronden met juistheid geoordeeld dat de wetgever, door voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde te stellen dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven, en dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in de door het Hof vermelde verdragen, daarom ongegrond is.”

Ik neem aan, al blijkt dat niet uit de uitspraak, dat een belangrijke overweging geweest is dat niets deze co-ouders belette om de aan de moeder wél toegekende korting bij helfte te verdelen, net als de opvoeding, de tijd en de kosten. Dat was blijkens ’s hofs weergave van de standpunten van de partijen aangevoerd door de inspecteur. Ik voeg daar aan toe dat zowel een scheiding als co-ouderschap, als de adresinschrijving van het kind, als de verdeling van de (waarde van de) korting, eigen keuzes van de ouders zijn. Het lijkt mij correct dat de overheid op die persoonlijke keuzes fiscaal zo neutraal mogelijk reageert en hen vrijlaat in de verdeling van de gevolgen ervan en gescheiden ouders niet twee keer zoveel korting geeft als niet-geschieden ouders, hetgeen op haar beurt weer een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling zou kunnen opleveren, nu co-ouders niet twee keer zoveel opvoedingslasten lijken te hebben als samenwonende ouders, al zullen twee huishoudens meer kosten meebrengen dan één huishouden; die laatste vermeerdering is echter meer een gevolg van de scheiding dan van het hebben van een kind.

2.14. De Staatssecretaris wijst in onze zaken op een aantal uwer arresten, waaronder één uit 2017 in een zaak die u afdeed met verwijzing naar art. 80a Wet RO.14 Voor het hof15 had de belanghebbende in die zaak gesteld dat de Belastingdienst fouten had gemaakt bij de vermelding van zijn gegevens en die van zijn kinderen en dat niet de inschrijving op het woonadres bepalend moest zijn maar de feitelijke situatie. Uit de hofuitspraak volgde dat de kinderen stonden ingeschreven op het adres van zijn ex-echtgenote, die had verklaard dat de kinderen feitelijk bij de belanghebbende woonden en dat als gevolg van persoonlijke omstandigheden verzuimd was om de adreswijziging tijdig door te geven. Het hof had geoordeeld dat er, gelet op de wet en op HR BNB 2008/243 (zie 2.13), geen ruimte bestond om aan te sluiten bij de feitelijke woonplaats. Ervan uitgaande dat in die zaak de moeder de korting wél had genoten,16 en gegeven dat het de ouders vrijstond om te kiezen op wiens adres de kinderen werden ingeschreven en de moeder de waarde van de korting kon doorbetalen aan de belanghebbende, lijkt deze zaak mij niet relevant voor de onze, waarin geen keuzes bestaan en niemand de korting dreigt te krijgen.

2.15. Bij beantwoording van het incidentele beroep van de belanghebbende in de zaak met nummer 17/04516 citeert de Staatssecretaris een zaak die u met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft afgedaan.17 Het hof Den Bosch18 had in die zaak vastgesteld dat belanghebbendes zoon van 31 december 2010 t/m 19 november 2012 ingeschreven had gestaan op het adres van een instelling, maar feitelijk vanaf 22 juni 2012 op het adres van de belanghebbende woonde. De belanghebbende had de gemeente verzocht om de onjuiste inschrijving te corrigeren, maar had tegen de afwijzing van dat verzoek niet tijdig bezwaar gemaakt. Zijn verzoek aan de minister van Financiën om de hardheidsclausule ex art. 63 AWR toe te passen was afgewezen. Het hof had overwogen dat de tekst van de wet geen ruimte bood om van het inschrijvingsvereiste af te wijken, ook niet in andere gevallen dan co-ouderschap. Hij verwees daarbij naar HR BNB 2008/243 (zie 2.13) en naar HR 3 oktober 2008 (art. 81 Wet RO),19 in welke laatste zaak het hof Amsterdam20 het beroep ongegrond had verklaard van een belanghebbende wiens kinderen stonden ingeschreven op het adres van zijn ex-echtgenote, maar één of twee zonen feitelijk meer dan zes maanden op belanghebbendes adres hadden gewoond.

2.16. Het hof Den Bosch21 moest in 2017 oordelen over de vraag of de alleenstaande-ouderkorting toekwam aan de moeder van een kind dat het hele jaar op het adres van een behandelcentrum stond ingeschreven maar alle weekeinden en schoolvakanties bij moeder thuis woonde. Het hof zag geen ruimte om de feitelijke woonsituatie in de plaats te stellen van het wettelijke inschrijvingscriterium en meende dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge was gebleven:

“2.8. Gelet op de (…) wetsgeschiedenis biedt de tekst van artikel 8.15 van de Wet IB 2001 noch de uit de parlementaire behandeling blijkende bedoeling daarvan ruimte om voor de toekenning van alleenstaande-ouderkorting in plaats van de in de wet gestelde voorwaarde van een inschrijving van het kind volgens de GBA op het woonadres van belanghebbende aan te knopen bij het feitelijke woonadres van het kind, indien vaststaat dat dit kind gedurende meer dan zes maanden (feitelijk) op het adres van belanghebbende woont. Weliswaar is in de wetsgeschiedenis een relatie gelegd tussen situaties van co-ouderschap en de invoering van de inschrijvingseis, maar daaraan kan niet de uitleg worden gegeven die belanghebbende voorstaat, namelijk dat in een situatie waarin niet van co-ouderschap sprake zou zijn, die inschrijvingseis niet zou hebben te gelden. Een dergelijke uitleg verdraagt zich niet met de tekst van de wet waarin een relatie met co-ouderschap verder niet tot uitdrukking is gebracht. Nu voorts het inschrijvingscriterium zoals dat in de wet is opgenomen een helder, objectief en controleerbaar aanknopingspunt aangaande de woonsituatie biedt, is er geen ruimte daarvoor de feitelijke woonsituatie van het kind in de plaats te stellen.

2.9. Opmerking verdient verder dat de Hoge Raad eerder (zie: HR 11 juli 2008, nr. 42106, ECLI:NL:HR:2008:BD6826 [zie 2.13; PJW]) in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod heeft geoordeeld dat de wetgever, door voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde te stellen dat het kind op hetzelfde woonadres als de belanghebbende staat ingeschreven in de GBA, binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven.

