Schenking binnen 180 dagen voor overlijden; evenredige vermindering erfbelasting

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten – voor zover in cassatie van belang – als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende heeft in 2015 van zijn moeder ( [A] ) twee schenkingen ontvangen, namelijk op 31 maart € 5.000 en op 23 december € 80.000. Ter zake van deze schenkingen heeft belanghebbende aangifte schenkbelasting gedaan. Rekening houdend met een vrijstelling van € 5.277 is de verschuldigde schenkbelasting berekend op € 7.972 (10% van (€ 85.000 -/- € 5.277)).

2.2. De moeder van belanghebbende is op 20 april 2016 overleden. Belanghebbende heeft uit de nalatenschap € 25.358 verkregen. Bij het vaststellen van de aanslag is rekening gehouden met de schenking van € 80.000, omdat de moeder binnen 180 dagen na die schenking is overleden. De aanslag is als volgt berekend:

2.3. De Inspecteur heeft op 13 december 2016 de aanslag ambtshalve verminderd in verband met de betaalde schenkbelasting over de fictieve erfrechtelijke verkrijging. De Inspecteur heeft de vermindering als volgt berekend:

(80.000/105.358) x € 8.521 = € 6.470.

2.4. Belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2016, door de Inspecteur op 2 januari 2017 ontvangen, bezwaar gemaakt.

(…)

2.8. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 14 februari 2017 is de aanslag, zoals deze reeds ambtshalve is verminderd, gehandhaafd.

De Rechtbank

2.2. De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:7

10. In geschil is de hoogte van de aanslag erfbelasting. Het geschil spits zich toe op de vraag of verweerder bij het opleggen van de aanslag erfbelasting een juist bedrag aan schenkbelasting heeft verrekend.

11. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder, ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), bij het opleggen van de aanslag erfbelasting terecht een bedrag van € 80.000 als fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. Partijen verschillen met elkaar van mening over de vraag welk bedrag aan schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Eiser stelt dat de volledige betaalde schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht en verweerder stelt dat slechts een evenredig deel van de schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

12. De rechtbank overweegt als volgt. Als gevolg van artikel 12 van de SW wordt de schenking van het bedrag van € 80.000 geacht krachtens het overlijden te zijn verkregen. Om te voorkomen dat over eenzelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, voorziet artikel 7, tweede lid, van de SW in een verrekening van schenkbelasting. Aangezien alleen de belasting wordt verrekend, blijft de schenking als belastbaar feit bestaan. Artikel 7, tweede lid, van de SW heeft dus niet ten doel om de heffing van schenkbelasting volledig teniet te doen.

13. Artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt – kort gezegd – dat wanneer een schuldenaar zijn schuld met een vordering verrekent, beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijke beloop teniet gaan. Met andere woorden: verrekening kan slechts plaatsvinden tot het laagste van beide bedragen. Verrekening kan er niet toe leiden dat een terugvordering ontstaat van een te betalen bedrag.

14. Voor de schenkbelasting geldt een lagere vrijstelling dan voor de erfbelasting. Daaruit volgt dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen de effectieve belastingdruk op de schenking hoger te laten zijn dan op de erfrechtelijke verkrijging. Aangezien het tarief voor beide gelijk is, is per definitie over een schenking meer belasting verschuldigd dan over de erfrechtelijke verkrijging van hetzelfde bedrag. Er kan, gelet op het hiervoor geschetste wettelijke kader, dus nooit meer belasting verrekend worden dan de daarvoor betaalde erfbelasting over de verkrijging. Er blijft altijd een restbedrag schenkbelasting verschuldigd.

15. Over het bedrag van € 80.000 is al schenkbelasting betaald. De erfbelasting die verschuldigd is over deze € 80.000 kan worden verrekend. Verweerder berekent de erfbelasting die verschuldigd is over het bedrag van € 80.000 op € 6.470 door een evenredig deel van de totale erfbelasting (over € 105.358) toe te rekenen aan het gedeelte van € 80.000. Dit bedrag van € 6.470 heeft verweerder verrekend met de schenkbelasting. De rechtbank oordeelt dat deze manier van verrekening door verweerder niet onjuist is en vindt voor deze uitleg van de wet ook steun in de door de Hoge Raad gewezen rechtspraak, te weten arresten van 20 december 1961 (ECLI:NL:HR:1961:AX8085), 3 januari 1979 (ECLI:NL:HR:1979:AX2804) en 3 oktober 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4405).

16. De rechtbank onderkent dat deze wijze van verrekening ertoe leidt dat niet de volledige vrijstelling van de erfbelasting geeffectueerd wordt. Dat is echter het gevolg van de keuze van de wetgever om schenkingen zwaarder te belasten dan erfrechtelijke verkrijgingen en de schenking als zodanig in stand te willen laten. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat deze uitwerking door de wetgever niet zo is bedoeld.

17. Gelet op wat hiervoor is overwogen verklaart de rechtbank het beroep ongegrond.

Het Hof

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1 (…)

Met betrekking tot de tweede vraag is meer specifiek in geschil of bij het opleggen van de aanslag een juist bedrag aan schenkbelasting is verrekend. Belanghebbendes standpunt luidt dat de volledig betaalde schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht. Het standpunt van de Inspecteur luidt dat de vermindering van de erfbelasting op juiste wijze naar een evenredig deel van de schenkbelasting is berekend.

(…)

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met uitzondering van de aan hem toegekende vergoedingen van proceskosten en het griffierecht, van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag, waarbij de volledig betaalde schenkbelasting wordt verrekend, uitkomende op een aanslag van € 549. (…)

2.5. Het Hof heeft geoordeeld:

Aanslag

4.6. Ingevolge artikel 12, lid 1, van de SW, wordt de schenking van € 80.000 geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Dit artikel strekt ertoe te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald.

4.7. Artikel 12, lid 2, van de SW, bepaalt dat artikel 7, lid 2, van de SW, van overeenkomstige toepassing is.

Artikel 7, lid 2, van de SW luidt, voor zover van belang:

“2. De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid; strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.”

4.8. Het Hof leidt uit de bewoordingen van artikel 7, lid 2, in verbinding met artikel 12 van de SW, af dat de schenkbelasting die is betaald ter zake van de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde - in het onderhavige geval het bedrag van € 80.000, in mindering komt op de erfbelasting die is verschuldigd op grond van artikel 12, lid 1, van de SW. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of die vermindering moet worden berekend naar de mate waarin het geschonken bedrag deel uitmaakt van de totale erfrechtelijke verkrijging zoals de Inspecteur verdedigt, dan wel moet worden gesteld op het gehele bedrag aan schenkbelasting zoals bepleit door belanghebbende.

4.9. Over het bedrag van de schenking van € 80.000 is schenkbelasting betaald. Deze schenkbelasting komt op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, in mindering op de erfbelasting die eveneens over deze € 80.000 is verschuldigd. Voor het onderhavige geval heeft de Inspecteur de erfbelasting die verschuldigd is over het bedrag van € 80.000 berekend op € 6.470 door een evenredig deel van de totale erfbelasting (over € 105.358) toe te rekenen aan het gedeelte van € 80.000. Dit bedrag van € 6.470 heeft de Inspecteur verrekend. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze manier van verrekening door de Inspecteur niet onjuist is en heeft voor dit oordeel ook steun gevonden in de door de Hoge Raad gewezen arresten van 20 december 1961 (nr. 14 688, ECLI:NL:HR:1961:AX8085, BNB 1962/104), 3 januari 1979 (nr. 19 109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72) en 3 oktober 1990 (nr. 26 126, ECLI:NL:HR:1990:ZC4405, BNB 1990/322).

4.10. Het Hof komt tot een ander oordeel dan de Rechtbank. Indien de wettekst, in dit geval het tweede lid van artikel 7 van de SW, reden zou geven voor twijfel over de wijze waarop de vermindering van erfbelasting moet worden berekend, is er aanleiding om na te gaan wat het doel en de strekking van die regeling inhouden. Naar oordeel van het Hof zijn de bewoordingen van de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, evenwel niet voor twijfel vatbaar: immers ongeclausuleerd is daarin bepaald: “De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is (...)”. Met deze laatste belasting is bedoeld de erfbelasting. Hoewel de schenkbelasting niet steeds zal overeenkomen met de erfbelasting vanwege een verschil in toepasselijke vrijstellingen, acht het Hof daarin geen reden gelegen om tot komen tot een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting zoals bepleit door de Inspecteur; de tekst van de SW werpt in dit verband geen beperkingen op. Evenmin komt naar het oordeel van het Hof de vermindering van het gehele bedrag aan 'schenkbelasting in strijd met doel en strekking van artikel 12 van de SW, te weten het voorkomen van het ontgaan van erfbelasting door schenkingen kort voor overlijden. Immers, als in een concreet geval de vrijstelling voor de erfbelasting hoger is dan voor de schenkbelasting, komt ook in dat geval de heffing van erfbelasting volledig tot z’n recht aangezien de vermindering niet meer kan bedragen dan de verschuldigde erfbelasting (HR 13 oktober 1993, nr. 28528, ECLI.NL:HR:1993:ZC5480, BNB 1993/358). Voorts is het Hof met belanghebbende eens dat de door de Rechtbank aangehaalde arresten op het onderhavige geval niet van toepassing zijn omdat in die arresten de vraag is beantwoord hoe moet worden omgegaan met de vermindering in geval van samengevoegde schenkingen en in geval van een verminderde waarde van het geschonkene ten tijde van het overlijden terwijl daarin niet is beantwoord de vraag of ook in geval van een enkele schenking binnen de 180-dagentermijn de schenkbelasting evenredig moet worden toegerekend.

4.11. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Hierin volgt het Hof belanghebbende niet, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op een schenking waarvoor de vermindering niet geldt, te weten € 5.000. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient daarom buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, als volgt moet worden berekend: 80.000/85.000 X € 7.972 = € 7.503. Hieruit volgt dat de aanslag door de Inspecteur op een te hoog bedrag is vastgesteld en dient te worden verminderd met € 1.033 (€ 7.503 -/- € 6.470) tot een bedrag van € 1.018.

Belastingrente

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.

3. Het principale geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Het (enige) middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 7 en 12 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vermindering van de aanslag erfbelasting op grond van artikel 12, tweede lid, SW juncto artikel 7, tweede lid, SW moet worden berekend op het gehele bedrag aan schenkbelasting (hetgeen in casu leidt tot een vermindering voor een bedrag van € 7.503), zulks ten onrechte, zoals hieronder nader toegelicht.

3.3. De Staatssecretaris heeft het middel toegelicht:

In de onderhavige zaken staat de berekeningsmethode van het verrekenen van schenkbelasting met de verschuldigde erfbelasting (artikel 7, tweede lid, SW) centraal in het geval de fictie van artikel 12 SW is toegepast.

Het Hof heeft geoordeeld dat het gehele bedrag aan schenkbelasting dat is betaald over de schenking van € 80.000 (de fictieve verkrijging) in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting. Het te verrekenen bedrag aan schenkbelasting berekent het Hof als volgt: (€ 80.000/85.000) x € 7.972 = € 7.503. Ik ben van mening dat het Hof ten onrechte een ongeclausuleerde verrekening van schenkbelasting met erfbelasting toestaat. De enige limiet volgens het Hof betreft de omvang van de verschuldigde erfbelasting (de vermindering kan niet meer bedragen dan de verschuldigde erfbelasting). Het Hof gaat echter uit van een onjuiste uitleg van de verrekeningsmethode, zoals neergelegd in artikel 12, tweede lid, SW, juncto artikel 7, tweede lid, SW. De Rechtbank heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat de evenredige berekeningsmethode van de Inspecteur juist is en dat hiervoor steun kan worden gevonden in de door de Hoge Raad gewezen arresten HR 20 december 1961, nr. 14.688, ECLI:NL:HR:1961:AX8085, BNB 1962/104, HR 3 januari 1979, nr. 19.109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72, en HR 3 oktober 1990, nr. 26.726, ECLI:NL:HR:1990:ZC4405, BNB 1990/322.

Artikel 12, eerste en tweede lid, SW luidt:

1. Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt, voor de regeling van de erfbelasting, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

2. Artikel 7, tweede lid, is overeenkomstige toepassing.

Artikel 7, tweede lid, SW luidt:

De overdrachtsbelasting, (...), en de schenkbelasting, betaald terzake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.

Om te voorkomen dat over dezelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, voorziet artikel 12, tweede lid, SW in verbinding met artikel 7, tweede lid, SW in verrekening van schenkbelasting. De schenking blijft in een dergelijk geval wel als belastbaar feit voor de heffing van schenkbelasting bestaan. Artikel 7, tweede lid, SW heeft dan ook niet ten doel dat de heffing van schenkbelasting wordt tenietgedaan. Tot 1 januari 2010 was een vergelijkbare bepaling als artikel 7, tweede lid, SW opgenomen in artikel 10, vierde lid, SW. In de artikelsgewijze toelichting van deze bepaling in de Memorie van toelichting is te lezen: (…)8

Het Hof oordeelt dat de wettekst geen enkele reden tot twijfel geeft over de wijze waarop de aanslag erfbelasting moet worden verminderd omdat in artikel 7, tweede lid, SW ongeclausuleerd is bepaald: "De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting (...) strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is (…).”

Dit leidt in casu tot een vermindering voor een bedrag aan schenkbelasting van € 7.503 (€ 80.000 / € 85.000 * € 7.972), de schenkbelasting die toerekenbaar is aan de laatste schenking van € 80.000. Het Hof verwijst echter ten onrechte slechts naar het eerste gedeelte van de geciteerde bepaling. De door de Inspecteur toegepaste evenredigheidsmethode is gebaseerd op het slot van artikel 7, tweede lid, SW. Hierin is geregeld dat de schenkbelasting in mindering komt van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen. De 'in het eerste lid bedoelde artikelen' zijn de zogenaamde fictiebepalingen waaronder ook artikel 12 SW. De schenkbelasting die is betaald ter zake van de fictieve verkrijging komt dus slechts in mindering op de erfbelasting die verschuldigd is door de toepassing van artikel 12 SW; zie ook het hiervoor aangehaalde arrest HR 3 januari 1979, nr. 19.109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72.

De erfbelasting die in casu toerekenbaar is aan de fictieve verkrijging is door de Inspecteur evenredig berekend op: € 80.000 / € 105.538 * € 8.521 = € 6.470. Dit is het maximum aan schenkbelasting dat verrekend kan worden.

Ik acht de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening niet alleen in overeenstemming met de wettekst maar ook met doel en strekking van artikel 7, tweede lid, SW. Het zou onredelijk zijn om de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk toe te rekenen aan de (gewone) erfrechtelijke verkrijging, omdat anders een dubbele heffing van schenk- en erfbelasting ter zake van de fictieve verkrijging wordt becijferd, die er feitelijk niet is. Omgekeerd is er ook geen reden om de vrijstelling zoveel mogelijk toe te rekenen aan het fictief verkregene. Zoals ook blijkt uit de hierboven aangehaalde Memorie van Toelichting op artikel 10 SW is het de bedoeling van de verrekening om voor zover nodig de (dubbele) heffing van zowel schenk- als erfbelasting over dezelfde in de heffing betrokken waarde te voorkomen, waarbij de aanslag schenkbelasting in stand blijft. Het Hof laat mijns inziens dan ook ten onrechte een evenredige toerekening van de vrijstelling achterwege.

Gevolg van de door de Inspecteur toegepaste evenredigheidsmethode kan zijn dat er per saldo meer belasting moet worden betaald indien er schenkingen hebben plaatsgevonden binnen 180 dagen voor het overlijden, dan in de situatie wanneer er niet geschonken zou zijn. Dit is echter het gevolg van het feit dat voor de schenkbelasting een lagere vrijstelling geldt dan voor de erfbelasting.

Ook uit de uitspraak van Rechtbank Den Haag 31 juli 2015, nr. 15.2521, ECLI:NL:RBDHA:2015:9396, volgt dat de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekeningsmethode juist is. De belanghebbende in deze procedure heeft van haar vader een schenking van € 37.500 ontvangen. Ter zake van de schenking is een aanslag schenkbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.235 (10% over € 37.500 -/- € 5.141 aan vrijstelling). De vader van de belanghebbende is vervolgens binnen 180 dagen overleden, zodat de schenking fictief tot de nalatenschap wordt gerekend. Het aan de belanghebbende toekomende deel van de nalatenschap bedraagt aldus € 20.167 + € 37.500 = € 57.667 en de aan de belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting bedraagt € 3.779 (10% over € 57.667 -/- € 19.868 aan vrijstelling). De Rechtbank volgt het standpunt van de inspecteur dat de betaalde schenkbelasting slechts voor € 2.458 (37.500/57.667 x € 3.779) in mindering kan komen op de erfbelasting: (…)9

Van Vijfeijken in WPNR 2015/7082 acht de hiervoor geciteerde uitspraak van Rechtbank Den Haag juist:

"Op grond van het bepaalde in art. 7, lid 2 SW 1956 komt voor verrekening in aanmerking de schenkbelasting betaald 'ter zake van de in aanmerking genomen waarde' waarmee gedoeld wordt op de waarde van de fictieve verkrijging. De waarde van de fictieve verkrijging bedraagt € 37.500. Over dit bedrag is € 3.235 schenkbelasting betaald. Dit bedrag kan dan worden verrekend met de verschuldigde erfbelasting, ware het niet dat art. 7, lid 2 slot bepaalt dat de schenkbelasting in mindering komt van de belasting die is verschuldigd ten gevolge van de toepassing van (i.c.) art. 12. Er is € 3.779 erfbelasting verschuldigd terzake van een verkrijging die bestaat uit € 37.550 + € 20.167. De vraag die dan voor ligt is hoe deze erfbelasting moet worden toegerekend aan de fictieve verkrijging. De rechtbank [Rb. Den Haag 31 juli 2015, ECU:NL:RBDHA:2015:9396] kiest voor een evenredige toerekening, hetgeen mij juist lijkt. Er is geen reden om aan te nemen dat de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de 'echte' erfrechtelijke verkrijging, net zo min als er reden bestaat om de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk toe te rekenen aan het fictief verkregene. De vrijstelling en het tarief worden toegepast op de totale verkrijging. Het ligt daarom het meest voor de hand om de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting ook naar evenredigheid aan de fictieve verkrijging en de 'echte' erfrechtelijke verkrijging toe te rekenen. Dat is ook waar het Hof 's-Gravenhage, te kennen uit HR 3 januari 1979, BNB 1979/72, van uitging. De casus was in dat geval anders, maar onderdeel van het oordeel betrof ook de omvang van het successierecht waarop het eerder betaalde schenkingsrecht in mindering mocht worden gebracht. Het hof overwoog 'dat het evenzeer voor de hand ligt dat het successierecht, dat verschuldigd is van een verkrijging met inbegrip van een fictief legaat, gelijkelijk drukt op dat fictieve legaat en het overige deel van deze verkrijging'. (...)."

Van Vijfeijken en Gubbels schrijven in lijn hiermee over de onderhavige uitspraak van het Hof: (…)10

Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens gelet op het voorgaande van een onjuiste rechtsopvatting.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

4. Het incidentele geding in cassatie

4.1. Het eerste incidentele middel van belanghebbende luidt:

Ik blijf dan ook van mening dat het volledige bedrag aan betaalde schenkbelasting in mindering gebracht dient te worden op het bedrag wat nu aan erfbelasting betaald dient te worden.

Deze stelling leidt tevens tot het instellen van incidenteel beroep in cassatie daar ook Hof Arnhem-Leeuwarden een verrekening heeft toegepast, immers is Hof Arnhem-Leeuwarden van mening dat er € 7.503 in mindering gebracht dient te worden op de erfbelasting dit terwijl er € 7.972 aan schenkbelasting is betaald, een verschil van € 469.

4.2. Belanghebbende heeft bij het eerste middel toegelicht:

De feiten t.a.v. de geschonken bedragen aan mijn cliënt.

Op 31 maart 2015 kreeg cliënt een schenking van € 5.000, dat is in een eerder belastingjaar en meer dan 180 dagen voor het overlijden, deze € 5.000 vallen dan ook volledig in de toe te passen vrijstelling voor belastingjaar 2015.

Op 23 december 2015 ontving mijn cliënt opnieuw een schenking, groot € 80.000, ook in een eerder belastingjaar maar wel binnen 180 dagen voor het niet voorzienbare overlijden van de erflater. Over belastingjaar 2015 volgde dan ook een aangifte voor de te betalen schenkbelasting waaruit een aanslag voortvloeide van € 7.972.

Naar mijn mening dient dan ook het volledige bedrag van € 7.972 in mindering gebracht te worden op de te betalen aanslag erfbelasting, groot € 8.521, en rest er een betaling aan de belastingdienst van € 549 en niet de betaling van € 1.018 aan erfbelasting zoals nu door het Hot is vastgesteld.

Immers enkel de fictieve erfrechtelijke verkrijging van € 80.000 zoals in de berekening van de belastingdienst is meegenomen komt in aanmerking voor verrekening, de eerdere schenking van 31 maart 2015, groot € 5.000, valt hier buiten. Aangezien deze € 5.000 volledig in de vrijstelling voorde schenkbelasting valt, zou dat niet zo zijn dan had er een aanslag schenkbelasting over 2015 opgelegd moeten worden van 10% over € 85.000 (€ 5.000 + € 80.000) is € 8.500 aan te betalen erfbelasting. Door toepassing van de vrijstelling over belastingjaar 2015 volgde er een aanslagbedrag van € 7.972. De vrijstelling over 2015 bedroeg € 5.277 hiermee is dan ook een verschil te constateren, immers een deel van de vrijstelling is toe te rekenen aan het bedrag van de tweede schenking groot € 80.000 en wel een vrijsteIIingsbedrag van € 277 (€ 5.277 - € 5.000). 10% over € 277 = € 27,20 afgerond € 28 en dat is het verschil tussen de opgelegde aanslag groot € 7.972 en het bedrag aan schenkbelasting wat over € 80.000 verschuldigd zou zijn groot € 8.000 zijnde 10% over € 80.000.

Naar mijn mening komt dan ook het volledige bedrag aan betaalde schenkbelasting, groot € 7.972 dan ook in aanmerking voor verrekening en gaat het Hof hieraan voorbij.

4.3. Het tweede incidentele middel van belanghebbende luidt:

Naar mijn mening is er geen juiste proceskostenvergoeding vastgesteld. Vanaf hef begin van de procedure heb ik zowel in bezwaar als beroep gevraagd om “mijn cliënten een proceskostenvergoeding toe te kennen voor de gehele gevolgde procedure en hier mogelijk verder uit voortvloeiende, dit op basis van het besluit proceskosten uit de Awb."

Nu Hof Arnhem-Leeuwarden het beroep gegrond verklaarde had er ook een proceskostenvergoeding toegekend dienen te worden voor de bezwaarfase dit is het tweede middel wat ik in dit incidentele beroep in cassatie in wil brengen.

Dat ik in het hoger beroepschrift heb gevraagd om de toegekende proceskosten zoals de rechtbank die vaststelde in stand te houden doet hier niets aan af, immers die proceskosten werden enkel toegekend in verband met het niet horen in de bezwaarfase. Nu het hoger beroep gegrond is verklaard dient er naar mijn mening dan ook een proceskostenvergoeding toegekend te worden voor de gehele gevolgde procedure.

5. Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

5.1. In artikel 12, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is bepaald:

Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt, voor de regeling van de erfbelasting, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. (…)

5.2. Artikel 10, lid 4, van de SW (oud)11 luidde:

De overdrachtsbelasting (…) en de rechten van schenking en van overgang, betaald ter zake van de waarde welke op grond van dit artikel voor de heffing van het recht van successie of van overgang in aanmerking komt, strekken in mindering van het ten gevolge van dit artikel verschuldigde recht.

5.3. In artikel 7, lid 2, van de SW (geldend recht)12 is bepaald:

De (…) schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strek[t] in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.13

Wetsgeschiedenis

5.4. In de Memorie van Toelichting bij de ‘Wijziging der Successiewet’ van de Successiewet 1859 wordt voor het eerst over een fictie gesproken dat schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden bij de erfenis moeten worden gerekend:14

Artikel 42d. De bepalingen van artikel 42b en gedeeltelijk ook die van 42c voorkomt wel het ontgaan van belasting door het splitsen van ééne schenking in twee of meer, maar niet het ontgaan van belasting door het wegschenken van zaken kort voor het overlijden. Door de ééne verkrijging (door overlijden) te splitsen in twee (door schenking èn overlijden) wordt minder belasting betaald, omdat de progressie niet ten volle wordt toegepast. Bovendien zijn de vrijstellingen voor schenkingen veel ruimer dan die voor verkrijgingen bij erfenis of legaat.

Om benadeling van de schatkist te voorkomen is daarom bij dit artikel bepaald, dat alle schenkingen, gedaan binnen 180 dagen, aan het overlijden voorafgegaan, als legaten worden beschouwd.

Men vergelijke met dit artikel de artt. 7 en 8 der wet van 24 Mei 1897 (staatsblad no. 154). De uitzonderingen, voorkomen in het laatste lid van art. 7 dier wet, zijn niet overgenomen; de vrijstellingen van art. 56 der Successiewet zijn toepasselijk.

5.5. In de Memorie van Toelichting bij de technische herziening van de ‘Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang’ staat in onderdeel 5 ‘Fictieve bestanddelen van de nalatenschap’ het volgende:15

Zou de Successiewet zich in haar verdere uitwerking beperkt hebben tot het nader regelen van het in paragraaf 2 uiteengezette beginsel – dat er moet zijn een verkrijging door overgang krachtens erfrecht – dan zouden daardoor aan de heffing ontsnapt zijn een groot aantal verkrijgingen, welke in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen, in zover als ook zij zich op het ogenblik van het overlijden als een vermogensvooruitgang openbaren, welke in dat overlijden zijn aanleiding vindt. Om dit te voorkomen zijn dan ook in de loop van de jaren (1869, 1897 en 1917) een groot aantal bepalingen in de Successiewet opgenomen welke bepaalde verkrijgingen, welke buiten de sfeer van het erfrecht staan, onder het bereik van de successiebelasting brengen. De redactie van vele van deze bepalingen doet nog blijken, dat men de bedoelde artikelen aanvankelijk niet heeft gezien als een uitvloeisel van de algemene gedachte, dat een aantal contracten economisch een zodanig resultaat hebben, dat zij voor de fiscale behandeling van haar gevolgen aan erfrechtelijke verkrijgingen geassimileerd dienen te worden, indien een van de contractanten een – veelal ook nagestreefd – voordeel geniet in verband met het overlijden van de wederpartij. In bedoelde algemene gedachte immers is het b.v. niet rationeel, dat verschillende van deze (veelal als “fictie-bepalingen” aangeduide) artikelen slechts van toepassing zijn, indien de rechtshandeling werd aangegaan tussen bepaalde bloed- of aanverwanten; het laten vervallen van deze beperking wordt dan ook in het aangeboden ontwerp voorgesteld.

Ook uit anderen hoofde acht de ondergetekende het wenselijk de redactie van verschillende van deze bepalingen te verruimen, aangezien immers de ervaring heeft geleerd, dat het ontgaan van successierechten bij de thans geldende formuleringen een niet denkbeeldig gevaar is. Daarom stelt hij ten aanzien van artikelen, welke thans alleen gelden als de daar geregelde transactie binnen 180 dagen vóór het overlijden was verricht, het doen vervallen of sterk verruimen van deze termijn voor. Bij de toelichting op deze artikelen zal voorzoveel nodig op deze aangelegenheid nader worden teruggekomen.

5.6. In dezelfde Memorie van Toelichting, is onder artikel 10 opgenomen: 16

(…) Dikwijls zal terzake van de indertijd aangegane rechtshandeling registratie-, schenkings- of overgangsrecht geheven zijn (…). Het is billijk dat, voorzover dit recht geheven is terzake van de waarde, welke thans met successierecht wordt getroffen, op het successierecht in mindering wordt gebracht. Het ontworpen vierde lid van artikel 10 brengt op juistere wijze dan het thans bestaande derde lid van artikel 11 de mogelijkheid van die aftrek tot uitdrukking.

5.7. Verderop in de Memorie van Toelichting bij artikel 12 is geschreven:17

Artikel 12

Het artikel houdt in hetgeen thans is geregeld in artikel 70 der Successiewet. Voor de verlening van de termijn van 180 dagen tot vijf jaren verwijst de ondergetekende naar paragraaf 5 van het algemeen deel van deze toelichting. In verband met de verlenging van die termijn is voorts de bepaling, dat wegens de hierbedoelde verkrijgingen geen schenkingsrecht verschuldigd is, ingetrokken en is in de plaats daarvan – door toepasselijkverklaring van artikel 10, vierde lid, van het ontwerp – de mogelijkheid geschapen om het geheven schenkingsrecht evenals thans het registratierecht op het verschuldigde successierecht in mindering te brengen. Ook het toepasselijk verklaren van de slotbepaling van artikel 10, vijfde lid, van het ontwerp houdt met bedoelde verlening verband.

Ten einde niet in kleidingheden te vervallen zijn schenkingen, die – met inachtneming van de artikelen 26, 27 en 28, d.w.z. dat ook hier samenvoeging plaats heeft van alle door de begiftigde en eventueel zijn echtgenoot binnen een tijdsverloop van twee jaren of gedurende een kalenderjaar van de erflater ontvangen schenkingen – minder dan f 500 bedragen, van de bepaling uitgezonderd. Het gevaar is evenwel niet denkbeeldig, dat een erflater van deze uitzondering misbruik zal maken door op zijn sterfbed, althans met het vooruitzicht op een zeer spoedig overlijden, schenkingen tot het alhier vrijgestelde bedrag tot stand te brengen, teneinde zodoende zijn nalatenschap althans gedeeltelijk aan de heffing van successierecht te onttrekken. Om een dergelijke handelwijze te voorkomen is bepaald, dat de uitzondering niet geldt voor schenkingen, binnen 180 dagen vóór het overlijden gedaan.

Ten slotte is een groter aantal schenkingen aan de werksfeer van de fictiebepaling onttrokken dan thans het geval is, zulks hetzij in verband met de aard van de schenkingen, hetzij op grond van de omstandigheden, waaronder zij hebben plaats gehad.

5.8. In de Memorie van Toelichting bij de ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige ander belastingwetten’ staat onder ‘Artikel I, onderdeel F (artikel 7 van de Successiewet 1956)’ :18

De bepalingen van het huidige artikel 7 van de Successiewet 1956 overlappen voor een deel de bepalingen van het huidige artikel 11 van de Successiewet 1956. Daarom wordt voorgesteld de artikelen 7 en 11 van de Successiewet 1956 te integreren. Zie hiervoor de toelichting op de wijziging van artikel 11. (…)

Het tweede lid regelt dat in het verleden ter zake van de genoemde waarde betaalde overdrachtsbelasting en schenkbelasting in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting. Bepalingen van deze strekking zijn ook opgenomen in het derde en vierde lid van de huidige artikelen 10 en 11, met dien verstande dat zowel in het huidige als in het voorgestelde artikel 10 geen aftrek is toegelaten voor de waarde van het door de erflater genoten vruchtgenot.

5.9. In dezelfde Memorie van Toelichting staat onder ‘2.1 Tarieven en vrijstellingen’ :19

De tarieven van de krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen – nu nog successie- en schenkingsrecht, straks erf- en schenkbelasting – hebben een dubbele progressie die afhankelijk is van de grootte van de verkrijging en de familieverwantschap met erflater of schenker.

Daarnaast gelden er diverse vrijstellingen. De grootste vrijstelling is voor de partner van de overledene, maar ook kinderen genieten een hogere vrijstelling dan verdere verwanten of derden. De gedachte achter deze variatie in vrijstellingsbedragen is dat er enerzijds in bepaalde gevallen een verzorgingsbehoefte is en anderzijds ook sprake is van een verwachtingswaarde.

Zowel de dubbele progressie naar verwantschap en grootte van de verkrijging in het tarief als de hogere vrijstelling naarmate er een grotere zorgplicht dan wel verwachtingswaarde bestaat, kunnen bogen op een brede maatschappelijke steun. Dit is enkele jaren geleden gebleken uit een onderzoek naar de maatschappelijke opvattingen over de successiebelasting1 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-31930-3.html), en recentelijk bevestigd bij de internetraadpleging ter zake van de voorgenomen wijziging van de Successiewet 1956. Om deze reden zijn deze elementen in de voorgestelde tariefstructuur gehandhaafd. Niet is gekozen voor een zogenoemde derde progressie, waarbij de hoogte van de heffing tevens afhankelijk is van het inkomen of vermogen van de verkrijger, omdat dit naar het oordeel van het kabinet niet past bij het karakter van een schenk- en erfbelasting.

De huidige Successiewet 1956 kent drie tariefgroepen (of vier, indien de opslag van 60% voor kleinkinderen in tariefgroep 1 als afzonderlijke tariefgroep wordt geteld) en per groep zeven schijven. Het voorstel is om dit terug te brengen tot twee (of drie) tariefgroepen met elk twee schijven. Daarnaast wordt in dit voorstel het scala aan vrijstellingen, zowel naar aard als in aantal, aanmerkelijk vereenvoudigd. Zo wordt voorgesteld de drempelvrijstellingen om te zetten in voetvrijstellingen en vervallen de aparte vrijstellingen voor minderjarige of gehandicapte kinderen. Tevens wordt een aanzienlijke verlaging van de tarieven voorgesteld. Dit betreft met name de tarieven van de huidige tariefgroep 3 van 41–68%, die maatschappelijk niet meer van deze tijd worden geacht. Het hiernavolgende schematisch overzicht bevat de percentages en bedragen van de voorgestelde tariefstructuur. In afwijking van de eerder in de brief van 24 oktober 20082 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-31930-3.html) gepresenteerde tariefstructuur wordt thans voorgesteld om kleinkinderen en verdere nakomelingen niet in tariefgroep 2, maar in tariefgroep 1 te plaatsen met een tariefopslag van 80%. Tevens wordt voorgesteld om voor kleinkinderen in de erfbelasting, evenals voor kinderen, uit te gaan van een vrijstellingsbedrag van € 19 000, in plaats van de in de eerder in de brief van 24 oktober 2008 voorgestelde vrijstelling voor overige verkrijgers van € 2000. De verhouding tussen de belastingheffing van kinderen en kleinkinderen wordt hiermee meer vergelijkbaar met die in het huidige stelsel.

Jurisprudentie

5.10. De Hoge Raad heeft op 3 januari 1979 voor het eerst arrest gewezen inzake de 180-dagen regeling. Daarin is overwogen:20

O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

,,dat de voormalige Successiewet bepaalde en de huidige Succ. wet '56 bepaalt, dat, indien een erflater binnen 180 dagen voor zijn overlijden een schenking heeft gedaan, het geschonkene geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen; dat evenwel tussen beide wetten in zoverre verschil bestaat, dat krachtens art. 70 van de voormalige wet wegens zodanige schenking geen recht van schenking was verschuldigd, terwijl de regeling van art. 12, tweede lid, der tegenwoordige wet behelst, dat het deswege geheven schenkingsrecht in mindering van het successierecht strekt;

dat belanghebbende betoogt, dat de regeling van art. 12, tweede lid, Succ. wet '56 moet worden verstaan in de zin van art. 70 der voormalige wet;

dat evenwel de duidelijke woorden van art. 12, tweede lid, verbieden de bepaling aldus op te vatten, waaraan niet kan afdoen dat uit de parlementaire geschiedenis van Succ. wet '56 niet zou blijken, dat de wetgever bepaaldelijk redenen heeft gezien van de regeling van art. 70 der vorige wet af te wijken;

dat de huidige wet in art. 12, tweede lid, het stelsel huldigt dat het op een onder art. 12, eerste lid, vallende schenking betaalde schenkingsrecht in mindering wordt gebracht op de ten gevolge van de toepasselijkheid van evengenoemde bepaling verschuldigd wordende successierechten;

dat door deze regeling aansluiting is verkregen aan het systeem dat ook voor 1956 reeds gold bij de toepasselijkheid van art. 11 oud (zijnde art. 10 der huidige wet, naar welks systeem van aftrek van schenkingsrechten art. 12, tweede lid, dan ook verwijst); dat dan nog de enige te beslissen vraag is, hoe groot het bedrag aan schenkingsrecht is dat op het ingevolge art. 12, eerste lid, berekende successierecht in mindering mag worden gebracht;

dat, indien zoals in dit geval het geschonkene tussen het tijdstip van schenking en het tijdstip van overlijden van de erflater in waarde is gedaald, dit niet kan worden gesplitst in twee delen, die ten tijde van de schenking al aanwezig waren, te weten: een deel gelijk aan de waarde die er nog is bij het overlijden en een ander deel gelijk aan de waardedaling; dat evenmin kan worden aangenomen dat de toepassing van het onderhavige art. 12, eerste lid, niet het geschonkene in zijn geheel zou betreffen;

dat het evenzeer voor de hand ligt dat het successierecht, dat verschuldigd is van een verkrijging met inbegrip van een fictief legaat, gelijkelijk drukt op dat fictieve legaat en het overige deel van deze verkrijging;

dat mitsdien het onderwerpelijke art. 12, tweede lid, medebrengt dat als schenkingsrecht verschuldigd op het geschonkene naar de waarde ten tijde van het overlijden dient te worden aangemerkt een evenredig gedeelte van het totaal betaalde schenkingsrecht, zulks met inachtneming van de omslagmethode; (…)

Toelichting:

1. Namens de executrice is niet betoogd, dat er in 1956 geen formele wijziging van deze materie zou zijn geweest. Het betoog beperkt er zich toe, dat er in 1956 geen materiele wijziging is beoogd. Onder de oude wet verviel het schenkingsrecht en onder de nieuwe wet wordt het schenkingsrecht gehandhaafd, maar wordt ,,het schenkingsrecht betaald ter zake van de waarde van de fictieve verkrijging'' in mindering gebracht op het successierecht.

2. In discussie is slechts hoe moet worden vastgesteld, welk bedrag ter zake van de fictieve verkrijging aan schenkingsrecht is betaald.

3. In het onderhavige geval is er voor wat het schenkingsrecht betreft uitsluitend sprake van een schenking (van een vruchtgebruik) binnen 180 dagen voor het overlijden. De waarde is per de overlijdensdatum lager door:

a. Verloop van tijd (51/2 maand).

b. Waardedaling van de onderliggende effecten.

In andere gevallen zou eenzelfde kwestie kunnen betreffen schenking, die voor het schenkingsrecht worden samengevoegd, maar slechts gedeeltelijk vallen binnen de periode van 180 dagen.

4. De tekst van art. 10, lid 4, biedt geen ondubbelzinnige aanwijzing hoe de berekening dient te geschieden.

Wanneer de tekst voor meerdere uitleg vatbaar is, dient te worden gewerkt met een interpretatie op grond van de ratio van de wet.

Het doel kan het zuiverst worden bereikt door het schenkingsrecht voor de vermindering te berekenen over het toptarief. Alleen in dat geval wordt bereikt, dat de waarde per de overlijdensdatum van schenkingen binnen 180 dagen geheel wordt betrokken in de successieprogressie en ,,de overige schenkingen'' in de zuivere progressie van het schenkingsrecht.

Dit sluit materieel volledig aan bij de oude wet en bij de interpretatie Schuttevâer.

In de interpretaties van de Inspecteur en van het Hof blijft de druk van het schenkingsrecht op de ,,overige schenkingen'' materieel hoger en wordt derhalve het doel van de wetgever niet bereikt: Men belast niet alleen de fictieve verkrijging volgens het successietarief, maar treft onnodig ook het overige extra.'';

O. dienaangaande:

dat ingevolge artikel 12, lid 2, in verbinding met artikel 10, lid 4, van de Successiewet 1956 de rechten van schenking, betaald ter zake van de waarde welke op grond van artikel 12, lid 1, voor de heffing van het recht van successie in aanmerking komt, in mindering strekken van het ten gevolge van gemeld artikel 12 verschuldigde recht;

dat blijkens 's Hofs uitspraak in elk van de onderhavige gevallen het recht van schenking is betaald met inachtneming van de geldende vrijstelling ter zake van de waarde van het geschonkene ten dage van de schenking;

dat derhalve het recht van schenking telkens slechts voor een evenredig gedeelte is betaald ter zake van de eveneens blijkens 's Hofs uitspraak mindere waarde van het desbetreffende fictief legaat ten dage van het overlijden van de erflater;

dat uit het vorenstaande voortvloeit dat de door het Hof gevolgde omslagmethode als wijze van berekening van het bedrag schenkingsrecht dat in mindering strekt van het verschuldigde successierecht de juiste is;

dat noch de wetsgeschiedenis, noch de ratio van artikel 12 tot een ander resultaat dwingt;

dat mitsdien de klachten niet tot cassatie kunnen leiden;

5.11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 oktober 1993 geoordeeld:21

Het Hof heeft geoordeeld dat met betrekking tot een schenking als bedoeld in artikel 12, lid 1, van de Successiewet 1956 het recht van schenking slechts tot ten hoogste het bedrag van het uiteindelijk verschuldigde successierecht daarmede kan worden verrekend. Dit oordeel is juist. De Hoge Raad verenigt zich met hetgeen in de conclusie van de Advocaat-Generaal is vermeld onder 2.4, tweede alinea. Het middel faalt derhalve.

5.12. In de conclusie van de Advocaat-Generaal bij dat arrest staat:22

2.4. Door verrekening van de voorheffingen of voorlopige aanslagen kan uiteraard een definitieve aanslag resulteren in een terug te geven bedrag. De definitieve aanslag zelf kan alsdan evenwel niet als een negatieve aanslag worden aangeduid.

Dat het schenkingsrecht in een geval als het onderhavige niet als een voorheffing op het successierecht kan worden aangemerkt, lijkt mij voldoende aangetoond in punt 2 van mijn conclusie in de zaak nr. 28 527.

5.13. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 november 200823 een soortgelijke zaak met behulp van artikel 81 Wet RO afgedaan. In deze zaak had de Rechtbank ’s-Gravenhage het volgende geoordeeld:24

4.1. De rechtbank is met partijen van oordeel dat de wijze waarop verweerder de aanslagen heeft berekend, zoals weergegeven onder 2.3.1 tot en met 2.3.3, in overeenstemming is met de tekst van de artikelen 10, vierde lid, 12 en 28 van de Wet, en met de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie omtrent de gecombineerde toepassing van die artikelen.

4.2. Gelet op de door hem genoemde arresten van de Hoge Raad heeft verweerder ter berekening van het krachtens artikel 10, vierde lid, juncto artikel 12, tweede lid, van de Wet te verrekenen schenkingsrecht terecht het schenkingsrecht dat is verschuldigd over de op de voet van artikel 28 van de Wet gecombineerde schenkingen van 3 juni 2005 en 12 oktober 2005 over die beide schenkingen omgeslagen naar evenredigheid van hun grootte. Anders dan eisers betogen is een dergelijke berekeningswijze, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 3 januari 1979 (BNB 1979/72), niet in strijd met de ratio van artikel 12 van de Wet. De rechtbank ziet geen reden om thans, zoals eisers bepleiten, in afwijking van die arresten anders te oordelen, mede niet omdat de voormelde bepalingen sinds het tijdstip waarop de arresten van de Hoge Raad zijn gewezen niet zijn gewijzigd.

4.3. Voor zover het betoog van eisers aldus moet worden verstaan dat artikel 12, tweede lid, van de Wet buiten toepassing moet blijven en dat in plaats daarvan voor het deel van de gezamenlijke schenkingen dat niet onder artikel 12 van de Wet valt - zijnde € 85.000 - een afzonderlijke aanslag schenkingsrecht moet worden opgelegd, faalt dat betoog. Een dergelijke berekeningswijze is in strijd met de in artikel 28 van de Wet voorgeschreven samentelling van de schenkingen van 3 juni 2005 en 12 oktober 2005. Zoals volgt uit de door verweerder genoemde arresten van de Hoge Raad moet artikel 28 van de Wet ook worden toegepast indien op één van de schenkingen artikel 12 van de Wet van toepassing is.

5.14. De Rechtbank Den Haag heeft op 31 juli 2015 het volgende geoordeeld:25

9. Op grond van artikel 12, eerste lid, van de Successiewet 1956 (de Wet) wordt al wat binnen 180 dagen voorafgegaan aan het overlijden door een erflater is geschonken, geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Het tweede lid van dit artikel verklaart artikel 7, tweede lid, van de Wet van overeenkomstige toepassing. Daarin is bepaald dat de schenkbelasting die is betaald ter zake van de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde, in mindering komt op de erfbelasting.

10. Artikel 12 van de Wet strekt ertoe te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald door het meermaals benutten van vrijstellingen en het laagste schijftarief. Dit wordt bereikt door een schenking die minder dan 181 dagen voor het overlijden van de schenker is gedaan, voor de heffing van erfbelasting bij wijze van fictie aan te merken als erfrechtelijke verkrijging. Deze bepaling geldt ongeacht of betrokkenen konden voorzien dat de schenker binnen afzienbare termijn zou komen te overlijden. Om te voorkomen dat over dezelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, voorziet artikel 7, tweede lid, van de Wet, in verrekening van schenkbelasting. De schenking blijft in een dergelijk geval wel als belastbaar feit voor de heffing van schenkbelasting bestaan. Betrokkenen hebben immers daadwerkelijk bedoeld een schenking te doen. Artikel 7, tweede lid, van de Wet heeft dan ook niet ten doel dat de heffing van schenkbelasting wordt tenietgedaan.

11. Voor de schenkbelasting geldt een lagere vrijstelling dan voor de erfbelasting. Daaruit volgt dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen de effectieve belastingdruk op de schenking hoger te laten zijn dan op de erfrechtelijke verkrijging. In aanmerking nemend dat de schenkbelasting geen voorheffing is op de erfbelasting en met inachtneming van hetgeen is overwogen in 10, is de rechtbank van oordeel dat het standpunt van eiseres, dat het gehele bedrag van de schenkbelasting op de erfbelasting in mindering moet komen, niet kan worden gevolgd. Anders dan eiseres meent, volgt dit niet uit de toelichting bij de aangifte erfbelasting. Met het begrip verrekenen in die toelichting wordt slechts bedoeld dat bij de berekening van de verschuldigde erfbelasting rekening wordt gehouden met de betaalde schenkbelasting. Dat eiseres in totaal meer belasting moet betalen dan wanneer er niet zou zijn geschonken binnen 180 dagen voor het overlijden, is louter het gevolg van het feit dat is gekozen voor het doen van de schenking. Met de door verweerder alsnog toegepaste vermindering is bereikt dat geen erfbelasting wordt berekend over het schenkingsdeel. Het uiteindelijk ter zake van de nalatenschap te betalen bedrag bedraagt immers € 1.312 (€ 3.779 - € 2.458) en dat is gelijk aan 20.167/57.667 deel van de over de totale nalatenschap verschuldigde erfbelasting.

12. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder het bedrag aan schenkbelasting dat op de erfbelasting in mindering komt uiteindelijk bij de kennisgeving van 17 maart 2015 niet te laag heeft vastgesteld.

5.15. De Rechtbank Noord-Holland heeft op 15 maart 2018 geoordeeld:26

8. Artikel 12, eerste en tweede lid, van de SW luidt:

“1. Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt, voor de regeling van de erfbelasting, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

2. Artikel 7, tweede lid, is overeenkomstige toepassing.”

9. Artikel 7, tweede lid, van de SW luidt:

“De overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, en de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.”

10. De rechtbank stelt voorop dat naar vaste rechtspraak geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de in een toelichting op een aangiftebiljet gegeven informatie, zodat het door eiser op die toelichting gebaseerde beroep op het vertrouwensbeginsel reeds daarom faalt (vgl. Hoge Raad 9 maart 1998, ECLI:NL:HR:1988:ZC3780). Dat ná de door verweerder genoemde uitspraken de toelichting niet is gewijzigd, levert geen bijzondere omstandigheid op die aanleiding geeft hier anders over te oordelen. De rechtbank laat de toelichting daarom buiten beschouwing.

11. Artikel 12, eerste lid, van de SW strekt ertoe te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald door het meermaals benutten van vrijstellingen en het laagste schijftarief. Dit wordt bereikt door een schenking die minder dan 181 dagen voor het overlijden van de schenker is gedaan voor de heffing van erfbelasting bij wijze van fictie aan te merken als erfrechtelijke verkrijging. Deze bepaling geldt ongeacht of betrokkenen konden voorzien dat de schenker binnen afzienbare termijn zou komen te overlijden. Om te voorkomen dat over dezelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, is in artikel 12, tweede lid, van de SW in verbinding met artikel 7, tweede lid, van de SW bepaald dat de schenkbelasting in mindering strekt van de erfbelasting. De schenking blijft in een dergelijk geval wel als belastbaar feit voor de heffing van schenkbelasting bestaan. De verkrijging krachtens schenking en de verkrijging krachtens erfrecht zijn immers twee zelfstandige belastbare feiten.

12. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag hoe het bedrag van de vermindering als bedoeld in artikel 7, tweede lid van de SW dient te worden bepaald.

Het standpunt van verweerder houdt in dat schenkbelasting in mindering strekt van de erfbelasting voor zover de erfbelasting ziet op de fictieve verkrijging. Voor die lezing is geen steun te vinden in de tekst van de SW. Als het de bedoeling van de wetgever was geweest dat de door verweerder voorgestane omslagmethode zou worden gehanteerd, had het voor de hand gelegen dit in de SW op te nemen, zoals bijvoorbeeld is gedaan in artikel 47, tweede lid, aanhef en onder b, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Daar is de door verweerder gehanteerde omslagmethode met zoveel woorden omschreven ter bepaling van het bedrag aan door een vreemde mogendheid geheven belasting dat in de in dat artikel omschreven situaties maximaal in mindering strekt van de erfbelasting. Nu de wetsgeschiedenis geen aanwijzing geeft van de bedoeling van de wetgever inzake de wijze van vermindering als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van de SW zal de rechtbank uit dienen te gaan van de wetstekst zelf.

Artikel 7, tweede lid, van de SW houdt ongeclausuleerd in dat de schenkbelasting in mindering strekt van de erfbelasting. Aangezien de schenkbelasting geen voorheffing is van de erfbelasting, kan de schenkbelasting slechts tot ten hoogste het bedrag van de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting in mindering worden gebracht (vgl. Hoge Raad 13 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5480), maar verder zijn er geen beperkingen gesteld aan de hoogte van de vermindering. Nu deze beperking hier niet aan de orde is, zal de rechtbank het bedrag van de schenkbelasting volledig in mindering brengen op de erfbelasting.

13. Gelet op het beroep van verweerder op interne compensatie omdat bij het opleggen van de aanslag erfbelasting de fictieve verkrijging voor € 115.708 in plaats van € 120.738 in aanmerking is genomen, komt de rechtbank tot de volgende berekening van de verschuldigde erfbelasting:

Erfdeel € 3.926.165

Fictieve verkrijging € 120.738 bij

Totale verkrijging € 4.046.903

Vrijstelling € 19.535 af

Voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolging € 3.416.019 af

Belaste verkrijging € 611.349

10% van € 118.254 € 11.825

20% van € 493.095 € 98.619 bij

Belasting over belaste verkrijging € 110.444

Aftrek schenkbelasting € 11.570 af

Aanslag erfbelasting € 98.874.

14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en behoeven de overige grieven van eiser geen bespreking omdat hij daardoor niet in een fiscaal gunstiger positie kan komen.

Literatuur

5.16. Schuttevâer heeft in 1979 bij het arrest van de Hoge Raad geschreven:27

Uit voorbeeldmateriaal kan de inhoud van de problematiek nader blijken.

a. A schenkt op 1 juli 1977 aan meerderjarige getrouwde zoon B effecten, waard f 6000. Belasting f 30. A sterft binnen 180 dagen. Enige erfgenaam B verkrijgt de nalatenschap, groot f 9000. Successierecht over f 15 000. Hierop komt f 30 schenkingsbelasting in mindering.

b. Variant van a: bij A's dood waren de effecten maar f 5000 waard. Successierecht over f 14 000. Aftrekbaar schenkingsrecht: volgens belanghebbende f 30, volgens Hof en HR 5/6 van f 30 is f 25.

c. Tweede variant van a: Op 1 januari 1977 had A aan B ook al f 4000 geschonken. Verschuldigd schenkingsrecht over de beide schenkingen (art. 28 Sw) f 220. Successierecht over f 15 000. Aftrekbaar schenkingsrecht: volgens belanghebbende f 220, volgens Hof en HR 6/10 daarvan of f 132.

De Hoge Raad heeft zijn berekening helder en onweerlegbaar gemotiveerd. Voor goed begrip van het geheel nog twee kanttekeningen:

1. De belanghebbende meent dat de wet van 1956 geen systeemverandering beoogde in vergelijking tot art. 70 Sw 1859. Ten onrechte. Onder die wet was de termijn ook 180 dagen. In de meeste gevallen (schenkingen ouders-kinderen) is dan ten tijde van des schenkers overlijden van een schenkingsaangifte nog geen sprake, laat staan van betaling van het recht. Eenvoudig was dan, maar te bepalen dat door dat spoedig overlijden het schenkingsrecht niet meer verschuldigd was. Bij het ontwerp dat tot de wet van 1956 heeft geleid werd echter verlenging van 180 dagen naar 5 jaar voorgesteld. Het niet verschuldigd verklaren van schenkingsrecht paste nu niet meer. Vandaar een gewijzigde wetsredactie en daarmee een gewijzigd systeem; daardoor werd trouwens aansluiting verkregen met wat elders al gold (vgl. art. 11 oud, art. 10 nieuw). De 5 jaar zijn tenslotte weer 180 dagen geworden. Maar gewijzigde redactie en gewijzigd systeem bleven.

2. Met zijn beroep op Schuttevâer, Handboek (van 1956) bewandelde de belanghebbende een dwaalweg en nog een zijweg van die dwaalweg. Ten eerste had die auteur t.a.p. geen ,,oordeel'' gegeven, hij vermeldde slechts een administratieve beslissing uit de twintiger jaren. Ten tweede had die beslissing dan nog geen betrekking op het onderhavige punt in geschil. Wel op een ander probleem dat ik, als verwant, nog maar even noem. Stel dat op een binnen 180 dagen gedane schenking aan schenkingsrecht was verschuldigd f x. Met inbegrip van dit fictieve legaat is door de verkrijging van de boedel vervolgens verschuldigd f y. Zonder het fictieve legaat zou verschuldigd zijn geweest f z. Welk gedeelte van y moet dan worden ,,toegerekend'' aan het fictieve legaat? Hier kan men het fictieve legaat zien als het ,,hoogst belaste'', of als het laagst belaste'' of als het ,,naar evenredigheid belaste'' deel van de totale verkrijging. Dat maakt verschil voor de limiet van de aftrekbare som. De Hoge Raad heeft op dit (hier niet aan de orde zijnde) potentiele geschilpunt uiteraard geen beslissing gegeven; het Hof spreekt zich, naar het lijkt, ook hier voor de ,,evenredigheidsmethode'' uit. Hetgeen mij ook hier juist voorkomt.

5.17. Bergman heeft in 2015 bij de uitspraak van Rechtbank Den Haag geschreven:28

Naar mijn inzicht heeft de rechtbank een onjuiste beslissing genomen door de schenkbelasting slechts gedeeltelijk voor verrekening in aanmerking te nemen. Op grond van art. 7, lid 2, SW 1956 moet de schenkbelasting die is betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde in mindering worden gebracht op de erfbelasting die verschuldigd is ten gevolge van de 180-dagenregeling van art. 12 SW 1956. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad wordt de schenkbelasting alleen dan gedeeltelijk verrekend als de waarde waarover de schenkbelasting verschuldigd is, niet overeenkomt met de waarde van de fictieve erfrechtelijke verkrijging (zie o.a. HR 20 december 1961, nr. 14.688; HR 3 januari 1979, nr. 19.109; HR 13 oktober 1993, nr. 28.528 en HR 28 november 2008, nr. 08/00996, NTFR 2008/2342). Dit is bijvoorbeeld het geval als er meerdere schenkingen zijn gedaan in één kalenderjaar, waarvan er maar één wordt getroffen door de 180-dagenregeling. Er moet dan naar evenredigheid worden bepaald welk deel van de schenkbelasting ziet op de schenking binnen 180 dagen. Dit deel van de schenkbelasting is vervolgens volledig verrekenbaar met de verschuldigde erfbelasting. Hierbij geldt overigens wel dat de schenkbelasting maximaal tot het bedrag van de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting kan worden verrekend. Er bestaat dus geen recht op teruggaaf van de schenkbelasting door toepassing van de fictie. Van een ‘mismatch’ van de in aanmerking genomen waarde is in de onderhavige zaak geen sprake. De waarde waarover de schenkbelasting is berekend, is gelijk aan de waarde die op grond van de fictie in aanmerking moet worden genomen voor de erfbelasting. Er is dan ook geen reden om een evenredigheidsmethode toe te passen in deze zaak. Zou dat wel het geval zijn, dan is de belastingplichtige als gevolg van deze fictiebepaling (bijna) altijd slechter af. Er bestaat in dat geval, als erfbelasting verschuldigd is, nooit de mogelijkheid om de betaalde schenkbelasting volledig te verrekenen. Door deze uitleg schiet de regeling naar mijn mening haar doel voorbij: voorkomen dat door het doen van schenkingen in het zicht van overlijden belastingvoordelen kunnen worden behaald.

5.18. De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige procedure geschreven:29

Het gaat in deze procedure om de vraag in welke mate bij de toepassing van de 180-dagenregeling rekening moet worden gehouden met de eerder geheven schenkbelasting bij de berekening van de erfbelasting. De inspecteur verdedigt een evenredige verrekening en de erfgenaam een volledige verrekening. Hof Arnhem-Leeuwarden komt uit op een volledige verrekening. Volgens het Hof moet bij de berekening van de vermindering alleen rekening worden gehouden met de schenking van € 80.000 en niet ook met die van € 5.000, die buiten de 180 dagen voor het overlijden is geschonken. Het Hof verwijst hiervoor naar een arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 1993 (zie FutD 1993-1516). In dat arrest ging het om de vraag of een schenking binnen 180 dagen voor het overlijden waarbij de schenking tot de nalatenschap moest worden gerekend tot een restitutie van het schenkingsrecht kon leiden als dat schenkingsrecht hoger was dan het verschuldigde successierecht. De Hoge Raad besliste dat dit niet mogelijk is, omdat het schenkingsrecht geen voorheffing is op de erfbelasting. De vermindering kan dus niet meer bedragen dan de verschuldigde erfbelasting.

De Successiewet gaat ervan uit dat de schenkbelasting in het geval als hier aan de orde is, in mindering komt op de verschuldigde erfbelasting. De schenking houdt fiscaal gezien haar eigen karakter. Bij het opleggen van de aanslag schenkbelasting speelt de mogelijke heffing van erfbelasting voor dezelfde rechtshandeling geen rol. Het enige doel van artikel 12 SW is het voorkomen van het ontgaan van erfbelasting door schenkingen kort voor overlijden. Daarbij past volgens het Hof niet een evenredige verrekening van de geheven schenkbelasting. Wij zijn het daarmee eens. Als wel sprake zou zijn van een evenredige verrekening, zou de schenkbelasting namelijk wel als een voorheffing moeten worden gezien. Het Hof elimineert bij de verrekening de schenking van € 5.000. Die schenking is immers niet binnen 180 dagen vóór het overlijden van de moeder gedaan. Als alleen het bedrag van € 80.000 binnen 180 dagen voor overlijden zou zijn geschonken, zou € 7.472 ([€ 80.000 -/- € 5.277] x 10%) aan schenkbelasting verschuldigd zijn geweest, die dan volledig in mindering op de verschuldigde erfbelasting zou zijn gekomen. Het Hof komt op een bedrag aan te verrekenen schenkbelasting van € 7.503. Het verschil wordt veroorzaakt door de iets hogere schenkingsvrijstelling dan de eerste schenking hoog was (€ 5.277 ten opzichte van € 5.000). Wij zijn benieuwd of de staatssecretaris zich neerlegt bij de beslissing van het Hof.

5.19. Vrenegoor heeft bij de uitspraak van het Hof geschreven:30

Met deze uitspraak is weer iets meer duidelijkheid ontstaan omtrent de verrekening van schenkbelasting met verschuldigde erfbelasting wanneer sprake is van een schenking gedaan in de 180 dagen voorafgaand aan het overlijden. In onderhavige casus had belanghebbende in 2015 twee schenkingen ontvangen van zijn moeder: in maart € 5.000 en in december € 80.000. De verschuldigde schenkbelasting 2015 is € 7.972 (10% van € 85.000 -/- € 5.277). Zijn verkrijging uit de nalatenschap van zijn in april 2016 overleden moeder was € 25.358. Hij heeft een vrijstelling voor de erfbelasting van € 20.148. Op grond van art. 12 SW 1956 ontstaat een (fictieve) nalatenschap van € 105.358, waarover in principe € 8.521 aan erfbelasting verschuldigd is. Maar welk bedrag aan schenkbelasting mag worden verrekend?

Optie 1: De betaalde schenkbelasting ad € 7.972 wordt volledig in mindering gebracht. Nog te betalen erfbelasting: € 549. Totaal verschuldigde belastingen: € 8.521 (€ 7.972 + € 549). Dit is het standpunt van belanghebbende. In deze optiek wordt alle schenkbelasting toegerekend aan de schenking van december en is de schenking van maart in feite belastingvrij.

Optie 2: In plaats van volledige aftrek van de betaalde schenkbelasting wordt schenkbelasting verrekend naar rato van de verhouding schenking (€ 80.000) / volledige verkrijging (€ 105.358) x erfbelasting (€ 8.521). Dit is een bedrag van € 6.470. Resterende erfbelasting: € 2.051. Totaal verschuldigde belastingen: € 10.473 (€ 7.972 + € 2.501). Deze positie wordt ingenomen door de inspecteur en ondersteund door Rechtbank Den Haag 31 juli 2015, nr. 15.2521, NTFR 2015/2623. Van Vijfeijken (WPNR 7 november 2015 en 19 mei 2018) is het met de door de rechtbank gehanteerde systematiek eens, Bergman (NTFR 2015/2623) niet.

Optie 3: In plaats van volledige aftrek van de betaalde schenkbelasting wordt schenkbelasting verrekend naar rato van de verhouding schenking (€ 80.000) / alle schenkingen (€ 85.000) x schenkbelasting (€ 7.972). Dit is een bedrag van € 7.503. Resterende erfbelasting: € 1.018. Betaald aan belastingen: € 8.990 (€ 7.972 + € 1.018). Hierdoor is de eerdere schenking van € 5.000 feitelijk niet meer volledig belastingvrij, want een deel van de schenkbelasting is aan deze schenking toegerekend. In casu hanteert het hof deze systematiek, die in lijn is met eerdere uitspraken van de Hoge Raad, zie onder andere NTFR 2008/2342. De kern van de zaak is de uitleg van art. 7, lid 2, SW 1956: ‘(…) overdrachtsbelasting (…) en de schenkbelasting, betaald terzake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen’. Toegepast op art. 12 SW 1956-situaties betekent dit dat de schenkbelasting betaald over de art. 12 SW 1956-schenking in mindering strekt op de erfbelasting die verschuldigd is ten gevolge van de schenking. Er zijn dus twee elementen waarmee rekening moet worden gehouden: a. Welke schenkbelasting is betaald over de art. 12 SW 1956-schenking? b. Indien in hetzelfde kalenderjaar ook andere schenkingen zijn gedaan die niet vallen onder art. 12 SW 1956, moet de schenkingsvrijstelling dan uitgesmeerd worden over alle schenkingen?

Hof Arnhem-Leeuwarden meent van wel. Of kom je toch terecht bij een omslagstelsel? Element a lijkt in de jurisprudentie voldoende uitgekristalliseerd te zijn, althans wat betreft situaties waarbij zowel schenking als nalatenschap uitsluitend onderworpen is aan Nederlandse heffing. Het hof heeft in deze uitspraak duidelijk gemaakt dat je aan vraag b dan niet toekomt. Ik wijs de geïnteresseerde lezer in dit kader ook op Rechtbank Noord-Holland 15 maart 2018 (nr. 16/2710, NTFR 2018/1041, met commentaar van Bergman), waarin eveneens het door de inspecteur gehanteerde omslagstelsel wordt afgewezen. Maar wat doen we met element b in internationale situaties? Stel dat belanghebbende een al vele jaren in Frankrijk wonend stiefkind is in plaats van een eigen kind. In die situatie is naast de Nederlandse schenkbelasting eveneens 60% Franse schenkbelasting verschuldigd. Kan deze dan worden afgetrokken van de Nederlandse erfbelasting? Mijns inziens mag op grond van het Europese recht geen onderscheid worden gemaakt tussen aftrek van in Nederland betaalde schenkbelasting en in Frankrijk betaalde schenkbelasting. Ik zou mij kunnen voorstellen dat in die situatie element b een rol speelt om de aftrek van schenkbelasting te limiteren tot het verschil in erfbelasting tussen een nalatenschap met en een nalatenschap zonder het bedrag van de schenking. Voor een limitering op basis van het omslagstelsel lijkt me gezien onderhavige uitspraak geen ruimte te bestaan.

5.20. Hoogwout heeft bij de uitspraak van het Hof geschreven:31

De 180-dagenregeling

Om te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald door het meermaals benutten van vrijstellingen en het laagste schijftarief, wordt een schenking die minder dan 181 dagen voor het overlijden van de schenker is gedaan voor de heffing van erfbelasting bij wijze van fictie aangemerkt als erfrechtelijke verkrijging (artikel 12 SW 1956). De schenking blijft als belastbaar feit voor de heffing van schenkbelasting bestaan. De verkrijging krachtens schenking en de verkrijging krachtens erfrecht zijn immers twee zelfstandige belastbare feiten. De schenkbelasting is geen verrekenbare voorheffing van de erfbelasting, maar wordt op grond van de evenredigheidsmethode verrekend met de erfbelasting (artikel 12, lid 2 jo. artikel 7, lid 2, SW 1956). In artikel 7, lid 2, slot, SW 1956 staat:

‘(…) de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.’

De ‘in het eerste lid bedoelde artikelen’ zijn de fictieve erfrechtelijke verkrijgingen, waaronder artikel 12 SW 1956. De schenkbelasting die is betaald inzake de fictieve verkrijging komt dus slechts in mindering op de erfbelasting die verschuldigd is door de toepassing van artikel 12 SW 1956. De schenkbelasting wordt gedeeltelijk verrekend als de waarde waarover de schenkbelasting verschuldigd is niet overeenkomt met de waarde van de fictieve erfrechtelijke verkrijging. Dit is bijvoorbeeld het geval als zowel de vader als de moeder schenkingen hebben gedaan in één kalenderjaar, waarvan de schenking van de vader wordt getroffen door de 180-dagenregeling. Naar evenredigheid moet worden bepaald welk deel van de schenkbelasting ziet op de schenking binnen 180 dagen. Dit deel van de schenkbelasting wordt verrekend met de erfbelasting die verschuldigd is over de erfrechtelijke en de fictieve verkrijgingen. Als op het moment van het overlijden de waarde van de schenking ten opzichte van het moment van schenking is gedaald, komt de schenkbelasting slechts voor een evenredig gedeelte in mindering op de erfbelasting. De schenkbelasting kan slechts tot ten hoogste het bedrag van de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting daarmee worden verrekend. Bij de fictieve verkrijging op grond van artikel 12 SW 1956 is restitutie van schenkbelasting niet mogelijk. Sinds 1897 bestaat de regeling van artikel 12 SW 1956 en bij de invoering van het schenkingsrecht in 1917 was geregeld dat geen schenkingsrecht werd geheven ter zake van deze schenkingen, zodat cumulatie van heffing daadwerkelijk werd voorkomen. Voor een belastingplichtige is een objectvrijstelling te verkiezen boven een evenredige verrekeningsmethode.

Volledige verrekening of evenredige verrekening van schenkbelasting?

Het geschil in de onderhavige zaak betrof het antwoord op de vraag of het op grond van artikel 7, lid 2, SW 1956 mogelijk is de betaalde schenkbelasting volledig te verrekenen of dat hierbij een evenredigheidsmethode moet worden toegepast. Nu de moeder een schenking van € 5.000 buiten de 180-dagentermijn heeft gedaan en een schenking van € 80.000 binnen deze termijn, kan slechts de schenkbelasting worden verrekend die aan deze laatste schenking evenredig wordt toegerekend. Dat is € 7.503 (€ 80.000 / € 85.000 * € 7.972). De erfbelasting die toerekenbaar is aan deze fictieve verkrijging is: € 80.000 / € 105.538 * € 8.521 = € 6.459 (volgens de Inspecteur € 6.470, zie r.o. 2.3), mitsdien is dat bedrag verrekenbaar. Hoewel de eerste stap is overgeslagen, is dit laatste bedrag conform de uitkomst van de Inspecteur en de Rechtbank. Over de schenkingen en de erfenis is per saldo € 10.023 verschuldigd. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat de verrekening ongeclausuleerd mogelijk is en dat geen reden is voor een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting. Dit oordeel lijkt mij in strijd met artikel 7, lid 2, slot, SW 1956 en de door de Rechtbank genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad. Het Hof elimineert de dubbele belasting door de schenkbelasting die is betaald over de waarde waarover ook erfbelasting moet worden betaald in aftrek toe te laten en past daarmee slechts de eerste evenredige berekeningsmethode toe. Het Hof berekent de vermindering op € 7.503 (€ 80.000 / € 85.000 * € 7.972). Mitsdien is over de twee schenkingen en de erfenis per saldo € 8.990 verschuldigd. Zou in 2016 een objectvrijstelling gelden, zoals de methode van voorkoming van dubbele heffing in 1917 was, dan was slechts € 8.521 erfbelasting verschuldigd geweest en was de schenking van € 5.000 in 2015 vrijgesteld. Deze methode vind ik meer passen bij de regeling van artikel 12 SW 1956. Het is tijd voor een wetswijziging!

5.21. Van Vijfeijken en Grubbels hebben bij de uitspraak van het Hof geschreven:32

Art. 12 SW 1956 dient er immers toe te voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan. Zonder schenking voorafgaand aan het overlijden is over het verkregen vermogen € 3779 aan erfbelasting verschuldigd. Deze heffing beoogt art. 12 SW 1956 veilig te stellen. De werking van art. 12 SW 1956 dient dan ook tot dat bedrag beperkt te blijven. In dit verband stelt Van Vijfeijken voor om terug te keren naar het systeem zoals dat gold tot inwerkingtreding van de Successiewet 1956. Er werd toen geen schenkingsrecht geheven over schenkingen die onder de werking van art. 12 vallen. Om terug te keren naar het oude systeem is wel een wetswijziging nodig. De uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:21 waarin het hof de totale schenkbelasting in aftrek toelaat is onzes inziens niet in overeenstemming met de tekst van art. 7 lid 2 SW 1956. Op grond van deze bepaling strekt de schenkbelasting in mindering op de belasting die op grond van lid 1 (de fictieve verkrijging) is verschuldigd. Dit betekent dat moet worden berekend welk deel van de totaal verschuldigde erfbelasting is toe te rekenen aan de fictieve verkrijging. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet deze toerekening plaatsvinden naar evenredigheid. Vervolgens kan de schenkbelasting daarop in mindering worden gebracht. Als de schenkbelasting meer bedraagt dan de erfbelasting die is toe te rekenen aan de fictieve erfrechtelijke verkrijging, dan komt deze in zoverre niet in aftrek.

Is schenkbelasting over gecombineerde schenkingen geheven op de voet van art. 28 en zijn niet al deze gecombineerde schenkingen gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden, dan wordt de te verrekenen schenkbelasting berekend door de betaalde schenkbelasting over de gecombineerde schenkingen naar evenredigheid toe te rekenen aan de afzonderlijke schenkingen. Zie HR 28 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BG5450, V-N 2008/62.1.3.

5.22. In het artikelsgewijs commentaar van Kluwer Vakstudie bij artikel 7 van de SW staat:33

(…) en de schenkbelasting mogen in mindering worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting. Bij het aangaan van een rechtshandeling kan (…) schenkbelasting zijn geheven. Het is billijk, dat voor zover (…) schenkbelasting is geheven ter zake van de waarde, die op grond van art. 8, 10, 11 en 13, tweede lid, wordt belast met erfbelasting, de schenk- en overdrachtsbelasting daarop in mindering mogen worden gebracht. Art. 7, tweede lid, brengt de mogelijkheid van die aftrek tot uitdrukking. Er is geen reden voor restitutie van eerder geheven belasting als deze is geheven over (een deel van) de waarde die niet als fictieve verkrijging wordt belast. Door de verwijzing naar art. 7, eerste lid, is duidelijk dat alleen een vermindering mogelijk is voor schenk- of overdrachtsbelasting dat is geheven over de waarde van de fictieve verkrijging, nadat daarop hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd of hetgeen is bedongen ten laste van de verkrijger, in mindering is gebracht.

De mogelijkheid om schenk- en overdrachtsbelasting in mindering te brengen op de erfbelasting is een voorziening ter voorkoming van dubbele belasting. (…)

In art. 12 is art. 7, tweede lid, van overeenkomstige toepassing verklaard voor schenkingen die zich hebben voorgedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater. Zie voor de wijze van verrekening aant. 9 op art. 12.

5.23. In het artikelsgewijs commentaar van Kluwer Vakstudie bij artikel 12 van de SW is duidelijk opgeschreven wat de knelpunten van de verrekening van schenkbelasting met erfbelasting zijn. Daarover heeft Van Vijfeijken opgemerkt:34

Als gevolg van de toepassing van art. 12 SW 1956 kan erfbelasting verschuldigd zijn terwijl ook reeds schenkbelasting of overdrachtsbelasting is geheven. Om dubbele heffing te voorkomen kan gekozen worden voor een systeem waarbij hetgeen binnen 180 dagen voor het overlijden is geschonken of overgedragen, uitsluitend voor de erfbelasting in aanmerking wordt genomen als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Voor de schenkbelasting c.q. de overdrachtsbelasting wordt de rechtshandeling buiten beschouwing gelaten. In art. 70 Successiewet 1859 werd voor dit systeem gekozen. Anderzijds is het ook mogelijk te kiezen voor een systeem waarbij de rechtshandeling zowel voor de erfbelasting als een fictieve erfrechtelijke verkrijging wordt belast, als voor de heffing van schenkbelasting c.q. overdrachtsbelasting in aanmerking wordt genomen. Voor de aldus (dubbel) geheven belasting moet dan een verrekening volgen. Voor dit systeem is gekozen bij de totstandkoming van de Successiewet 1956. Met ingang van 1 januari 2010 wordt in art. 12, tweede lid, voor verrekening verwezen naar art. 7, tweede lid. De overdrachtsbelasting en de schenkbelasting, betaald ter zake van de te belasten waarde komen in mindering op de belasting die is verschuldigd op grond van art. 12. Doordat voor de erfbelasting een hogere kindvrijstelling geldt dan voor de schenkbelasting, rijst de vraag hoe de toerekening van de schenkbelasting precies moet plaatsvinden.

Rb. Den Haag 31 juli 2015, ECLI:NL:RBDHA:2015:9396 oordeelde dat de erfbelasting naar evenredigheid werd toegerekend aan de fictieve verkrijging, waardoor een deel van de schenkbelasting niet verrekenbaar was. Rb. Noord-Holland 15 maart 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:1997daarentegen oordeelde dat een evenredige toerekening niet voortvloeit uit de wet en dat de geheven schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting zolang over de totale nalatenschap maar meer erfbelasting is verschuldigd als schenkbelasting. Hof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:21 oordeelt dat de schenkbelasting volledig in mindering komt op de verschuldigde erfbelasting. Het hof ziet in de tekst van de wet geen aanleiding tot evenredige toerekening en acht volledige toerekening evenmin in strijd met doel en strekking van art. 12.

Tot 1 januari 2010 gold eenzelfde wijze van verrekening als is geregeld in het huidige artikel 7, tweede lid. De verrekening was destijds echter opgenomen in artikel 12, tweede lid jo. artikel 10, vierde lid. Er was niet voorzien in een oprenting van het betaalde/verrekenbare schenkingsrecht.

6. Beoordeling van het middel in het principale beroep in cassatie

6.1. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat waar de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, inhoudt dat de geheven schenkbelasting in mindering strekt op de naderhand over die schenking, door toepassing van de 180 dagen fictie, geheven erfbelasting, verrekening rechtstreeks moet plaatsvinden. Dat volgt volgens het Hof uit de duidelijke wettekst, waarin ongeclausuleerd is bepaald dat de schenkbelasting in mindering strekt van de verschuldigde erfbelasting.

6.2. Het principale cassatiemiddel van de Staatssecretaris is gericht op toepasselijk verklaring van de evenredige berekening van de vermindering.

6.3. Ik wil beginnen met op te merken dat het niet zo is dat in een geval als dit, met toepassing van de fictie van de 180 dagen regeling, de schenkbelasting is aan te merken als een verrekenbare voorheffing van de erfbelasting.35 Het komt mij voor dat dit gegeven pleit tegen de door het Hof toegepaste rechtstreekse verrekening. Die lijkt namelijk nogal veel op de verrekening van een voorheffing.

6.4. De wettelijke systematiek is als volgt. Een eerder opgelegde aanslag in de schenkbelasting blijft, vanwege het belastbare feit van de schenking(en), in stand. De naderhand opgelegde aanslag in de erfbelasting ziet op een ander belastbaar feit, namelijk de verkrijging krachtens erfrecht. Indien in de grondslag van de erfbelasting een eerder geschonken bedrag wordt meegenomen als fictieve verkrijging, moet verrekening plaatsvinden. Dit is mijns inziens te zien als een wijze van voorkoming van dubbele economische belasting.

6.5. In casu heeft belanghebbende in 2015 twee schenkingen ontvangen van erflater, op 31 maart € 5.000 en op 23 december € 80.000. Over deze twee schenkingen tezamen is een aanslag schenkbelasting opgelegd van € 7.972. Erflater is op 20 april 2016 overleden. Alleen de schenking van € 80.000 is gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden. De totale erfrechtelijke verkrijging bedraagt (inclusief de schenking van € 80.000) € 105.358. De verschuldigde erfbelasting daarover is berekend op € 8.521.36 Nu zijn er in uitgangspunt drie mogelijke manieren aanwijsbaar voor de verrekening van schenkbelasting.

6.6. De eerste manier waarop de verrekening kan plaatsvinden, wordt bepleit door de Staatssecretaris.37 Die houdt in dat de te verrekenen schenkbelasting het bedrag aan erfbelasting bedraagt dat op de schenking betrekking heeft. Het te verrekenen bedrag wordt dan:

(€ 80.000 / € 105.358) * € 8.521 = € 6.470

6.7. De tweede manier is de manier die het Hof toepast.38 De volledige schenkbelasting die kan worden toegerekend aan de schenking die 180 dagen voor het overlijden werd gedaan, kan worden verrekend. Aldus is te verrekenen:

(€ 80.000 / € 85.000) * € 7.972 = € 7.503

6.8. De derde manier is die van belanghebbende. De volledige aanslag schenkbelasting kan worden verrekend, ongeacht of de schenkbelasting betrekking heeft op schenkingen die voor of na 180 dagen voor het overlijden hebben plaatsgevonden. Hierop zal ik ingaan bij de beoordeling van belanghebbendes eerste middel.

6.9. Het komt mij voor dat pro de opvatting van de Staatssecretaris is dat artikel 12, tweede lid, van de SW in het leven is geroepen om misbruik te voorkomen en artikel 7, tweede lid, van de SW om te zorgen dat er geen dubbele heffing plaats vindt. De artikelen zijn niet ingevoerd om schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden ongedaan te maken.

6.10. De 180 dagen regeling is ingevoerd om te voorkomen dat erfbelasting zou worden ontgaan door betrekkelijk kort voor het (verwachte) overlijden vermogen te schenken. Een dergelijke schenking wordt daarom betrokken in de grondslag van de erfbelasting.39

6.11. Waar de wetgever in dat kader heeft voorzien in verrekening, is niet gekozen voor het achteraf vernietigen van de eerdere aanslag in de schenkbelasting, maar inderdaad voor verrekening. Het komt mij voor dat daarin al de evenredigheid besloten ligt. Het deel van de verkrijging waarvoor verrekening geldt, is gerelateerd aan hetgeen fictief wordt meegenomen als erfrechtelijke verkrijging.40

6.12. Tegen die benadering is wel ingebracht dat zo een verrekening de (economische) dubbele belasting niet geheel voorkomt waar vrijstellingen in de erfbelasting hoger zijn dan die van de schenkbelasting.

6.13. Daarentegen heeft de Rechtbank overwogen,41 evenals Rechtbank Den Haag,42 dat de wetgever een bewuste keuze heeft gemaakt voor een effectieve hogere belastingdruk bij schenkingen dan bij erfrechtelijke verkrijgingen door de belastingtarieven gelijk te houden, maar de vrijstelling voor schenkingen aanzienlijk lager te maken dan voor verkrijgingen krachtens erfrecht. Het gevolg hiervan is dat deze bewuste keuze doorwerkt in de toepassing van de verrekening van schenkbelasting op grond van artikel 7, tweede lid, van de SW.

6.14. Reeds uit oudere wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever zich bewust is geweest van dergelijke verschillen.43 Ik meen dan ook dat moet worden aanvaard dat niet altijd kan worden toegekomen aan volledige (economische) verrekening.

6.15. Een en ander betekent dat ik als juiste manier van verrekening beschouw de hierboven genoemde eerste manier.

6.16. Dat betekent dat het middel van de Staatssecretaris slaagt.

7. Beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie

7.1. Belanghebbende wil door dit middel komen tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Dat is het gehele bedrag van de aanslag waarin de twee schenkingen, van € 5.000 en € 80.000, begrepen zijn. Het Hof heeft belanghebbende daarin niet gevolgd, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op de schenking van € 5.000, gedaan buiten de 180 dagen termijn. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag door het Hof als volgt is berekend: 80.000/85.000 * € 7.972 = € 7.503.

7.2. Omdat de schenking van € 5.000 is gedaan buiten de 180 dagen termijn is die niet meegenomen als fictieve verkrijging voor de erfbelasting. Het doel van verrekening is voorkoming van dubbele economische heffing, van eerst schenkbelasting en daarna over hetzelfde object erfbelasting. Een dergelijke dubbele heffing doet zich hier niet voor, zodat er ten aanzien van de schenking van € 5.000 naar mijn mening geen reden is om te verrekenen.44 Daaraan kan nog het volgende worden toegevoegd.

7.3. In 1979 heeft de Hoge Raad45 geoordeeld dat:

3. In het onderhavige geval is er voor wat het schenkingsrecht betreft uitsluitend sprake van een schenking (van een vruchtgebruik) binnen 180 dagen voor het overlijden. De waarde is per de overlijdensdatum lager door:

a. Verloop van tijd (51/2 maand).

b. Waardedaling van de onderliggende effecten.

In andere gevallen zou eenzelfde kwestie kunnen betreffen schenking, die voor het schenkingsrecht worden samengevoegd, maar slechts gedeeltelijk vallen binnen de periode van 180 dagen.

7.4. In dit arrest heeft de Hoge Raad een breukdeel toegepast. Dat moet mijns inziens ook zo in casu. Vergelijk de noot van Schuttevâer bij dit arrest46 en het arrest van de Hoge Raad uit 2008, opgenomen in onderdeel 5.13.

7.5. Het eerste incidentele middel faalt.

Middel 2

7.6. Het tweede middel van belanghebbende behelst dat hij recht heeft op een proceskostenvergoeding over de bezwaarfase, nu het Hof zijn hoger beroep gegrond heeft verklaard.

7.7. Waar deze conclusie strekt tot honorering van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwerping van het eerste middel van belanghebbende, komt daarmee de grondslag te ontvallen aan het tweede middel van belanghebbende, zodat dit niet kan leiden tot cassatie.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond moet worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal