Box 3-heffing verhuurde woning niet strijdig met artikel 1 EP of gelijkheidsbeginsel

Bij arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015, nr. 14/01504, ECLI:NL:HR:2015:1171, BNB 2015/175, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (nrs. BK-13/00426 en BK-13/00427), met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De waarnemend Advocaat-Generaal J.C. van Oven heeft op 31 mei 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft in 1997 een onroerende zaak te [Z] gekocht voor (omgerekend:) € 444.705. De onroerende zaak bestaat uit een benedenwoning, die door belanghebbende zelf wordt bewoond, en een bovenwoning, die ten tijde van de aankoop was verhuurd. De onroerende zaak is in 1998 gesplitst in twee appartementsrechten, te weten de benedenwoning en de bovenwoning.

3.1.2.

De huurster van de bovenwoning betaalde in het jaar 2010 een brutohuur van € 6246,84 op jaarbasis. Zij heeft recht op huurbescherming op grond van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Belanghebbende kan de huur niet aanpassen aan marktconforme prijzen. De huur valt, omdat deze is aangegaan vóór 1 juli 1994, onder het regime van vóór de liberalisering. De huur mag jaarlijks maximaal worden geïndexeerd met een in de Uitvoeringswet huurprijzen woonruimte vastgesteld percentage.

3.1.3.

Voor de berekening van de rendementsgrondslag is de waarde van de bovenwoning op grond van artikel 5.20, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor het jaar 2010 door de Inspecteur (na ambtshalve vermindering) gesteld op € 373.800, zijnde de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken vermenigvuldigd met de in artikel 17a, lid 2, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) opgenomen leegwaarderatio.

3.1.4.

Volgens belanghebbende belopen de aan de bovenwoning toe te rekenen kosten, exclusief financieringskosten dan wel afschrijving op de aankoopkosten, in totaal € 2741 voor het jaar 2010.

3.1.5.

Op verzoek van belanghebbende is een taxatierapport opgesteld voor de bovenwoning. In dat rapport wordt de waarde daarvan per juli 2010 bepaald op € 585.000 vrij van huur en op € 285.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens het rapport € 1750 per maand.

3.1.6.

In het taxatierapport dat in opdracht van de Belastingdienst [P] door een rijkstaxateur is opgemaakt, is de waarde van de bovenwoning per 1 januari 2009 bepaald op € 309.000 in verhuurde staat.

3.2.

Belanghebbende heeft zich gekeerd tegen het bij de vaststelling van de aanslag in aanmerking nemen van de hiervoor in 3.1.3 genoemde waarde van de bovenwoning en de heffing waartoe deze leidt. Volgens belanghebbende leidt deze in samenhang met de hiervoor in 3.1.2 genoemde wetgeving met betrekking tot niet-geliberaliseerde woonruimte tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) dan wel tot een niet toelaatbare ongelijke behandeling ten opzichte van verhuurders van geliberaliseerde woonruimte.

3.3.

In zijn hiervoor in 1 genoemde arrest van 24 april 2015 heeft de Hoge Raad de zaak naar het Hof verwezen om eerst na te gaan of artikel 17a UBIB 2001 in dit geval buiten toepassing moet blijven op de grond vermeld in HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174. Eerst nadat dit is beoordeeld, kan – zo is in het arrest van 24 april 2015 overwogen – de door belanghebbende gestelde strijd met artikel 1 EP of enige andere rechtsregel of enig ander rechtsbeginsel worden beoordeeld.

3.4.

Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 17a UBIB 2001 in dit geval buiten toepassing moet blijven. Het heeft de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van de bovenwoning op basis van de hiervoor in 3.1.6 genoemde taxatie vastgesteld op € 309.000, en heeft de aanslag dienovereenkomstig verminderd. Volgens het Hof komen deze waarde en de daaruit voortvloeiende heffing niet in strijd met artikel 1 EP of het gelijkheidsbeginsel.

3.5.

Bij de beoordeling van de tegen laatstgenoemd oordeel gerichte klachten wordt het volgende vooropgesteld.

3.5.1.

De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van (tot 2017) vier percent, berekend over de WEV van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden.

3.5.2.

Van dit forfaitaire stelsel kan niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Er is geen grond om te oordelen dat dit geval zich voordeed in 2010 (vgl.HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2, en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdelen 2.4.1.3 en 2.5.1)

3.5.3.

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is in de bijzondere omstandigheden van het concrete geval niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval een onder de huurbescherming vallende verhuurde woning – structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen (vgl. HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, onderdeel 2.3.2 en HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177, onderdeel 2.5.2).

3.6.1.

Belanghebbende voert aan dat in zijn geval de hiervoor in 3.2 genoemde strijd met artikel 1 EP dan wel ongelijke behandeling zich voordoet, omdat (aanvankelijk bij de hiervoor in 3.1.3 genoemde waarde en thans) bij de hiervoor in 3.4 genoemde waarde van de bovenwoning de forfaitaire heffing in box 3 leidt tot een structureel negatief exploitatieresultaat met betrekking tot de bovenwoning. Als gevolg van het hiervoor in 3.1.2 genoemde dwingendrechtelijke regime kan hij de huur van de bovenwoning niet beëindigen en is de hoogte van de huurprijs beperkt als daar is vermeld, terwijl de onderhoudskosten en andere lasten reeds het hiervoor in 3.1.4 genoemde bedrag belopen. Met de heffing zoals die voortvloeit uit genoemde waardes, is het resultaat per saldo negatief. Belanghebbende wijst erop dat niet te verwachten valt dat de huurster van de bovenwoning de huur zal beëindigen, wat de mogelijkheid zou scheppen om de bovenwoning te verhuren tegen een bedrag dat overeenkomt met de economische huurwaarde van de woning. Hierop gelet is het resultaat zijns inziens structureel negatief.

3.6.2.

Dit betoog miskent het karakter van de heffing in box 3. Die heffing vindt plaats over het voordeel uit het saldo van het geheel van bezittingen en schulden als omschreven in artikel 5.3 Wet IB 2001 en dus niet over de opbrengst van een specifieke belegging, zoals in dit geval de huuropbrengst van een onroerende zaak. De wetgever heeft ervoor gekozen het voordeel uit dat saldo te belasten naar het rendement waarvan kan worden aangenomen dat het daarop haalbaar is en niet naar het rendement dat daarop feitelijk is behaald. De belastingplichtige kan om hem moverende redenen ervan afzien rendement te behalen op zijn bezittingen.

3.6.3.

Bovendien strekt de forfaitaire heffing in box 3 er mede toe aan belasting te onderwerpen het rendement dat kan worden behaald door waardevermeerdering van bezittingen (beleggingsobjecten), waaronder onroerende zaken zoals de bovenwoning van belanghebbende, en dat eerst wordt gerealiseerd door verkoop van de desbetreffende bezitting (beleggingsobject). Zo de heffing van box 3 al zou moeten worden toegerekend aan de opbrengst van een specifieke bezitting, zoals de benadering van belanghebbende inhoudt, dan zou daarbij dus ook dit voordeel moeten worden betrokken. In dit verband verdient opmerking dat de door het Hof vastgestelde WEV van de bovenwoning blijkens de gedingstukken en naar zijn aard mede berust op (de bij deelnemers aan het economische verkeer aanwezige wetenschap van) de omstandigheid dat de huur van de bovenwoning op enig tijdstip kan eindigen, eventueel door uitkoop van de huurder, en de waarde dan navenant zal stijgen. Daarom kan niet worden gezegd dat genoemd voordeel niet daadwerkelijk aanwezig en realiseerbaar is.

3.6.4.

Gelet op het hiervoor in 3.6.2 en 3.6.3 omschreven karakter van de heffing in box 3, kan de heffing waartoe het bezit van de bovenwoning leidt, op zichzelf niet worden aangemerkt als een op (de huuropbrengst van) de bovenwoning rustende last.

3.7.1.

Het vorenstaande laat onverlet dat de heffing in box 3 waaraan mede het bezit van een verhuurde woning ten grondslag ligt, onder bijzondere omstandigheden in strijd kan komen met artikel 1 EP. Dit is het geval indien die heffing in de gegeven omstandigheden, niettegenstaande het hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.4 overwogene, kan worden aangemerkt als een op de eigendom van de woning rustende last die een ‘individual and excessive burden’ oplevert, doordat zij onevenredig op de eigenaar rust, hetzij als zodanig, hetzij omdat zij bovenop andere beperkingen komt.

3.7.2.

Vast staat dat belanghebbende reeds geruime tijd eigenaar van de bovenwoning is en ook ander vermogen heeft in box 3. Hij is geen bedrijfsmatig verhuurder. Om hem moverende redenen wenst hij de bovenwoning niet te verkopen. Toen belanghebbende in 1997 de eigendom van de bovenwoning verkreeg, was deze reeds verhuurd en golden reeds de hiervoor in 3.1.2 genoemde beperkingen. Belanghebbende was hiervan op de hoogte, zodat hij dit heeft kunnen verdisconteren in de hoogte van de aankoopprijs. Hij heeft daarmee mede aanvaard dat hij de eigendom van de bovenwoning verkreeg met de daaraan verbonden beperkingen die het gevolg zijn van het verhuurd zijn daarvan, voor een mogelijk zeer lange periode. De hiervoor in 3.1.2 genoemde beperkingen leiden, gelet op de omvang van de hiervoor in 3.1.4 vermelde lasten, als zodanig niet tot een negatief exploitatieresultaat en zijn in verband daarmee, zoals in het hiervoor in 3.6.1 weergegeven standpunt van belanghebbende ook al ligt besloten, op zichzelf niet aan te merken als een individuele onevenredige last (vgl. EHRM 2 juli 2013, nr. 27126/11, EHRC 2013/271 (Nobel c.s./Nederland), paragraaf 39; HR 4 april 2014, nr. 12/04165, ECLI:NL:HR:2014:826, NJ 2014/426 (Nobel/Brommet)).

Gelet op dit een en ander en hetgeen hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.4 is overwogen, is geen andere conclusie mogelijk dan dat de heffing in box 3 evenmin ertoe leidt dat belanghebbende aan een zodanige last wordt blootgesteld.

3.7.3.

In verband met het vorenstaande verdient nog opmerking dat belanghebbende niet kan worden gevolgd in zijn opvatting dat rechtspraak van het EHRM zou meebrengen dat op het exploitatieresultaat mede de financieringskosten dan wel de afschrijving op de aankoopkosten in mindering zouden moeten worden gebracht.

3.8.

De door belanghebbende gestelde ontoelaatbare ongelijke behandeling kan evenmin worden aangenomen. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld in onderdeel 4.18, leidt het feit dat sprake is van niet-geliberaliseerde woonruimte immers tot een lagere WEV dan het geval is bij geliberaliseerde woonruimte en dus ook tot een lagere heffing.

4.1.

De schriftelijke reactie van belanghebbende op de conclusie van de waarnemend Advocaat-Generaal bevat een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

4.2.

De in aanmerking te nemen termijn begint te lopen op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de procedure met betrekking tot het geschil dat de belastingplichtige en de inspecteur verdeeld houdt. Bij de beoordeling of de in aanmerking te nemen termijn als een redelijke termijn is aan te merken, dient in het licht van de rechtspraak van het EHRM niet alleen te worden gelet op de verschillende in die periode doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk, maar ook op de duur van de totale procedure (zie HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140 (hierna: het arrest BNB 2016/140), onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.3).

4.3.1.

Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Voor de berechting van de zaak in cassatie heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad uitspraak doet binnen twee jaar nadat beroep in cassatie is ingesteld. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof of een rechtbank, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad (zie het arrest BNB 2016/140, onderdelen 3.4.1 tot en met 3.4.5).

4.3.2.

Voor de berechting van de zaak in geval van een tweede cassatieberoep heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad uitspraak doet binnen een jaar na de uitspraak van de verwijzingsrechter.

4.4.

De Hoge Raad vindt aanleiding toepassing te geven aan onderdeel 3.8.2 van het arrest BNB 2016/140. Dit brengt mee dat, mede gelet op de complexiteit van deze zaak, het tijdsverloop tussen de uitspraak van het Hof en het onderhavige arrest geen aanleiding geeft om overschrijding van de redelijke termijn aan te nemen (vgl. HR 25 november 2016, nr. 16/00360, ECLI:NL:HR:2016:2673, BNB 2017/19). Het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt derhalve afgewezen.

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
• wijst het verzoek om schadevergoeding af.

Dit arrest is gewezen door vice-president E.J. Numann als voorzitter, en de raadsheren C.A. Streefkerk, G. Snijders, G. de Groot en M.V. Polak, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Versteeg, en in het openbaar uitgesproken op 29 september 2017.