Fiscale eenheid is tot stand gekomen; renteaftrek deels terecht beperkt

1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001 tot en met 2005 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd; voor het jaar 2001 een aanslag van nihil en voor de jaren 2002 tot en met 2005 aanslagen naar belastbare bedragen van respectievelijk € 750.137 (2002), € 973.576 (2003), € 774.646 (2004) en € 293.907 (2005). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is het verlies van het jaar 2001 vastgesteld op € 5.955 en heeft de Inspecteur aan belanghebbende bedragen van respectievelijk € 13.203 (2002), € 9.154 (2003), € 5.190 (2004) en € 9.061 (2005) aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de onder 1.1 vermelde aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.

1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van eenmaal € 354.

1.3.2. Bij beslissing van 2 februari 2021 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank geoordeeld dat het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van een vaststellingsovereenkomst die is gesloten met de heer [A] , slaagt. Belanghebbende heeft bij brief van 23 februari 2021 toestemming verleend voor beperkte kennisneming van dat stuk.

1.3.3. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank en de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.1. Omdat het in 1.4 vermelde hoger beroep mede is gericht tegen de tussenuitspraak van de Rechtbank heeft de meervoudige kamer van het Hof het vooronderzoek geschorst en de zaken verwezen naar de geheimhoudingskamer van het Hof.

1.5.2. De Inspecteur heeft de in 1.3.2 vermelde vaststellingsovereenkomst overgelegd aan de geheimhoudingskamer van het Hof en daarbij verzocht om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb.

1.5.3. Bij beslissing van 24 augustus 2022 heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat het verzoek om beperkte kennisneming slaagt.

1.5.4. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof toestemming verleend aan het Hof om mede op grondslag van de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur een gerechtvaardigd verzoek om geheimhouding heeft gedaan, uitspraak te doen.

1.6. Van de zijde van belanghebbende is op 23 juni 2023 een nader stuk ontvangen.

1.7. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 juli 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. De heren [B] en [A] dreven samen een onderneming waarbij zij voornamelijk bijna failliete vennootschappen opkochten, “gezond maakten” en verkochten. Zij brachten de projecten onder in vennootschappen die indirect toebehoorden aan [B] .

2.2. Tot de structuur behoorde [Ltd 1] , opgericht naar het recht van de Britse Maagdeneilanden. Het aandelenkapitaal van [Ltd 1] bestaat uit één toonderaandeel. Het toonderaandeel [Ltd 1] bevond zich tot 2001 in het woonhuis van [B] en is in dat jaar ondergebracht in de naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte [Stichting 1] .

2.3. [Ltd 1] was in de onderhavige jaren enig aandeelhouder van [N.V. 1] en [N.V. 2] . [Ltd 1] was tevens (indirect) aandeelhouder van [N.V. 3] . [N.V. 1] , [N.V. 2] en [N.V. 3] zijn naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte vennootschappen. Via haar 100% aandelenbelang in [N.V. 2] hield [Ltd 1] sinds 5 oktober 2001 indirect 90% van de aandelen in belanghebbende. De overige aandelen in belanghebbende werden sinds dezelfde datum gehouden door de heer [C] .

2.4.1. [B.V. 1] , waarvan de naam later is gewijzigd in [B.V. 2] , destijds een 100%-dochtermaatschappij van [B.V. 3] , heeft in november 1997 de juridische eigendom van alle aandelen in [B.V. 4] en [B.V. 5] verkregen. [N.V. 1] heeft vervolgens via een stichting 70% van de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] verworven. In een op 15 november 1997 gedateerde participatieovereenkomst zijn [N.V. 1] en [B] overeengekomen dat [N.V. 1] 50% van haar economische belang bij de aandelen in [B.V. 4] houdt voor rekening en risico van [B] . [B.V. 3] hield via [B.V. 2] de resterende 30% van de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] .

2.4.2. De in 2.4.1 bedoelde participatieovereenkomst van 15 november 1997 luidt, voor zover van belang, als volgt:

Overwegende dat:

2.5. [N.V. 3] heeft op 16 augustus 2001 alle aandelen in [B.V. 2] van [B.V. 3] verworven voor een bedrag van NLG 1.530.000. Hiermee verkreeg [N.V. 3] (indirect) de juridische en economische eigendom van de aandelen in [B.V. 5] en tevens (indirect) de juridische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] . Daarbij heeft [N.V. 3] indirect ook 30% van de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] verworven van [B.V. 3] . De overige 70% van de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] heeft [N.V. 1] in 2001 voor een bedrag van NLG 8.470.000 verkocht aan [N.V. 3] . [N.V. 3] is de gehele koopsom schuldig gebleven aan [B.V. 3] respectievelijk [N.V. 1].

2.6.1. Op 5 november 2001 hebben [N.V. 3] en belanghebbende een overeenkomst gesloten met betrekking tot de verkoop door [N.V. 3] van alle aandelen in [B.V. 2] aan belanghebbende voor een bedrag van NLG 10.000.000. Volgens een ‘Overeenkomst van geldlening’ van dezelfde datum heeft [N.V. 3] in verband met deze verkoop voor € 3.811.754 (NLG 8.400.000) een lening aan belanghebbende verstrekt (de leningsovereenkomst). Volgens de leningsovereenkomst dient belanghebbende aan [N.V. 3] vanaf de datum van overdracht van de aandelen [B.V. 2] een rente van 8% op jaarbasis te vergoeden over het uitstaande bedrag.

2.6.2. Op 29 november 2001 heeft [N.V. 3] alle aandelen in [B.V. 2] aan belanghebbende geleverd. De ‘akte van overdracht van aandelen’ van 29 november 2001 luidt, voor zover van belang:

2.7. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om met ingang van 1 januari 2002 vennootschapsbelasting te heffen op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb), waarbij belanghebbende moedermaatschappij is en [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] de gevoegde dochtermaatschappijen. De Inspecteur heeft de gevraagde beschikking fiscale eenheid aan belanghebbende afgegeven. Belanghebbende heeft met ingang van het jaar 2002 als moedermaatschappij van deze fiscale eenheid aangiften vennootschapsbelasting ingediend.

2.8. Belanghebbende heeft in verband met de leningsovereenkomst in haar aangiften vennootschapsbelasting rente in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft deze renteaftrek niet geaccepteerd en heeft de belastbare bedragen voor de onderhavige jaren en het verlies van het jaar 2001 als volgt vastgesteld (in €):

2.9. In 2011 heeft [A] om gezondheidsredenen besloten de in 1.3.2 vermelde vaststellingsovereenkomst (de vso) met de Belastingdienst te sluiten. De advocaten van [A] en van [B] (ook de advocaat van belanghebbende) hebben hierbij samengewerkt. Tot de stukken van het geding behoort een e-mailbericht van 21 maart 2013 van de advocaat van [A] aan [B] en een bijgevoegde notitie. Dit e-mailbericht luidt, onder meer, als volgt:

De bij dit bericht gevoegde notitie luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.10. Op 14 april 2017 heeft de Hoge Raad arrest gewezen op het beroep in cassatie van [B] tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2001 en de aanslagen IB/PVV 2003 tot en met 2006 (ECLI:NL:HR:2017:676, BNB 2017/222; het arrest).

2.11. Bij beschikking van 10 februari 2020 heeft de Inspecteur op verzoek van belanghebbende en de gevoegde dochtermaatschappijen de fiscale eenheid per 1 januari 2020 beëindigd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of het belastbare bedrag voor de onderhavige jaren juist is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of een fiscale eenheid tot stand is gekomen tussen belanghebbende, [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] , en of de rente die belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst is verschuldigd – zo nodig met een beroep op het vertrouwensbeginsel – ten onrechte in aftrek is geweigerd. Verder is in geschil of de heffingsrente dient te worden verminderd en of belanghebbende recht heeft op een hoger bedrag aan vergoeding van immateriële schade dan is toegekend door de Rechtbank.

4.2. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, alsmede tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de onder 1.1 vermelde aanslagen, alsmede tot vaststelling van het verlies van het jaar 2001.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Fiscale eenheid

5.1. Belanghebbende stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende, [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] nimmer tot stand is gekomen. Zij beroept zich daarbij op het arrest, waaruit volgens haar volgt dat niet zij maar [B] de economische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappijen had. In het nadere stuk heeft belanghebbende verder nog aangevoerd dat [N.V. 1] , gelet op de in 2.4.1 vermelde participatieovereenkomst, de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] en [B.V. 5] deels hield voor rekening en risico van [B] , zodat [N.V. 3] niet de volledige economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] en [B.V. 5] heeft verkregen en evenmin kan hebben overgedragen aan belanghebbende. Ook op die grond kan volgens belanghebbende geen fiscale eenheid tot stand zijn gekomen met [B.V. 4] en [B.V. 5] als gevoegde maatschappijen.

5.2. De Inspecteur is van mening dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2002 tot stand is gekomen en in de onderhavige jaren niet is verbroken. Hij meent dat belanghebbende ten onrechte ervan uitgaat dat het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest op dit punt gevolgen heeft voor de vennootschapsbelasting. De Hoge Raad heeft volgens de Inspecteur bedoeld dat slechts de baten en lasten, samenhangend met de verhanging van [B.V. 2] en haar dochtervennootschappen, onderdeel vormen van het resultaat van de door [B] gedreven onderneming. Een ruimere uitleg die doorwerkt naar het al dan niet tot stand kunnen komen van een fiscale eenheid, kan volgens de Inspecteur niet aan het arrest worden gegeven.

5.3. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt en overweegt daartoe als volgt.

5.4. Het Hof stelt voorop dat het, anders dan – in min of meerdere mate – partijen, de door de Hoge Raad in het arrest gegeven oordelen niet zonder meer overneemt. Redengevend voor dit oordeel acht het Hof in de eerste plaats dat uit r.o. 2.4.2 van het arrest volgt dat de Hoge Raad alleen het op basis van de omkering van de bewijslast gegeven oordeel van het gerechtshof heeft bevestigd, terwijl in de onderhavige zaak de omkering van de bewijslast niet aan de orde is. Bovendien geldt dat het arrest is gewezen in een geding tussen [B] en de Belastingdienst, terwijl het onderhavige geding niet dezelfde partijen maar belanghebbende en de Belastingdienst betreft. Dit brengt mee dat de in het arrest gegeven beslissingen geen gezag van gewijsde toekomt in de onderhavige zaak (vgl. HR 18 december 2020 (civiele kamer), ECLI:NL:HR:2020:2099, r.o. 3.1.3).

5.5. De Inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende een beschikking fiscale eenheid afgegeven, waarbij per 1 januari 2002 vennootschapsbelasting wordt gegeven op de voet van artikel 15 Wet Vpb met belanghebbende als moedermaatschappij en [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] als gevoegde dochtermaatschappijen. Belanghebbende heeft met ingang van het jaar 2002 tot en met 2019 als moedermaatschappij van deze fiscale eenheid aangiften vennootschapsbelasting ingediend. Gedurende die jaren heeft zij zich ook steeds gedragen als economisch eigenaar van de aandelen in [B.V. 2] en van (indirect) de aandelen in [B.V. 4] en [B.V. 5] .

5.6. Anders dan belanghebbende thans betoogt, had zij in de onderhavige jaren zowel het volledige bezit van de juridische eigendom van de aandelen in de genoemde dochtermaatschappijen als het volledige bezit van de economische eigendom van die aandelen.

5.6.1. [N.V. 3] heeft in 2001 alle aandelen in [B.V. 2] verworven voor NLG 1.530.000 (zie 2.5). [B.V. 2] hield op dat moment 100% van de juridische en 30% van de economische eigendom van de aandelen [B.V. 4] en 100% van (de juridische en economische eigendom van) de aandelen [B.V. 5] (zie 2.4). De overige 70% van de economische eigendom van de aandelen [B.V. 4] verwierf [N.V. 3] in 2001 van [N.V. 1] voor NLG 8.470.000 (zie 2.5). Op dat moment was 100% van de juridische en economische eigendom van de aandelen [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] derhalve direct en indirect in handen van [N.V. 3] , die daarvoor in totaal NLG 10.000.000 had betaald. Vervolgens heeft [N.V. 3] 100% van de aandelen [B.V. 2] voor NLG 10.000.000 verkocht aan belanghebbende (zie 2.6.1 en 2.6.2). Gelet op de koopsom van NLG 10.000.000 acht het Hof het aannemelijk dat met die verkoop tevens 70% van de economische eigendom van de aandelen [B.V. 4] is overgegaan, dan wel dat dat belang op dat moment reeds behoorde tot het vermogen van [B.V. 2] .

5.6.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat [N.V. 3] , gelet op de participatieovereenkomst tussen [N.V. 1] en [B] , niet de volledige economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] zou hebben verkregen. Op het moment dat [N.V. 1] haar belang in [B.V. 4] (te weten: de economische eigendom van 70% van de aandelen in [B.V. 4] ) heeft verkocht aan [N.V. 3] , werd op grond van artikel 5 van de participatieovereenkomst verondersteld dat deze verkoop voor 50% (14/28e deel) betrekking had op het deel van haar belang dat werd gehouden voor rekening en risico van [B] en diende [N.V. 1] de bate per ommegaande door te betalen aan [B] . De participatieovereenkomst stond derhalve niet eraan in de weg dat [N.V. 1] haar belang in [B.V. 4] zou verkopen; zij had slechts tot gevolg dat 14/28e deel van de opbrengst van die verkoop moest worden doorgegeven aan [B] .

5.6.3. Belanghebbende heeft nadat zij de aandelen [B.V. 2] heeft verkregen, gehandeld als ware zij zowel de (indirecte) juridische als de economische eigenaar van de aandelen in de met haar gevoegde dochtermaatschappijen. Zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, was dat ook in lijn met het door haar in die jaren gehuldigde standpunt. Naar aanleiding van het arrest heeft belanghebbende zich bij nader inzien, jaren later, op het standpunt gesteld dat het economische belang bij de aandelen in de gevoegde dochtermaatschappijen in de onderhavige jaren bij [B] berustte. Het dossier bevat evenwel geen, althans volstrekt onvoldoende aanknopingspunten voor dat oordeel. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat zij niet de economische eigendom van alle aandelen in [B.V. 2] had, dan wel dat [B.V. 2] niet de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] en [B.V. 5] had. Zo al uit het arrest volgt dat dat anders was, geldt dat enkel een beroep op dat arrest onvoldoende is om die conclusie te kunnen rechtvaardigen (zie 5.4).

5.6.4. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 was gevoegd in een fiscale eenheid met [B.V. 2] , [B.V. 4] en [B.V. 5] .

Renteaftrek

5.7. De Inspecteur heeft geweigerd de rente die belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst heeft betaald aan [N.V. 3] in aftrek toe te laten. De Inspecteur wijst in de eerste plaats erop dat deze rente volgens het arrest moet worden toegerekend aan de door [B] gedreven onderneming, zodat de rentelast voor belanghebbende fiscaal non-existent is en geen invloed heeft op haar resultaat. Voor zover al sprake zou zijn van een rentelast, stelt de Inspecteur dat de rente niet aftrekbaar is op grond van artikel 10a, lid 2, letter b, Wet Vpb (tekst tot en met 2006).

5.8. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de over de onderhavige jaren verschuldigde rente niet op grond van artikel 10a Wet Vpb van aftrek is uitgesloten.

5.9. Gelet op hetgeen in 5.4 is overwogen, is de door belanghebbende betaalde rente naar het oordeel van het Hof niet fiscaal non-existent, zodat het antwoord op de vraag of de rente in de onderhavige jaren aftrekbaar is, valt of staat met het antwoord op de vraag of artikel 10a Wet Vpb aan renteaftrek in de weg staat. Dat de rente op een andere grond niet aftrekbaar zou zijn, is door de Inspecteur immers niet gesteld. Artikel 10a Wet Vpb luidde in 2001, voor zover van belang, als volgt (in de overige onderhavige jaren was de bepaling, voor zover van belang, gelijkluidend):

5.10. De rente die belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst is verschuldigd aan [N.V. 3] , houdt verband met de verwerving van de aandelen in [B.V. 2] . Deze rente is dus in beginsel niet aftrekbaar op grond van artikel 10a, lid 2, Wet Vpb, behoudens voor zover een wijziging wordt aangebracht in het uiteindelijke belang in [B.V. 2] als bedoeld in artikel 10a, lid 2, letter b, Wet Vpb. Uit de gedingstukken blijkt dat [C] op 5 oktober 2001 een belang van 10% in belanghebbende heeft verworven. Vervolgens hebben [N.V. 3] en belanghebbende op 5 november 2001 een koopovereenkomst met betrekking tot de verkoop door [N.V. 3] van alle aandelen in [B.V. 2] aan belanghebbende gesloten, waarna de aandelen op 29 november 2001 aan belanghebbende zijn geleverd. Met deze verwerving van de aandelen in [B.V. 2] door belanghebbende verschoof het uiteindelijke belang in [B.V. 2] derhalve – zoals door de Inspecteur ter zitting van het Hof ook is bevestigd – voor 10% naar [C] en staat artikel 10a, lid 2, letter b, Wet Vpb in zoverre niet aan renteaftrek in de weg. Het beroep op het vertrouwensbeginsel dat belanghebbende heeft gedaan met betrekking tot het aan [C] toerekenbare deel van de rente, behoeft geen bespreking meer.

5.11. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat artikel 10a Wet Vpb niet aan renteaftrek in de weg staat, omdat sprake is van een compenserende heffing. Volgens belanghebbende volgt namelijk uit de vso (zie 1.3.2 en 2.9) dat de aan [N.V. 3] verschuldigde rente bij [A] in de heffing is betrokken. De Inspecteur stelt daarentegen dat uit de vso blijkt dat sprake is van een ‘package deal’, waarbij tegen betaling van een vast bedrag alle geschillen zijn beëindigd en waarbij partijen geen overeenstemming hebben bereikt over fiscale kwalificaties. De Inspecteur heeft ter zake van dit stuk een gerechtvaardigd verzoek om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedaan (zie 1.5.3). Belanghebbende heeft toestemming verleend om mede op basis van dit stuk uitspraak te doen.

5.12. Artikel 10a, lid 3, letter b, Wet Vpb vereist dat de compenserende heffing over de rente wordt geheven van “degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd”. De rente is door belanghebbende verschuldigd aan [N.V. 3] , maar de Belastingdienst heeft deze rente voor de helft aan [A] en voor de andere helft aan [B] toegerekend. De Belastingdienst was namelijk van oordeel dat de resultaten voorvloeiend uit transacties tussen [B] , [A] en [N.V. 1] , waaronder de verkoop door [N.V. 1] van de economische eigendom van de aandelen in [B.V. 4] aan [N.V. 3] en de verkoop door [N.V. 3] van de aandelen in [B.V. 2] aan belanghebbende, moeten worden aangemerkt als winst uit de door [B] en [A] gedreven onderneming. Aangezien het bij de toepassing van de compenserende heffing gaat om een materiële toets en het daadwerkelijk in de heffing betrekken van de rente bij de uiteindelijke crediteur, is het Hof van oordeel dat een eventuele (aan de overige voorwaarden voldoende) daadwerkelijke heffing bij [B] en/of [A] moet worden beschouwd als een compenserende heffing bij belanghebbende wat betreft het deel van de rente waarop die heffing ziet. Wat betreft [B] geldt dat de Hoge Raad in het arrest heeft geoordeeld dat de heffing over de aan [B] toegerekende rente niet terecht was. De kosten en baten van [N.V. 1] , [N.V. 3] en [C] moeten volgens het arrest immers worden aangemerkt als kosten en baten van de (mede) door [B] gedreven onderneming, als gevolg waarvan ter zake van de tussen deze vennootschappen verrichte transacties fiscaal geen winsten en verliezen worden gerealiseerd. Daarom heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de door belanghebbende betaalde rente op de koopsom van de aandelen in [B.V. 2] niet bij [B] kan worden belast. Weliswaar neemt het Hof de in het arrest gegeven oordelen niet zonder meer over (zie 5.4), maar het arrest heeft wel tot gevolg dat de rente uiteindelijk niet bij [B] in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. In zoverre (45% van de rente) is dus geen sprake van een compenserende heffing over de rente.

5.13.1. Wat betreft de stelling van belanghebbende dat de andere helft van de door belanghebbende aan [N.V. 3] betaalde rente bij [A] in de heffing is betrokken, oordeelt het Hof het volgende.

5.13.2. Uit de vso blijkt dat [A] een vast bedrag heeft betaald ter beëindiging van alle, onder meer in de onderhavige jaren, bestaande geschillen tussen [A] en de Belastingdienst. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat op basis van de vso een bedrag in de heffing is betrokken bij [A] ter zake van de door belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst aan [N.V. 3] betaalde rente. Redengevend daarvoor is in de eerste plaats dat de Inspecteur in de procedure die heeft geleid tot het arrest, het standpunt heeft ingenomen dat de resultaten die zijn opgekomen uit de langdurige en nauwe samenwerking van [B] met [A] moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. De Inspecteur heeft tot de belastbare winst uit de onderneming van [B] onder meer de helft van de door belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst betaalde rente gerekend (zie 5.12). Het ligt dan voor de hand dat (volgens de Belastingdienst) mutatis mutandis hetzelfde had te gelden voor [A] . Verder heeft het Hof redengevend geacht dat het door de advocaat van [A] in 2011 genoemde bedrag van € 1,8 miljoen (zie 2.9) – waarin volgens zijn notitie van het van de Belastingdienst afkomstige schikkingsvoorstel een bedrag is begrepen ter zake van de door belanghebbende betaalde rente – dicht in de buurt komt van het uiteindelijk in de vso vermelde schikkingsbedrag. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende een begin van bewijs geleverd dat de door haar verschuldigde rente mede aan de basis ligt van het in de vso overeengekomen te betalen bedrag. De Inspecteur heeft verder niet onderzocht hoe dit bedrag tot stand is gekomen, terwijl dat wel op de weg van de Inspecteur als meest gerede partij had gelegen. Dat de dossiervorming binnen de Belastingdienst niet op orde is, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, dient voor zijn rekening te blijven. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat de andere helft van de door belanghebbende aan [N.V. 3] betaalde rente bij [A] in de heffing is betrokken door middel van de vso.

5.13.3. Nu de Inspecteur gelet op het voorgaande [A] heeft aangemerkt als crediteur en in het kader van een ‘package deal’ de rente bij [A] in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat die heffing kan worden aangemerkt als een belastingheffing welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is.

5.14. Uit de in 5.12 en 5.13 gegeven oordelen volgt dat voor 45% van de rente een compenserende heffing aanwezig is. Gelet hierop slaagt het beroep van belanghebbende op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, lid 3, letter b, Wet Vpb in zoverre. De Inspecteur heeft de door belanghebbende uit hoofde van de leningsovereenkomst verschuldigde rente derhalve in zoverre ten onrechte in aftrek geweigerd.

5.15. Gelet op het voorgaande komt het Hof voor het resterende deel van 45% van de rente toe aan de beoordeling van het beroep van belanghebbende op toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 10a, lid 3, letter a, Wet Vpb (de dubbele zakelijkheidstoets).

5.16. Op de belastingplichtige rust de stelplicht en, bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die kunnen meebrengen dat aan zowel de rechtshandeling als aan de daarmee samenhangende schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (zie HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BV1426, BNB 2013/137, en HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165).

5.17. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet geslaagd in het leveren van het van haar verlangde bewijs. Belanghebbende heeft aangevoerd dat sprake is van zakelijke motieven, bestaande uit (i) de verwerving van een 30%-belang in [B.V. 4] van een derde ( [B.V. 3] ), leidend tot een uitbreiding van het belang in [B.V. 4] tot een belang van 100%, en (ii) het voor 10% laten deelnemen van een derde ( [C] ) in [B.V. 4] . De door belanghebbende onder (i) aangedragen beweegreden werpt evenwel geen licht op de zakelijkheid van de hier ter beoordeling staande rechtshandeling, te weten: de verwerving door belanghebbende van alle aandelen in [B.V. 2] van [N.V. 3] (de interne verhanging). De Inspecteur heeft bovendien onweersproken aangevoerd dat de structuur met betrekking tot [B.V. 4] reeds zodanig was vormgegeven dat het participeren door een derde ook zonder de interne verhanging mogelijk was. Het Hof acht dat gelet op de vormgeving van de onderhavige structuur vóór de interne verhanging ook aannemelijk. Het Hof verwerpt derhalve eveneens de onder (ii) aangedragen beweegreden.

5.18. Belanghebbende doet in verband met de zakelijkheid van de financiering onder verwijzing naar de arresten HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165 (het Mauritius-arrest), en HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, BNB 2016/197 (Italiaanse beursvennootschap) een beroep op de keuzevrijheid die een belastingplichtige heeft bij de vorm van financiering van een vennootschap waarin zij deelneemt. Dit beroep kan haar reeds niet baten omdat niet aannemelijk geworden is dat aan de interne verhanging in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

5.19. Gelet op het voorgaande wordt de door belanghebbende aan [N.V. 3] verschuldigde rente per saldo voor 55% niet in aftrek beperkt, dat wil zeggen voor bedragen van respectievelijk € 14.704 (2001), € 168.893 (2002), € 148.579 (2003), € 106.233 (2004) en € 114.731 (2005). Dit leidt tot belastbare bedragen van respectievelijk € -/- 20.659 (2001), € 581.244 (2002), € 824.997 (2003), € 657.473 (2004) en € 200.037 (2005).

Heffingsrente

5.20. Volgens belanghebbende is sprake van een onredelijk lange behandeltermijn van de bezwaarschriften en is de behandeltermijn dermate lang geweest dat dit een verlaging van de heffingsrente rechtvaardigt.

5.21. Heffingsrente wordt berekend indien een aanslag in de vennootschapsbelasting wordt opgelegd (artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Gesteld noch gebleken is dat bij het opleggen van de onder 1.1 vermelde aanslagen de heffingsrente naar een onjuist bedrag in rekening is gebracht.

5.22. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, BNB 2001/297, en HR 25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524, BNB 2009/295). Belanghebbende is – naar het Hof begrijpt – van mening dat de lange behandeltermijn van de onderhavige bezwaarschriften aan onzorgvuldigheid van de Inspecteur is te wijten en dat daarom de heffingsrente moet worden verminderd. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid vormt evenwel geen aanleiding de heffingsrente te verminderen, aangezien de behandelduur van het bezwaarschrift geen invloed heeft op de hoogte van de berekende heffingsrente. Heffingsrente wordt immers berekend, in het onderhavige geval, vanaf 1 januari van het jaar volgend op het einde van het boekjaar waarvoor een aanslag wordt opgelegd tot de dag van dagtekening van de aanslag (jaren 2001 tot en met 2004) respectievelijk vanaf 1 juli 2005 (jaar 2005). Als vervolgens bezwaar wordt gemaakt tegen die aanslag, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, wordt invorderingsrente in rekening gebracht indien en voor zover uitstel voor het doen van betaling van de aanslag wordt verleend. Het aanhouden van de uitspraken op bezwaar is dus niet van invloed op de in rekening gebrachte heffingsrente. Die invloed is er wel op de in rekening te brengen invorderingsrente, maar de bestuursrechter is niet bevoegd om over deze klachten te oordelen.

Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding redelijke termijn

5.23. Belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn met 12 jaar en 3 maanden rechtvaardigen, alsmede dat de Rechtbank ten onrechte de redelijke termijn met nog eens 4 maanden heeft verlengd door de uitbraak van het coronavirus aan te merken als een bijzondere omstandigheid.

5.24. Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt als uitgangspunt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak in de bezwaar- en de beroepsfase niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest).

5.25. Vanaf het eerst ingediende bezwaarschrift (10 januari 2005) tot de uitspraakdatum van de Rechtbank (9 december 2021) is een periode van (afgerond) 16 jaar en 11 maanden verstreken. Daarmee is, behoudens bijzondere omstandigheden, de redelijke termijn met afgerond 14 jaar en 11 maanden overschreden.

5.26. Anders dan de Rechtbank, merkt het Hof de zaken waarin bij het arrest is beslist niet aan als met de onderhavige zaken verknochte zaken in de zin van r.o. 3.5.1 van het overzichtsarrest. Er is sprake van het aanhouden van een zaak door de Inspecteur in afwachting van de afloop van een andere nationale procedure als bedoeld in r.o. 3.7.6 van het overzichtsarrest. In een dergelijk geval dient de inspecteur de belanghebbende schriftelijk in kennis te stellen van zijn aanhoudingsbeslissing en vangt vanaf dat moment de termijn aan die buiten beschouwing mag worden gelaten (vgl. het overzichtsarrest, r.o. 3.7.2). De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting van het Hof bevestigd dat een dergelijke mededeling hier niet is gestuurd. Naar het oordeel van het Hof kan de brief van de Inspecteur van 4 januari 2007, waarin het (subsidiaire) standpunt van de Belastingdienst met betrekking tot de toepassing van artikel 10a Wet Vpb is toegelicht, evenmin als zodanig worden opgevat. Uit die brief blijkt niet dat de Inspecteur voornemens was de onderhavige zaken aan te houden in afwachting van de uitkomst van de procedure die heeft geleid tot het arrest. De periode die is gemoeid met het aanhouden van de onderhavige zaken in afwachting van het arrest telt daarom mee bij de beoordeling van de redelijke termijn.

5.27. Nu in het onderhavige geval partijen niet waren uitgenodigd voor een onderzoek ter zitting in de periode waarin de gerechtsgebouwen in verband met de uitbraak van het coronavirus waren gesloten, vormt de uitbraak van het coronavirus, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, geen bijzondere omstandigheid die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt (HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, BNB 2022/106, r.o. 3.4.2).

5.28. Het Hof acht verder geen andere bijzondere omstandigheden aanwezig om de redelijke termijn te verlengen, hetgeen meebrengt dat de redelijke termijn met afgerond 14 jaar en 11 maanden (oftewel: 179 maanden) is overschreden. In dit geval zijn meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk behandeld, die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Uitgaande van een vergoeding van eenmaal € 500 per half jaar termijnoverschrijding, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond, heeft belanghebbende recht op een bedrag aan vergoeding van immateriële schade van eenmaal € 15.000.

5.29. Voor de bezwaarfase geldt als regel een termijn van zes maanden als redelijk. Het eerst ingediende bezwaarschrift (inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2001) is op 10 januari 2005 door de Inspecteur ontvangen. De Inspecteur heeft op 19 februari 2020 in alle zaken uitspraak op bezwaar gedaan. Van de termijnoverschrijding van 179 maanden moeten naar boven afgerond 176 maanden aan de Inspecteur worden toegerekend. Dat betekent dat de Inspecteur moet worden veroordeeld tot betaling van 176/179e deel van € 15.000 (dus: € 14.748,60) en dat de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) moet worden veroordeeld tot betaling van het restant (dus: € 251,40). Het Hof heeft de minister voor Rechtsbescherming in zoverre mede aangemerkt als partij in dit geding.

Slotsom

5.30. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaken aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de onderhavige zaken tezamen vast op € 3.766,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor 1,5 en een factor 1,5 wegens samenhang), waarvan te dezen ten aanzien van elk van de onderhavige zaken een vijfde deel, derhalve € 753,30 in aanmerking wordt genomen.

6.2. Aan belanghebbende dient verder het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 548 door de Inspecteur te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vermindert de aanslag voor het jaar 2001 tot nihil en de aanslagen voor de jaren 2002 tot en met 2005 tot aanslagen naar belastbare bedragen van respectievelijk € 581.244 (2002), € 824.997 (2003), € 657.473 (2004) en € 200.037 (2005);
• stelt het verlies van het jaar 2001 vast op € 20.659;
• vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 14.748,60;
• veroordeelt de minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 251,40;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 3.766,50; en
• gelast de Inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 aan belanghebbende terug te storten.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, F.G.F. Peters en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 25 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.