2.10. Nu niet is voldaan aan de door de wetgever gestelde voorwaarden in de Wet IB 2001, komt belanghebbende dus niet in aanmerking voor de alleenstaande-ouderkorting.

2.11. Belanghebbende heeft (…) nog de stelling ingenomen dat het in strijd zou zijn met (…) de redelijkheid en billijkheid als aan haar het recht op alleenstaande-ouderkorting zou worden onthouden. Volgens belanghebbende is in haar geval sprake van bijzondere omstandigheden die niet in de afwegingen van de wetgever zijn verdisconteerd en die aanleiding geven tot een andere uitkomst dan waartoe strikte toepassing van de wet zou leiden.

2.12. Deze stelling kan belanghebbende niet baten. Uit de eerdere overwegingen (…) volgt dat het de nadrukkelijke keuze van de wetgever is geweest om (…) een objectief criterium te hanteren bij het bepalen van het recht op alleenstaande-ouderkorting. De wetgever is immers met het formuleren van dit criterium, gelet ook op voormeld oordeel van de Hoge Raad, binnen de aan hem toekomende beoordelingsbevoegdheid gebleven. Derhalve is het, ondanks begrip voor belanghebbendes verzoek om toekenning van de alleenstaande-ouderkorting, niet mogelijk om in onderhavig geval van de wet af te wijken.”

2.17. De Staatssecretaris noemt ook hof Den Haag 5 september 2017, nr. 17/00407, ECLI:NL:GHDHA:2017:2605. In die zaak scheidden de ouders in juni maar bleven zij het hele jaar op hetzelfde adres ingeschreven hoewel één van de ouders feitelijk verhuisd was. Het hof oordeelde dat die belanghebbende geen recht had op alleenstaande-ouderkorting.

2.18. De rechtbank Gelderland oordeelde in 201722 over de zaak van een belanghebbende die het hele jaar 2014 in de BRP stond ingeschreven op een briefadres, nl. zijn zakelijke adres dat geen woonbestemming had. Vanaf 2014 stond ook zijn zoon op dat briefadres ingeschreven. Feitelijk woonden beiden echter in een recreatiewoning op het adres waarvan geen inschrijving mogelijk was. Ook deze rechtbank oordeelde weliswaar dat de wet en zijn parlementaire geschiedenis geen ruimte laten voor afwijking van de inschrijvingseis en dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven, maar honoreerde het beroep op het goedkeuringsbeleid in het boven (2.6) geciteerde Besluit van de Staatssecretaris over binnenvaartschippers:

“15. In het Besluit is aldus begunstigend beleid opgenomen ten aanzien van een groep belastingplichtigen (binnenvaartschippers zonder vaste ligplaats) die niet aan de inschrijvingseis kunnen voldoen. Ter zitting is het Besluit en het daarin vervatte begunstigende beleid aan de orde gesteld. Eiser ziet hierin steun voor zijn betoog dat in zijn situatie, waarin het voldoen aan de inschrijvingseis evenzeer berust op een onmogelijkheid en geen sprake is van mogelijk misbruik, aanspraak zou moeten bestaan op de alleenstaande-ouderkorting. Het niet toekennen zou in zijn visie leiden tot rechtsongelijkheid.

16. De rechtbank vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, op grond waarvan het begunstigende beleid ten aanzien van voormelde groep belastingplichtigen - gegeven de vergelijkbaarheid van de gevallen - ook op eiser moet worden toegepast.

17. De vergelijkbaarheid van de gevallen moet worden bezien in het licht van de achtergrond van het begunstigende beleid. Uit het Besluit volgt dat bedoeld is een tegemoetkoming te geven voor situaties waarin inschrijving van het kind op hetzelfde woonadres als de ouder niet mogelijk is, waardoor niet aan de wettelijke inschrijvingseis kan worden voldaan. De Staatssecretaris acht dit niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Wat de achtergrond is van de regeling van de alleenstaande-ouderaftrek en van de daarin opgenomen inschrijvingseis wordt in het Besluit verder niet uitgewerkt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan doel en strekking van de regeling echter niet anders zijn dan het geven van een fiscale ondersteuning aan alleenstaande ouders die voldoen aan de materiële voorwaarden (geen partner, meer dan een half jaar een huishouding voeren met een kind en in belangrijke mate onderhouden van dat kind) en het door middel van een formele voorwaarde (de inschrijvingseis) voorkomen dat twee ouders aanspraak maken op de korting.

18. De situatie van eiser valt volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van het begunstigende beleid in het Besluit. Niet in geschil is dat aan de materiële voorwaarden wordt voldaan en dat het maken van aanspraak op de korting door twee ouders zich niet kan voordoen. Net als bij binnenschippers zonder vaste ligplaats, doet zich bij eiser de situatie voor dat inschrijving op hetzelfde woonadres niet mogelijk is, maar een inschrijving op hetzelfde briefadres wel. Gelet hierop, is de situatie van eiser voor toepassing van de wettelijke regeling inzake de alleenstaande-ouderkorting vergelijkbaar met die van binnenschippers zonder vaste ligplaats waarvoor in het Besluit een goedkeuring is opgenomen. Het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur brengt met zich dat dit begunstigende beleid dan ook ten aanzien van eiser wordt toegepast (Hoge Raad 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV2576 en in een vergelijkbaar geval Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2017:7087). Dit betekent dat eiser recht heeft op toepassing van de alleenstaande-ouderkorting.”

De redactie van V-N (2017/58.2.1) tekende aan dat inspecteur hoger beroep heeft ingesteld. Ik heb in de gepubliceerde rechtspraak nog geen uitspraak in hoger beroep gevonden. De Haan (NTFR 2017/2683) betwijfelt de juistheid van de uitspraak:

“Geen misverstand: de uitspraak is mij sympathiek. Bij de juistheid ervan plaats ik echter vraagtekens. Het is een algemene regel binnen de rechtsvinding dat goedkeurend beleid restrictief moet worden uitgelegd. Een binnenvaartschipper die met zijn gezin aan boord van het schip woont verkeert ‘beroepshalve’ in de onmogelijkheid te voldoen aan de inschrijvingseis. Hetzelfde zou misschien gelden voor de rondreizende kermisexploitant. Maar dat geldt wat mij betreft niet voor belanghebbende. Benieuwd of de staatssecretaris beroep in cassatie instelt of heeft ingesteld (want dit lijkt mij typisch een gevalletje voor prorogatie). Weliswaar is met ingang van 2015 de alleenstaande-ouderkorting vervallen, maar precies dezelfde eis van inschrijving op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen geldt voor de toepassing van de inkomensafhankelijke combinatiekorting van art. 14a Wet IB 2001 (het goedkeurend besluit heeft daarop mede betrekking).”

Hardheidsclausulebeleid

2.19. De commissies voor de verzoekschriften en burgerinitiatieven uit de Eerste en Tweede Kamer zijn in hun jaarverslag 2001-2002 ingegaan op de inschrijvingseis voor de alleenstaande-ouderkorting in het kader van de verzoeken tot toepassing van de hardheidsclausule:23

“Een ander gevolg van de belastingherziening per 1 januari 2001 is dat de alleenstaande-ouderkorting slechts wordt toegekend aan de ouder bij wie de kinderen formeel staan ingeschreven volgens het bevolkingsregister. De andere ouder kan de bijdrage aan het onderhoud van de kinderen in mindering brengen op het belastbaar inkomen, mits sprake is van «in belangrijke mate» onderhouden. In de situatie waarin de kinderen in feite de helft van de tijd bij de ene ouder verblijven en de andere helft bij de andere ouder, kan de ouder bij wie de kinderen niet staan ingeschreven nadeel ondervinden van deze wettelijke bepaling. Omdat ook hier sprake is van een uitdrukkelijke keuze van de wetgever, kan de hardheidsclausule niet aan de orde zijn. Wel heeft de regering toegezegd de fiscale positie van co-ouders nader te bestuderen.”

2.20. Toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) is volgens de commissies niet ten onrechte geweigerd ten aanzien van een verzoeker wiens dochter wel bij hem woonde, maar zich slechts drie maanden van het jaar op zijn adres kon inschrijven omdat zij daarvóór nog niet de Nederlandse nationaliteit en daardoor geen geldige verblijfsstatus had:24

“Verzoeker voert aan dat hij niet kon voldoen aan de voorwaarde in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) voor de toekenning van voornoemde heffingskortingen omdat zijn dochter geen legale inwoonster van Nederland was. Feitelijk heeft zijn dochter gedurende meer dan zes maanden bij hem gewoond zodat hij een beroep doet op de hardheidsclausule. Zijns inziens is sprake van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel door een onderscheid te maken tussen legaal en illegaal in Nederland verblijvende kinderen. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de wetgever voor de kinderkorting en de alleenstaande ouderkorting in de Wet IB 2001 bewust de voorwaarde heeft opgenomen dat het kind meer dan zes maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige in de GBA staat ingeschreven. De wetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de beantwoording van de vraag of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor een ongelijke behandeling en er geen sprake is van discriminatie in de zin van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast bij een onbillijkheid van overwegende aard, met andere woorden als het gaat om een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat gevolg had voorzien. Het beroep dat verzoeker doet op goedkeurend beleid gepubliceerd in het besluit van 12 december 2007 betreft de situatie dat belastingplichtigen met een kind aan boord van een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen en op hetzelfde briefadres zijn ingeschreven maar niet op hetzelfde woonadres. Het is niet vergelijkbaar met de situatie van verzoeker en daarom niet van toepassing.”

3.1. Ook voor het fiscaal partnerschap (art. 1.2 Wet IB) geldt momenteel de eis van inschrijving op hetzelfde woonadres, evenals voor de keuzemogelijkheid bij het houden van kostgangers (art. 3.97 Wet IB), de kamerverhuurvrijstelling (art. 3.114 Wet IB) en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (art. 8.14a Wet IB). In de fiscale partnerregeling is een uitzondering opgenomen voor partners die niet langer op hetzelfde adres ingeschreven kunnen staan door opname van één van beiden in een verpleeg- of verzorgingshuis om medische redenen of wegens ouderdom.

3.2. HR BNB 2009/24325 betrof de fiscale partnerregeling, met name de toepassing van de algemene heffingskorting. U oordeelde dat ook als de partners feitelijk op hetzelfde adres zouden hebben gewoond, geen recht bestond op de algemene heffingskorting als niet aan de inschrijvingseis was voldaan:

“3.3.1. Bij de beoordeling van dit middel zal de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat zij gedurende het onderhavige jaar daadwerkelijk woonde op het adres b-straat 1 te R en aldaar een gezamenlijke huishouding voerde met B.

3.3.2. Ingevolge artikel 1.2, aanhef en lid 1, letter b, Wet IB 2001 kan belanghebbende slechts als fiscale partner van B worden aangemerkt indien zij in het onderhavige jaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken op hetzelfde woonadres als B stond ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Aan dit vereiste is niet voldaan, nu voormeld adres in die basisadministratie slechts stond vermeld als briefadres van belanghebbende, en dus niet als woonadres. Het Hof heeft dan ook (…) terecht en op goede gronden beslist dat belanghebbende niet als fiscale partner van B kan worden aangemerkt en daarom geen recht heeft op de algemene heffingskorting.”

3.3. Bij het Besluit, geciteerd in 2.6 hierboven is de mogelijkheid ingetrokken die tevoren gold voor twee ongehuwde meerderjarigen die samen aan boord van een binnenschip wonen om ervoor te kiezen als partners ex art. 1.2 Wet IB te worden aangemerkt. De reden daarvoor is dat vanaf 2011 fiscaal partnerschap niet meer optioneel is. De in 2.6 geciteerde goedkeuring geldt nog wel voor de toepassing van de inkomensafhankelijke combinatiekorting ex art. 8.14a Wet IB 2001.

3.4. In 2012 oordeelde het hof Amsterdam26 over de ouderschapsverlofkorting (inmiddels vervallen) die destijds ex art. 8.14b Wet IB 2001 gold voor belastingplichtigen die hun recht op ouderschapsverlof gebruikten ex hoofdstuk 6 van de Wet arbeid en zorg. Voor het recht op ouderschapsverlof gold een inschrijvingseis. Het geval betrof een (pleeg)kind dat om veiligheidsredenen tijdelijk niet op belanghebbendes woonadres maar bij de pleegzorg-organisatie was ingeschreven en waarin belanghebbendes werkgever haar ouderschapsverlof had verleend. Het hof oordeelde dat de belanghebbende ondanks niet-voldoen aan de inschrijvingseis recht had op de ouderschapsverlofkorting, gezien doel en strekking van de korting en omdat de parlementaire geschiedenis vermeldde dat voor het bewijs van ‘woonachtig op hetzelfde adres’ verklaringen uit het bevolkingsregister ‘kunnen’ voldoen:

“4.6. Niet in geschil is dat het pleegkind, vanaf de plaatsing in mei 2009, feitelijk op hetzelfde adres als belanghebbende woonde. Vaststaat dat het pleegkind in 2009 om veiligheidsredenen (zie de brief van 20 augustus 2009 van [C] opgenomen onder 2.5 “om de veiligheid van [G] te waarborgen”) ingeschreven stond op het adres van [C] (Voorziening voor Pleegzorg). Eerst vanaf 1 april 2010 stond het pleegkind in de gemeentelijke basisadministratie op hetzelfde adres als belanghebbende ingeschreven.

Daarvan uitgaande en gelet op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende doel en strekking van artikel 6:1, tweede lid, van de WAZO - waaruit kan worden afgeleid dat de voorwaarde van het op hetzelfde adres ingeschreven [staan; PJW] ondergeschikt is aan de voorwaarde van het op hetzelfde adres feitelijk wonen - is het Hof van oordeel dat de onderhavige situatie (de werknemer en het pleegkind wonen op hetzelfde adres en uitsluitend om veiligheidsredenen is afgezien van inschrijving van het pleegkind op het formele adres van de werknemer) voor de toepassing van artikel 6:1, tweede lid, van de WAZO gelijk te stellen is met een situatie waarin het pleegkind en de werknemer beiden op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven. Dat betekent dat de inspecteur zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 6:1, tweede lid, van de WAZO.

4.7. Indien, anders dan hiervoor onder 4.6 is overwogen, moet worden geoordeeld dat geen sprake is van een met een situatie waarin het pleegkind wel vanaf het moment van de plaatsing ingeschreven stond op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie gelijk te stellen situatie, heeft het volgende te gelden. Uit hetgeen in de parlementaire behandeling van de Wet op het Ouderschapsverlof is opgenomen over het vereiste van “woonachtig zijn op” (Wat betreft het criterium «woonachtig zijn op hetzelfde adres» kunnen de verklaringen uit het bevolkingsregister voldoen, zie onder 4.4) kan worden afgeleid dat ook op andere wijze aan het vereiste kan worden voldaan. Het Hof acht in de onderhavige situatie (waar partijen niet van inzicht verschillen dat het feitelijke woonadres van het pleegkind hetzelfde adres is als dat van belanghebbende) met de onder 2.5 genoemde brief van [C] aangetoond dat het pleegkind vanaf 30 mei 2009 op hetzelfde adres als belanghebbende woonachtig was. Dat bij de parlementaire behandeling van de WAZO is opgenomen dat “het […] moet blijken uit verklaringen van de gemeentelijke basisadministratie” maakt deze conclusie niet anders.”

4.1. De belanghebbende in de zaak met nr. 17/04516 stelt dat zijn uitsluiting van de korting de discriminatieverboden van de art. 14 EVRM jo. 1 Eerste Protocol EVRM, 26 IVBPR en het Twaalfde protocol EVRM schendt omdat het ongerechtvaardigd, althans onevenredig is om gevallen zoals het zijne, die volledig binnen doel en strekking van de regeling vallen en aan alle materiële voorwaarden voldoen, ongunstiger te behandelen dan overigens identieke gevallen waarin ouder en kind niet belet worden zich op hetzelfde woonadres in te schrijven. Discriminatie bestaat ook als verschillende gevallen ten onrechte over één kam worden geschoren.

4.2. Ik meen dat u aan dat betoog niet zult toekomen omdat het mijns inziens (ook) in die zaak niet gaat om een (on)verenigbaarheidsvraag, maar om een nationaalrechtelijke interpretatievraag: moet de wet puur grammaticaal uitgelegd worden of naar zijn bedoeling en zijn historie? Ik ga hieronder niettemin volledigheidshalve in op zowel het internationale discriminatieverbod als toetssteen voor formele wetgeving (art. 8.15 Wet IB) als het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur en toetssteen voor de reikwijdte van de goedkeuring die de Executieve in het in 2.6 geciteerde Besluit heeft gepubliceerd voor alleenstaande ouders/binnenvaartschippers.

4.3. Het beoordelingskader voor toetsing van formele belastingwetgeving aan de verdragsrechtelijke discriminatieverboden is in de conclusie voor ECLI:NL:HR:2018:217527 als volgt samengevat:

“5.1 Het gewraakte onderscheid [PJW: in dat geval tussen pensioenopbouwers en lijfrente-spaarders bij de aftrekbaarheid van de bijdrage Zorgverzekeringswet] is vervat in een formele wet. Het Grondwettelijke discriminatieverbod (art. 1 Grondwet) is alsdan juridisch irrelevant, nu het door art. 120 Grondwet onttrokken wordt aan juridische handhaving.

5.2. Art. 14 EVRM stelt een accessoir discriminatieverbod dat ex artt. 93 en 94 Grondwet rechtstreeks werkt in de Nederlandse rechtsorde:

“The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.”

5.3. In belastingzaken kan dit verbod toegepast worden in combinatie met het eveneens rechtstreeks werkende eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM, dat als volgt luidt:

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

5.4. Sinds 1 april 2005 biedt art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM een zelfstandig (niet-accessoir) discriminatieverbod:

“1 The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

2 No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1.”

5.5. Het discriminatieverbod ex art. 26 van het Internationale Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) luidt:

“All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.”

5.6. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) overwoog in de zaak Della Ciaja a.o. v Italy 28 dat aan de verdragstaten een ruime beoordelingsmarge toekomt als het om rechtvaardigen van mogelijk ongelijke behandeling bij de belastingheffing gaat:

“For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it "has no objective and reasonable justification", that is if it does not pursue a "legitimate aim" or if there is not a "reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised". Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (….).”

5.7. In HR BNB 2002/399 heeft u dit als volgt vertaald:29

“3.10. Bij de beantwoording van de vraag of door dit verschil tussen de voorwaarden voor belastingvrije vergoeding in de loonbelasting enerzijds en voor aftrek als buitengewone last in de inkomstenbelasting anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, Hudoc REF 0000 4769). (…)”

(…).

5.9. De zaak Burden and Burden v UK betrof een zwaardere erfbelasting voor van elkaar ervende, hun leven lang samenwonende zusters dan voor gehuwden of geregistreerde partners in overigens gelijke omstandigheden (gemene eigendom van het gezamenlijke woonhuis). De gewone 7-Kamer van het EHRM achtte dat een ongeoorloofde fiscale discriminatie, maar de Grand Chamber oordeelde in intern hoger beroep dat het VK de gevallen als niet-vergelijkbaar kon beschouwen:30

“60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (…). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (…). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

61. In the circumstances of the case, the Court finds that the United Kingdom cannot be said to have exceeded the wide margin of appreciation afforded to it and that the difference of treatment for the purposes of the grant of inheritance tax exemptions was reasonably and objectively justified for the purposes of Article 14 of the Convention. There has accordingly been no violation of the Article, read in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, in the present case.”

(….).

7.2. Beoordeeld moet worden of op basis van het doel van de wettelijke regeling (i) sprake is van gelijke gevallen die (ii) ongelijk worden behandeld en, zo ja, of (iii) daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat en (iv) de ongelijke behandeling niet verder gaat dan nodig om dat objectieve en redelijke doel te bereiken.31

(….).

7.8. Uit de boven geciteerde rechtspraak van het EHRM, met name uit Burden and Burden v UK (…) volgt dat een werkbaar belastingsysteem moet categoriseren en dus onvermijdelijk onderscheid moet maken tussen groepen belastingbetalers en dat dergelijke onderscheidingen slechts verboden zijn als zij gebaseerd worden op discriminerende criteria, dat wil zeggen ofwel verdachte kenmerken zoals ras of geloof, ofwel op anderszins voor de belastingheffing irrelevante en daarmee willekeurige criteria, die om die reden niet gerechtvaardigd kunnen worden (devoid of reasonable foundation ), ondanks de in sociaal-economische kwesties ruime beoordelingsmarge van de wetgever (zie Della Ciaja /Italië (…)).”

Het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur

4.4. De belanghebbende in de zaak met nr. 17/04516 beroept zich ook op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, in verband met de goedkeuring die de Staatssecretaris bij Besluit (zie 2.6 hierboven) heeft gepubliceerd dat alleenstaande binnenschippers en hun kinderen, die niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan, wel in aanmerking komen voor de korting als zij op hetzelfde briefadres staan ingeschreven en overigens aan de voorwaarden voldoen.

4.5. Ook bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geldt dat het geval van degene die beroep doet op begunstigd beleid, gelijk moet zijn aan de gevallen waarvoor dat beleid geldt, dat het geval van de belanghebbende ongelijk wordt behandeld, dat daarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging of dat die wel bestaande rechtvaardiging op onevenredige wijze boven het belang van de belanghebbende wordt gesteld, maar de toetsing door de rechter is aanzienlijk indringender dan bij de toetsing van formele wetgeving aan het discriminatieverbod omdat het bij toetsing van bestuurlijk beleid niet gaat om formele wetgeving waarbij, gezien art. 120 Grondwet, het primaat van de politiek geldt, c.q. de politiek een wide margin of appreciation heeft, en het zelfs niet om materiële wetgeving gaat, maar om beleid en bestuur, dus de (wijze van) uitvoering van wetgeving. De conclusie voor HR BNB 2008/4,32 betreffende een beroep op dezelfde fiscale behandeling als de bewoners van het woonwagenkamp Vinkenslag vermeldt:

“7.3 Het gelijkheidsbeginsel is even zeer als het legaliteitsbeginsel verankerd in de Grondwet (art. 1). Gelijke gevallen moeten gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Het gelijkheidsbeginsel is zowel een beginsel van behoorlijke wetgeving als een beginsel van behoorlijk bestuur. Ons geval betreft de (niet-)uitvoering en niet de inhoud van de belastingwet, zodat alleen het beginsel van behoorlijk bestuur aan de orde is. Van gelijke gevallen is voor het bestuursniveau sprake als de volgens de belastingwet voor de belastingheffing relevante kenmerken van het ene geval feitelijk en rechtens gelijk zijn aan die van het andere geval. Het komt daarbij aan op de ratio van de wettelijke regeling. (…).”

4.6. Koopman33 vatte de inhoud van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in belastinhzaken als volgt samen:

“Het algemene beginsel van behoorlijk bestuur volgens hetwelk het bestuur gelijke gevallen gelijk dient te behandelen, vertoont veel gelijkenis met het grondrecht dat discriminatie verbiedt. Het algemene beginsel van behoorlijk bestuur verschilt van het grondrecht doordat het grondrecht zich richt tot de overheid of de staat als geheel, terwijl het algemene beginsel van behoorlijk bestuur zich richt tot de uitvoerende macht: het bestuur. Een belangrijk verschil is voorts dat het fundamentele recht gecodificeerd is in art.14 EVRM en art. 26 IVBPR, dat directe werking heeft, zodat daaraan ook de formele wet kan worden getoetst (zie nader par. 1.2.3).

In algemene termen omschreven geldt als uitgangspunt dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt als sprake is van gelijke gevallen die door het bestuur ongelijk worden behandeld op basis van (toerekenbare schijn van) begunstigend beleid of op basis van een oogmerk tot begunstiging, zonder dat voor die ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Als de ongelijke behandeling niet voortvloeit uit een bewust beleid of een oogmerk tot begunstiging, kan het beroep toch slagen als de gelijke gevallen behoren tot een groep en de meerderheid van die groep door de inspecteur begunstigend wordt behandeld, om wat voor reden dan ook, als gevolg waarvan sprake is van toerekenbare schijn van bewust beleid.”

4.7. In HR BNB 2009/29934 was in geschil of onttrekking van de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen (voor welk geval begunstigende toepassing van de landbouwvrijstelling bestond) fiscaal relevant afwijkt van onttrekking van onbebouwde cultuurgrond aan het ondernemingsvermogen voor de bouw van een woning (belanghebbendes geval). U oordeelde dat het begunstigende beleid berustte op een verkeerde rechtsopvatting van de staatssecretaris van Financiën over het bereik van de landbouwvrijstelling en dat het achterwege zou zijn gebleven bij een correcte rechtsopvatting, zodat het niet op andere gevallen kon worden toegepast dan die waarop het expliciet gericht was, tenzij het onjuiste beleid zou worden voortgezet na het gebleken zijn van zijn onjuistheid. Alsdan zou het begunstigende beleid – alleen voor de toekomst – ook voor belanghebbendes geval moeten gelden:

“3.3.3. Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de belastingplichtigen die de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen onttrekken) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, die onbebouwde grond aan het ondernemingsvermogen heeft onttrokken met het oogmerk daarop een tweede woning te bouwen) niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken (zie HR 24 juni 2005, nr. 38 183, LJN AQ7093, BNB 2005/275, onderdeel 3.8).

3.3.4. Volgens het Besluit (…) is de Belastingdienst door arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 tot het inzicht gekomen dat de landbouwvrijstelling geen toepassing vindt op waardeveranderingen die zijn opgekomen nadat de belastingplichtige de ondergrond van een bestaande woning voorafgaand aan de bouw heeft onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de Belastingdienst zich al eerder bewust was van de onjuistheid van de aan het daarvóór gevoerde beleid ten grondslag liggende rechtsopvatting doch ervoor heeft gekozen het beleid niet meteen prijs te geven. In cassatie moet derhalve ervan worden uitgegaan dat dit niet het geval is, zodat moet worden geoordeeld dat de groep gevallen waarmee belanghebbende zijn geval wil vergelijken ten gevolge van een onjuiste rechtsopvatting een gunstiger behandeling ten deel is gevallen. Zoals volgt uit het hiervoor in 3.3.3 overwogene kan belanghebbende, wiens geval zich door een feitelijke ongelijkheid (zie het hiervoor in 3.3.3 overwogene) onderscheidt van de evenbedoelde groep, derhalve niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Het middel faalt mitsdien.”

4.8. HR BNB 2012/11035 betrof hetzelfde geschil als HR BNB 2009/299 en hetzelfde onjuiste beleid ter zake van de landbouwvrijstelling bij onttrekking van ondergrond van een bestaande woning, maar nu was aannemelijk dat het desbetreffende aspect van het begunstigende beleid losstond van de onjuistheid van de rechtsopvatting van de staatssecretaris over het bereik van de landbouwvrijstelling. Het hof had geoordeeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel volgens HR BNB 2010/146 faalt als de staatssecretaris, nadat hij op de onjuistheid van zijn rechtsopvatting is gewezen, binnen een redelijke termijn zijn daarop gebaseerde onjuiste beleid beëindigt. Volgens het hof had de staatssecretaris daar in casu onredelijk lang (een half jaar) over gedaan, reden voor het hof om het beroep op het gelijkheidsbeginsel te honoreren. U oordeelde echter dat de desbetreffende begunstiging een zelfstandige tegemoetkoming behelsde die niet was ingegeven door een onjuiste rechtsopvatting en dat de belanghebbende zich daarom, ongeacht of de staatssecretaris te veel tijd had genomen, met vrucht op het gelijkheidsbeginsel kon beroepen:

“3.4. Het (…) Besluit van 8 maart 2006 stelt agrarische ondernemers die geen gebruik hadden gemaakt van de mogelijkheid om als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemerspakket 2001, de tot het ondernemingsvermogen behorende woning alsnog tot het privévermogen te rekenen per 31 december 2005. Zij dienden dan onder meer hun keuze uiterlijk 30 juni 2006 schriftelijk kenbaar te maken aan de voor hen bevoegde inspecteur van de Belastingdienst. Indien zij gebruik maakten van deze mogelijkheid kon volgens het Besluit van 8 maart 2006 de landbouwvrijstelling nog worden toegepast op het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond en de WEVAB bouwgrond.

De aldus geboden mogelijkheid stond derhalve ook open voor agrarische ondernemers die voordat de beëindiging van het Beleid werd bekendgemaakt nog geen aanstalten hadden gemaakt om de etikettering van hun bedrijfswoning te wijzigen of zelfs niet daartoe het voornemen hadden. In zoverre kan het Besluit van 8 maart 2006 niet worden geacht in het teken te staan van de beëindiging en afwikkeling van (de gevolgen van) het Beleid; het strekt verder dan het treffen van een overgangsregeling om te voldoen aan gerechtvaardigde eisen van rechtszekerheid of eerbiediging van gewekt vertrouwen. Het Besluit van 8 maart 2006 behelst in zoverre een zelfstandige tegemoetkoming die niet was ingegeven door een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het bereik van de landbouwvrijstelling. Dit betekent dat, los van de vraag of de Staatssecretaris te veel tijd heeft genomen voor de beëindiging van het Beleid, met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan door agrarische ondernemers die gelijk wensen te worden behandeld als agrarische ondernemers die uiterlijk per 31 december 2005 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privévermogen overbrachten.

Het Hof heeft, ervan uitgaande dat het geval van belanghebbende gelijk is te stellen met het geval waarin een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, derhalve terecht het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd, wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden.”

5.1. Niet in geschil is dat de belanghebbenden in de zaken waarbij deze bijlage gaat, voldoen aan de vereisten dat zij (i) geen partner hebben, (ii) een huishouding voeren met geen ander dan kinderen waarvan de jongste bij aanvang van het kalenderjaar jonger dan 18 jaar is en (iii) die kinderen of dat kind in belangrijke mate onderhouden (al kan ik uit de feitenvaststelling in de zaak 17/04516 niet opmaken of die belanghebbende voldoet aan het ‘in belangrijke mate onderhouden’). Zij voldoen echter geen van beiden aan de in art. 8.15(1)(b) Wet IB (tekst 2013) ook opgenomen eis dat zij een huishouding voeren “met een kind dat (…) op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens”.

5.2. Uit de parlementaire geschiedenis van de (voorloper) van art. 8.15 Wet IB blijkt dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 het vereiste van een gezamenlijke huishouding heeft vervangen door het vereiste van inschrijving op hetzelfde woonadres om een helder en eenduidig en daarmee praktisch toekenningscriterium te hebben (zie 2.9-2.10). Al eerder, bij de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting werd de peildatum voor de toets aan de ‘gezamenlijke huishouding’-eis vervangen door een referentieperiode van minimaal zes maanden per jaar om de draagkrachtmeting afhankelijk te maken van de toestand die het grootste deel van het jaar bestaat (zie 2.11). De doelstelling van de alleenstaande-ouderaftrek/-korting heb ik in de parlementaire geschiedenis niet met zoveel woorden terug kunnen vinden, maar mede gezien haar naam en de voor toekenning gestelde materiële eisen, moet die bedoeling zijn om alleenstaande ouders te ondersteunen met een tegemoetkoming ter zake van het draagkrachtverlies c.q. de verminderde verdiencapaciteit door het er alleen voorstaan bij de opvoeding van kinderen en bij de kosten daarvan. Wel expliciet was de wetgever in zijn bedoeling om het toekenningscriterium vooral duidelijk en praktisch te laten zijn en niet in feitelijke discussies te verzanden over de vraag wanneer van co-ouderschap sprake is bij gescheiden vaders en moeders en al helemaal niet in discussies over hoe de korting dan over die co-ouders verdeeld zou moeten worden, maar om – anders dan in het stelsel onder de Wet IB 1964 – de korting aan precies één alleenstaande ouder toe te kennen, dus niet meer aan beide co-ouders, te minder nu de andere co-ouder aanspraak had op een aftrek als hij het niet bij hem ingeschreven kind in belangrijke mate mede ondersteunde.

5.3. In HR BNB 2008/243 (zie 2.13) heeft u geoordeeld dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven door de inschrijvingseis te stellen. Dat oordeel laat zich horen, gegeven dat het co-ouders zoals in die zaak vrijstond om te bepalen bij wie een kind na hun scheiding werd ingeschreven en om de (waarde van de) (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting naar eigen inzicht te verdelen. Co-ouders met meer kinderen konden de kinderen over hun woonadressen verdelen en die met één kind konden de korting verdelen. Bovendien kon de ouder bij wie een kind niet stond ingeschreven voor dat kind onderhoudskosten aftrekken als hij het in betekenende mate onderhield (zie art. 6.13-6.15 (oud) Wet IB 2001). De fiscale wetgever heeft echter kennelijk niet het geval voorzien waarin het kind wél bij een ouder woont maar niet op het adres van die ouder of van de andere ouder kan worden ingeschreven, of dat waarin ouder en kind geen van beiden op enig adres kunnen worden ingeschreven, of dat waarin zij wel beiden kunnen worden ingeschreven, maar ondanks voldoen aan de materiële eisen niet op hetzelfde adres, of waarin het anderszins als gevolg van de inschrijvingseis redelijkerwijs onmogelijk is om de korting (enkelvoudig) te genieten hoewel met vlag en wimpel aan alle materiële vereisten is voldaan. De fiscale wetgever lijkt zonder meer voorondersteld te hebben dat alle inwoners van Nederland overeenkomstig de verplichting daartoe ex art. 65 van de Wet GBA (zie 2.3 hierboven) op een woonadres ingeschreven staan. Alleen in het door de verzoekschriftencommissie beoordeelde geval (zie 2.20) van een illegale verblijfstatus van het kind (of van de ouder) kan aangenomen worden dat de wetgever, hoewel ook dat geval niet voorzien is in de fiscale wetsgeschiedenis, geen korting wilde geven ondanks voldoen aan de materiële eisen, omdat uit andere bron (de Koppelingswet36) duidelijk is dat de (niet-fiscale) wetgever illegalen in beginsel hoe dan ook niet in aanmerking wil laten komen voor de sociale en fiscale tegemoetkomingen voor (legale) Nederlands ingezetenen.

5.4. Alle boven genoemde afwijzende rechterlijke uitspraken betroffen gevallen waarin de belanghebbenden de korting tweemaal wensten te ontvangen of het niet correct of niet opportuun inschrijven van het kind of het anderszins niet kunnen genieten van de korting binnen de verantwoordelijkheid, althans de risicosfeer van de ouder(s) lag (of aan de verblijfsstatus van het kind, zoals in het geval voor de verzoekschriftencommissies). Het oer-arrest HR BNB 2008/243 waarnaar iedereen verwijst (zie 2.13), gaat dan ook over een andere kwestie dan de nu te beoordelen zaken, nl. over het verzet van co-ouders tegen een door de wetgever expliciet wél gewenst gevolg van de wetswijziging van 2001, nl. ontdubbeling van de dubbele alleenstaande-ouderaftrek die onder de Wet IB 1964 bestond voor gescheiden wonende co-ouders. Uiteraard valt die wens binnen de beoordelingsruimte van de wetgever, mede gezien de aftrekmogelijkheden voor de co-ouder bij wie het kind niet ingeschreven stond, de inschrijvingsvrijheid van de ouders en hun vrijheid om de waarde van de alleenstaande-ouderkorting (en van de onderhoudsaftrek) te verdelen naar eigen inzicht. In onze zaken gaat het om iets anders: wat te doen in door de fiscale wetgever niet -voorziene gevallen waarin zelfs enkelvoudige korting onmogelijk is uitsluitend als gevolg van de onmogelijkheid om (überhaupt of) op een(zelfde) woonadres ingeschreven te staan? HR BNB 2008/243 lijkt mij daarom nauwelijks relevant voor onze zaken, evenmin als de co-ouderdiscussie.

5.5. Het enige geval in de boven weergegeven rechtspraak dat wél enigszins met onze gevallen vergelijkbaar lijkt (dat van de alleenstaande vader die – naar aan te nemen valt noodgedwongen – met zijn zoon in een recreatiewoning woonde waar men zich niet kan inschrijven; zie 2.18), had dan ook een andere afloop: de rechtbank Gelderland kende de alleenstaande-ouderkorting in dat geval wél toe aan de alleenstaande vader omdat diens geval volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling én van het begunstigende beleid in het Besluit viel en niet in geschil was dat aan alle materiële voorwaarden was voldaan en een dubbele aanspraak door twee ouders zich niet kon voordoen. Gegeven dat de fiscale wetgever niet gedacht heeft aan gevallen waarin inschrijving – überhaupt of op hetzelfde adres – onmogelijk of te gevaarlijk is, en dat de basisregistratiewetgever wél een voorziening heeft getroffen (briefadres) voor gevallen waarin inschrijving op een woonadres om veiligheids-, privacy- of andere redenen niet mogelijk is of niet van de betrokkenen gevergd kan worden, meen ik dat de rechtbank het in 2.6 geciteerde Besluit over binnenvaartschippers er niet bij had hoeven halen om die alleenstaande vader de korting toe te kennen. Zoals de rechtbank ook oordeelde, kan er weinig twijfel over bestaan dat de wetgever bedoelde dat gevallen zoals dat van die vader in aanmerking zouden komen voor de alleenstaande-ouderkorting, maar dat hij zich niet realiseerde dat zich dergelijke gevallen zouden voordoen.

5.6. Twijfel kan dus hoogstens bestaan over de vraag wat de fiscale wetgever precies gedaan zou hebben als hij wél had gedacht aan de gevallen waarin onmiskenbaar aan alle materiële eisen voor de korting wordt voldaan, maar het buiten toedoen van de belanghebbende onmogelijk of te gevaarlijk is om aan het formele criterium te voldoen, dat door de wetgever slechts om uitvoerbaarheids- en ontdubbelingsredenen is gesteld.

5.7. Een criterium dat het in niet-voorziene omstandigheden onmogelijk maakt dat een wettelijke regeling aan het kennelijke doel van de wetgever beantwoordt, is mijns inziens in die door de wetgever niet-voorziene omstandigheden niet praktisch; het frustreert juist doel en strekking van de regeling en dient de uitvoerbaarheid ervan dus niet. Het inschrijvingscriterium is door de wetgever bedoeld om (i) dubbele aanspraken en (ii) bewijs- en verdelingsproblemen te voorkomen. Het is met name ingevoerd om van het gedoe met de tot 2001 bestaande gezamenlijke-huishouding-eis af te komen (2.7-2.11 hierboven). Als dat gedoe en die problemen er niet kunnen zijn, dient het criterium geen doel. Teleologisch lijkt art. 8.15 Wet IB dus onmiskenbaar van toepassing op het geval waarin aan alle materiële eisen is voldaan, maar het buiten toedoen van of toerekenbaarheid aan de belanghebbende feitelijk onmogelijk is om aan de formele inschrijvingseis te voldoen, die daardoor contra teleologisch werkt als geen uitvoerbaarheids-, bewijs- of dubbele-aanspraakproblemen bestaan. Dat die problemen niet bestaan, moet wel vaststaan. Gegeven de expliciete wensen van helderheid en uitvoerbaarheid van de wetgever moet de bewijslast daarvan dus op de belanghebbende worden gelegd.

6.1. Ik meen op grond van het bovenstaande dat een teleologische, wetshistorische en redelijke wetstoepassing, dus in overeenstemming met doel, strekking en geschiedenis van de wet én van de inschrijvingseis, meebrengt dat de (a) materieel kwalificerende belanghebbende ((i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind voor meer dan zes maanden) die (b) in een door de fiscale wetgever niet-voorzien geval (c) buiten zijn toedoen en (d) ook overigens niet toerekenbaar in de onmogelijkheid van (gezamenlijke) inschrijving verkeert, en die (e) aantoont dat de uitvoeringsproblemen en dubbele-aanspraakrisico’s waartegen de inschrijvingseis waakt, zich niet kunnen voordoen (en daarmee het doel van de inschrijvingseis dus realiseert), recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting.

6.2. Onder ‘onmogelijkheid’ versta ik ook onaanvaardbaarheid in verband met veiligheidsrisico’s (zie art. 2.41 Wet BRP in 2.5). De fiscale wetgever kan mijns inziens niet de bedoeling toegedicht worden dat hij – had hij hun geval wél voorzien – bedreigde alleenstaande ouders zou hebben willen benadelen omdat dat bureaucratisch praktischer is; dat hij hen voor de keuze zou hebben willen stellen tussen een fiscale tegemoetkoming ten koste van hun veiligheid, of veiligheid ten koste van een fiscale tegemoetkoming die naar haar doel en strekking onmiskenbaar voor hun geval bedoeld is. Onder ‘onmogelijkheid’ versta ik daarentegen niet illegaliteit die inschrijving verhindert. Niet alleen is dat een omstandigheid die in het kader van de alleenstaande-ouderkorting toerekenbaar is te achten aan de belastingplichtige, maar illegaliteit is in het algemeen door de (niet-fiscale) wetgever wel degelijk voorzien en uitgesloten van fiscale en sociale voordelen in de Koppelingswet.

6.3. Zoals boven (onderdeel 3) bleek, geldt de inschrijvingseis niet alleen voor de (vroegere) alleenstaande-ouderkorting. Ik zie echter geen complicaties voor die nog geldende regelingen als de wetsinterpretatie in onderdeel 5.7 en 6.1-6.2 uiteengezet wordt gevolgd, maar wellicht kan de Staatssecretaris u daarover bij Borgersbrief voorlichten.