Porsche Carrera met 3.092 km is een gebruikte auto

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. De personenauto van het merk Porsche, type 911 3.8 Carrera S (VIN eindigend op [001]) (hierna: de auto) is op 11 januari 2012 door [A] B.V. te [Q] van [B] te [R] gekocht voor een bedrag van € 123.760.

2.2. Op 12 januari 2012 is de auto voor het eerst geregistreerd, te weten in het Duitse kentekenregister op naam van [C], bestuurder van [A] B.V., op een adres te Zwitserland. Daarbij is de auto voorzien van een Duits exportkenteken.

2.3. Belanghebbende heeft ter zake van de registratie van de auto in Nederland op 1 februari 2012 aangifte BPM gedaan. De auto had toen een kilometerstand van 3.092. De registratie heeft plaatsgevonden op 8 februari 2012, op naam van [A] B.V..

2.4. De aangifte vermeldt een te betalen bedrag aan BPM van € 15.067. Belanghebbende is er hierbij van uitgegaan dat de auto een gebruikte auto als bedoeld in artikel 10 Wet BPM betreft.

2.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de auto nieuw is en dat de verschuldigde BPM € 24.185 bedraagt. Voor het verschil van € 9.118 heeft hij een naheffingsaanslag BPM opgelegd.

2.2. De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:

2.6. Tussen partijen is in geschil:

- (…);

- (…);

- of sprake is van een gebruikte auto (belanghebbende) dan wel van een nieuwe auto (inspecteur).

- (…)Het bedrag van de naheffingsaanslag is op zichzelf niet in geschil.

2.3. De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

Nieuw of gebruikt

2.9.1. Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet BPM onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s (artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Wet BPM). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100). Op grond van artikel 10 van de Wet BPM wordt met betrekking tot gebruikte auto’s de belasting berekend met inachtneming van een vermindering. Wat onder ‘gebruikte personenauto’ moet worden verstaan bepaalt de Wet BPM niet. Ook tijdens de parlementaire behandeling is geen aandacht besteed aan de invulling van het begrip ‘gebruikte personenauto’.

2.9.2. Aan de Memorie van Toelichting bij de ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ ontleent de rechtbank de volgende passage (Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3 p.18):

‘8.1. Constructiebestrijding in de BPM

Teneinde belastingvermijdende constructies te vermijden neemt het kabinet twee maatregelen in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). De eerste maatregel beoogt de U-bochtconstructie te bestrijden, de tweede bestrijdt de zogenaamde hagelschadeconstructie.

Bij de U-bochtconstructie wordt een nieuw te leveren auto eerst op een buitenlands kenteken gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd. Omdat bij import een lagere waarde van het voertuig wordt aangegeven, resulteert dit in een lagere BPM. Deze lagere BPM kan behaald worden met een beroep op de afschrijvingstabel of met een beroep op een taxatierapport. Het kabinet bestrijdt deze constructie door niet meer voetstoots te accepteren dat een in het buitenland op kenteken gestelde auto 'gebruikt' is. Voor dit beleid is steun te vinden in een arrest van de Hoge Raad [in voetnoot: HR 29 mei 2009, nr. 08/00824 (toevoeging rechtbank: ECLI:NL:HR:2009:BI5100)]. De Raad bevestigt dat de toepassing van de U-bochtconstructie onder de huidige wetgeving er niet toe leidt dat sprake is van een gebruikte auto. Van belang is onder andere de in deze gevallen zeer lage kilometerstand, de korte registratieperiode in het buitenland en het moment waarop een koopcontract is gesloten. Voor deze bestrijding is een aanpassing van de wet dan ook niet noodzakelijk. De maatregel wordt vormgegeven door een wijziging van de Leidraad BPM.’

2.9.3. Gelet op de systematiek van de wet, waarbij de catalogusprijs als heffingsgrondslag de hoofdregel is en een vermindering van de aldus berekende BPM de uitzondering, rust op belanghebbende de bewijslast aannemelijk te maken dat bij het doen van aangifte voor de BPM sprake is geweest van een gebruikte auto.

2.9.4. De rechtbank acht belanghebbende daarin niet geslaagd. Gelet op de feiten, (…), acht de rechtbank het scenario dat [A] B.V. een gebruikte auto heeft gekocht niet aannemelijk. Aannemelijker is dat de eerste, buitenlandse, kentekenregistratie, plaatsvond nadat de koopovereenkomst met [A] B.V is gesloten. De met de auto gereden kilometers zijn, naar de rechtbank aannemelijk acht, met instemming van [A] B.V afgelegd. De auto is evenmin vanwege de staat waarin de auto verkeerde als gebruikt aan te merken, nu gesteld noch gebleken is dat de auto ten tijde van de aangifte/registratie op dat moment sporen van gebruik had. Daaraan doet, gelet op het in 2.9.1 genoemde arrest, niet af dat de auto eerder in Duitsland geregistreerd is geweest. Belanghebbende heeft verder geen objectiveerbare bewijsstukken bijgebracht waaruit zou kunnen blijken dat bij het doen van de aangifte sprake was van een gebruikte auto. Gelet hierop is de inspecteur voor het bepalen van het bedrag aan BPM dat is verschuldigd ter zake van registratie van de auto terecht uitgegaan van nieuwe auto’s van hetzelfde merk en hetzelfde type, omdat de auto daarmee het meest concurreert.

2.9.5. Belanghebbende heeft voor haar standpunt dat de auto als gebruikte auto moet worden beschouwd, nog verwezen naar de conclusie van A-G Sharpston bij het HvJ EU‑arrest Manea en het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:145. Daarbij heeft belanghebbende gesteld dat in het Kaderbesluit – dat de opvolger is van de Leidraad BPM 2006 (hierna: de Leidraad) – niet is bepaald wanneer sprake is van een gebruikt motorrijtuig. Voorts heeft belanghebbende gewezen op het vermelde in de preambule bij het Kaderbesluit.

2.9.6. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In dit verband overweegt de rechtbank nog het volgende. Uit de in 2.9.1 en 2.9.5 genoemde arresten van de Hoge Raad maakt de rechtbank op dat onder de Leidraad een belastingplichtige aanspraak kon maken op het daarin opgenomen beleid. Dat beleid kwam er kort gezegd op neer dat een personenauto wordt aangemerkt als een gebruikte personenauto ingeval daarvoor eerder een kenteken is toegekend, dat is afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. Voor zover belanghebbende uit deze arresten een oordeel van de Hoge Raad afleidt over de situatie onder het Kaderbesluit, volgt de rechtbank haar daarin niet.

2.9.7. De Leidraad is ingetrokken per 16 juni 2010. Ten tijde van de voldoening op aangifte bestond er geen beleid waarin een dergelijke bepaling is opgenomen. Gezien de in 2.9.2 weergegeven wetsgeschiedenis is er geen reden om te veronderstellen dat het beleid ongewijzigd is voortgezet. Integendeel, in de slotpassages van de in 2.9.2 geciteerde wetgeschiedenis is juist tot uitdrukking gebracht dat de bestrijding van de U-bochtconstructie niet via een wetsaanpassing maar via een wijziging van de Leidraad BPM wordt vormgegeven. In het feit dat in de preambule van het Kaderbesluit BPM, nr. DGB 2010/1670M (desondanks) is opgenomen dat de passages uit de Leidraad die niet zijn overgenomen, louter een toelichtend karakter hadden, ziet de rechtbank geen grond om het begrip ‘gebruikte motorrijtuigen’ na intrekking van de Leidraad nog steeds overeenkomstig de Leidraad uit te leggen. Belanghebbende kan naar het oordeel van de rechtbank niet met vrucht een beroep doen op enig beleid.

2.9.8. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank de auto naar verkeersopvattingen terecht als ‘nieuw’ aangemerkt.

2.4. In zijn noot bij de uitspraak van de onderhavige Rechtbank annoteerde Rolleman in NTFR 2016/2563:

Het andere aspect betreft de afschrijving op de voet van art. 10 Wet BPM. De rechtbank staat deze afschrijving niet toe, en overweegt dat het voertuig – ondanks de voorafgaande buitenlandse kentekenregistratie – als ‘nieuw’ moet worden aangemerkt. De vraag is echter of dat wel terecht is. Onder de werking van de (inmiddels ingetrokken) Leidraad BPM 2006 was een eerdere buitenlandse registratie voldoende om te kunnen spreken van een ‘gebruikt voertuig’. Zie hiervoor HR 29 januari 2016, nrs. 14/01502 en 14/01503, NTFR 2016/665, met commentaar van mij. Ook onder de vigeur van het Kaderbesluit BPM dat de Leidraad BPM 2006 heeft opgevolgd zou een voorafgaande kentekenregistratie voldoende moeten zijn om te kunnen spreken van een gebruikte auto. In die zin heeft Hof Den Bosch (27 mei 2016, nr. 14/01047, nog niet gepubliceerd) zich ook reeds uitgesproken. Tegen het oordeel van Hof Den Bosch is inmiddels beroep in cassatie ingesteld, zodat ook voor deze vraag het oordeel van de Hoge Raad moet worden afgewacht.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

2.5. Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. (…);

2. Is de auto aan te merken als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM?

3. (…);

4. (…);

5. Heeft belanghebbende recht op rentevergoeding over het bedrag van de vermindering van de betaalde naheffingsaanslag?

6. (…).

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

2.6. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, ten aanzien van deze geschilpunten als volgt overwogen:

Nieuw/gebruikt

4.1. Het Hof zal eerst de tweede in geschil zijnde vraag beantwoorden.

4.2. Uit de op 27 januari 2017 gewezen arresten van de Hoge Raad, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79, BNB 2017/68 en 69, volgt dat de omstandigheid dat de auto voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland in Duitsland op kenteken is gezet, niet bepalend is voor de vraag of sprake is van een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. Voorts kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op het in de Leidraad BPM 2006 neergelegde beleid. Onder een nieuwe personenauto moet volgens de Hoge Raad worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.

4.3. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat ten aanzien van een auto, waarvan vaststaat dat daarmee ten tijde van de aangifte en registratie in Nederland 3.092 kilometer is gereden, sprake is van een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Van een nieuwe personenauto is derhalve geen sprake.

4.4. Dit kan evenwel anders zijn indien sprake is van een zogenaamde U-bocht constructie waarbij het oogmerk tot belastingbesparing de doorslaggevende reden is geweest. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat [A] B.V. een in Nederland aangeschafte nieuwe auto, bewust kilometers in het buitenland heeft laten maken om deze vervolgens korte tijd later in Nederland te registreren, waarbij bij de aangifte BPM is uitgegaan van een gebruikte auto. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in het onderhavige geval een oogmerk tot belastingbesparing als doorslaggevende reden niet aannemelijk gemaakt.10 Het enkele feit dat de periode tussen het tijdstip van aankoop en het tijdstip van registratie in Nederland kort is, is daarvoor onvoldoende.

4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat de auto ten tijde van de registratie in Nederland als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM, dient te worden aangemerkt. Voor dat geval is niet in geschil dat de aangifte kan worden gevolgd en dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

4.6. Gelet op de bevestigende beantwoording van de tweede vraag en de daaruit voortvloeiende vernietiging van de naheffingsaanslag, behoeven de eerste, derde en vierde vraag geen beantwoording meer.

Rentevergoeding over vermindering betaalde naheffingsaanslag

4.7. Belanghebbende heeft met een beroep op het Unierecht gesteld dat recht bestaat op vergoeding van rente over het bedrag van de vermindering van de betaalde naheffingsaanslag. Deze grief faalt gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341, BNB 2017/99. De ontvanger is bij uitsluiting bevoegd om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente verschuldigd is. Een dergelijke beschikking is thans niet aan het Hof ter beoordeling voorgelegd. Het Hof is evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak te doen over de vergoeding van de invorderingsrente gelet op de onmiddellijke werking van artikel 28c van de IW, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep de bevoegdheid geeft te beslissen op verzoeken om schadevergoeding.

(…)

Slotsom

4.9. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

2.7. Breekpot annoteerde in NTFR 2017/1792 bij de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 20 april 2017:

De definitie zoals is opgenomen in HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, NTFR 2016/655, met commentaar van Rolleman, en in HR 14 september 2012, nr. 12/00848, NTFR 2012/2355, met commentaar van Rolleman: ‘van een nieuw voertuig is sprake wanneer de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest’, in combinatie met de feiten van HR 27 januari 2017 nr. 16/03401, NTFR 2017/269, wordt nu wat duidelijker. Daar waar een auto met 84 km op de teller als nieuw is aan te merken, is een auto met 2.267 km op de teller dat volgens het hof niet. Is hier dan een bovengrens vastgelegd of moet de praktijk toch nog steeds kijken naar de omstandigheden per geval?

Nu is vastgesteld door het hof dat er sprake is van een gebruikt voertuig, is de werkelijke waarde van de binnenlandse referentieauto het uitgangspunt voor de vaststelling van de verschuldigde BPM, zodat deze feitelijke waarde kan worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de inkoop van tweedehands motorrijtuigen of aan de hand van een taxatierapport. Dit volgt uit art. 10, lid 7 en 8, Wet BPM.

Beroep in cassatie van de Staatssecretaris

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidenteel beroep in cassatie schriftelijk beantwoord alsmede een conclusie van repliek ingediend.

3.2. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen l992 (hierna: Wet BPM) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de auto ten tijde van de registratie als een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM dient te worden aangemerkt, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

3.3. Het middel is, voor zover van belang, als volgt door de Staatssecretaris toegelicht:

Nieuwe of gebruikte auto in de zin van de Wet BPM

Uw Raad heeft zich in het verleden al met enige regelmaat uitgelaten over de vraag wanneer sprake is van een nieuwe of gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. De door u uitgezette lijn is duidelijk terug te vinden in met name de arresten van uw Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824, BNB 2009/186, van 14 september 2012, nr. 12/00848, BNB 2012/280, van 29 januari 2016, nr. 14/01503, BNB 2016/69, en van 27 januari 2017, nr. 16/03401, BNB 2017/69.

In het voornoemde arrest BNB 2009/186 overweegt uw Raad o.m. het volgende (met mijn cursivering):

“De omstandigheid dat de auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto's - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto's voor het eerst in gebruik hebben genomen.

Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto's waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet worden aangemerkt.

Nu de onderwerpelijke personenauto's - behoudens in één geval - nieuw waren op het tijdstip waarop voor deze auto's in Nederland een kenteken werd toegekend, is de maatstaf van heffing voor deze auto's, gelet op artikel 9, lid 5, van de Wet, de op dat tijdstip geldende in lid 4 van dat artikel vermelde catalogusprijs.”

In het genoemde arrest BNB 2012/280 overweegt uw Raad o.m. het volgende:

“Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto's (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, UN BI5100, BNB 2009/186 ). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden.

Voor dat geval bepaalt artikel 9, lid 5, van de Wet dat als grondslag voor de heffing van bpm de catalogusprijs moet worden gehanteerd.”

In het voormelde arrest BNB 2016/69, heeft uw Raad voor zover hier van belang het volgende overwogen:

“Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto (zie onder meer artikel 9, leden 5 en 6, en artikel 10 van de Wet). Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (zie het arrest BNB 2012/280).”

In het arrest van 27 januari 2017, BNB 2017/69, overweegt uw Raad:

“2.3.2. In het arrest van 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (hierna: het arrest BNB 2016/69), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom - zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 - als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt.”

Uit de voormelde jurisprudentie volgt dat van een gebruikte auto niet reeds sprake is, indien deze voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland op kenteken is gezet. In het genoemde arrest van 29 mei 2009 formuleert uw Raad in meer algemene bewoordingen, dat het voor de kwalificatie van een auto als nieuwe auto voor de heffing van BPM relevant is of de Nederlandse koper de auto voor het eerst in gebruik heeft genomen.

Daargelaten de toepassing van fraus legis acht het Hof ter beantwoording van die vraag slechts relevant het aantal kilometers dat de auto heeft gereden ten tijde van de registratie in Nederland. Dit acht ik echter rechtens onjuist, aangezien de vraag of de Nederlandse koper de eerste gebruiker van de auto is, uiteraard van meer omstandigheden afhangt. Reeds in zoverre geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Concrete toepassing

Vaststaat dat in casu de auto aan de Nederlandse koper is afgeleverd, terwijl deze na vervaardiging niet of nauwelijks is gebruikt (10 kilometer op de teller). Het betreft derhalve een gekochte nieuwe Porsche, type 911 3.8 Carrera S (VIN eindigend op [001]) voor een bedrag van € 123.760.

Tussen deze aanschaf in Nederland en de registratie heeft de auto op een Duits exportkenteken gestaan, waarna op 8 februari 2012 de registratie in Nederland heeft plaatsgevonden op naam van de koper.

Het Hof kent ten onrechte geen betekenis toe aan het feit dat de auto, die na de vervaardiging niet of nauwelijks is gebruikt, direct aan de Nederlandse koper is afgeleverd. Het is immers de Nederlandse koper die de auto voor het eerst in gebruik neemt dan wel daarover de beschikking heeft en de auto vervolgens in Nederland registreert. De omstandigheid dat de Nederlandse koper ervoor kiest de auto niet direct na de aankoop te registreren maar op een later moment, doet er niet aan af dat de auto als een nieuwe auto kwalificeert voor de toepassing van de Wet BPM.

Van het verlenen van een Duits exportkenteken is bekend dat daarmee een duurzaam gebruik van de Duitse autowegen niet is toegestaan. Er kan slechts kortstondig gebruik worden gemaakt van die wegen ten behoeve van de export van de auto. Aan een dergelijke registratie kan dan ook sowieso al voorbij worden gegaan binnen de context van de Wet BPM. Zie ook de meergenoemde uitspraak van Hof Den Haag van 18 mei 2017, nr. 17/00003, met de onderliggende uitspraak van de Rechtbank Den Haag in die zaak.

Een registratie in een ander land van deze auto om hoofdzakelijk op dat grondgebied duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt is gesteld noch gebleken, waardoor kan worden aangenomen - mede gelet op de vestiging van de koper in Nederland en de aankoop alhier in Nederland - dat de auto vanaf de aanvang was bestemd voor duurzaam gebruik van de Nederlandse autowegen. Het had zo nodig op de weg van belanghebbende gelegen om het tegendeel - het uitzonderlijke c.q. afwijkende - aannemelijk te maken.

Voorts verwijs ik naar het arrest HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79, BNB 2017/69, waarin uw Raad over de in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 45, op het voorstel voor artikel 9 van de Wet BPM aan het slot van r.o. 2.3.1 opmerkt:

“De wetgever is kennelijk uitgegaan van de gebruikelijke situatie dat een personenauto die in het buitenland is geregistreerd (geweest) met het oog op de toelating op de openbare weg ook aldaar op de openbare weg daadwerkelijk in gebruik is geweest.”

Met een eerdere registratie van de auto in relatie tot de vraag of sprake is van een nieuwe of gebruikte auto in de zin van de BPM kan onder omstandigheden dan ook slechts rekening worden gehouden, indien het betreft een eerdere registratie bestemd om de auto hoofdzakelijk op het grondgebied van het geregistreerde land duurzaam te gebruiken of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Vgl. in dit verband ook de arresten HvJ EU 26 april 2012, nrs. C-578/10, C-579/10 en C-580/10 (Van Putten, Mook en Frank), en 21 november 2013, C-302/12 (X).

Nu het Hof aan de voormelde aspecten volledig voorbij is gegaan, geeft de uitspraak derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting en mocht het Hof wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is de uitspraak gelet op de door het Hof en de rechtbank vastgestelde feiten zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

In mijn optiek wettigen de vaststaande feiten van het voorliggende geval geen andere conclusie dan dat in casu de auto als een nieuwe auto in de zin van de Wet BPM dient te worden aangemerkt.

(…)

Eindconclusie

Kort samengevat kan heel simpel worden gesteld dat het in het onderhavige geval niet gaat om de aanschaf van een tweedehands auto, maar om een 'eerstehands' auto, waarvan kan worden aangenomen dat deze is bestemd om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Onder die omstandigheden is voor de registratie van deze auto in Nederland sprake van een nieuwe auto in de zin van de Wet BPM, ongeacht de kilometerstand ten tijde van die registratie.

Tot slot

Vanuit de wetstoepassing voor de heffing van BPM mag het niet uitmaken of na de aanschaf van een nieuwe auto die hoofdzakelijk voor het gebruik van het Nederlandse autowegennet is bestemd, de eerste kilometers nu worden gemaakt in het buitenland met een buitenlands exportkenteken, bijvoorbeeld tijdens een wintersportvakantie, waarna pas de registratie in Nederland plaatsvindt, dan wel eerst de registratie in Nederland van die auto wordt geregeld, waarna wordt aangevangen met het rijden van de eerste kilometers met die auto in het buitenland voor bijvoorbeeld diezelfde wintersportvakantie.

Deze uitkomst vloeit mijns inziens logisch voort uit de reguliere wetstoepassing en dient niet afhankelijk te zijn van de eventuele toepassing van fraus legis. De hiervan afwijkende benadering van het Hof geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het Hof kennelijk van een te beperkte uitleg van het begrip nieuwe auto in de zin van de Wet BPM uitgaat. Illustratief is in dit verband o.a. https://www.bnr.nl/nieuws/iuridisch/10331596/auto-importeren-kan-duizenden-euro-s-schelen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende

3.4. Belanghebbende heeft bij incidenteel beroep in cassatie het volgende middel voorgesteld.

Als eerste middel van cassatie draagt belanghebbende voor schending van het recht, meer bepaalt het Unierecht, doordat Het gerechtshof heeft met zijn opvatting in r.o. 4.7 dat zij onbevoegd is te oordelen over de vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting, dan wel dat de Ontvanger naar nationale regeling (bij uitstek) bevoegd is te oordelen over de vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting.

3.5. Dit middel is als volgt toegelicht:

Blijkbaar - zo volgt uit de behandeling van de grief met betrekking tot artikel 28c IW 1990 - was niet in geschil dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Die vaststelling is overigens geheel juist.

Vast staat dat belanghebbende geen rente krijgt, ergo kan krijgen, in de fiscale procedure wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting. Maar ook niet in een procedure met de Ontvanger, nu vast staat dat de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur niet gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed.

Immers, dat volgt uit een gerechtelijk vonnis, niet uit een beschikking van de Inspecteur, waarbij de rechter oordeelt niet bevoegd te zijn. Aldus staat belanghebbende met lege handen, klip en klaar. Niks Unierecht, niks rechten, nada niks, moetje maar niet in Nederland gaan wonen, krijg je er van, gajesland.

De rente moet zonder verzoek, van rechtswege, vergoed worden, volgens vaste rechtspraak van de hoogste rechter, het Hof van Justitie vgl. o.m. Hof van Justitie, 8 september 2016, Wortmann, ECLI:EU:C:2016:663, verwijzing 29;

De zaak die heeft geleid tot het arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, EU:C:2001:134) heeft als bijzonderheid dat de verplichting tot het vergoeden van rente niet accessoir is, maar het voorwerp van de hoofdgedingen vormt.

Vgl. Hof van Justitie, 8 september 2016, Wortmann, ECLI:EU:C:2016:663, ro 70;

70. De essentie van deze uitspraak is dat, indien de tegengestelde regel wordt aanvaard, de belastingbetaler een passende vergoeding voor het verlies als gevolg van de betaling van de in strijd met het Unierecht geheven belasting zou worden ontnomen, welk verlies afhangt „van de duur van de onbeschikbaarheid van het in strijd met het Unierecht [...] [daadwerkelijk] betaalde bedrag [...] in de periode tussen de datum van de onverschuldigde betaling van de betrokken belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting".(49) Mijns inziens zijn deze overwegingen van overeenkomstige toepassing op rentevergoeding in geval van terugbetaling van douaneheffingen die zijn geïnd onder toepassing van een antidumpingverordening die door het Hof in strijd met het Unierecht is verklaard. In die gevallen vloeit de betalingsverplichting rechtstreeks voort uit het Unierecht en ontstaat zij dus van rechtswege zonder dat het recht op vergoeding afhankelijk is van een specifiek bevel tot betaling van rente over de hoofdsom.

Het Unierecht, en daarop gebaseerde uitlegging van de hoogste rechter, de Unierechter zegt OVERDUIDELIJK dat de vergoeding van rente voorwerp van het hoofdgeding vormt en ontstaat zij dus van rechtswege zonder dat het recht op vergoeding afhankelijk is van een specifiek bevel tot betaling van rente over de hoofdsom.

Artikel 28c, eerste lid Invorderingswet 1990 stelt voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed.

Artikel 28c, derde lid Invorderingswet 1990 luidt dat de termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente op grond van dit artikel eindigt zes weken na dagtekening van de beschikking, bedoeld in het eerste lid.

Aldus kan onmogelijk enige andere conclusie worden gemaakt als dat de binnenlandse omzetting van de Unierechtelijke verplichting rente te vergoeden over de in strijd met het Unierecht geheven belasting niet strookt met uit de hoogste rechtsorde voortkomende bepalingen.

Artikel 28c IW 1990 is in flagrante, zeer ernstige strijd met het Unierecht. Belanghebbende heeft - indien hij in strijd met het Unierecht onverschuldigde belasting heeft voldaan, recht op een vergoeding van rente wegens de onbeschikbaarheid van de geldsommen.

Zo gaat dat in een bananenrepubliek. De nationale wetgever ontwerpt onrechtmatige wetgeving, waarmee hij tracht te ontkomen aan de vergoeding van uit de hoogste rechtsorde zelf voortkomende verplichtingen, de rechterlijk bevoegde nationale instantie faciliteert een dergelijke verplichting en maakt dat het rechten ontlenen aan bepalingen van de hoogste rechtsorde definitief onmogelijk wordt gemaakt. Niet zelden bekruipt je het gevoel dat Nederland geografisch rond de evenaar ligt...

Het incidentele cassatieberoep slaagt als Uw Raad het recht juist gaat toepassen, anders dan allerlei niet terzake doende overwegingen gaat spuien met betrekking tot de nationale regeling waarin de Unierechtelijke verplichting - volkomen onjuist - is omgezet.

Als de Unierechtelijke verplichting tot vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting in de nationale omzetting zou resideren onder Hoofdstuk VIIIA (Bestuurlijke boeten) van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen zou Uw Raad mogelijk nog overwegen dat belanghebbende terecht een boete is opgelegd omdat hij rechten wilde ontlenen aan bepalingen van de hoogste rechtsorde, het Unierecht…

Nieuwe vs. gebruikte auto

4.1. BPM wordt geheven ter zake van de registratie van een kenteken, van in casu een personenauto, in het Nederlandse kentekenregister.

Wetgeving

4.2. De wettelijke uitgangspunten en procedures zijn vastgelegd in de volgende artikelen uit de Wet BPM (geldend voor het onderhavige jaar 2012):

Artikel 1

1. Onder de naam 'belasting van personenauto’s en motorrijwielen' wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.

2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

(…)

Artikel 2

In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder registreren of registratie het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

Artikel 3, eerste lid

1. Onder personenauto wordt in deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen verstaan een motorrijtuig op drie of meer wielen, zulks met uitzondering van:

a. autobussen;

b. bestelauto's;

c. motorrijtuigen, niet ingericht voor het vervoer van personen, met een toegestane maximum massa van meer dan 3500 kg; en

d. bromfietsen in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wegenverkeerswet 1994.

Artikel 5

1. Met betrekking tot een geregistreerde personenauto, een geregistreerd motorrijwiel of een geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene op wiens naam het kenteken wordt dan wel is gesteld.

2. Met betrekking tot een niet geregistreerde personenauto, een niet geregistreerd motorrijwiel of een niet geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft.

Artikel 6

1 De belasting moet op aangifte worden voldaan.

(…)

Artikel 7

1. Indien voor een personenauto of een motorrijwiel de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is, in afwijking van artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld.12

2. Degene die voor een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto een aanvraag doet voor de opgave van een kenteken, is gehouden daarbij voor dat motorrijtuig het bedrag aan belasting ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c op te geven.

Artikel 9

1 De belasting voor een personenauto wordt bepaald aan de hand van de volgende tabellen.

(…)

2 De belasting bedraagt:

a. (…)

b. (…)

3 (…)

4 (…)

5. Voor een nieuwe personenauto, een nieuw motorrijwiel of een nieuwe bestelauto geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto een kenteken wordt toegekend.

6. Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd.

(…)

Artikel 10

1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, na toepassing van artikel 9b, berekend met inachtneming van een vermindering.

2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)

Beleid

4.3. In het nieuwe besluit van 7 april 2017,13 nr. BLKB2017/1135M, NTFR 2017/1088 wordt getracht de scheidslijn tussen gebruikte en nieuwe auto’s te verduidelijken teneinde geschillen daaromtrent te voorkomen:

E

Na onderdeel 6.2 worden twee nieuwe onderdelen toegevoegd, luidende:

6.3. Eerder geregistreerde motorrijtuigen welke voor de heffing van bpm als nieuw hebben te gelden

De belasting voor een nieuw motorrijtuig wordt bepaald aan de hand van artikel 9 van de wet. Is sprake van een gebruikt motorrijtuig dan wordt de hiervoor genoemde belasting bepaald met inachtneming van een vermindering volgens artikel 10 van de wet. Volgens de maatschappelijke norm is een nieuw motorrijtuig een motorrijtuig welk in Nederland op de consumentenmarkt wordt gebracht en dat nog niet eerder geregistreerd is geweest. Een eerder in het buitenland geregistreerd motorrijtuig welk na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest heeft ook te gelden als een nieuw motorrijtuig (HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7199). Hieraan staat niet in de weg de leeftijd van het motorrijtuig, het al ingegaan zijn van de fabrieksgarantie of een kilometerstand die hoger is dan 0. Van een nieuw motorrijtuig is eveneens sprake in de situatie waarin de Nederlandse koper van het motorrijtuig degene is die het motorrijtuig voor het eerst in gebruik neemt (HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5100). Aan een vermindering op grond van artikel 10 van de wet wordt in deze gevallen dan ook niet toegekomen (HR 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:79). Of sprake is van een motorrijtuig welk niet of nauwelijks in gebruik is geweest, is sterk afhankelijk van de omstandigheden. Het gaat er in feite om te bezien of sprake is van een occasion, een tweedehandsauto, dan wel een nieuwe, nog niet daadwerkelijk door een ander in gebruik genomen auto (conclusie A-G, 23 april 2015, ECLI:NL:PHR:2015:608). Verder kan in de totaalbeoordeling nog worden gedacht aan de leeftijd (tijdsverloop tussen datum eerste toelating in het buitenland en datum eerste registratie in Nederland), kilometerstand en gebruikssporen.

Vervallen toelichting/beleid

Op 29 januari 2016 heeft de Hoge Raad arrest gewezen inzake begunstigend beleid, zoals dit was neergelegd in de Leidraad BPM 2006. Het bepaalde in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006 moet worden uitgelegd in die zin dat een eerdere toekenning van een kenteken volstaat om een personenauto als gebruikt aan te merken in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet (HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:119). Dit houdt in dat voor zaken die nog niet onherroepelijk vaststaan en waarin het belastbaar feit zich heeft voltrokken voor de intrekking van de Leidraad BPM 2006, 16 juni 2010, een beroep kan worden gedaan op het arrest van de Hoge Raad waarbij aan een feitelijke beoordeling van de staat waarin het motorrijtuig zich ten tijde van het doen van de aangifte voor de BPM verkeerde, niet wordt toegekomen.

4.4. De toelichting op het besluit luidt:

Artikel I, onderdeel E, voegt twee nieuwe onderdelen toe, 6.3 en 6.4.

Onderdeel 6.3 ziet op het vraagstuk wanneer een al geregistreerd motorrijtuig toch als nieuw aangemerkt kan worden voor de wet BPM. Vanaf 2009 zijn er door de Hoge Raad diverse uitspraken gedaan met betrekking tot dit onderwerp, laatstelijk op 27 januari 2017. Omdat onduidelijkheid is ontstaan over de zienswijze van de Belastingdienst ten aanzien van nieuwe motorrijtuigen wordt een toelichting opgenomen in het Kaderbesluit bpm.

Tevens is opgenomen dat in zaken die nog niet onherroepelijk vaststaan en waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden voor juni 2010, een beroep kan worden gedaan op het begunstigende beleid zoals dat was opgenomen in de Leidraad BPM 2006. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad (HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:119).

Jurisprudentie van de Hoge Raad: ‘nieuw’ of ‘gebruikt’

4.5. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 29 mei 2009:14

3.3.3. Middel 4 bestrijdt 's Hofs oordeel dat voor de toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie op de onderhavige auto's nieuwe auto's als referentie-auto's kunnen gelden.

Het middel berust op het onjuiste uitgangspunt dat de onderhavige auto's niet vergelijkbaar zijn met nieuwe auto's, dat wil zeggen auto's die in Nederland op de consumentenmarkt worden gebracht en waarvoor nog geen kenteken is toegekend, aangezien - aldus het middel - voor de onderhavige auto's al een kenteken was toegekend voordat zij in Nederland werden geregistreerd. De omstandigheid dat de auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto's - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto's voor het eerst in gebruik hebben genomen. Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto's waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet worden aangemerkt.

Nu de onderwerpelijke personenauto's - behoudens in één geval - nieuw waren op het tijdstip waarop voor deze auto's in Nederland een kenteken werd toegekend, is de maatstaf van heffing voor deze auto's, gelet op artikel 9, lid 5, van de Wet, de op dat tijdstip geldende in lid 4 van dat artikel vermelde catalogusprijs. Aangezien dit niet leidt tot een hogere heffing dan die voor door een importeur of fabrikant in de zin van dit lid 4 in Nederland gebrachte of vervaardigde vergelijkbare personenauto's die in nieuwe staat worden geregistreerd in de zin van artikel 1, lid 2, van de Wet, en voorts de heffing van de BPM in het algemeen en in het bijzonder met betrekking tot vanuit andere lidstaten in Nederland op de markt gebrachte nieuwe personenauto's niet strijdig is met het gemeenschapsrecht, is bij de onderwerpelijke heffing van BPM geen sprake van schending van het gemeenschapsrecht.

(…)

Op grond van het hiervoor overwogene faalt middel 4 (…).

4.6. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 14 september 2012:15

3.3.2. Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto's (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden. (…)

4.7. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016 geoordeeld:16

4.1. Middel I richt zich met een rechtsklacht tegen de hiervoor in 3.3, eerste en tweede volzinnen, omschreven oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100, BNB 2009/186 (hierna: het arrest BNB 2009/186), en van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280 (hierna: het arrest BNB 2012/280), betoogt het middel dat de enkele omstandigheid dat een auto in het buitenland is geregistreerd geweest voordat hij in Nederland werd geregistreerd, niet eraan in de weg staat die auto als nieuwe personenauto in de zin van de Wet aan te merken. Anders dan het Hof heeft geoordeeld heeft deze jurisprudentie niet alleen betekenis in gevallen waarin sprake is van toetsing aan het gemeenschapsrecht maar heeft deze, aldus het middel, ook te gelden binnen het kader van de toepassing van het nationale recht. Het bepaalde in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006 moet overeenkomstig de hiervoor bedoelde jurisprudentie worden uitgelegd, hetgeen betekent, aldus middel I, dat voor het als nieuw aanmerken van een personenauto niet uitsluitend bepalend is of voor die personenauto eerder een kenteken is toegekend.

4.2. Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld. Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto (zie onder meer artikel 9, leden 5 en 6, en artikel 10 van de Wet). Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (zie het arrest BNB 2012/280). Ten tijde van de registratie van de auto werd ingevolge beleid van de staatssecretaris van Financiën, neergelegd in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006, een personenauto aangemerkt als een gebruikte personenauto ingeval daarvoor eerder een kenteken is toegekend, dat is afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. Belanghebbende kan zich met voorbijgaan aan de hiervoor vermelde uitlegging van de Wet met vrucht op dit beleid beroepen.

4.8. De Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 januari 2017:17

2.3.2. In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (hierna: het arrest BNB 2016/69), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom – zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 – als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt.

Het oordeel van het Hof dat artikel 10 van de Wet niet van toepassing is omdat de auto’s na de vervaardiging niet of nauwelijks zijn gebruikt en daarom geen gebruikte personenauto’s zijn, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten falen in zoverre.

(…)

4.9. En in zijn arrest van dezelfde datum:18

2.3.1. In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (hierna: het arrest BNB 2016/69), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom – zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 - als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt.

De door het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 45, op het voorstel voor artikel 9 van de Wet noopt – anders het Hof heeft geoordeeld – niet tot de conclusie dat van een gebruikte personenauto in de zin van de Wet reeds sprake is wanneer deze voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland op kenteken is gezet. De wetgever is kennelijk uitgegaan van de gebruikelijke situatie dat een personenauto die in het buitenland is geregistreerd (geweest) met het oog op de toelating op de openbare weg ook aldaar op de openbare weg daadwerkelijk in gebruik is geweest.

2.3.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, getuigt ’s Hofs oordeel dat de auto’s gebruikte personenauto’s zijn, reeds omdat de auto’s voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland op kenteken waren gezet, van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve, zowel voor zover het zich richt tegen voormeld oordeel als voor zover het zich richt tegen het op dat oordeel voortbouwende oordeel van het Hof omtrent de voor de Alfa Romeo nageheven CO2-dieseltoeslag. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Jurisprudentie van de gerechtshoven: ‘nieuw’ of ‘gebruikt’

4.10. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 20 april 2017:19

4.3. Uit de op 27 januari 2017 gewezen arresten van de Hoge Raad, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79, volgt dat de omstandigheid dat de auto voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland in Duitsland op kenteken is gezet, niet bepalend is voor de vraag of sprake is van een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. Voorts kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op het in de Leidraad BPM 2006 neergelegde beleid. Onder een nieuwe personenauto moet volgens de Hoge Raad worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.

4.4. Vaststaat dat de auto ten tijde van de aangifte een kilometerstand had van 2.267. Voor het eerst ter zitting voor het Hof heeft de Inspecteur vraagtekens gezet bij deze kilometerstand. Voor zover de Inspecteur hiermee heeft bedoeld te stellen dat met de auto niet daadwerkelijk 2.267 kilometer is gereden, verwerpt het Hof deze stelling, nu de Inspecteur deze blote stelling op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof neemt derhalve aan dat met de auto ten tijde van de aangifte (en dus ook ten tijde van de registratie) ook daadwerkelijk 2.267 kilometer is gereden.

4.5. Partijen twisten over de vraag of de auto ten tijde van de aangifte en registratie gebruikssporen vertoonde. De Inspecteur stelt dat de ambtenaar van de RDW geen schade of gebruikssporen heeft geconstateerd. Belanghebbende stelt dat de linkerzijde van de auto gebruikssporen vertoonde en dat de ambtenaren van de RDW deze niet wilden bekijken.

4.6. De vraag of de auto gebruikssporen vertoonde ten tijde van de aangifte, kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven. Reeds het feit dat ten tijde van de aangifte en registratie in Nederland met de auto 2.267 kilometer is gereden, kan naar het oordeel van het Hof tot geen andere conclusie leiden dan dat de auto niet een nieuwe personenauto betreft. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende, als degene die vanaf [datum 1] 2012 de feitelijke beschikkingsmacht over de auto had, deze bewust en opzettelijk kilometers heeft laten maken – al dan niet door derden – opdat zij hem korte tijd later als een gebruikte auto voor de BPM kon aangeven. Het Hof verwerpt deze stelling, nu deze omstandigheid – wat er ook van zij van de juistheid van de stelling – niet ter zake doende is. Van belang is slechts of ten tijde van de registratie in Nederland sprake is van een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest, en daarvan is, zoals het Hof hiervoor heeft overwogen, geen sprake.

4.11. Gerechtshof Den Haag oordeelde in zijn uitspraak van 18 mei 2017:20

2.1. Op 21 januari 2016 heeft belanghebbende bij een dealer in Duitsland een personenauto, een Mercedes […] , gekocht. De auto is gefabriceerd in het jaar 2015. Bij aflevering van de auto staat de teller op circa 30 kilometer.

2.2. Op 1 februari 2016 heeft belanghebbende met betrekking tot de registratie van de auto in het Nederlandse kentekenregister € 18.027 aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) op aangifte voldaan. Ten tijde van de registratie van de auto staat de teller op 3195 kilometer.

2.3. Bij het doen van de aangifte voor de BPM is belanghebbende uitgegaan van een gebruikte auto in de zin van artikel 9, lid 6, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM).

2.5. Aan de naheffingsaanslag ligt de opvatting ten grondslag dat sprake is van een nieuwe personenauto als bedoeld in artikel 9, lid 5, van de Wet BPM.

(…)

3. De rechtbank[21] heeft overwogen:

"(…)

5. In geschil is of de auto is aan te merken als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de BPM 1992, hetgeen [belanghebbende] bepleit en [de Inspecteur] betwist.

6. De rechtbank is van oordeel dat de auto als een nieuw motorrijtuig dient te worden aangemerkt. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] - in de persoon van haar directeur-aandeelhouder - de auto zelf bij een dealer in Duitsland heeft besteld en afgehaald. Niet in geschil is dat de auto op het moment van aflevering een kilometerstand had van 30 kilometer. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de auto op het moment van aflevering reeds schade had en/of gebruikssporen aanwezig waren. De rechtbank overweegt daarbij dat [belanghebbende] het zelf in de hand had wanneer zij na aankoop de auto in Nederland zou registreren. Dit kan zijn direct na aankoop of, zoals in het onderhavige geval, op een later moment.

7. De omstandigheid dat de auto in Duitsland geregistreerd is geweest acht de rechtbank in het onderhavige geval niet van belang. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:145, weliswaar geoordeeld dat het bepaalde in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006 aldus moet worden uitgelegd dat een eerdere toekenning van een kenteken volstaat om een personenauto als gebruikt aan te merken in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de BPM 1992. De rechtbank stelt echter vast dat aan [belanghebbende] in Duitsland een zogenoemd exportkenteken is afgegeven. Nu met het verlenen van een dergelijk exportkenteken een duurzaam gebruik van de Duitse autowegen niet is toegestaan - er kan slechts kortstondig gebruik worden gemaakt van die wegen ten behoeve van de export van de auto -, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een eerste registratie van de auto in het buitenland.

(…)

5.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat de auto voor de heffing van BPM is aan te merken als een nieuwe personenauto en dat het voor de BPM in 2016 geldende tarief moet worden toegepast. Belanghebbende heeft in beroep en in hoger beroep niets aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt.

5.2. Het Hof neemt in aanmerking dat de beschikbare gegevens uitwijzen dat het belanghebbende is die de auto, die de Duitse dealer ontegenzeggelijk als nieuw - toen was sprake van een auto die na de vervaardiging niet of nauwelijks is gebruikt - aan haar heeft afgeleverd, in termen van de BPM voor het eerst, en wel in 2016, in gebruik heeft genomen en dat de auto in 2016 in Nederland is geregistreerd.

(…)

5.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

4.12. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in zijn uitspraak van 30 mei 2017:22

Nieuw of gebruikt

4.1. De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde Bpm onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Met betrekking tot gebruikte personenauto’s wordt voor de berekening van de verschuldigde BPM een vermindering (afschrijving) toegepast; met betrekking tot nieuwe personenauto’s niet. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in deze zin kan worden aangemerkt, moet als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM worden aangemerkt (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79).

4.2. De Inspecteur heeft (ook) in hoger beroep met betrekking tot één van de in geschil zijnde auto’s, te weten de Audi A6 met datum eerste toelating 31 mei 2013 (2.3) het standpunt ingenomen dat die als nieuw in zo-even bedoelde zin dient te worden aangemerkt. Anders dan belanghebbende betoogt, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de Inspecteur dit standpunt in de procedure bij de Rechtbank ondubbelzinnig heeft prijsgegeven (zie proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank). Dit betekent dat dit standpunt ook in hoger beroep dient te worden behandeld.

4.3. Wanneer een inspecteur gemotiveerd stelt dat een auto als nieuw dient te worden aangemerkt, is het aan de belastingplichtige – die immers een afschrijving claimt – feiten aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een gebruikte auto. In het onderhavige geval is belanghebbende daarin geslaagd. Gelet op met name de kilometerstand van de onderhavige auto ten tijde van de voldoening, namelijk 3.261, kan immers niet worden gezegd dat de auto na de vervaardiging niet of nauwelijks is gebruikt. Aangetekend hierbij zij nog dat de onderhavige dossiers naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten bieden voor het standpunt dat de kilometerstand zou zijn gemanipuleerd.

4.13. Gerechtshof Den Haag oordeelde in zijn uitspraak van 16 juni 2017:23

3. De rechtbank heeft overwogen:

"(…)

12. Uitgaande van het door de Hoge Raad gegeven toetsingskader en in aanmerking nemend dat de auto’s op de facturen als 'nieuw' zijn omschreven, de auto’s ten tijde van het doen van aangifte slechts tussen de 74 en 155 kilometer hadden gereden en dat na een fysieke opname door [de Inspecteur] is gebleken dat de auto’s ten tijde van het doen van aangifte in zeer goede staat verkeerden en de auto’s geen sporen van gebruik of beschadigingen vertoonden en geen abnormale sporen van gebruik aan de remschijven en aan de binnenkant van de spatborden zijn waargenomen, moeten de auto’s naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als nieuwe personenauto’s. Volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5100 en 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7199 en de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 mei 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:1629, doet daaraan niet af dat de auto’s eerder in het buitenland geregistreerd zijn geweest. [De Inspecteur] heeft de naheffingsaanslag dan ook terecht opgelegd met toepassing van het tarief Bpm 2014 en zonder rekening te houden met enige afschrijving.”

(…)

Beoordeling

5.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat de in geding zijnde auto’s voor de heffing van BPM zijn aan te merken als nieuwe personenauto’s en dat het voor de BPM in 2014 geldende bruto tarief zonder afschrijving moet worden toegepast.

4.14. Gerechtshof Den Haag oordeelde in zijn uitspraak van 22 september 2017:24

Nieuw of gebruikt?

6. Voor de berekening van de verschuldigde Bpm maakt de Wet Bpm onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s (artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Wet Bpm). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119 en HR 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199).

7. Gelet op de systematiek van de wet, waarbij de catalogusprijs als heffingsgrondslag de hoofdregel is en een vermindering van de aldus berekende BPM de uitzondering, rust op [belanghebbende] de bewijslast aannemelijk te maken dat op het tijdstip waarop de auto in Nederland is geregistreerd sprake was van een gebruikte auto. De rechtbank acht [belanghebbende] niet in voormelde bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. In het rapport staat, voor zover hier van belang, het volgende:

‘(...)

Afgelezen km stand 280

(...)

Algemene opmerking:

Het onderhavige voertuig is recentelijk geïmporteerd vanuit Nederland. Het betreft hier een demonstratie auto van de Cadillac CTS waar slechts 225 km is gereden. Deze auto kan niet als nieuw worden aangemerkt (…), om reden dat er diverse gebruikerssporen aanwezig zijn aan deze auto. Tevens betreft het hier een overjarig model voertuig.

Beschadigde delen: € 0,00 (…)’

In het aangifteformulier Bpm is bij tellerstand ingevuld: 342 km. Gelet op de hiervoor vermelde kilometerstanden en de omstandigheid dat, behoudens de algemene opmerking van diverse gebruikerssporen, in het rapport daaromtrent verder niets is vermeld acht de rechtbank sprake van een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Met [de Inspecteur] acht de rechtbank hierbij van belang dat van een toelating op de weg voor 6 november 2015 in Nederland of in enig ander land geen sprake is. Er is dus sprake van een nieuwe auto. Het gelijk is aan de zijde van [de Inspecteur].’

5.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid geoordeeld dat de in geding zijnde auto voor de heffing van BPM is aan te merken als een nieuwe personenauto.

5.2. Het Hof neemt in aanmerking dat de beschikbare gegevens uitwijzen dat het belanghebbende is die de auto, die ontegenzeggelijk als nieuw - er is sprake van een personenauto (met een tellerstand van 225, 245, 280 dan wel 342 kilometer) die na de vervaardiging niet of nauwelijks is gebruikt, in goede staat verkeert en geen sporen van gebruik of beschadigingen vertoont - aan haar is geleverd, in termen van de BPM voor het eerst in gebruik heeft genomen en dat de auto in Nederland is geregistreerd op 6 november 2015, welke datum tevens heeft te gelden als datum van eerste toelating van de auto op de weg (HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78).

4.15. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 21 december 2017:25

Vraag I: nieuw/gebruikt

4.1. Uit de op 27 januari 2017 gewezen arresten van de Hoge Raad, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79, volgt dat de omstandigheid dat de auto voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland in Duitsland op kenteken is gezet, niet bepalend is voor de vraag of sprake is van een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. Voorts kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op het in de Leidraad BPM 2006 neergelegde beleid. Onder een nieuwe personenauto moet volgens de Hoge Raad worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.

4.2. Vaststaat dat de auto ten tijde van de aangifte een kilometerstand had van 303 en dat de auto geen gebruikssporen vertoonde. Deze omstandigheden leiden naar het oordeel van het Hof tot geen andere conclusie, dan dat de auto na de vervaardiging ervan nauwelijks in gebruik is geweest en derhalve bij de registratie in Nederland als een nieuwe personenauto is aan te merken. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten voorts geoordeeld dat niet voor twijfel vatbaar is dat de door hem gegeven uitleg van het begrip gebruikte personenauto’s niet in strijd is met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) over de toepassing van artikel 110 VWEU. Belanghebbende heeft te kennen gegeven het niet eens te zijn met de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 27 januari 2017. Zij heeft het Hof verzocht om op de voet van artikel 267 VWEU prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, en ook overigens, ziet het Hof geen reden prejudiciële vragen te stellen of af te wijken van genoemde arresten van de Hoge Raad.

Jurisprudentie van de rechtbanken: ‘nieuw’ of ‘gebruikt’

4.16. In haar uitspraak van 7 september 2017 oordeelde de rechtbank Zeeland-West-Brabant:26

4.1. De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde BPM onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Met betrekking tot gebruikte personenauto’s wordt voor de berekening van de verschuldigde BPM een vermindering (afschrijving) toegepast; met betrekking tot nieuwe personenauto’s niet. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in deze zin kan worden aangemerkt, moet als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM worden aangemerkt (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79).

4.2. Vaststaat dat de auto ten tijde van de aangifte een kilometerstand had van 1566. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de auto zelf in Hongarije heeft gekocht en daarmee naar Nederland is gereden. De afstand tussen [plaats Hongarije] en [plaats] bedraagt volgens Google Maps […] km. De auto heeft geen gebruikssporen, enkel schoenafdrukken en wat vuil is zichtbaar.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat op het moment van de registratie van de auto sprake is van een gebruikte auto. De auto heeft een kilometerstand van 1566 km en de datum eerste toelating van de auto is 29 november 2013. Ten tijde van de aangifte op 29 januari 2014 kan niet worden geoordeeld dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. De auto heeft de afstand tussen [plaats Hongarije] – [plaats] afgelegd alvorens de registratie in Nederland plaats vond. Een dergelijke afstand leidt tot de conclusie dat de auto na de vervaardiging ervan meer dan “niet of nauwelijks in gebruik” is geweest. De auto wordt op het moment van de registratie door het verstrijken van een kalenderjaar bovendien door de handel aangemerkt als zijnde één jaar oud. Dat belanghebbende feitelijk vanaf de eerste registratie de beschikkingsmacht over de auto had, deze auto als nieuw in Hongarije heeft gekocht en zelf de kilometers (die hebben geleid tot een kilometerstand van 1566) heeft gemaakt om naar Nederland te komen, doet daar niet aan af. Het belastbaar feit is immers de registratie in Nederland (vergelijk Hof ’s-Hertogenbosch van 20 april 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1764).

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat de auto ten tijde van de registratie in Nederland als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM, dient te worden aangemerkt. In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. De overige door belanghebbende aangevoerde gronden behoeven geen behandeling meer.

4.17. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in haar uitspraak van 15 februari 2018 geoordeeld:27

4.1. De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde BPM onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM worden aangemerkt.

4.2. Belanghebbende heeft zich ten eerste op het standpunt gesteld dat reeds om het tijdsverloop tussen de eerste toelating van de auto in het buitenland op 3 augustus 2015 en de registratie van de auto in Nederland op 22 augustus 2015 sprake is van een gebruikte auto. Deze stelling slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. Het enkele feit dat tussen de eerste toelating en de registratie in Nederland 19 dagen zijn verstreken is onvoldoende om tot het oordeel te komen dat sprake is van een gebruikte auto. Aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden dient getoetst te worden of de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest wil sprake zijn van een nieuwe auto. Ook faalt het beroep op de zogenoemde Leidraad BPM 2006, omdat die leidraad is ingetrokken voordat het belastbare feit zich hier voordeed en dus niet van toepassing is. Verder kan belanghebbende niet baten haar betoog over de discrepantie met de teruggaaf bij export. Deze zaak ziet immers niet op een geval van export.

4.3. Vast staat dat de auto tot aan de registratie in Nederland nauwelijks tot niet in gebruik geweest. De kilometerstand is op het moment van de aangifte 72 km; de kilometerstand op het moment van de registratie in Nederland is op grond van de stukken niet bekend. Beoordeeld naar de in 4.1 vermelde maatstaf is er daarom ook in zoverre geen grond om te oordelen dat de auto kan worden aangemerkt als een ‘gebruikte personenauto’.

4.4. De vraag is of een ander oordeel aangewezen is in verband met de in 2.2 vermelde inbraakschade. Tussen partijen is niet in geschil dat die inbraakschade tot een waardevermindering heeft geleid. Vast staat eveneens dat de schade geen schade is als gevolg van gebruik, maar schade is als gevolg van diefstal vóórdat de auto in gebruik is genomen.

Voor de bepaling of sprake is van een ‘gebruikte auto’ is niet alleen de kilometerstand ten tijde van de registratie van belang. Ook is van belang wie als eerste gebruiker van de auto is aan te merken en de staat van de auto; voor de staat van de auto kan indicatief zijn de verhouding tussen de koopprijs en de catalogusprijs. Voor het standpunt van de inspecteur dat geen sprake is van een gebruikte auto, pleit – naast het geringe aantal kilometers – dat belanghebbende (of een opvolgend koper) als eerste gebruiker is aan te merken. Vast staat immers dat belanghebbende de auto in Duitsland heeft geregistreerd na de aankoop en dat de kilometerstand op het moment van aankoop nagenoeg nul was. Voor het standpunt van belanghebbende pleit dat de staat van de auto minder is dan van een ‘echte’ nieuwe auto gelet op de inbraakschade en dat de waardevermindering niet als gering is aan te merken gelet de verhouding tussen de in 2.1 vermelde koopprijs en de catalogusprijs van € 35.992. Alles afwegende is de rechtbank van oordeel dat de auto is aan te merken als een gebruikte auto.

De rechtbank acht deze uitleg van het begrip ‘gebruikte auto’ in een dergelijk geval ook het meest recht doet aan artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Daarbij verdient opmerking dat de inspecteur niet heeft bestreden dat dit geval onder het toepassingsbereik van dat artikel valt en dat hier sprake is van een ingevoerde auto. Artikel 110 VWEU brengt met zich dat, kort gezegd, ter zake van auto’s afkomstig uit andere lidstaten geen hogere belasting mag worden geheven dan ter zake van gelijksoortige binnenlandse auto’s. In bijvoorbeeld het arrest Siilin (C-101/00) heeft het HvJ overwogen dat voertuigen gelijksoortig zijn wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Hoewel deze overwegingen zien op (ingevoerde) gebruikte voertuigen, acht de rechtbank deze overwegingen ook bruikbaar bij de beoordeling of een ingevoerde auto als gebruikt of als nieuw moet worden aangemerkt nu dat bepalend is voor de belastingdruk. De rechtbank overweegt dat zij aannemelijk acht dat de onderhavige auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehandsauto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder schade).

4.5. Voor het zich hier voordoende geval dat sprake is van een gebruikte auto is niet in geschil tussen partijen dat de naheffingsaanslag vernietigd moet worden.

4.18. In haar uitspraak van 11 april 2018 heeft de rechtbank Gelderland geoordeeld:28

Nieuw of gebruikt

11. In vier gevallen heeft verweerder nageheven omdat hij van mening is dat de desbetreffende auto’s ten onrechte als gebruikte auto’s zijn aangegeven. Gelet op de onderlinge verschillen tussen de auto’s en de over en weer gebezigde argumenten, en gelet op het feit dat het maar om een zeer beperkt aantal van het totaal aantal ingevoerde auto’s gaat, zal de rechtbank de auto’s hierna afzonderlijk beoordelen. Een deel van de uitgangspunten van verweerder is echter voor alle vier auto’s van belang. De rechtbank zal daarop eerst ingaan.

12. De wet kent geen definitie van “gebruikte personenauto’s”. Het Kaderbesluit BPM (in dit geval achtereenvolgens de versies van 14 december 2010, DGB/2010/7686M, van 20 december 2011, BLKB/2011/2548M, en van 27 juni 2012, BLKB/2012/1106M) kent die evenmin. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:79, moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Als een auto niet nieuw is, is deze gebruikt.

13. Verweerder heeft hierop een nuancering aangebracht en stelt zich op het standpunt dat in de onderhavige gevallen geen sprake is geweest van “regulier particulier gebruik” en dat ook in dat geval sprake is van nieuwe auto’s. De rechtbank volgt verweerder niet in dit standpunt. Relevant is of een auto eerder in gebruik is genomen (Hoge Raad 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5100). Door wie en met welk doel een auto gebruikt is, doet naar het oordeel van de rechtbank niet ter zake voor de vraag of sprake is van een gebruikte of een nieuwe auto. Relevant voor de vraag of sprake is van een nieuwe auto zijn met name zaken als een zeer lage kilometerstand, een korte registratieperiode in het buitenland en het ontbreken van gebruikssporen (vergelijk Gerechtshof Den Haag 16 juni 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2417, en Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch 21 december 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5856). Een feitelijk gebruikte auto met een significant aantal kilometers op de teller en/of gebruikssporen zal door een koper niet als nieuw worden beschouwd. Daarbij zal de koper in de regel geen onderscheid maken naargelang de wijze waarop die kilometers en gebruikssporen tot stand zijn gekomen.

14. Aan het voorgaande doet niet af dat aannemelijk is dat eiseres bij de onderhavige auto’s op voorhand aan de verkoper te kennen heeft gegeven dat zij slechts auto’s wenst te kopen met ten minste 3.000 kilometer op de teller. Dat enkele feit is niet voldoende om van het hiervoor gegeven uitgangspunt af te wijken, omdat die wens kan worden ingegeven door andere motieven dan het ontwijken van (een deel van) de BPM. Bij een handelaar (niet-dealer) is dat zelfs tamelijk waarschijnlijk. Slechts wanneer aannemelijk is dat het ontwijken van de BPM het hoofddoel is, kan dat aanleiding vormen voor een ander oordeel. Het gaat dan met name om de zogenoemde U-bochtconstructies - zie de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, pagina 18 - of een situatie waarin de belastingplichtige er zelf de hand in heeft dat en op welke wijze de kilometers op de teller komen (vergelijk bijvoorbeeld Rechtbank Zeeland-West-Brabant 7 september 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:5756, waarin zelfs dat niet voldoende werd geacht). Dat een dergelijke situatie zich hier voordoet, is niet aannemelijk geworden voor de vier auto’s die ter beoordeling voorliggen.

15. De Mercedes Benz waarvoor aangifte is gedaan in maart 2012 is door eiseres gekocht van [H] BV. Op de factuur, die dateert van 2 maart 2012, is een kilometerstand van 3.057 vermeld. De datum van eerste toelating is [2012 1] . Eiseres heeft aangifte gedaan met een beroep op een taxatierapport. Op basis daarvan is de waarde van de auto bepaald op € 67.500. Gelet op de cataloguswaarde van € 91.715 bedraagt de afschrijving 26,40%. Eiseres heeft de auto verkocht voor € 109.000 inclusief de op aangifte betaalde BPM. Verweerder stelt zich daarom op het standpunt dat de taxatie niet de werkelijke waarde van de auto weergeeft. Eiseres heeft aangevoerd dat de auto in Duitsland als demonstratieauto is gebruikt. Dit feit is door verweerder niet weersproken. Hij stelt zich slechts op het standpunt dat daarmee geen sprake is van regulier particulier gebruik. Dit is, zoals hiervoor overwogen, echter niet een criterium waaraan getoetst wordt. Er is een eerdere eigenaar geweest, die heeft bepaald of en hoeveel er met de auto is gereden. In deze omstandigheden is er geen aanleiding de auto als nieuw aan te merken. Dat de kilometerstanden op de facturen niet een logisch geheel vormen, zoals verweerder heeft gesteld, is op zichzelf genomen onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Verweerder heeft aangevoerd dat de waarde van de auto hoger ligt dan de getaxeerde waarde, maar heeft een eventuele hogere waarde van de auto niet voldoende onderbouwd. De verwijzing naar de eigen verkoopprijs kan daartoe niet dienen, omdat bij gebruikte auto’s moet worden uitgegaan van de handelsinkoopwaarde, dat wil zeggen de prijs die de handelaar aan een particulier betaalt voor de auto.

16. De Porsche [K] waarvoor aangifte is gedaan in april 2012 is door eiseres gekocht van [H] BV, die de auto heeft gekocht van [G] GmbH. Op de factuur van [G] GmbH aan [H] BV, gedateerd 23 maart 2012, staat een kilometerstand van 0. De factuur van [H] BV aan eiseres, gedateerd 4 april 2012, vermeldt een kilometerstand van 3.017. De datum van eerste toelating van de auto is [2012 2] . Eiseres heeft bij de aangifte gebruikgemaakt van de koerslijst van [J] voor btw-auto’s. De verkoopovereenkomst met de koper dateert van 26 maart 2012. Daarin is al sprake van een kilometerstand van ruim 3.000. Eiseres heeft verklaard dat [F] met de auto heeft gereden. Gelet op de datum van eerste toelating is dit vermoedelijk op het handelaarskenteken gebeurd. Of dit is toegestaan doet niet ter zake, aldus eiseres, want zij is daar niet bij geweest. [F] houdt ervan om in nieuwe auto’s rond te rijden. Dat is zijn grote hobby, aldus eiseres, en na korte tijd verkoopt hij de auto en neemt hij een volgende. Het rijgedrag van [F] heeft er in dit geval zelfs toe geleid dat eiseres er nog nieuwe banden onder heeft laten zetten. De desbetreffende factuur is overgelegd. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat sprake was van gebruikssporen. In combinatie met de kilometerstand is voldoende aannemelijk dat sprake is van een gebruikte auto. Verweerder heeft voor een andersluidend oordeel onvoldoende gesteld.

17. De BMW waarvoor aangifte is gedaan in augustus 2012 is door eiseres gekocht van [G] GmbH. De factuur, die dateert van 12 juli 2012, vermeldt geen kilometerstand, maar wel de datum van eerste toelating: [2012 3] . Eiseres heeft de auto verkocht voor bijna € 10.000 onder de cataloguswaarde. Dit is overigens voor een groot deel beïnvloed door de lagere BPM die op aangifte is voldaan. Op de verkoopfactuur is een kilometerstand van 3.100 vermeld. Op vragen van de rechtbank of dit - gelet op de aankoopprijs en het feit dat [G] GmbH de auto in februari 2012 als nieuw heeft gekocht - zakelijk gezien een goede transactie is geweest, heeft eiseres toegelicht dat zij dit dankzij de inruil op deze auto heeft goedgemaakt. Met die verklaring is naar het oordeel van de rechtbank een extra argument gegeven dat ook op bijna nieuwe auto’s verdiend kan worden zonder dat ze als nieuw worden verkocht en de koper een prijs gelijk aan de nieuwprijs betaalt. Daarmee kan de auto nog niet als nieuw worden bestempeld. Verweerder heeft niets aangevoerd ter onderbouwing dat de auto als nieuw moet worden aangemerkt, behalve het feit dat de auto in Duitsland op naam van [F] geregistreerd is geweest. Daarmee is niet betwist dat de kilometerstand van 3.100 kilometer het feitelijke gebruik weergeeft.

18. De Porsche [K] waarvoor aangifte is gedaan in mei 2013 is door eiseres gekocht van [I] BV, die de auto heeft gekocht van [G] GmbH. Op de factuur van [G] GmbH aan [I] BV, gedateerd 22 april 2013, staat een kilometerstand van 0. De factuur van [I] BV aan eiseres, gedateerd 8 mei 2013, vermeldt een kilometerstand van 3.068. De datum van eerste toelating van de auto is [2013] . Eiseres heeft bij de aangifte gebruikgemaakt van de koerslijst van [J] voor margeauto’s. Zij heeft op haar kosten een trekhaak onder de auto laten zetten. Ook deze auto is volgens eiseres kort door [F] gebruikt. Verweerder heeft erop gewezen dat er al op 26 maart 2013 met de koper van de auto is ge-e-maild over deze auto. Naar het oordeel van de rechtbank is echter niet aannemelijk dat het over precies deze auto gaat. Integendeel, uit het mailverkeer blijkt iets anders. De mail van 26 maart 2013 van eiseres vermeldt dat zij een Porsche [K] kan leveren van één maand jong en met 3.000 kilometer. Daaruit volgt niet dat er al een specifieke auto voorhanden of op komst is, laat staan dat het om deze auto gaat. Op 5 april 2013 stuurt eiseres een nieuwe e-mail. Daarin verwijst zij naar een bijlage. Daarin is een Porsche [g] opgenomen uit januari 2013 met 8.956 kilometer. Dan is dus wel sprake van een specifieke auto, maar niet de onderhavige. Aannemelijk is daarom dat de onderhavige auto pas later in beeld is gekomen. Vergelijkbare e-mails met algemene berichten over de levertijd van Porsches met weinig kilometers stuurt eiseres vaker aan potentiële kopers. Dit volgt uit het dossier over april 2012, waarbij eiseres al op 23 februari 2012 aan de uiteindelijke koper heeft meegedeeld dat zij vier weken later een auto zou kunnen leveren precies zoals de koper hem wil hebben maar dan een bijna nieuwe van 2012 met een paar duizend kilometer en een bijbetaling (na inruil van een Jaguar [h] ) van € 107.5000. Naar het oordeel van de rechtbank is niet voldoende aannemelijk dat ten tijde van de verzending van dergelijke e-mails al duidelijk is welke specifieke auto zal worden geleverd.

19. Gelet op het voorgaande is voor geen van de vier auto’s aannemelijk dat ondanks de kilometrages sprake is van nieuwe auto’s. Voor zover verweerder ook heeft bedoeld voor deze auto’s aan te voeren dat geen gebruik mag worden gemaakt van de koerslijsten van [J] dan wel van koerslijsten van [J] voor margeauto’s, geldt hetgeen daarover hiervoor is overwogen evenzeer. Dat gebruik mag worden gemaakt van koerslijsten van margeauto’s volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:45.

20. Gezien het voorgaande zijn alle beroepen gegrond. Omdat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, kunnen ook de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen niet in stand blijven.

De door de Staatssecretaris aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EU

4.19. Het HvJ EU oordeelde in zijn arrest van 26 april 2012 (Van Putten, Mook en Frank):29

12. Van Putten en Mook hebben de Nederlandse nationaliteit; Frank heeft de Duitse nationaliteit. Allen woonden in Nederland ten tijde van de feiten in de hoofdgedingen.

13. Bij een controle hebben ambtenaren van de belastingdienst vastgesteld dat verweerders in de hoofdgedingen op de Nederlandse openbare weg reden met een in een andere lidstaat geregistreerde personenwagen zonder dat de BPM was betaald. Bijgevolg werd hun gemeld dat bij een latere controle hun een naheffingsaanslag tot betaling van deze belasting kon worden opgelegd.

14. Bij een nieuwe controle werden verweerders in de hoofdgedingen in dezelfde omstandigheden tegengehouden.

15. Bijgevolg werd Van Putten een naheffingsaanslag van 5.955 EUR opgelegd, Mook een naheffingsaanslag van 1.859 EUR en Frank een naheffingsaanslag van 6.709 EUR. (…)

(…)

19. In de hoofdgedingen gaat het echter om natuurlijke personen die in Nederland wonen en in deze lidstaat een in een andere lidstaat geregistreerde personenwagen voor privédoeleinden gebruiken, waarbij deze wagen hun om niet ter beschikking is gesteld door natuurlijke personen, inwoners van een andere lidstaat, met wie zij een familiale band of een vriendschapsrelatie hebben.

20. In deze context heeft de Hoge Raad der Nederlanden in de drie hoofdgedingen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

(…)

26. Derhalve dienen de prejudiciële vragen aldus te worden begrepen dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of het recht van de Unie aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat volgens welke zijn inwoners die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig hebben geleend van een inwoner van laatstgenoemde staat, bij aanvang van het gebruik van dit voertuig op het nationale wegennet gehouden zijn tot betaling van het volledige bedrag van een belasting die normaliter verschuldigd is ter zake van de registratie van een voertuig in eerstgenoemde lidstaat, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik van dit voertuig op dit wegennet en zonder dat deze personen aanspraak op vrijstelling of teruggaaf kunnen maken

(…)

36. Zoals de advocaat-generaal in punt 31 van haar conclusie heeft opgemerkt, gaat het bij het grensoverschrijdend lenen om niet van een personenauto derhalve om kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG.

Bestaan van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal en bestaan van een mogelijke rechtvaardiging

(…)

38. Ingevolge de wet BPM 1992 is de BPM voor niet in Nederland geregistreerde personenauto’s en bromfietsen die ter beschikking van een inwoner van deze lidstaat worden gesteld, verschuldigd vanaf de aanvang van gebruik op het Nederlandse wegennet. Deze belasting is verschuldigd door degene die het voertuig feitelijk ter beschikking heeft.

39. Aangezien een bruikleen in wezen bestaat in de mogelijkheid om de geleende zaak te gebruiken, dient te worden vastgesteld dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale regeling, doordat inwoners van Nederland een belasting moeten betalen bij de aanvang van het gebruik op het Nederlandse wegennet van een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig, ook al is dat om niet geleend van een inwoner van een andere lidstaat, ertoe leidt dat de grensoverschrijdende bruikleen om niet van motorvoertuigen wordt belast.

40. De bruikleen om niet van een motorvoertuig is evenwel niet aan deze belasting onderworpen wanneer dit voertuig in Nederland is geregistreerd. Een dergelijk, op zijn minst klaarblijkelijk, verschil in behandeling naargelang de staat waarin het geleende voertuig is geregistreerd, kan derhalve dit grensoverschrijdend kapitaalverkeer minder aantrekkelijk maken doordat inwoners van Nederland ervan kunnen afzien de lening, door inwoners van een andere lidstaat, van een in laatstgenoemde lidstaat geregistreerd voertuig te aanvaarden. Maatregelen van een lidstaat die de ingezetenen van deze staat ervan afschrikken, in andere lidstaten leningen te sluiten of investeringen te verrichten, vormen immers beperkingen van het kapitaalverkeer in de zin van deze bepaling (zie arrest van 26 september 2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41. Een dergelijke nationale wettelijke regeling vormt dus een beperking van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 56, lid 1, EG.

42. Evenwel dient te worden onderzocht of een dergelijk verschil in behandeling werkelijk bestaat en zo ja, of dit verschil niettemin verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal blijkt te zijn.

43. Volgens de rechtspraak van het Hof mogen ingevolge het non-discriminatiebeginsel, ongeacht of dit berust op artikel 12 EG dan wel op de artikelen 39 EG, 43 EG of 56 EG, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld (zie in die zin arrest van 20 januari 2011, Commissie/Griekenland, C-155/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44. Bijgevolg dient in de eerste plaats te worden nagegaan of in omstandigheden als die van de hoofdgedingen de situatie van een inwoner van Nederland die op het Nederlandse wegennet gebruikmaakt van een in deze lidstaat geregistreerd voertuig dat hem gratis ter beschikking is gesteld, objectief vergelijkbaar is met de situatie van een inwoner van Nederland die in dezelfde omstandigheden een in die andere lidstaat geregistreerd voertuig gebruikt. Mochten deze situaties vergelijkbaar zijn, dan moet in de tweede plaats worden uitgemaakt of deze situaties gelijk worden behandeld en, indien er een verschil in behandeling is, of dit verschil wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang en, ten slotte, of de betrokken maatregel het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt.

45. De eigenaars van in Nederland geregistreerde voertuigen hebben de BPM weliswaar reeds betaald bij inschrijving van het voertuig in het Nederlandse kentekenregister, doch dit neemt niet weg dat deze voertuigen in de regel bestemd zijn om hoofdzakelijk op het grondgebied van deze lidstaat duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam worden gebruikt.

46. Het Hof heeft reeds vastgesteld dat het een lidstaat is toegestaan om een in een andere lidstaat geregistreerde personenwagen aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie met name reeds aangehaalde arresten Cura Anlagen, punt 42; Commissie/Denemarken, punten 75-78; Nadin en Nadin-Lux, punt 41, en Commissie/Finland, punt 47, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 24, en Vandermeir, punt 32).

47. Is aan deze voorwaarden echter niet voldaan, dan is de band van het in een andere lidstaat geregistreerde voertuig met een lidstaat minder hecht, zodat voor de betrokken beperking een andere rechtvaardiging is vereist (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Denemarken, punt 79, en Commissie/Finland, punt 48, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 26, en Vandermeir, punt 33).

48. Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt evenwel dat verweerders in de hoofdgedingen het volledige bedrag van de BPM hebben moeten betalen zonder dat bij de berekening van dit bedrag rekening is gehouden met de duur van het gebruik van de betrokken voertuigen en zonder dat de gebruikers ervan aanspraak op vrijstelling of teruggaaf hebben kunnen maken. Uit de aan het Hof overgelegde dossiers blijkt echter niet dat deze voertuigen zijn bestemd om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam worden gebruikt.

49. Het staat dus aan de verwijzende rechter om uit te maken wat de duur is van de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde leningen en wat de aard is van het effectieve gebruik van de geleende voertuigen (zie in die zin beschikking Van de Coevering, reeds aangehaald, punt 25).

50. Zo de betrokken voertuigen, die niet in Nederland zijn geregistreerd, bestemd zijn om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam worden gebruikt, bestaat er dus geen daadwerkelijk verschil in behandeling tussen een inwoner van Nederland die kosteloos een dergelijk voertuig gebruikt en de persoon die een in deze lidstaat geregistreerd voertuig in dezelfde omstandigheden gebruikt, aangezien laatstbedoeld voertuig, dat eveneens bestemd is om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt, reeds bij registratie in Nederland aan de BPM is onderworpen.

51. In deze omstandigheden is het vereiste van de BPM bij aanvang van het gebruik op het Nederlandse wegennet van niet in Nederland geregistreerde voertuigen gerechtvaardigd zoals het geval is voor de belasting die verschuldigd is bij registratie van het voertuig in Nederland, waarvan sprake in punt 46 van het onderhavige arrest, voor zover bij deze belasting rekening wordt gehouden, zoals uit de wet BPM van 1992 blijkt voort te vloeien, met de waardevermindering van het voertuig op het tijdstip van aanvang van het gebruik.

4.20. Het HvJ EU oordeelde in zijn arrest van 21 november 2013 (X):30

22. Derhalve moeten de door de verwijzende rechter gestelde vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, in die zin worden begrepen dat deze rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 43 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij met betrekking tot een in een andere lidstaat geregistreerde auto die ter zake van die registratie aldaar reeds aan belasting onderworpen is geweest, een belasting wordt geheven ter zake van de aanvang van het gebruik op het nationale wegennet van eerstgenoemde lidstaat, wanneer deze auto bestemd is om hoofdzakelijk in beide lidstaten daadwerkelijk en duurzaam te worden gebruikt, of daar feitelijk aldus wordt gebruikt.

23. In dit verband zij eraan herinnerd dat, behoudens bepaalde – voor het hoofdgeding niet relevante – uitzonderingen, de belasting op personenauto’s op het niveau van de Europese Unie niet is geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het Unierecht eerbiedigen (zie arrest van 26 april 2012, Van Putten e.a., C‑578/10–C‑580/10, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 27 april 2012, Notermans-Boddenberg, C‑114/11, punt 21).

24. Wat de registratiebelasting voor voertuigen betreft, is het vaste rechtspraak dat het een lidstaat is toegestaan om een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie reeds aangehaald arrest Van Putten e.a., punt 46, en reeds aangehaalde beschikking Notermans-Boddenberg, punt 26).

25. Wat meer in het bijzonder de bpm betreft, heeft het Hof vastgesteld dat wanneer voertuigen die niet in Nederland zijn geregistreerd, bestemd zijn om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt of daar feitelijk duurzaam worden gebruikt, er geen verschil in behandeling bestaat tussen een inwoner van Nederland die een dergelijk voertuig gebruikt en een persoon die een in deze lidstaat geregistreerd voertuig in dezelfde omstandigheden gebruikt, aangezien laatstbedoeld voertuig, dat eveneens bestemd is om hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt, reeds bij registratie in Nederland aan de bpm is onderworpen. (zie reeds aangehaald arrest Van Putten e.a., punt 50, en reeds aangehaalde beschikking Notermans-Boddenberg, punt 27).

26. Evenzo is geoordeeld dat in deze omstandigheden het vereiste van betaling van de bpm bij aanvang van het gebruik op het Nederlandse wegennet van niet in Nederland geregistreerde voertuigen gerechtvaardigd is, zoals het ook gerechtvaardigd is voor de betaling van de belasting die verschuldigd is bij registratie van het voertuig in Nederland, voor zover bij deze belasting rekening wordt gehouden, zoals uit de wet van 1992 lijkt voort te vloeien, met de waardevermindering van het voertuig op het tijdstip van aanvang van het gebruik (zie reeds aangehaald arrest Van Putten e.a., punt 51, en reeds aangehaalde beschikking Notermans-Boddenberg, punt 28).

4.21. Breekpot annoteerde in NTFR 2017/1792 bij de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 20 april 2017:

De definitie zoals is opgenomen in HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, NTFR 2016/655, met commentaar van Rolleman, en in HR 14 september 2012, nr. 12/00848, NTFR 2012/2355, met commentaar van Rolleman: ‘van een nieuw voertuig is sprake wanneer de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest’, in combinatie met de feiten van HR 27 januari 2017 nr. 16/03401, NTFR 2017/269, wordt nu wat duidelijker. Daar waar een auto met 84 km op de teller als nieuw is aan te merken, is een auto met 2.267 km op de teller dat volgens het hof niet. Is hier dan een bovengrens vastgelegd of moet de praktijk toch nog steeds kijken naar de omstandigheden per geval?

Nu is vastgesteld door het hof dat er sprake is van een gebruikt voertuig, is de werkelijke waarde van de binnenlandse referentieauto het uitgangspunt voor de vaststelling van de verschuldigde BPM, zodat deze feitelijke waarde kan worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de inkoop van tweedehands motorrijtuigen of aan de hand van een taxatierapport. Dit volgt uit art. 10, lid 7 en 8, Wet BPM.

Rentevergoeding over vermindering betaalde naheffingsaanslag

4.22. In zijn arrest van 3 maart 2017 oordeelde de Hoge Raad:31

2.2.4. Naar aanleiding van het arrest Irimie is met ingang van 1 januari 2015 aan de Invorderingswet artikel 28c toegevoegd. Op grond van het eerste lid van deze bepaling wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur is gehouden belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet beslist de ontvanger op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 28c van de Invorderingswet heeft onmiddellijke werking.

In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 28c, lid 1, van de Invorderingswet het volgende opgenomen (zie Kamerstukken II 2014/15, 34 002 nr. 3, blz. 77 (Belastingplan 2015)):

“Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.”

Uit deze passage moet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de beoordeling of invorderingsrente moet worden vergoed in verband met in strijd met het Unierecht geheven belasting niet eerder te doen plaatsvinden dan nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat geheven belasting moet worden terugbetaald.

Voorts heeft de wetgever beoogd dat bij uitsluiting de ontvanger bevoegd is om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente wordt vergoed. Pas daarna kan de belastingrechter aan de beoordeling van die beschikking inzake invorderingsrente toekomen.

2.2.5. Het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek van belanghebbende heeft vanwege het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger of een door de Rechtbank daaromtrent gegeven (neven)beslissing niet op grond van artikel 8:69 Awb kunnen vallen binnen de grenzen van het geschil in hoger beroep. Vanwege de onmiddellijke werking van artikel 28c van de Invorderingswet, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, was het Hof evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak over het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek te doen.

Het Hof heeft dit een en ander miskend en ten onrechte bij zijn uitspraak de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende met inachtneming van zijn aanwijzingen rente te vergoeden overeenkomstig het bepaalde in artikel 28c van de Invorderingswet. De uitspraak van het Hof kan in zoverre niet in stand blijven. De middelen I en III treffen in zoverre doel en behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Middel Staatssecretaris

5.1. Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de auto ten tijde van de registratie als een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM dient te worden aangemerkt, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

5.2. Met het middel komt de Staatssecretaris op tegen de volgende overwegingen van het Hof:

4.2. Uit de op 27 januari 2017 gewezen arresten van de Hoge Raad, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79, BNB 2017/68 en 69, volgt dat de omstandigheid dat de auto voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland in Duitsland op kenteken is gezet, niet bepalend is voor de vraag of sprake is van een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. Voorts kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op het in de Leidraad BPM 2006 neergelegde beleid. Onder een nieuwe personenauto moet volgens de Hoge Raad worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.

4.3. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat ten aanzien van een auto, waarvan vaststaat dat daarmee ten tijde van de aangifte en registratie in Nederland 3.092 kilometer is gereden, sprake is van een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Van een nieuwe personenauto is derhalve geen sprake.

4.4. Dit kan evenwel anders zijn indien sprake is van een zogenaamde U-bocht constructie waarbij het oogmerk tot belastingbesparing de doorslaggevende reden is geweest. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat [A] B.V. een in Nederland aangeschafte nieuwe auto, bewust kilometers in het buitenland heeft laten maken om deze vervolgens korte tijd later in Nederland te registreren, waarbij bij de aangifte BPM is uitgegaan van een gebruikte auto. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in het onderhavige geval een oogmerk tot belastingbesparing als doorslaggevende reden niet aannemelijk gemaakt. Het enkele feit dat de periode tussen het tijdstip van aankoop en het tijdstip van registratie in Nederland kort is, is daarvoor onvoldoende.

4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat de auto ten tijde van de registratie in Nederland als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM, dient te worden aangemerkt. Voor dat geval is niet in geschil dat de aangifte kan worden gevolgd en dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

5.3. In casu gaat het om [A] BV die op 11 januari 2012 in Nederland bij een autodealer een nieuwe auto heeft gekocht voor € 123.760 (met een kilometerstand van 10). BV heeft deze auto op 12 januari 2012 naar Duitsland gebracht en in het Duitse kentekenregister geregistreerd. Het Duitse exportkenteken staat op naam van een bestuurder van [A] BV.

5.4. Vervolgens heeft belanghebbende (een autodealer in Oisterwijk) namens [A] BV op 1 februari 2012 aangifte BPM gedaan, naar een te betalen bedrag aan BPM van € 15.067, ter zake van de registratie van de auto in Nederland. Belanghebbende is er in de aangifte van uitgegaan dat sprake is van een gebruikte auto als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM. De auto had op het moment van de aangifte een kilometerstand van 3.092. De auto is uiteindelijk op 8 februari 2012 geregistreerd in het kentekenregister op naam van [A] BV. Voorts heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag32 opgelegd van € 9.118 (het verschil tussen de volgens de Inspecteur verschuldigde BPM van € 24.185, uitgaande van de cataloguswaarde van de auto als ‘nieuwe auto’ en de door belanghebbende aangegeven en afgedragen BPM van € 15.067).

5.5. Ingevolge de toelichting op het middel van de Staatssecretaris, komt hij op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een ‘gebruikte auto’. Dat oordeel gaat volgens de Staatssecretaris uit van een onjuiste rechtsopvatting over de beoordelingswijze of sprake is van een nieuwe of een gebruikte auto in de zin van de Wet BPM. Indien het Hof wel uitgaat van een juiste rechtsopvatting, acht de Staatssecretaris het oordeel onvoldoende gemotiveerd.

5.6. Uit de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009,33 14 september 2012,34 29 januari 201635 en 27 januari 201736 leidt de Staatssecretaris af dat van een gebruikte auto niet reeds sprake is, indien deze voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland op kenteken is gezet (zoals in casu in Duitsland). De Staatssecretaris hanteert het uitgangspunt dat het voor de kwalificatie van een auto als nieuwe auto voor de heffing van de BPM relevant is of de Nederlandse koper de auto voor het eerst in gebruik heeft genomen. Dit leidt hij af uit het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009.

5.7. Hierbij zij opgemerkt dat de Staatssecretaris expliciet het standpunt inneemt dat de door hem voorgestelde uitkomst logisch voortvloeit uit de reguliere wetstoepassing en niet afhankelijk dient te zijn van eventuele toepassing van fraus legis. Uit de toelichting op het middel is af te leiden dat de Staatssecretaris hiermee doelt op de ‘U-bocht constructie met belastingbesparing als doorslaggevende beweegreden’; zie r.o. 4.4 van de Hofuitspraak.37

5.8. Het komt mij voor dat de onderhavige zaak, bij veronderstelde samenwerking tussen de betrokken partijen, kan worden gezien als een, in meerdere of mindere mate verwijderde, variant van de ‘klassieke’ U-bochtconstructie, waarin een in Nederland nieuw te leveren voertuig eerst op een buitenlands kenteken wordt gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd.38

5.9. Deze zaak verschilt van de klassieke U-bochtconstructie, omdat met de auto voorafgaand aan de Nederlandse registratie 3.092 kilometer in Duitsland, met Duits kenteken en registratie, is gereden. Het blijft immers hoe dan ook de realiteit dat een aanvankelijk nieuwe auto vrij snel in waarde vermindert vanaf het moment dat met de auto wordt gereden, oftewel vanaf de feitelijke ingebruikname. In dit kader dient de eerdere ingebruikname in het buitenland naar mijn mening wel reële betekenis te hebben, aldus dat in het buitenland niet een onbenullig aantal kilometers gereden is.39

5.10. De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 mei 2009 overwogen dat ‘de omstandigheid dat de auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, (…) niet in de weg [staat] aan het oordeel dat de auto's - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto's voor het eerst in gebruik hebben genomen’.

5.11. Die eerdere Duitse registratie is dus niet op zichzelf al genoeg om bij daaropvolgende Nederlandse registratie te mogen constateren dat de auto al gebruikt is. Naar mijn mening laat dat open dat bijkomende feiten, zoals een behoorlijk aantal eerder gereden kilometers of gebruikssporen, kunnen voeren tot de conclusie dat sprake is van een gebruikte auto.

5.12. Daarmee komt overeen dat de Hoge Raad bij arrest van 14 september 2012 heeft beslist: ‘moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest’. Kortom, het gaat er mijns inziens niet om of de Nederlandse koper de auto voor het eerst (in Duitsland) in gebruik heeft genomen, maar enkel om de vraag of ten tijde van de registratie in Nederland, feitelijk sprake was van een nieuwe of een gebruikte auto.40

5.13

Het punt lijkt mij, anders dan de Staatssecretaris heeft gesteld, niet of een aanvankelijk nieuwe auto is voorbestemd om in een later stadium hoofdzakelijk op het Nederlandse grondgebied duurzaam te worden gebruikt. Naar mijn mening is beslissend hoe de feitelijke toestand van de auto is bij registratie. Dat dient mijns inziens de toets te zijn bij Nederlandse registratie voor een Nederlandse belasting als de BPM. Dan dient aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden te worden getoetst of de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest, 41 zodat die nog als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt. Zo niet, dan is sprake van een gebruikte auto.

5.14. Een en ander betekent dat ’s Hofs oordeel dat niet kan worden gezegd ‘dat ten aanzien van een auto, waarvan vaststaat dat daarmee ten tijde van de aangifte en registratie in Nederland 3.092 kilometer is gereden, sprake is van een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest’ en dat ‘van een nieuwe personenauto (…) derhalve geen sprake [is]’, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

5.15. Het oordeel acht ik ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het Hof kon immers redelijkerwijs al uit het aantal verreden kilometers afleiden dat sprake is van een gebruikte auto. Het lijkt mij niet onbegrijpelijk dat een auto waarmee 3.092 kilometer zijn gereden, niet meer wordt aangemerkt als nieuw maar als gebruikt. Daartoe acht ik bijkomende omstandigheden, zoals schade en/of gebruikssporen,42 niet nodig.43

5.16. Misschien moet worden geconstateerd dat de huidige regelgeving enigszins uitnodigt om met dure auto’s eerst enige tijd op Duits kenteken aldaar te gaan rondrijden, maar dat is nu niet anders.

5.17. Het middel van de Staatssecretaris faalt.

Middel belanghebbende

5.18. Het door belanghebbende ingestelde middel van het incidenteel beroep in cassatie luidt:44

Als eerste middel van cassatie draagt belanghebbende voor schending van het recht, meer bepaalt het Unierecht, doordat Het gerechtshof heeft met zijn opvatting in r.o. 4.7 dat zij onbevoegd is te oordelen over de vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting, dan wel dat de Ontvanger naar nationale regeling (bij uitstek) bevoegd is te oordelen over de vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting.

5.19. Het Hof heeft in r.o. 4.7 overwogen:

4.7. Belanghebbende heeft met een beroep op het Unierecht gesteld dat recht bestaat op vergoeding van rente over het bedrag van de vermindering van de betaalde naheffingsaanslag. Deze grief faalt gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341, BNB 2017/99. De ontvanger is bij uitsluiting bevoegd om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente verschuldigd is. Een dergelijke beschikking is thans niet aan het Hof ter beoordeling voorgelegd. Het Hof is evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak te doen over de vergoeding van de invorderingsrente gelet op de onmiddellijke werking van artikel 28c van de IW, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep de bevoegdheid geeft te beslissen op verzoeken om schadevergoeding.

5.20. Het middel van belanghebbende faalt op de gronden als vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017.45

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën als het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal