Strafrechtelijk onrechtmatig verkregen schenkingsakte niet van bewijs uitgesloten

1.1. De belanghebbende, zijn vader en zijn zus zijn in 2015-2016 onderwerp geweest van strafrechtelijk onderzoek door de FIOD en het OM dat onder meer tot een doorzoeking van zijn woning leidde. Daarbij is in een kluis een ondertekende schenkingsovereenkomst aangetroffen en in beslag genomen waarin vader de belanghebbende aandelen in 21 vennootschappen schenkt. Deze akte is na een verzoek van de belastingdienst ex art. 55 AWR aan het OM ter beschikking van de Inspecteur gekomen, die de belanghebbende naar aanleiding daarvan om informatie heeft gevraagd over het bezit van de aandelen. Omdat zijn vragen volgens hem onvoldoende zijn beantwoord, heeft de Inspecteur de belanghebbende een informatiebeschikking opgelegd met het oog op het alsnog verkrijgen van de gevraagde informatie c.q., bij uitblijven daarvan, op omkering en verzwaring van de bewijslast van de belanghebbende in een eventuele procedure over de nog aan de belanghebbende op te leggen aanslag IB/PVV 2016.

1.2. Achteraf is gebleken dat de rechter-commissaris (r.-c.) die verlof gaf voor de doorzoeking, niet alle relevante stukken had toen hij de vordering tot doorzoeking beoordeelde. Er ontbrak een aanvullend correctie-p.-v. dat vermeldde dat de belanghebbende in zijn aangifte IB 2015 een buitenlandse bankrekening had opgegeven. Niet vastgesteld kon worden hoe het kon dat het aanvullende p.-v. pas veel later aan het dossier werd toegevoegd. Evenmin kan achteraf worden vastgesteld of de r.-c. bij bekendheid met het correctie-p.-v. een andere beslissing zou hebben genomen. Niet (meer) in geschil is dat de schenkingsakte als gevolg van de onbekendheid van de r.-c. met het correctie-p.-v. strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. De vraag is welke gevolgen dat heeft voor (de bewijslastverdeling in) het geschil over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking.

1.3. Het OM heeft de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd, aanvankelijk met de sepotcode voor onvoldoende bewijs. Op verzoek van de belanghebbende is de sepotcode later gewijzigd in die voor ‘ten onrechte aangemerkt als verdachte’. Omdat de Inspecteur zonder de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen akte geen aanleiding zou hebben gehad om de belanghebbende vragen te stellen over het bezit van de aandelen in de 21 vennootschappen genoemd in de schenkingsakte, meent de belanghebbende dat art. 47 AWR geen basis bood voor de vraagstelling, zodat ook geen antwoordplicht is ontstaan. De schenkingsakte moet volgens hem worden uitgesloten van gebruik voor belasting(bewijs) doeleinden. De Inspecteur daarentegen meent dat de strafrechtelijke onrechtmatigheid in de verkrijgingswijze niet in de weg staat aan gebruik in belastingprocedures omdat niet voldaan is aan het bestuursrechtelijke criterium dat de akte zou zijn verkregen “op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” Rechtbank en Hof hebben belanghebbendes (hogere) beroep ongegrond verklaard.

1.4. In cassatie betoogt de belanghebbende dat de schenkingsakte wegens diens strafrechtelijk onrechtmatige verkrijgingswijze niet als grond voor een informatievordering kan dienen, dus ook niet als grond voor een informatiebeschikking. Ik begrijp dit betoog aldus dat de akte volgens de belanghebbende wegens diens verkrijgingswijze weggedacht moet worden en dat alsdan geen vragen gesteld zouden zijn, zodat ook geen informatieplicht zou zijn ontstaan. De belanghebbende voegt daar aan toe dat ook het EU-recht, mede uit een oogpunt van rechtseenheid, noopt tot aanpassing van het bestuursrechtelijke criterium voor bewijsuitsluiting (“zozeer indruist”), met name het HvJ-arrest WebMindLicenses , waaruit volgt dat als informatie in een strafrechtelijk onderzoek met schending van het EU-Handvest verkregen (net als in casu: strijd met het recht op privacy ), zij uitgesloten moet worden als bewijs voor de belastingheffing.

1.5. Het Hof heeft volgens de belanghebbende bovendien het bewijsuitsluitingscriterium (“zozeer indruist”) verkeerd toegepast, nu er voor de inspecteur zonder de onrechtmatige huiszoeking geen wettelijke mogelijkheid bestond om bekend te worden met de inhoud van de schenkingsakte. Ook is, anders dan het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, kwade trouw van de opsporingsambtenaren niet de ondergrens van het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting. Ook bij grove nalatigheid van de overheid is daaraan voldaan, aldus de belanghebbende. Ten onrechte is op dat punt bovendien het bewijsrisico bij de belanghebbende gelegd. Het is volgens hem aan de Inspecteur om het geconstateerde onbehoorlijke handelen van de overheid te ontzenuwen. Ook acht de belanghebbende ‘s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd doordat hij in het midden heeft laten wat de r.-c. zou hebben besloten als hij het correctie-p.-v. wel had gehad.

1.6. Bewijsmateriaal waarvan de betrouwbaarheid van niet betwijfeld hoeft te worden, wordt voor heffingsdoeleinden alleen in uitzonderlijke omstandigheden van gebruik uitgesloten, hoezeer mogelijk ook strafvorderlijk onbruikbaar, zo blijkt uit HR BNB 1992/306 en HR BNB 2015/173. Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal wordt uitgesloten als (i) de verkrijgingswijze onrechtmatig was jegens de belastingplichtige en (ii) het gebruik ervan door de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, met name het zorgvuldigheids-beginsel, maar (iii) die beginselen zijn in beginsel niet geschonden als de Inspecteur zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen van het materiaal. Bewijsmateriaal wordt in beginsel alleen uitgesloten als het is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (het ‘zozeer-indruist-criterium) of als uitsluiting nodig is als rechtstatelijke waarborg indien een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. De belastingrechter moet, als hij afwijkt van het oordeel van de strafrechter, wel motiveren waarom hij dat doet.

1.7. Belanghebbendes geval valt niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht, zodat aan zijn oproep aansluiting te zoeken bij het WebMindLicenses -arrest van het HvJ EU voorbijgegaan kan worden, maar ook als die aansluiting wel wordt gezocht, lijkt aanpassing van het ‘zozeer indruist’-criterium niet noodzakelijk. Fiscaal bewijsrecht valt bij ontbreken van EU-regels daaromtrent onder de nationale procedurele autonomie, mits aan de doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidscriteria wordt voldaan. Dat lijkt mij het geval: gevallen die binnen en buiten de werkingssfeer van het EU-recht vallen, worden niet verschillend beoordeeld en de ‘zozeer’-toets biedt mijns inziens voldoende ruimte voor effectieve rechterlijke toetsing van zowel de verkrijgingswijze als het gebruik aan de grondrechten van het EU-Handvest.

1.8. WebMindLicenses zou de belanghebbende mijns inziens overigens niet helpen, omdat:

(i) Anders dan in WebMindLicenses , staat niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op privacy . Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van onderzoek van de Ombudsman kan slechts vastgesteld worden dat het fair play beginsel is geschonden.

(ii) Het HvJ achtte in WebMindLicenses vooral problematisch dat, omdat het strafrechtelijke onderzoek niet tot een strafproces had geleid, de strafrechter de verkrijgingswijze van belastende e-mails en telefoontaps en de gevolgen van onrechtmatigheid daarvan niet had kunnen beoordelen en de belastingrechter niet bevoegd leek om zelfstandig de strafrechtelijke verkrijgingswijze te beoordelen en daaraan gevolgen te verbinden. In ons geval waren zowel de Rechtbank als het Hof volledig bevoegd en zelfs verplicht om zelfstandig, onafhankelijk van het oordeel van de strafrechter, de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te onderzoeken en er de gevolgen aan te verbinden die zij rechtens achtten. Dat hebben zij ook gedaan. Wel moet afwijking van het oordeel van de strafrechter gemotiveerd worden. Het Hof heeft mijns inziens voldoende gemotiveerd waarom zijns inziens aan de handhaving van de informatiebeschikking niet in de weg staat dat de OvJ de belanghebbende achteraf bezien ten onrechte als verdachte aangemerkt achtte.

(iii) uit de latere arresten La Quadrature de net en Prokuratuur volgt dat het HvJ bewijsuitsluiting niet als enige mogelijke reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, maar ook andere sanctionering toelaat waarin het nationale recht voorziet, zoals op het terrein van bewijslastverdeling of -waardering, of bij de straftoemeting. De constatering van de schending van een grondrecht leidt dus niet automatisch tot uitsluiting, zoals WebMindLicenses suggereerde. In belanghebbendes geval leidt toelating van de schenkingsakte als aanleiding voor een informatievordering mijns inziens niet tot schending van de in Prokuratuur gestelde eisen van een eerlijk proces, nu (i) voor de rechter en de belanghebbende duidelijk was hoe de schenkingsakte is verkregen en de rechter volledig bevoegd was om over de verkrijgingswijze en het gebruik te oordelen, (ii) niet vast is komen te staan waarom het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. geen verlof zou hebben verleend als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor is gerespecteerd; de belanghebbende had ampel gelegenheid om ‘doeltreffend commentaar’ te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat het huisrecht ernstig onrechtmatig is geschonden en hij heeft niets ingebracht dat staaft dat de schenking zou zijn ontbonden of herroepen.

1.9. De belanghebbende bestrijdt dat geen ‘wettelijke belemmeringen’ bestonden om kennis te nemen van de akte. Hij heeft een punt: de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-échappatoire uit de strafvorderlijke onrechtmatigheid gaat uit van twee niet op werkelijkheid gebaseerde vooronderstellingen, nl. dat (i) de Inspecteur ook zonder de onrechtmatige handeling op het idee zou zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij bovendien ook antwoord gekregen zou hebben. Beide vooronderstellingen lijken in casu onjuist. De Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet redelijkerwijs hebben kunnen stellen dat vragen over aandelenbezit een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen. Als geen enkele concrete aanleiding voor enig vermoeden van aandelenbezit bestaat, zou in het wilde weg vragen stellen een verboden fishing expedition zijn. Het enkele bestaan van een wettelijke bevoegdheid impliceert geenszins dat die wordt uitgeoefend en nog minder dat uitoefening tot resultaat leidt. Zonder onrechtmatige kennisneming van de akte zou de Inspecteur er geen vragen over gesteld hebben, en zonder vragen geen antwoordplicht. Zelfs als hij wel een (andere) redelijke grond voor vragen naar aandelenbezit zou hebben gehad, impliceert het bestaan van zijn bevoegdheid noch de uitoefening ervan dat de gevraagde informatie ook wordt verkregen. Zou aan elke onrechtmatigheid voorbijgegaan kunnen worden ter zake van informatie waarnaar de Inspecteur zou mogen vragen als hij daarvoor een grond zou hebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden. Wettelijke belemmeringen zijn dus niet interessant, want die zijn er nauwelijks. Het gaat om de feitelijke belemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie feitelijk ook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als er niets onrechtmatigs was gebeurd? Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur enige andere grond had voor een vermoeden van aandelenbezit. Dan moet er met de belanghebbende van uitgegaan worden dat hij zonder de onrechtmatigheid geen vragen zou hebben gesteld, zodat ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan. Art. 47 AWR werkt immers alleen ‘desgevraagd’. Bij afwezigheid van enige redelijke aanleiding zou elke algemene vraagstelling naar bezit een fishing expedition zijn waarvoor art. 47 AWR geen ‘wettelijke’ basis biedt. De Inspecteur zou dus niet ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis hebben kunnen nemen van de akte.

1.10. Daarvan uitgaande, stelt de belanghebbende terecht dat dan niet in het midden kon blijven wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof voor doorzoeking gegeven, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar want alsdan immers alleen buiten wettelijk (met een fishing expedition ) verkrijgbaar. Het Hof had in deze benadering moeten doen alsof het de desbetreffende r.-c. was en had zelfstandig moeten beslissen wat hij als r.-c. beslist zou hebben als hij het aanvullende p.-v. wél had gehad. In deze benadering zou dus (ook) middelonderdeel I.d doel treffen. Ik ga er echter vanuit, gegeven uw ‘uiterst terughoudende’ bewijsuitsluitingsbeleid, dat u ongeacht deze innerlijke inconsistentie in de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-escape strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs alleen voor heffingsdoeleinden uitsluit indien vereist als rechtsstatelijke waarborg als een grondrecht of algemeen rechtsbeginsel ernstig is geschonden, zoals bij opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige.

1.11. Dat betekent dat in casu het gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst alleen uitgesloten is bij kwade trouw van de FIOD of het OM bij het niet-overleggen van het correctie-p.-v. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht. Daarvan is niet gebleken. De belanghebbende wil ‘te kwader trouw’ als invulling van ‘zozeer indruist’ vervangen door ‘grof nalatig’, maar ik leid uit HR BNB 1992/366, de KB-Lux-zaak HR BNB 2008/159, en HR BNB 2020/41 (Tipgever 2) af dat wel degelijk (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige is vereist. Overigens is grove nalatigheid in casu evenmin komen vast te staan.

1.12. Dat voor de belanghebbende ‘vast staat dat hier meer aan de hand is’, betekent niet dat ook de rechter daarvan uit zou moeten gaan. Wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Het lag op zijn weg om aannemelijk te maken dat de opsporingsambtenaren bewust zijn (proces)belangen wilden beschadigen toen zij verzuimden het correctie-p.-v. aan het dossier toe te voegen. Het Hof heeft mijn inziens voldoende gemotiveerd waarom dat verzuim geen gevolgen heeft voor het gebruik van de akte als toelaatbare aanleiding voor een informatieverzoek.

1.13. Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. In 2015 is door het Openbaar Ministerie (OM) en de Belastingdienst/FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de belanghebbende en diens zus naar aanleiding van gegevens verkregen bij een lopend onderzoek naar de aangiften van hun vader. Op 14 september 2016 is door de desbetreffende opsporingsambtenaar een ‘proces-verbaal aanvraag doorzoeking ter inbeslagneming’ opgemaakt waarin de officier van justitie (OvJ) verzocht wordt om de rechter-commissaris (r.-c.) te vragen om belanghebbendes woning op 27 september 2016 te doorzoeken met het oog op inbeslagneming of vastlegging van gegevens. Op 16 september 2016 heeft de opsporingsambtenaar een correctie-proces-verbaal (p.-v.) opgemaakt dat vermeldt dat de belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 2015 een buitenlandse bankrekening heeft aangegeven. Dit gegeven was niet vermeld in het aanvraag-p.-v. Op 22 september 2016 heeft de OvJ van de r.-c. gevorderd dat deze de woning doorzoekt, zulks onder overlegging van het aanvraag-p.-v., maar niet van het correctie-p.-v., dat niet (tijdig) door de FIOD aan de OvJ ter hand was gesteld. Op 23 september 2016 heeft de r.-c. besloten dat belanghebbendes huis doorzocht zal worden, hetgeen op 27 september 2016 is gebeurd. Bij die doorzoeking is een daarbij in een kluis aangetroffen schenkingsakte in beslag genomen.

2.2. Op 23 maart 2018 heeft de OvJ de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd wegens ‘onvoldoende bewijs’. Op 5 november 2018 heeft zij op belanghebbendes verzoek de sepotcode gewijzigd in ‘ten onrechte als verdachte aangemerkt’.

2.3. De inbeslaggenomen schenkingsakte is gedateerd op 11 februari 2015 en ondertekend door de belanghebbende en diens vader. Zij vermeldt dat vader diens aandelen in 21 vennootschappen schenkt aan de belanghebbende en dat de schenking wordt ontbonden als blijkt dat Nederlandse schenkbelasting is verschuldigd. De akte luidt als volgt:

2.4. Op 12 juni 2017 heeft de Inspecteur het OM ex. art. 55 AWR1 om informatie uit het strafrechtelijk onderzoek verzocht. Het OM heeft op 13 juni 2017 de schenkingsakte aan de Inspecteur overhandigd.

2.5. De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 geen inkomsten vermeld uit het aandelenbezit in de 21 vennootschappen. De combinatie van dat gegeven en de bij de Inspecteur bekende schenkingsakte waren voor hem aanleiding om de belanghebbende ex. art. 47 AWR op 26 februari 2018 schriftelijk om informatie te vragen. De Inspecteur heeft de belanghebbende daarbij meegedeeld dat hij beschikte over gegevens waaruit volgt dat de belanghebbende aandeelhouder is van de genoemde 21 vennootschappen. De vragen van de Inspecteur luidden als volgt:

2.6. De belanghebbende heeft bij brief van 26 maart 2018 geantwoord dat de schenking niet is uitgevoerd en dat de aandelen juridisch niet zijn geleverd, waardoor hij nooit gerechtigd is geweest tot het economische voordeel van de aandelen en er dus ook geen voordeel uit heeft genoten. Om die reden is ook geen aandelenbezit aangegeven. De Inspecteur heeft de vragen op 16 april 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft bij brief van 27 april 2018 een antwoord van dezelfde strekking als het eerdere gegeven, daaraan toevoegende dat niet alle documenten geleverd kunnen worden omdat die niet bestaan bij een vennootschap die aandelen aan toonder heeft uitgegeven. De Inspecteur heeft zijn vragen bij brieven van 11 juli 2018 en 26 september 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft op respectievelijk 6 september en 10 oktober 2018 schriftelijk geantwoord dat volgens hem de vragen al zijn beantwoord. Bij één van die antwoorden heeft hij een kopie de schenkingsakte overgelegd.

2.7. De Nationale Ombudsman heeft het strafrechtelijke onderzoek naar belanghebbendes zus onderzocht en op 19 mei 2021 een rapport gepubliceerd onder de kop: ‘De FIOD en het OM geven incomplete informatie aan rechter-commissaris die moet beslissen over huiszoeking ’.2 De strekking van het rapport is dat de r.-c. niet alle relevante stukken ter beschikking zijn gesteld bij de vordering tot doorzoeking van de woning van belanghebbendes zus. Het doel van de doorzoeking was het achterhalen van haar inkomstenbronnen en de aangifte IB/PVV 2015 die in het correctie-p.-v. werd genoemd, was relevant voor de beoordeling of doorzoeking van het huis van belanghebbendes zus (en dat van de belanghebbende) daarvoor noodzakelijk was, mede omdat die aangifte leidde tot de sepotgrond 01, die aangeeft dat er ontlastend bewijs was. De ombudsman concludeerde dat zowel het OM als de FIOD het fair play beginsel hadden geschonden.

2.8. Op 26 september 2019 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking ex. art. 52a AWR genomen omdat de belanghebbende volgens hem niet had voldaan aan de informatieverplichting ex. art. 47 AWR. Die beschikking vermeldt onder meer:

2.9. De belanghebbende heeft op 24 oktober 2019 bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking; de inspecteur heeft dat op 21 februari 2021 ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3

2.10. Bij de Rechtbank was in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of de informatiebeschikking terecht is opgelegd.

2.11. De belanghebbende betoogde dat (i) de uitspraak op bezwaar niet tijdig is gedaan, (ii) de inzage in het dossier en het hoorgesprek niet volgens de wet- en regelgeving zijn verlopen en (iii) hij niet in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het hoorverslag. De Rechtbank heeft overwogen dat niet binnen de termijn van art. 7:10(1) Awb uitspraak is gedaan, maar dat die termijn niet fataal is en overschrijding niet leidt tot vernietiging van de uitspraak. Wel kan een immateriële schadevergoeding worden toegekend als de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen langer dan twee jaar duren, maar dat geval doet zich niet voor. Over het hoorgesprek heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur ook na expliciet verzoek van de belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn ex. art. 7:4 Awb bestaande plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belanghebbende ter inzage te geven. Dat is onzorgvuldig, maar niet in die mate dat de uitspraak op bezwaar zou moeten worden vernietigd en het bezwaar zou moeten worden teruggewezen naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft belanghebbendes belang geschaad, maar op basis van art. 6:22 Awb is de Rechtbank aan de van art. 7:4 Awb voorbij gegaan.

2.12. Over de informatiebeschikking heeft de Rechtbank overwogen dat die uiteindelijk is gebaseerd op de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen schenkingsakte, maar dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet automatisch ontoelaatbaar is in een bestuursrechtelijke procedure.4 Daarvoor moet beoordeeld worden of het op een wijze is verkregen die deze zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overhand mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat de akte is verkregen bij een huiszoeking, terwijl het strafrechtelijke onderzoek in het kader waarvan de huiszoeking werd verricht later is geseponeerd en de belanghebbende ten onrechte als verdachte is aangemerkt, leidt volgens de Rechtbank niet automatisch tot de conclusie dat de akte onrechtmatig is verkregen. De Rechtbank zag in de vastgestelde feiten en in hetgeen de belanghebbende en diens vader ter zitting verklaarden geen grond om aan te nemen dat het gaat om (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs, noch dat is voldaan aan het zozeer indruist-criterium.

2.13. De Rechtbank achtte het voor de bevoegdheid tot oplegging van een informatiebeschikking niet van belang dat de schenking van de aandelen in 21 vennootschappen mogelijk nooit heeft plaatsgevonden. Daarvoor is enkel van belang de vraag of de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2016. Is de schenking uitgevoerd, dan is dat een heffingsrelevant feit, en de Inspecteur kon daarom in de schenkingsakte aanleiding zien voor het stellen van de vragen. Nu de belanghebbende die vragen niet of onvolledig heeft beantwoord, heeft hij niet aan zijn informatieverplichtingen jegens de Inspecteur voldaan en is de informatiebeschikking volgens de Rechtbank terecht opgelegd.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 5

2.14. In hoger beroep heeft de belanghebbende herhaald dat en waarom de informatiebeschikking zijns inziens niet genomen had mogen worden, maar heeft hij zijn beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel ingetrokken. Niet in geschil was dat de schenkingsakte de aanleiding was voor het informatieverzoek. Evenmin was in geschil dat die akte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Wél in geschil was of de akte gebruikt mocht worden in het fiscale onderzoek. De belanghebbende bepleitte uitsluiting van de schenkingsakte als bewijsmiddel. In dat geval had de Inspecteur geen vragen over de 21 vennootschappen kunnen stellen en ontstond dus ook geen antwoordplicht, zodat de informatiebeschikking niet rechtmatig kon worden opgelegd, aldus de belanghebbende. De Inspecteur erkende dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig was verkregen, maar meende dat dit niet automatisch betekent dat zij niet gebruikt zou mogen worden voor de belastingheffing of als grond voor een informatiebeschikking.

2.15. Het Hof heeft overwogen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet noodzakelijkerwijs als bewijs in de belastingzaak is uitgesloten. Alleen als de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar is, ligt uitsluiting van dat materiaal in de rede. Het Hof constateerde dat niet is gebleken dat het correctie-p.-v. opzettelijk aan de r.-c. is onthouden. Weliswaar is het fair play beginsel geschonden, zoals volgt uit het rapport van de Ombudsman, maar er is geen grond om misleiding aan te nemen. Dan kan niet worden gezegd dat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Volgens het Hof is dan niet voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium en is de schenkingsakte niet uitgesloten van gebruik als bewijs. Anders dan de belanghebbende stelt, heeft dat gebruik art. 8 EVRM (respect voor privé- en familieleven) niet geschonden, nu niet is komen vast te staan dat de beslissing van de r.-c. onjuist was of gebaseerd op misleiding. De schenkingsakte kon daarom dienen als aanleiding voor het stellen van de vragen die bij belanghebbende ex. art. 47 AWR een informatieverplichting opriepen. Nu de inhoud van de schenkingsakte schreeuwt om een verklaring waarom er geen uitvoering aan gegeven zou zijn, zoals de belanghebbende stelt, kan van hem worden verlangd dat als hij de gevraagde informatie zelf niet heeft, hij zich tot zijn vader wendt om de informatie te verzamelen, die van belang is voor de heffing van de IB/PVV 2016, aldus het Hof.

2.16. De rechtmatigheid van de informatiebeschikking moet volgens het Hof worden beoordeeld naar het moment van vaststellen. Door de vragen van de Inspecteur tot dat moment niet te beantwoorden, heeft de belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichting ex. art. 47 AWR, zodat de informatiebeschikking terecht is opgelegd. Hij heeft volgens het Hof tot en met het toetsingsmoment ook geen begin van bewijs geleverd dat de schenking niet zou zijn uitgevoerd. Dat na het nemen de beschikking mogelijk verzuimen zijn hersteld binnen de daartoe gestelde termijn doet niet af aan de rechtmatigheid van de beschikking, maar kan wel gevolgen hebben voor de vraag of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard in de procedure over de aanslag. De belanghebbende heeft in hoger beroep, dus ruim na het nemen van de informatiebeschikking, alsnog informatie verstrekt over enkele vennootschappen, maar volgens het Hof kan pas in de eventuele procedure over de nog op te leggen aanslag IB/PVV 2016 worden overzien of de gebreken in belanghebbendes medewerking van zodanig gewicht zijn dat daardoor omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd zijn.

2.17. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de belanghebbende vier weken gegeven om de gevraagde informatie alsnog te verstrekken.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2. De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen van in totaal zes onderdelen voor, die ik als volgt samenvat:

I. het Hof heeft het ‘zozeer-indruist’-criterium verkeerd toegepast en ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur rechtmatig gebruik kon maken van de schenkingsakte en naar aanleiding daarvan vragen kon stellen omdat:

(a) dat criterium, zoals geformuleerd in HR BNB 2015/173, nuancering behoeft in het licht van de rechtspraak van het HvJ EU, met name diens arrest in de zaak C-419/14, Webmindlicences , waaruit volgt dat bewijsmateriaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen door handelen in strijd met het Handvestelijke recht op privacy , ook in een daarop volgende belastingprocedure buiten beschouwing moet blijven. Dat de zaak mogelijk niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, sluit niet uit dat daarvan in een eventuele latere (aanslag)fase wél sprake kan zijn en bovendien is rechtseenheid wenselijk;

(b) op basis van HR BNB 2015/173 niet aan toepassing van dat criterium wordt toegekomen omdat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmering over de akte kon beschikken. Zonder de met wetsovertreding verkregen akte, kon de Inspecteur zich op basis van de hem alsdan ter beschikking staande informatie niet in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens van belang zouden kunnen zijn omdat hem alsdan niets ter beschikking stond dat op enig aandelenbezit kon wijzen en hij dus geen enkel aanknopingspunt had om informatie over de vennootschappen jegens de belanghebbende van enig heffingsbelang te achten. Als geen redelijke grond voor vraagstelling bestaat, schept 47 AWR geen verplichting.6 Het Hof is uitgegaan van een onjuiste of te restrictieve rechtsopvatting (r.o. 4.5 - 4.6) en had de schenkingsakte “o.a. wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur” van het bewijs moeten uitsluiten;

(c) had de inspecteur de schenkingsakte wél zonder wettelijke belemmering kunnen verkrijgen, dan heeft het Hof het zozeer indruist-criterium te eng uitgelegd. Er is aan voldaan bij opzet of misleiding door overheidsdienaren, maar dat is niet de ondergrens. Grove nalatigheid van FIOD en OM heeft ertoe geleid dat belangrijke strafvorderlijke voorschriften niet zijn nageleefd en belanghebbendes recht op privacy in de kern is aangetast. Dit druist zozeer in tegen wat van een redelijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van de akte onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ruimere uitleg van ‘zozeer indruist’ is ook wenselijk gezien de genoemde Europese rechtspraak.

(d) onjuist en onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat uit de gedingstukken niet valt op te maken waarom de r.-c. niet over het correctie-p.-v. beschikte en dat die stukken geen aanknopingspunten bieden voor het oordeel dat de FIOD of het OM dat p.-v. opzettelijk aan de r.-c. hebben onthouden. Voor de belanghebbende staat vast dat hier meer aan de hand is. Het Hof had het bewijsrisico van onduidelijkheid over de verkrijging van verlof tot huiszoeking bij de Inspecteur moeten leggen en had wél moeten beoordelen of de r.-c. de doorzoeking ook had bevolen als hij een correct p.-v. had gehad. Vast staat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen en daarin ligt besloten dat de r.-c. het verlof bij een juiste voorstelling van zaken niet zou hebben verleend.

II. Van een weigering om mee te werken is geen sprake, nu de belanghebbende niet over de gevraagde informatie kon beschikken:

(a) als middel I. slaagt, blijft de schenkingsakte buiten beschouwing en ontvalt het fiscale belang aan de vragen van de inspecteur. Art. 47 AWR schept dan geen verplichting, zodat het Hof ten onrechte een schending daarvan heeft aangenomen;

(b) het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan het bewijs dat na het vaststellen van de informatiebeschikking bijeen is gebracht. Het gaat er niet om of de belanghebbende ten tijde van de informatiebeschikking al bewijs had geleverd geen antwoordplicht te hebben, maar of hij zich toen (naar nu wordt beoordeeld) redelijkerwijs op dat standpunt kon stellen. In reactie op het informatieverzoek van de inspecteur kon de belanghebbende volstaan met het antwoord dat geen uitvoering aan de schenkingsakte werd gegeven. De inspecteur heeft daar vervolgens niets tegenover gesteld, maar enkel zijn eerdere verzoek herhaald. Als belanghebbendes antwoord juist is, is hij echter nooit aandeelhouder geworden en kon hij dus niet over de gevraagde informatie beschikken. Het was daarom aan het Hof om de juistheid van die bewering te beoordelen op basis van het bewijs dat bijeen is gebracht. Van een weigering om de gevraagde informatie te verstrekken is geen sprake, gegeven belanghebbendes latere inspanningen om aan de informatie te komen ondanks het ontbreken van beschikking erover. Daarom is ten onrechte in een informatiebeschikking geformaliseerd dat belanghebbende informatie niet heeft verschaft.

3.3. De Staatssecretaris constateert bij verweer dat in cassatie vaststaat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen doordat de r.-c. een verkeerd p.-v. aangeleverd heeft gekregen. Ik vat zijn verweer tegen middel I als volgt samen:

ad (a): de Hoge Raad heeft in HR BNB 2015/1737 zijn ‘zozeer indruist’-criterium expliciet herbevestigd ondanks een doorwrochte andersluidende conclusie,8 en ook recenter heeft hij dat criterium herbevestigd, zoals in het FSV-arrest.9 Sinds HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533 NJ 2004/376 en HR 19 februari 2013 ECLI:NL:HR:2013:BY5321 NJ 2013/108 hebben zich geen grote veranderingen voorgedaan op het gebied van uitsluiting van bewijs in het strafrecht en ook de andere hoogste bestuursrechters passen het "zozeer indruist"-criterium toe. Mede in het licht van de rechtszekerheid is er dan geen reden om af te wijken van stare decisis . Aanknoping bij HvJ-rechtspraak ligt niet voor de hand, nu de zaak buiten de werkingssfeer van het EU-recht valt. Een schending van art. 8 EVRM leidt niet automatisch tot bewijsuitsluiting: uit HR BNB 2015/173 volgt dat dat enkel gebeurt als aan het ‘zozeer indruist’-criterium is voldaan.

Ad (b): onjuist acht de Staatssecretaris de stelling dat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmeringen op andere wijze kennis had kunnen nemen van de akte. De belanghebbende had de schenking immers kunnen vermelden in zijn aangifte IB/PVV, en ook buiten die aangifte om had hij de inspecteur kunnen melden dat zijn verkrijging fiscaal niet relevant was. In HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179 (KB Lux), kreeg de inspecteur, net als in belanghebbendes geval, slechts kennis van de gegevens die aanleiding waren voor een informatievordering via onrechtmatig verkregen bewijs (de microfiche), maar dat enkele feit was voor u geen reden om art. 47 AWR niet van toepassing te achten.

Ad (c): uit de rechtspraak over het ‘zozeer indruist’-criterium, met name HR BNB 2004/225,10 volgt volgens de Staatssecretaris dat de betrokken overheidsdienaren de r.-c. moeten hebben misleid, althans te kwader trouw moeten zijn geweest om voldoening aan dat criterium aan te nemen.

Ad (d) ziet de Staatssecretaris geen reden om de bewijslast anders te verdelen dan anders. Uit HR BNB 2004/22511 volgt dat de vrije bewijsleer ook geldt bij de stelling dat bewijs uitgesloten moet worden. In die vergelijkbare zaak werd de bewijslast niet anders verdeeld en de vergelijkbare motivering kon het vergelijkbare Hofoordeel dragen.

3.4. Over middel II merkt de Staatssecretaris op dat klacht (a) voorwaardelijk is en hetzelfde inhoudt als onderdeel (b) van middel I en dus het lot daarvan moet delen. Ad (b): voor de rechtmatigheid van een informatiebeschikking gaat het er om dat op het moment van het verzoek ex. art. 52a AWR een informatieplicht ex. art. 47 AWR bestond waaraan niet (volledig) is voldaan. Dat is volgens de Staatssecretaris in casu het geval. Uit HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, volgt dat gegevens die de belanghebbende ná de informatie-beschikking nog inbrengt niet afdoen aan de rechtmatigheid van die beschikking, maar wel relevant kan zijn voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, die beoordeeld wordt in de latere procedure tegen de aanslag.

3.5. De belanghebbende repliceert als volgt:

Ad I.a: stare decisis staat niet aan een nuancering van HR BNB 2015/173 in de weg, nu Nederland geen dergelijk stelsel kent. Wel geldt het rechtszekerheidsbeginsel en juist daarom is het van belang om het ‘zozeer indruist’-criterium te heroverwegen en in lijn te brengen met het recente EU-recht, ook al is dat in deze zaak niet van toepassing. Een ruimere uitleg van ‘zozeer-indruist’ als een schending van het recht op privacy aan de orde is, volgt ook uit de rechtspraak van het CRvB.12

Ad I.b: twijfelachtig is of de schenkingsakte zonder wettelijke belemmeringen verkregen kon worden. De belanghebbende ziet niet hoe de Inspecteur op basis van de ‘hem ter beschikking staande informatie’ zonder die akte in redelijkheid het standpunt had kunnen innemen dat de vragen heffingsbelang konden hebben. Zonder de huiszoeking zou er geen aanleiding zijn geweest voor het stellen van vragen. Wel degelijk is van belang of de bewijsmiddelen die de aanleiding zijn voor het stellen van vragen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen.13

Ad I.c: de belanghebbende leest BNB 2004/22514 ruimer dan de Staatssecretaris, omdat u overwoog dat “de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek.” De mate van onzorgvuldigheid moet dus wel degelijk worden beoordeeld bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium.

Ad I.d: van de belanghebbende kan geen sluitend bewijs van misstanden bij de overheid gevergd worden. Dat kan ook niet in BNB 2004/22515 worden gelezen. De in belanghebbendes geval vaststaande feiten doen een vermoeden van misleiding of kwade trouw rijzen en het is aan de Inspecteur om dat te ontzenuwen.

Ad II.a: dit onderdeel behoeft niet alleen beoordeling bij succes van middel I.b; ook bij succes van enig ander onderdeel van middel I moet beoordeeld worden of voor belanghebbende dan nog wel een informatieplicht bestond.
Ad II.b: de informatiebeschikking moet worden vernietigd als nadien blijkt, uit door de belanghebbende geleverd bewijs, dat geen informatieverplichting bestond. Of een verplichting ex. art. 47 AWR bestaat, moet weliswaar worden beoordeeld naar het moment van vaststellen van de informatiebeschikking, maar acht slaande op nadien geleverd bewijs.

3.6. De Staatssecretaris repliceert als volgt:

Ad I.a: er is geen reden om terug te komen van het ‘zozeer indruist’-criterium. Dat het CRvB in een bepaalde zaak met specifieke feiten oordeelde dat aan dat criterium voldaan was, zegt niets over de juistheid van ’s Hofs oordeel in belanghebbendes zaak.
Ad I.b: Ongeacht of de Inspecteur bij afwezigheid van de onrechtmatigheid zonder wettelijke belemmering de akte had kunnen verkrijgen, is ’s Hofs toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium correct, zodat de schenkingsakte als bewijsstuk kan worden gebruikt. Daarbij maakt het niet uit of art. 47 AWR een informatieplicht schept als zij niet door de huiszoeking zou zijn verkregen.
Ad I.c: ‘s Hofs maatstaf (was sprake van misleiding?) is correct. Dat volgt expliciet uit HR BNB 2004/225. Het Hof terecht vastgesteld dat daarvan in casu geen sprake was.
Ad I.d: ook bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium geldt de vrije bewijsleer. De Inspecteur hoefde de stelling van kwade trouw of misleiding dus niet te ontzenuwen. Van belanghebbende had meer mogen worden verwacht dan enkel die stelling. Het ontbreken van het correctie-p-v. was slechts een slordigheid. Voor de verstrekking van de akte aan de Inspecteur ex. art. 55 AWR bestonden op dat moment geen juridische beletsels omdat sepot van de zaak toen niet voor de hand lag. Dat gebeurde immers pas negen maanden later.

Ad II.a: omdat zijns inziens geen van de vier onderdelen van middel I doel treft, komt u volgens de Staatssecretaris niet aan dit onderdeel toe.

Ad (b): het Hof heeft terecht (i) de informatiebeschikking beoordeeld naar het moment van vaststellen (26 september 2019) en (ii) geoordeeld dat nadien overgelegde informatie enkel gevolgen heeft voor de omkering en verzwaring van de bewijslast.16 De belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn informatieverplichting ex. art. 47 AWR en dat is correct geformaliseerd in de informatiebeschikking.

4. Het zozeer-indruist-criterium voor (on)bruikbaarheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal

4.1. In HR BNB 1992/30617overwoog u over de bruikbaarheid voor de belastingheffing van materiaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen als volgt:

4.2. U heeft ‘deze zeer terughoudende uitsluiting’ bevestigd en uitgewerkt in HR BNB 2015/173:18

4.3. Recent heeft u in ander verband (dat van de ‘fraudesingaleringsvoorziening’ van de fiscus) het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting in belastingzaken herhaald. In die FSV-zaak HR BNB 2022/4119 overwoog u ten overvloede als volgt, zulks met het oog op een eventueel verzoek om herziening en op de behandeling van klachten van andere belastingplichtigen over project 1043, de databank FSV en het gebruik ervan jegens hen:

4.4. HR BNB 2004/25523 betrof een vergelijkbaar geval van onjuiste voorlichting van de r.-c. die huiszoeking deed waarbij een heffingsrelevant belastend geschrift werd aangetroffen dat aanleiding was voor een informatievordering jegens de (van beursfraude verdachte) belanghebbende. In die zaak had de strafrechter vastgesteld dat de handelwijze van het OM 'zeer onzorgvuldig' was. Dat leidde echter niet tot bewijsuitsluiting in de belastingzaak op basis van het zozeer-indruist-criterium:

In deze zaak was echter niet gesteld, zoals onze belanghebbende wel doet, dat de Inspecteur zonder het onrechtmatig verkregen document nooit op de gedachte van een informatievordering zou zijn gekomen.

4.5. Aan de middelen ligt de volgende redenering ten grondslag: de informatiebeschikking is ten onrechte opgelegd omdat geen antwoordplicht bestond; die bestond niet omdat uit art. 47 AWR volgt dat die alleen ‘desgevraagd’ bestaat. Daarvan is geen sprake, omdat de Inspecteur zonder zijn onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee zou kunnen zijn gekomen om vragen te stellen. Hij kon zich zonder de onrechtmatigheid niet redelijkerwijs op het standpunt stellen dat de vragen een heffingsbelang zouden kunnen hebben. De akte moet als aanleiding voor vraagstelling genegeerd worden omdat die aanleiding er niet mocht zijn. Onbetwist staat immers vast dat zij onrechtmatig is verkregen. Op deze uitkomst wijst ook de rechtspraak van het HvJ EU, met name het arrest WebMindLicenses , waarbij vanuit het oogpunt van rechtseenheid aangesloten moet worden,ook in zaken die niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht vallen.

5. Middel I.a: verhouding met EU-recht

5.1. Het geschil over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking vertoont geen enkel aanknopingspunt met Unierecht. Dat onderkent de belanghebbende, maar hij meent dat het uit een oogpunt van rechtseenheid wenselijk is dat u uw zozeer-indruist-criterium EU-rechtconform invult en dat dat in zijn geval meebrengt, gezien HvJ WebMindLicenses ,24 dat de aangetroffen akte uitgesloten wordt van enig gebruik voor de belastingheffing, dus ook als grond voor het stellen van vragen.

5.2. Sommige commentatoren25 zien inderdaad spanning tussen uw zozeer indruist-criterium en WebMindLicenses , dat verplichte bewijsuitsluiting suggereert bij schending van (art. 7 van) het EU-Handvest. Fierstra (noot in EHRC 2016/107) daarentegen ziet in WebMindLicenses geen noodzaak tot aanpassing van ‘zozeer-indruist’ in onder EU-recht vallende gevallen:

5.3. Ik meen dat in casu in het midden kan blijven of uw criterium afwijkt van dat van het HvJ, zoals de belanghebbende stelt, nu ook toepassing van WebMindLicenses mijns inziens niet leidt tot uitsluiting van het gebruik van de aangetroffen akte, om de volgende drie redenen:

5.4. (i) Anders dan in WebMindLicenses , staat in ons geval niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op privacy (in ons geval: het huisrecht). Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim, zoals de belanghebbende stelt, een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van het onderzoek van de Ombudsman kan kennelijk slechts vastgesteld worden dat het fair play beginsel is geschonden.

5.5. (ii) Het HvJ achtte in WebMindLicenses vooral problematisch dat, omdat het strafrechtelijke onderzoek niet tot een strafproces had geleid, de strafrechter de verkrijgingswijze van belastende e-mails en telefoontaps en de gevolgen van de onrechtmatigheid daarvan niet had kunnen beoordelen en de belastingrechter niet bevoegd leek om zelfstandig de strafrechtelijke verkrijgingswijze te beoordelen en daaraan gevolgen te verbinden zoals bewijsuitsluiting. Daarvan is in casu geen sprake: zowel de Rechtbank als het Hof zijn volledig bevoegd en volgens u zelfs verplicht om zelfstandig, zelfs onafhankelijk van het oordeel van de strafrechter, de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te onderzoeken, daar een eigen oordeel over te vormen en er gevolgen aan te verbinden. Dat hebben zij ook gedaan. Wel moet een voor de belanghebbende ongunstige afwijking van het oordeel van de strafrechter gemotiveerd worden. Het Hof heeft mijns inziens voldoende gemotiveerd waarom zijns inziens aan de handhaving van de informatiebeschikking niet in de weg staat dat de OvJ de belanghebbende achteraf bezien ten onrechte als verdachte aangemerkt achtte (van een strafrechtelijk oordeel is het niet gekomen vanwege dat sepot).

5.6. WebmindLicenses betrof verdenkingen bij de Hongaarse autoriteiten, aanvankelijk van btw-fraude en na strafrechtelijk onderzoek van misbruik van recht. De strafzaak werd niet vervolgd, maar de in het strafrechtelijke onderzoek deels onrechtmatig verkregen e-mails en telefoontaps werden ter beschikking gesteld van de fiscus, die er btw-naheffing op baseerde. Over de verenigbaarheid met (art. 7 van) het EU-Handvest van een en ander overwoog het Hof op prejudiciële vragen van de Hongaarse belastingrechter als volgt:

Ik meen dat dit arrest de belanghebbende niet baat, ook niet als zijn geval wel onder het EU-recht zou vallen. Voor andere gevallen zie ook ik niet dat dit arrest ertoe noopt om uw ‘zozeer-indruist’-criterium te herzien, gegeven dat u daarnaast ook bewijsuitsluitings-gevolgen verbindt aan “uitzonderlijke gevallen (waarin) uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten” (zie 4.2 hierboven).

5.7. (iii) Bovendien volgt uit de latere arresten La Quadrature de net 26 en Prokuratuur 27 dat het HvJ bij nader inziens geen bewijsuitsluiting als enige reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, maar ook andere sanctionering toelaat waarin het nationale recht voorziet, zoals op het terrein van bewijslastverdeling of -waardering, of bij de straftoemeting. Dat strookt ook met het evenredigheidsbeginsel omdat het meer maatwerk mogelijk maakt. Het HvJ laat de bepaling van de gevolgen van onrechtmatige bewijsgaring in beginsel aan het nationale recht over, uiteraard mits de gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen worden gerespecteerd, wat het laatste betreft speciaal ten aanzien van de eerbiediging van de grondrechten in het EU-Handvest. De constatering van de schending van een grondrecht leidt dus niet automatisch tot uitsluiting, zoals WebMindLicenses suggereerde.28Prokuratuur ging om vergaande inmenging in de grondrechten ex. art. 7 en 8 EU-Handvest (persoonlijke levenssfeer en bescherming van persoonlijke gegevens) doordat overheidsinstanties toegang hadden tot de verkeers- en locatiegegevens van personen via hun mobiele telefoons, waardoor nauwkeurige informatie verkregen kon worden over hun persoonlijke levenssfeer, niet alleen bij vermoedens van zware criminaliteit, maar ook bij ordinaire bankpasfraude, zoals in het geval van de verdachte. Er was weliswaar toestemming gegeven voor het opvragen en gebruiken van de gegevens door het Estse Openbaar Ministerie, maar de vraag was of die autoriteit voldoende onafhankelijk was. Het HvJ overwoog (citaat uit Prokuratuur ):

5.8. In belanghebbendes geval heeft toelating van de schenkingsakte als grond voor het stellen van vragen mijns inziens niet geleid tot schending van de eisen van een eerlijk proces, nu (i) voor de rechter en de belanghebbende duidelijk is hoe de schenkingsakte is verkregen en de rechter volledig bevoegd is om over de verkrijgingswijze en het gebruik te oordelen, (ii) niet vast is komen te staan hoe het kan dat het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. belanghebbendes huis niet zou hebben doorzocht als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor geenszins is geschonden; de belanghebbende had alle gelegenheid om zich over de verkrijgingswijze uit te laten en heeft dat ook gedaan, en hem is expliciet gevraagd om zich uit te laten over de verenigbaarheid van de inhoud van de aangetroffen akte en zijn stelling dat hij géén aandeelhouder is. Hij had dus alle gelegenheid om ‘doeltreffend commentaar’ te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat zich een ernstige onrechtmatige inbreuk op het huisrecht heeft voorgedaan (noch misleiding, noch überhaupt invloed op de beslissing van de r.-c. zijn immers vastgesteld) en hij heeft niets ingebracht dat zou kunnen staven dat de uit de akte blijkende schenking zou zijn ontbonden of herroepen. Dan hoeft die akte volgens dit arrest geenszins te worden uitgesloten van gebruik als bewijs of als grond voor vraagstelling en is het aan de nationale procedurele autonomie om de gevolgen van een geconstateerde onrechtmatigheid te bepalen (als deze zaak al binnen de werkingssfeer van het EU-recht zou zijn gevallen, quod non ).

5.9. Ik leid hetzelfde af uit de conclusie van de A-G Kokott in de gevoegde zaken C-469/18 en C-470/18, IN en JM ,29 over de Belgische variant van het zozeer-indruist-criterium, de zogenoemde fiscale Antigoon, die het HvJ als volgt omschreef:

De zaak betrof verdenking van btw-carrouselfraude die onderzocht werd door de Belgische BBI, onder meer door een rechtshulpverzoek tot doorzoeking bij een bank in Luxemburg waarbij zowel een Luxemburgse als een Belgische rechter aanwezig waren. De inbeslaggenomen documenten waren door de Luxemburgse autoriteiten overgedragen aan de Belgische, echter zonder daarvoor, zoals vereist in art. 20(2) Benelux-verdrag, de goedkeuring van een Luxemburgse rechter te hebben gevraagd, laat staan dat een dergelijke goedkeuring was verleend. A-G Kokott concludeerde als volgt:

5.10. Het HvJ verklaarde de prejudiciële vragen van de Belgische rechter (over mogelijke discrepantie tussen WebMindLicenses (bewijsuitsluiting) en de EHRM-rechtspraak (genuanceerder) en daardoor mogelijke ongelijke behandeling van binnen-EU-rechtelijke gevallen en buiten-EU-rechtelijke gevallen) overigens niet-ontvankelijk omdat de zaken de gevolgen van de fraude voor de inkomstenbelasting betroffen. Weliswaar legt het Hof Unierechtelijke bepalingen wel uit in zaken die niet binnen de werkingssfeer ervan vallen als die bepalingen door het nationale recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk toepasselijk zijn gemaakt op dergelijke situaties om te waarborgen dat deze situaties op dezelfde wijze worden behandeld, maar de verwijzende Belgische rechter had het Hof niet duidelijk kunnen maken dat uitleg van het Handvest in casu nodig was voor de beslechting van het IB-geschil, omdat het Unierecht geen regels geeft voor bewijsvoering op btw-gebied (dat is aan de lidstaten, met inachtneming van de doeltreffendheid en gelijkwaardigheid van het Unierecht), zodat het moeilijk denkbaar was dat het nationale bewijsrecht voor de inkomstenbelasting of de btw-heffing zou verwijzen naar die niet-bestaande bewijsregels op Unieniveau.

5.11. Daaruit volgt mijns inziens overigens dat belanghebbendes zaak, die niet de btw maar een informatiebeschikking met het oog op de heffing van de inkomstenbelasting betreft, te minder onder de werkingssfeer van het EU-recht valt.

6. Ad I.b: ‘zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen’

6.1. Hier heeft de belanghebbende een punt, mede gezien het – al dan niet EU-rechtelijke – evenredigheidsbeginsel..30 In de regel wordt volgens uw rechtspraak niet voldaan aan het zozeer indruist-criterium als de Inspecteur ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis had kunnen nemen van het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen materiaal, omdat in dat geval het zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden zou worden door gebruik van dat materiaal. Maar de opvatting dat de Inspecteur alles mag gebruiken waarvan hij zonder wettelijke belemmering kennis zou hebben kunnen nemen ongeacht de feitelijk on wettige wijze van verkrijging, leidt ertoe dat in beginsel alles wat de Inspecteur op basis van art. 47 AWR zou kunnen (op)vragen, altijd bruikbaar is, hoe manifest onrechtmatig de feitelijke verkrijging ook was, en zij lijkt moeizaam verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel waarvan art. 52(1) Handvest en het HvJ de naleving verlangen bij een inbreuk op Handvestelijke grondrechten. Die bepaling luidt als volgt:

Als er een ‘wettelijke’ weg open staat om aan het materiaal te komen, zoals u kennelijk aanneemt ter zake van al het bewijs dat ex art. 47 AWR zou moeten worden vertrekt als er om gevraagd zou worden, dan lijkt het per definitie onevenredig om gebruik te maken van de on rechtmatige weg. Dan eist het evenredigheidsbeginsel dat die wettelijke weg gevolgd wordt zonder gebruik van de onrechtmatige resultaten van de onwettige weg; dan moet het onrechtmatige materiaal genegeerd worden en de wettelijke weg gevolgd worden om er aan te komen. Volgens u zijn daar immers geen belemmeringen.

6.2. Uw ‘zonder-wettelijke-belemmering’-échappatoire is problematisch omdat zij uitgaat van twee niet op werkelijkheid gebaseerde vooronderstellingen: (i) de Inspecteur zou ook zonder de onrechtmatige handelingen op het idee zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij zou bovendien ook antwoord adequaat gekregen hebben. Beide vooronderstellingen lijken in een geval zoals dat van de belanghebbende feitelijk onjuist. Zoals de belanghebbende benadrukt: de Inspecteur zou zonder zijn onrechtmatige kennisneming van de schenkingsakte nooit redelijkerwijs het standpunt hebben kunnen innemen dat vragen over aandelenbezit aan de belanghebbende een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen. Als geen enkele concrete aanleiding voor enig vermoeden van aandelenbezit aangewezen kan worden, gaat het om een verboden fishing expedition . Het probleem met de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-échappatoire uit de onrechtmatigheid is dat een abstracte mogelijke aanspraak op informatie (een bevoegdheid) geenszins impliceert dat die aanspraak ook geconcretiseerd wordt (dat die bevoegdheid ook wordt uitgeoefend); zoals in casu: de Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte er geen vragen over gesteld hebben, en zonder vragen geen antwoordplicht. Zelfs als hij wel een (andere) redelijke grond voor vragen naar aandelenbezit zou hebben gehad, impliceert het bestaan van zijn bevoegdheid noch de uitoefening ervan dat de gevraagde informatie ook daadwerkelijk wordt verkregen. Iets wat niet gevraagd wordt, en iets wat wel gevraagd wordt maar niet verkregen, kan ook niet gebruikt worden.

6.3. Dit probleem van de ‘zonder wettelijke belemmering’-ontsnapping is al lang geleden in commentaar op HR BNB 1992/306 opgemerkt:31

6.4. Zou aan elke onrechtmatigheid, hoe grof ook, voorbijgegaan kunnen worden bij informatie waarop de Inspecteur “zonder wettelijke belemmering” recht zou hebben gehad als (i) hij op het idee zou zijn gekomen dat die informatie zou kunnen bestaan én (ii) hij er concrete vragen over gesteld zou hebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden. Kortom: wettelijke belemmeringen zijn niet interessant, want die zijn er nauwelijks en het ligt niet voor de hand dat de Hoge Raad betekenisloze criteria stelt. Het gaat om de feitelijke belemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie feitelijk ook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als de onrechtmatige handelingen niet zouden zijn geschied? De ‘zonder-wettelijke-belemmeringen’-escape is innerlijk inconsistent: om te bepalen of we aan de onrechtmatigheid die het bewijs opleverde voorbij kunnen gaan, gaan we aan de onrechtmatigheid voorbij en doen we alsof het bewijs wél rechtmatig (‘wettelijk’) zou zijn verkregen. Dat kan alleen een jurist bedenken.

6.5. In ons geval is niet gesteld of gebleken dat de Inspecteur enige andere grond had voor enig vermoeden dat de belanghebbende aandeelhouder was van één of meer vennootschappen. Dan moet er met de belanghebbende van uitgegaan worden dat de Inspecteur zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee zou zijn gekomen om de belanghebbende vragen te stellen, laat staan over aandelenbezit, zodat ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan. Art. 47 AWR werkt immers alleen ‘desgevraagd’. In het wilde weg gestelde vragen als “Heeft u ergens documenten liggen die fiscaal van belang zouden kunnen zijn?” of “Is u ooit enig vermogensbestanddeel in de schoot geworpen?” zijn ontoelaatbare fishing expeditions , waarvoor art. 47 AWR geen wettelijke basis biedt.

6.6. Van het antwoord op zo’n vraag zou de Inspecteur mijns inziens dus niet ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis kunnen nemen als de belanghebbende dat antwoord niet geeft omdat hij daartoe wegens het fishing -karakter ervan niet verplicht is.

6.7. Dat in-het-wilde-weg-vragen ontoelaatbare fishing expeditions zijn waarvoor art. 47 AWR geen wettelijke basis biedt, blijkt onder meer uit HR ECLI:NL:HR:2015:1137, een civiele KB Lux-dwangsom-zaak:34

6.8. Is de conclusie juist dat de Inspecteur zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee van vragen stellen zou zijn gekomen en dus ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan, dan heeft de belanghebbende gelijk dat het Hof niet in het midden kon laten wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof voor doorzoeking gegeven, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar. Aldus zou de belastingrechter dus toch, anders dan uw rechtspraak leert, het strafrecht moeten volgen. Preciezer gezegd: het Hof had moeten doen alsof het de desbetreffende r.-c. was en had zelfstandig moeten beslissen wat hij als r.-c. beslist zou hebben mét beschikking over het aanvullende p.-v. Op dat punt zou (ook) middelonderdeel I.d hieronder doel treffen.

6.9. Het lijkt mij dus zinvol dat u verduidelijkt wat u bedoelt met ‘zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen’.

6.10. Vooralsnog ga ik ervan uit, gegeven (i) de geest die in uw in onderdeel 4 geciteerde rechtspraak waart en die u zelf karakteriseert als ‘uiterst terughoudend’ voor wat betreft de uitsluiting van bewijsmateriaal voor heffingsdoeleinden, en (ii) uw opvatting dat de belastingrechter zich – plat gezegd – niets aantrekt van het oordeel van de strafrechter over onrechtmatigheid van verkrijging en/of (on)bruikbaarheid van verkregen materiaal, dat u alleen ‘in uitzonderlijke gevallen’ strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook voor heffingsdoeleinden uitsluit, nl. indien nodig “als rechtsstatelijke waarborg omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten” (zie 4.2 hierboven). Daarin past inderdaad uitsluiting van bewijsmateriaal dat onrechtmatig is verkregen door opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige, want dergelijk kwaadwillig handelen door overheidsdienaren die het recht moeten dienen is een aanzienlijke schending van rechtstatelijke beginselen.

6.11. Dat betekent dat in belanghebbendes geval het gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst alleen uitgesloten is bij kwade trouw van de FIOD of het OM ter zake van het niet-overleggen van het correctie-p.-v. aan de r.-c. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht.

6.12. Dat betekent dat dit middelonderdeel strandt.

7. Ad I.c: kwade trouw vereist voor ‘zozeer indruisen’?

7.1. Dit middelonderdeel stelt dat belangrijke strafvorderlijke voorschriften niet zijn nageleefd en dat belanghebbende recht op privacy in de kern is geschonden. Dat is echter niet vastgesteld. Zoals boven al opgemerkt, staat niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op privacy (het huisrecht). Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim, zoals de belanghebbende stelt, een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van het onderzoek van de Ombudsman kan kennelijk slechts vastgesteld worden dat het fair play beginsel is geschonden.

7.2. Als geen ernstige schending van een grondrecht is vastgesteld en zich geen noodzaak voordoet om de overheid een rechtstatelijke waarborg in te scherpen of af te dwingen, zoals in casu, is voldoening aan het zozeer-indruist-criterium vereist voor uitsluiting van de akte als grond voor een informatieverzoek. Uw rechtspraak suggereert dat daarvoor een vorm van opzet of misleiding, althans kwade trouw, bij de betrokken overheidsdienaren vereist is; dat zij bedoelden om de belastingplichtige te benadelen in strijd met het recht of minstens bewust aanvaardden dat hij door hun handelen of nalaten in strijd met de regels benadeeld zou worden. Ik noem drie arresten. In de zaak HR BNB 1992/36635 waren bij een huiszoeking zijn bescheiden in beslag genomen. De belanghebbende stelde dat de OvJ en de Rechtbank misleid waren door de FIOD. U overwoog:

7.3. In de KB-Lux-zaak HR BNB 2008/15936 ging het om het gebruik van door ex-werknemers van een Luxemburgse bank verduisterde microfiches met gegevens van rekeninghouders die in handen waren gekomen van de Belgische autoriteiten, die de gegevens op basis van de EU-bijstandsrichtlijn hadden uitgewisseld met de Nederlandse fiscus. De Nederlandse strafrechter had al geoordeeld dat de microfiches niet als strafrechtelijk onrechtmatig verkregen beschouwd konden worden.37 U bevestigde het oordeel van het Hof dat niet was voldaan aan het zozeer indruist-criterium omdat niet bleek dat enige van de betrokken autoriteiten enige hand had gehad in de verduistering:

Het Hof had overwogen:

7.4. Ook uit HR BNB 2020/41 (Tipgever 2)38 volgt dat voor ‘zozeer-indruisen’ vereist is dat de betrokken overheidsdienaren zelf bewust betrokken zijn bij het onrechtmatige handelen dat leidt tot de verkrijging van het materiaal met het oog op of minstens bewustheid van benadeling van belastingplichtigen. Het ging om informatie die door de overheid was gekocht tegen een prijs afhankelijk van de fiscale opbrengst van de informatie, van een persoon die financiële gegevens over zwartspaarders had verduisterd of gestolen en die die informatie te gelde wilde maken en zelf immuniteit wilde. U sloot aan bij de rechtspraak van uw tweede kamer:39

7.5. De belanghebbende moet toegegeven worden dat deze rechtspraak geen volledige duidelijkheid biedt over de vraag of ook ‘betrokkenheid’ van ambtenaren bij onregelmatigheden zonder benadelingsbedoeling of -bewustheid voldoende kan zijn voor ‘zozeer-indruisen, of dat steeds minstens (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van belastingplichtigen of misleiding van magistraten vereist is. U zou daarover in deze zaak uitsluitsel kunnen geven.

7.6. Wat daarvan zij, het Hof heeft vastgesteld dat niet is komen vast te staan hoe het kon gebeuren dat het aan de r.-.c. toegezonden dossier niet het correctie-p.-v. bevatte. Evenmin staat dus vast dat, zoals de belanghebbende stelt, grove nalatigheid van de FIOD of het OM daarvan de oorzaak is. Ik meen dat het middelonderdeel daarom hoe dan ook strandt.

8. Ad I.d: bewijslastverdeling en bewijsoordeel

8.1. Dat voor de belanghebbende ‘vast staat dat hier meer aan de hand is’, betekent niet dat ook de rechter daarvan zonder bewijs uit zou moeten gaan. Wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, die bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal dus bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Hij zal dus aannemelijk moeten maken wát er dan ‘meer aan de hand’ is. Het stond de belanghebbende vrij de betrokken FIOD-ambtenaren en OvJ als getuigen op te roepen en te doen horen.

8.2. Ook de klacht dat het Hof had moeten onderzoeken wat de r.-c. gedaan zou hebben als hij ook het correctie-p.-v. had gehad, lijkt mij niet terecht, nu daarover slechts valt te speculeren. Het stond de belanghebbende vrij de desbetreffende r.-c. als getuige op te roepen en hem/haar die vraag voor te leggen. In ’s Hofs oordeel lijkt overigens besloten te liggen dat hij er niet van overtuigd is dat de r.-c. anders zou hebben beslist.

8.3. Maar ter zake lijkt dat niet te doen, nu de belastingrechter bevoegd en verplicht is zich zelfstandig een oordeel te vormen over de (mate van) (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en zelfstandig te beslissen over eventuele daaraan te verbinden gevolgen voor de bruikbaarheid van het verkregene, als startinformatie, als grond voor een infromatievordering, als bewijs voor een aanslag of als bewijs voor een boete. Als hij afwijkt van een reeds gegeven oordeel van de strafrechter daarover, moet hij dat motiveren. In casu is er geen oordeel van een strafrechter over de verkrijgingswijze van de akte, maar staat tussen de partijen wel vast dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Daarvan is kennelijk ook het Hof uitgegaan en hij heeft vervolgens zelfstandig gemotiveerd (r.o. 4.7) waarom hij de onrechtmatigheid (het verzuim om het correctie-p.-v. tijdig toe te voegen) niet zodanig acht dat daaraan in het licht van het zozeer-indruist-criterium het door de belanghebbende voorgestane gevolg wordt verbonden dat de aangetroffen schenkingsakte geen aanleiding kon of mocht zijn voor een informatieverzoek aan de belanghebbende voor heffingsdoeleinden. Ik zie daarin geen onjuiste rechtsopvatting, onjuiste bewijslastverdeling of motiveringsgebrek.

8.4. Dit is alleen anders als middelonderdeel I.b over de ‘zonder wettelijke belemmeringen’-ontsnapping doel treft. Zoals in 6.8 hierboven bleek: als in dit geval aangenomen moet worden dat er zonder de onrechtmatigheid wel degelijk een wettelijke belemmering was voor rechtmatige kennisneming, nl. het verbod op fishing expeditions , dan had het Hof inderdaad moeten vaststellen wat hij als r.-c. beslist zou hebben als hij wél de beschikking over het aanvullende p.-v. gehad zou hebben. Zoals in 6.10 – 6.11 hierboven echter bleek, vermoed ik dat u daar niet aan wil.

8.5. Dan strandt ook dit middelonderdeel.

9. Middel II: voorwaardelijk

9.1. Middelonderdeel II.a is voorwaardelijk en gaat ervan uit dat onderdeel I.b doel treft en dat daarom gedaan moet worden alsof de schenkingsakte niet gevonden zou zijn. Ik verwijs naar de behandeling van middelonderdeel I.b.

9.2. Ook middelonderdeel II.b is voorwaardelijk: het gaat uit van de juistheid van belanghebbendes stelling dat de schenking niet is uitgevoerd en dat hij dus geen aandeelhouder is geworden en dat hij om die reden geen antwoordplicht had omdat hij niet kon beschikken over de gevraagde gegevens.

9.3. Als de schenkingsakte (wel) gebruikt mag worden als aanleiding voor het stellen van vragen, heeft het Hof de bewijslast mijns inziens correct verdeeld, want in dat geval roept de stelling dat de schenkingsovereenkomst is ontbonden of herroepen inderdaad om een verklaring van de belanghebbende hoe hij die stelling verenigt met de andersluidende, in een kluis opgeborgen en door schenker en begiftigde ondertekende akte. Geenszins onbegrijpelijk is alsdan ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende ten tijde van de vraagstellingen en de informatiebeschikking in een positie verkeerde om antwoord te geven op vragen omtrent het bezit van de volgens die akte aan hem geschonken aandelen, met name om opheldering te geven over eventuele vervulling van een ontbindende voorwaarde of een eventuele schriftelijke of mondelinge herroeping van die schenking. Rechtskundig correct lijken mij ’s Hofs oordelen (i) dat een eventuele latere spijtoptie van de belanghebbende - na vier informatieverzoeken en een beschikking - zich uitende in overlegging alsnog van enige informatie, de rechtmatigheid van de beschikking niet wegneemt en dat (ii) de betekenis van die te laat overgelegde informatie voor de bewijslevering en bewijslastverdeling ter zake van de aanslag IB 2016 beoordeeld zal moeten worden in de procedure over die aanslag.

9.4. Als de schenkingsakte niet gebruikt mocht worden als aanleiding voor vragen omdat de Inspecteur er feitelijk niet langs wettige weg kennis van kon krijgen én geen andere redelijke grond bestond voor een vermoeden dat de belanghebbende aandeelhouder was van 21 vennootschappen, dan bestond geen antwoordplicht en is de informatiebeschikking ten onrechte genomen. Dit onderdeel is dus inderdaad voorwaardelijk omdat de merites ervan afhangen van de merites van de middelonderdelen I.b en I.d. Ik verwijs naar de behandeling van die onderdelen.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal