Geen navordering met toepassing van verlengde navorderingstermijn

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/060971, naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van de Staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) van 10 november 2016.2

1.2

[X] , belanghebbende, dreef als ondernemer een interieurwinkel te [Z] . Daarnaast stond belanghebbende op bepaalde markten, op vaste standplaatsen. Daarmee heeft belanghebbende winst uit onderneming behaald. De verkoop werd, althans grotendeels, contant afgerekend.

1.3

Belanghebbende heeft op 26 juli 2004 een bedrag van € 49.950, op 28 februari 2006 een bedrag van € 150.000 en op 26 februari 2007 een bedrag van € 170.000, in contanten gestort op zijn in Luxemburg gehouden bankrekeningen.

1.4

Belanghebbende heeft, als zogenoemde inkeerder, op 3 februari 2014, de Luxemburgse bankrekeningen gemeld bij de Inspecteur. De saldi van deze bankrekeningen had belanghebbende niet vermeld in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1.5

Naar aanleiding van de melding, hebben belanghebbende en zijn echtgenote op 18 december 2014 met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. Ter zake van de niet aangegeven vermogensbestanddelen, zijnde de niet aangegeven banksaldi welke inkomen uit sparen en beleggen (box 3) vormen, is volgens afspraak nagevorderd.

1.6

Over de contante stortingen is vastgesteld: ‘De contante stortingen in 2004, 2006 en 2007 zijn verzwegen inkomsten uit onderneming’. Overigens is over navordering ter zake geen overeenstemming bereikt.

1.7

De Inspecteur3 heeft in 2015 aan belanghebbende over de jaren 2004, 2006 en 2007 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) bedraagt, wegens meerdere winsten uit onderneming, voor het jaar 2004 € 88.813, voor het jaar 2006 € 184.353 en voor het jaar 2007 € 193.080. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.

1.8

De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank.

1.9

Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomen uit werk en woning (box 1) waarover kan worden nagevorderd. De materiële omvang van de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties inzake meer inkomen uit sparen en beleggen (box 3), zijn niet in geschil.

1.10

Meer in het bijzonder is in geschil of ten aanzien van de meerdere gebleken winsten uit onderneming, de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) van toepassing is. Het daar bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit in afwijking van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren, ingevolge het derde lid van artikel 16 van de AWR.

1.11

Indien het oordeel komt te luiden dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, kan de Inspecteur, wegens verjaring, niet meer navorderen over de in 2014 bekend geworden meerdere inkomsten uit werk en woning (box 1) in de jaren 2004, 2006 en 2007.

1.12

De Rechtbank heeft, bij uitspraak van 10 november 2016, geoordeeld dat uit de wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 16, vierde lid van de AWR blijkt dat het hierin gehanteerde begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen (box 3) en het begrip ‘opkomen’ op inkomensbestanddelen (box 1). De Rechtbank heeft bij wege van maatstaf overwogen ‘niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen’.

1.13

In de procedure heeft belanghebbende zich gesteld op het standpunt dat hij slechts binnenlandse winst uit onderneming heeft behaald.

1.14

De Rechtbank heeft bij haar beoordeling de bewijslastverdeling betrokken. In dat kader is overwogen dat ‘nu [door belanghebbende, A-G] de vereiste aangiften niet zijn gedaan, de beroepen ongegrond [dienen] te worden verklaard, tenzij belanghebbende4 doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het ligt derhalve op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar op het onderhavige punt, namelijk de correcties in box 1, onjuist zijn. Dat betekent dat het ook op de weg van belanghebbende ligt om overtuigend aan te tonen dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit zijn onderneming (buitenlandse ondernemingswinst)’.

1.15

De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat belanghebbende ‘niet overtuigend heeft aangetoond dat er sprake is feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen. Niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbende ten tijde van belang geen buitenlandse klanten heeft gehad, dat geen betalingen in het buitenland zijn ontvangen en dat de met de onderneming gemoeide omzet uitsluitend in Nederland is gegenereerd’.

1.16

Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat ‘ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting. Hierbij komt de vraag aan de orde of de Inspecteur in de gegeven omstandigheden in redelijkheid ervan kon uitgaan dat de stortingen zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit de onderneming van belanghebbende’.

1.17

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur ‘ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht’. De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank ‘door uitsluitend op basis van de door hem genoemde ervaringsregels buitenlandse inkomsten in aanmerking te nemen, (…) de grenzen der redelijkheid overschreden en [daardoor] berust de navorderingsaanslag in zoverre op een willekeurige schatting’. De Rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur ‘geen nader onderzoek heeft gedaan naar de omzet- en winstverantwoording en de aard en de omvang van de onderneming van belanghebbende, terwijl zulks wel tot de mogelijkheden behoorde, bijvoorbeeld door middel van een boekenonderzoek. Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat de Inspecteur dienaangaande geen controlemogelijkheden heeft gehad’.

1.18

De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur evenmin aanknopingspunten naar voren heeft gebracht voor zijn stelling ‘dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van belanghebbende’.

1.19

De Rechtbank is daarom gekomen tot het oordeel dat het niet redelijk is ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten, in de vorm van winsten uit onderneming van belanghebbende. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en heeft, door vermindering, de in de navorderingsaanslagen begrepen bedragen aan meerdere winsten uit onderneming daaruit gehaald.

1.20

De Staatssecretaris komt thans, met toestemming van belanghebbende, op voet van artikel 28, derde lid, van de AWR, in (sprong)cassatie met één middel op tegen het oordeel van de Rechtbank. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van de Rechtbank ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.

1.21

Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Daarin wordt geklaagd dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat omkering van de bewijslast ook geldt ten aanzien van de aanwezigheid van de bevoegdheid na te vorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, omdat de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel betreft.

1.22

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen over en weer behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.1

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:6

1.1.

Eiser is geboren in 1953 en is gehuwd. Hij is ondernemer en heeft een interieurwinkel. De onderneming wordt gedreven vanuit een winkelpand te [Z] en is geopend van donderdag tot en met zaterdag. Daarnaast stond eiser van maandag tot en met zaterdag op de markt in [Z] , [Q] , [R] en [S] . Dit waren vaste standplaatsen. Eiser beschikte over een opslag te [T] en twee boxen in [Z] .

1.2.

Eiser heeft als inkeerder twee buitenlandse bankrekeningen bij de BNP Paribas in Luxemburg gemeld bij verweerder. De rekeningen zijn geopend op 22 september 1989 en 5 maart 2001.

1.3.

Eiser heeft de saldi van deze bankrekeningen, variërend in de jaren 2001 tot en met 2012 van € 515.000 (eind 2001) tot ruim één miljoen euro (eind 2008 en eind 2009), niet vermeld in zijn aangiften ib/pvv. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) en sparen en beleggen (box 3) bedroeg volgens de aangiften:

box 1 box 3

2004 € 38.863 € 2.588

2006 € 34.353 € 10.595

2007 € 23.080 € 11.369

1.4.

De aanslagen ib/pvv 2004, 2006 en 2007 zijn conform de aangiften opgelegd. De verschuldigde ib/pvv bedroeg € 12.151 (2004), € 12.845 (2006) en € 7.561 (2007).

1.5.

Eiser en zijn echtgenote hebben met verweerder op 18 december 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze luidt - voor zover hier van belang - als volgt (waarbij eiser en echtgenote zijn aangeduid als Partij A en verweerder als Partij B):

“3. Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst

Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de van Partij A na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2001 tot en met 2012, (met uitzondering van de jaren 2004, 2006 en 2007) alsmede de heffingsrente of belastingrente daarover.

4. Feiten en gevolgen

Deze vaststellingsovereenkomst is gebaseerd op de volgende gegevens:

Omschrijving buitenlandse inkomens- en/of vermogensbestanddelen:

Vermogensbestanddelen gehouden door Partij A bij de buitenlandse bankinstelling BNP Paribas te Luxembourg onder rekeningnummers: [001] en [002] . De contante stortingen in 2004, 2006 en 2007 zijn verzwegen inkomsten uit onderneming. De grote cash opname in 2008 is nog grotendeels aanwezig als contant geld bij Partij A.

Partij A heeft de gevraagde onderliggende (bank)stukken en (overige) informatie overgelegd aan Partij B.

Uitgangspunt van deze vaststellingsovereenkomst is het feit dat partij A onjuist aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan over de jaren 2001 t/m 2012 (met uitzondering van 2004, 2006 en 2007). Gelet op de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting 2001 t/m 2012 (met uitzondering van 2004, 2006 en 2007) leidt dit tot navordering van een totaalbedrag van € 88.554.

Partijen zijn voorts op 28 november 2014 het volgende overeengekomen:

Partijen stemmen in, door ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst, met een doelmatige formalisering van de belastingschuld wat betreft de toerekening van inkomensbestanddelen, bestanddelen van de rendementsgrondslag en geheven dividendbelasting zoals genoemd in artikel 2:17 Wet IB 2001.

De fiscale gevolgen (enkelvoudige belasting en heffingsrente/belastingrente) van deze vaststellingsovereenkomst worden (onder verwijzing naar artikel 64 AWR) volledig verwerkt in één op te leggen (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2010 (in casu een navorderingsaanslag ten name van [X] ).

(...)

7. Afstand van rechtsmiddelen

Partij A doet terzake van de in deze overeenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand van het recht op bezwaar en het recht op beroep bij de rechter. Tegen de navorderingsaanslagen 2004, 2006 en 2007 is het mogelijk voor Partij A een bezwaarschrift in te dienen, deze jaren zijn niet opgenomen de vaststellingsovereenkomst.

(.)

10. Nadere voorwaarden en afspraken

Partij A erkent en bevestigt door middel van ondertekening dat de door de Belastingdienst in deze Overeenkomst ingenomen standpunten enkel en alleen gelden binnen het specifieke kader van deze overeenkomst. Dit betekent dat niet gesproken kan worden van een welbewuste standpuntbepaling zodat van gebondenheid van de Belastingdienst aan de hier ingenomen standpunten buiten het kader van deze overeenkomst of na ommekomst van deze overeenkomst (voor zover deze betrekking heeft op toekomstige jaren) geen sprake is.”

1.6.

Op 26 juli 2004 heeft eiser een bedrag van € 49.950, op 28 februari 2006 een bedrag van € 150.000 en op 26 februari 2007 een bedrag van € 170.000 op zijn buitenlandse bankrekeningen gestort.

2.2

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 7

2.1.

In geschil is of verweerder terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomsten uit werk en woning waarover kan worden nagevorderd. Meer in het bijzonder is in geschil of dienaangaande de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), van toepassing is. Indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, dan houdt partijen verdeeld of de inkomsten die aan de stortingen ten grondslag hebben gelegen terecht aan de onderhavige jaren zijn toegerekend.

2.3

De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

3.1.

Artikel 16, vierde lid, van de AWR, luidt als volgt: “Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

3.2.

Eiser stelt zich op het standpunt dat de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR, niet van toepassing is op de als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen stortingen. Daartoe betoogt hij dat deze stortingen afkomstig zijn uit zijn onderneming en dat dienaangaande niet kan worden gesproken van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.

3.3.

In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR - voor zover hier van belang - het volgende opgemerkt:

(…)8

3.4.

Verweerder heeft in de eerste plaats naar voren gebracht dat de gestorte bedragen, zoals eiser zelf ook heeft aangegeven, afkomstig zijn uit de onderneming van eiser en dat, gelet op de wettekst en wetsgeschiedenis van genoemd vierde lid van artikel 16 van de AWR, niet is vereist dat het inkomen in het buitenland is opgekomen. Naar zijn mening is de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing indien het inkomen in het buitenland wordt gehouden nadat het in Nederland is opgekomen en deze inkomsten niet op andere wijze bij de fiscus bekend hadden kunnen zijn.

3.5.

De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij meent dat het door de wetgever gehanteerde begrip ‘houden’ in dit verband ook kan zien op inkomensbestanddelen. Het begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen en het begrip ‘opkomen’ op inkomstenbestanddelen, zo leidt de rechtbank af uit de weergegeven wettekst en wetsgeschiedenis. Weliswaar kunnen in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen inkomen genereren, maar daarmee is niet gegeven dat dergelijke inkomensbestanddelen in het buitenland worden gehouden. Het gaat in dat verband om in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen uit aldaar gehouden vermogen (vgl. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319, rov. 3.99 en HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367, rov. 3.410). De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen. Het betoog van verweerder faalt in zoverre.

3.6.

Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de gestorte bedragen moeten worden aangemerkt als inkomens- en vermogensbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland. Hij legt het begrip opkomen uit als ‘zichtbaar worden’; de oorsprong van de inkomsten acht hij hierbij niet van belang. De bankrekeningen en de daarop gestorte, niet geboekte omzet dan wel winst, zijn in het buitenland zichtbaar geworden (na inkeer dan wel na storting op de buitenlandse bankrekeningen) en zijn daarmee in het buitenland opgekomen, aldus het betoog van verweerder. De rechtbank kan dit standpunt niet in zijn algemeenheid volgen en overweegt dienaangaande als volgt.

3.7.

De vraag of inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland dient per geval te worden beoordeeld en is afhankelijk van de voorliggende feiten en omstandigheden, voor zover nodig in onderlinge samenhang te bezien. In dit verband dient naar de - uit de in onderdeel 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis voortvloeiende - strekking van het vierde lid van artikel 16 van de AWR, ook betekenis te worden toegekend aan de vraag of inkomensbestanddelen op basis van de normale controlebevoegdheden van de inspecteur aan het licht kunnen komen oftewel aan het zicht van de inspecteur zijn onttrokken. Voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is ‘opgekomen’, is niet zonder meer bepalend de omstandigheid dat de oorsprong van een vordering (het voordeel) in het buitenland ligt (vgl. HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/8311). Evenmin beslissend is de plaats waar de betaling wordt ontvangen of de plaats waar het beheer plaatsvindt van de belegging of de rekening waarop betalingen worden ontvangen (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/36712, HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/6313 en HR 9 oktober 2015, nr. 14/06127, ECLI:NL:HR:2015:2991, BNB 2015/22514). De omstandigheid dat de oorsprong van een vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is evenwel voldoende om een vordering onder artikel 16, vierde lid, van de AWR te doen vallen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, ECLI:NL:HR:2010:BN9666, BNB 2010/33315).

3.8.

Bij de beoordeling of verweerder genoemde stortingen als in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in aanmerking heeft mogen nemen, dient het volgende voorop te worden gesteld. Niet in geschil is dat het inkomen in box 3 terecht is gecorrigeerd. Evenmin is in geschil dat dienaangaande de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De rechtbank volgt partijen hierin nu in zoverre sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen voordelen daaruit. In zoverre zijn de navorderingsaanslagen terecht met een beroep op de verlengde navorderingstermijn opgelegd. Het gecorrigeerde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (en de hierover verschuldigde inkomstenbelasting) bedraagt in de onderscheiden belastingjaren respectievelijk € 25.468 (€ 7.640) (2004), € 38.565 (€ 9.170) (2006) en € 47.200 (€ 9.694) (2007). De volgens de aangiften verschuldigde bedragen aan ib/pw over deze jaren (zie onderdelen 1.3 en 1.4) zijn gelet op deze correcties verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voorts is het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken niet zou zijn geheven, voor elk jaar op zichzelf beschouwd aanzienlijk. De rechtbank acht ook aannemelijk dat eiser bij het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat een aanzienlijk bedrag niet werd aangegeven. Dit een en ander brengt mee dat eiser voor elk van de genoemde jaren de vereiste aangifte niet heeft gedaan (vgl. HR 9 november 2012, 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, BNB 2013/26).

3.9.

Nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard, tenzij eiser doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het ligt derhalve op de weg van eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar op het onderhavige punt, namelijk de correcties in box 1, onjuist zijn. Dat betekent dat het ook op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit zijn onderneming (buitenlandse ondernemingswinst).

3.10.

Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de bevoegdheid om na te vorderen ter zake van de door verweerder gestelde buitenlandse ondernemingswinst op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR, geen voorwerp kan zijn van omkering van de bewijslast. Daarmee ziet hij evenwel over het hoofd dat reeds vaststaat dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat voor de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen (HR 14 november 1990, nr. 26.727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127).

3.11.

Ter onderbouwing van zijn stelling dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, heeft eiser naar voren gebracht dat hij een onderneming in [Z] drijft waarvan de activiteiten bestaan uit het verkopen van gordijnen. De klanten van eiser zijn woonachtig in Nederland. De onderneming heeft geen buitenlandse activiteiten. De banktegoeden die zijn gestort betreffen contante omzet uit deze onderneming. Het betreft in Nederland ontvangen contante omzet van in Nederland gevestigde klanten, zo stelt eiser.

3.12.

De rechtbank is van oordeel dat eiser met deze stellingen niet overtuigend heeft aangetoond dat er sprake is feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen. Niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbende ten tijde van belang geen buitenlandse klanten heeft gehad, dat geen betalingen in het buitenland zijn ontvangen en dat de met de onderneming gemoeide omzet uitsluitend in Nederland is gegenereerd. Gelet hierop heeft eiser op dit punt niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar (gedeeltelijk) onjuist is.

3.13.

Overigens geldt wel dat, ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Hierbij komt de vraag aan de orde of verweerder in de gegeven omstandigheden in redelijkheid ervan kon uitgaan dat de stortingen zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit de onderneming van eiser. Ter onderbouwing hiervan heeft verweerder naar voren gebracht dat hij het mogelijk acht dat eiser ook bedrijfsactiviteiten verrichtte in het buitenland en aldaar een deel van zijn inkomsten genereerde. Uit ervaringsregels en jurisprudentie op het gebied van buitenlands vermogen blijkt volgens verweerder dat juist het gedeelte van de inkomsten dat buiten de boekhouding is gehouden, vaak in het buitenland is gegenereerd. Uit eigen wetenschap is verweerder voorts bekend dat rondom de buitengrenzen van Nederland over en weer ondernemers actief zijn en aldaar in het buitenland omzet behalen.

3.14.

Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht, zoals feiten en omstandigheden als vermeld in onderdeel 3.7. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat de onderneming van eiser actief was in het grensgebied. Door uitsluitend op basis van de door hem genoemde ervaringsregels (zie hierboven onderdeel 3.13) buitenlandse inkomsten in aanmerking te nemen, heeft verweerder de grenzen der redelijkheid overschreden en berust de navorderingsaanslag in zoverre op een willekeurige schatting. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder geen nader onderzoek heeft gedaan naar de omzet- en winstverantwoording en de aard en de omvang van de onderneming van eiser, terwijl zulks wel tot de mogelijkheden behoorde, bijvoorbeeld door middel van een boekenonderzoek. Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat verweerder dienaangaande geen controlemogelijkheden heeft gehad.

3.15.

Hetgeen hiervoor in onderdeel 3.14 is overwogen, heeft ook te gelden voor zover verweerder stelt dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van eiser. Verweerder acht gezien de aangegeven winsten uit de onderneming in de jaren 2004 (€ 42.169), 2006 (€ 35.166) en 2007 (€ 25.679), niet aannemelijk dat de stortingen in 2004 (€ 49.950), 2006 (€ 150.000) en 2007 (€ 170.000), afkomstig zijn uit de onderneming van eiser. De rechtbank vermag niet in te zien dat uit deze cijfermatige vergelijking kan worden afgeleid dat er een andere (niet aangegeven) bron van inkomen moet zijn geweest van eiser. Voor het bestaan van een andere bron van inkomen zijn geen aanknopingspunten te vinden in de gedingstukken. Desgevraagd heeft verweerder zijn stellingen op dit punt ter zitting ook niet nader kunnen concretiseren. Daargelaten of het op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat geen sprake is geweest van een niet nader aangeduide bron van inkomen, acht de rechtbank het onredelijk en willekeurig zonder enig aanknopingspunt dergelijke inkomsten in aanmerking te nemen bij de navorderingsaanslag. Ook in zoverre faalt het betoog van verweerder.

3.16.

Gelet op het voorgaande is het niet redelijk ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten van eiser anders dan de reeds in aanmerking genomen inkomsten uit sparen en beleggen. De beroepen dienen dan ook gegrond te worden verklaard. Het in de navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning zal worden verminderd tot de aangegeven bedragen, namelijk € 38.863 (2004), € 34.353 (2006) en € 23.080 (2007). De beschikkingen heffingsrente zullen dienovereenkomstig worden verminderd.

2.4

De Redactie van het Vakstudie-Nieuws heeft bij deze uitspraak aangetekend:16

Voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn moet het gaan om vermogensbestanddelen die in het buitenland worden aangehouden en inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen. Wat hieronder precies moet worden verstaan, komt niet duidelijk naar voren in de wetsgeschiedenis. De Hoge Raad heeft in dit kader wel enkele lijnen uitgezet:

• niet relevant is waar het beheer van het vermogen plaatsvindt (HR 13 augustus 2004, nr. 39287, BNB 2004/367, V-N 2004/42.317);
• de plaats van uitbetaling is niet doorslaggevend (HR 7 oktober 2005, nr. 40988, BNB 2006/63, V-N 2005/48.718);
• de openheid van het handelen van de belastingplichtige is wel relevant (wederom BNB 2006/63);
• de oorsprong van de bate in het buitenland en betaling in het buitenland zijn voldoende, ook al wordt het bedrag daarna overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die in alle openheid wordt aangehouden (HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, BNB 2010/333, V-N 2010/53.1119).

De conclusie hieruit is dat een en ander een nogal casuïstische benadering vergt, zoals ook de rechtbank terecht in 3.7 oordeelt.

Kijken we naar de onderhavige casus, dan doet zich allereerst de vraag voor wat de oorsprong van de verzwegen winsten is. Wanneer dat Nederland is en X deze gelden vervolgens heeft gestort op de buitenlandse bankrekening, dan is naar onze mening het standpunt verdedigbaar dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. De oorsprong van de verzwegen inkomsten ligt immers in Nederland. Er heeft ook geen betaling plaatsgevonden in het buitenland. Het maakt dan in wezen niet uit of belanghebbende deze zwarte omzet in een sok bewaart dan wel op een buitenlandse bankrekening. Indien het echter zou gaan om buitenlandse winsten die belanghebbende vervolgens heeft gestort op de buitenlandse bankrekening, dan is de oorsprong in het buitenland gelegen en zijn de controlemogelijkheden van de Belastingdienst beperkt, zodat toepassing van de verlengde navorderingstermijn wel is gerechtvaardigd.

De rechtbank oordeelt in r.o. 3.8 dat X voor elk van de jaren de vereiste aangifte niet heeft gedaan en baseert dit op de omvang van de verzwegen inkomsten uit de buitenlandse bankrekeningen. Dit oordeel lijkt ons juist. Vervolgens wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Hieruit trekt de rechtbank de conclusie dat X ook overtuigend moet aantonen dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 16 lid 4 AWR ten aanzien van de verzwegen winsten uit onderneming (zie r.o. 3.9). De vraag rijst of dit oordeel juist is. Geldt de omkering van de bewijslast enkel voor wat betreft de hoogte van de navorderingsaanslag of geldt zij ook voor de bevoegdheid om een navorderingsaanslag op te leggen (zoals bijvoorbeeld de aanwezigheid van een nieuw feit), dan wel met betrekking tot de vraag of ter zake van een bepaald inkomensbestanddeel, gelet op de geldende navorderingstermijn, nog wel kan worden nagevorderd. Deze laatste vraag is hier aan de orde. Naar onze mening zou de omkering en verzwaring van de bewijslast zich niet tot deze vragen moeten uitstrekken, maar zich moeten beperken tot de omvang van het inkomen en dus de aanslag.

Indien de rechtbank het wel juist heeft gezien en de omkering en verzwaring van de bewijslast derhalve ook geldt met betrekking tot de vraag of de navorderingstermijn ten aanzien van de verzwegen winstbestanddelen is verlengd naar twaalf jaren, is de uitspraak niettemin opmerkelijk. De rechtbank oordeelt in r.o. 3.12 dat X het van hem verlangde (verzwaarde) bewijs niet heeft geleverd. Vervolgens beantwoordt de rechtbank de vraag of de navorderingsaanslag berust op een redelijke schatting, dat wil zeggen niet naar willekeur is vastgesteld. Dit is slechts een marginale toetsing. Niettemin oordeelt de rechtbank dat de inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen concluderen dat de verzwegen winst uit het buitenland afkomstig is. Om die reden vermindert de rechtbank de navorderingsaanslagen met de gecorrigeerde winstbedragen. Wat de rechtbank hier in onze ogen doet, is de bewijslast in wezen terug bij de inspecteur leggen. Dat strookt echter niet met de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Hoewel wij ons kunnen vinden in de einduitkomst van de procedure, lijkt de door de rechtbank gevolgde weg niet helemaal correct.

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarop schriftelijk gereageerd.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3

Het middel is als volgt toegelicht:

De rechtbank heeft geoordeeld dat het begrip 'opkomen’ ziet op in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen en het begrip 'aangehouden' op in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. De rechtbank meent dat nu sprake is van een in Nederland gedreven onderneming de inkomsten in Nederland zijn opgekomen, zodat voor het belasten van de niet aangegeven winst uit onderneming niet de verlengde navorderingstermijn geldt.

In het arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911 BNB 2004/367 oordeelde U:20

3.4 (...)

Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.

Uit dit arrest volgt dat toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR in een situatie als hier aan de orde in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. Het gaat immers om situaties waarbij via tussenschakeling van 'het buitenland’ de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle bij belanghebbende de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland waren gebracht. Eerst op basis van de verstrekte gegevens inzake de buitenlandse bankrekeningen kwam de inspecteur op de hoogte van de omvangrijke stortingen in de betrokken jaren en kon hij vragen gaan stellen naar de herkomst van deze stortingen.

In de motie Reitsma/De Grave, welke de aanleiding vormde voor het wetsvoorstel waarbij de verlengde navorderingstermijn werd geïntroduceerd, wordt gesproken over 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. De wetgever meende dat deze formulering nog te beperkt was, omdat volgens de wetgever ook andere inkomensbestanddelen die naar het buitenland waren overgebracht, zoals winst en arbeidsinkomsten, onder de bepaling moesten kunnen vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever dit heeft willen beperken, integendeel, de wetgever heeft nog een uitbreiding aangebracht.

In dit kader kan ook gewezen worden op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, 8 januari 2[0]13, ECLI:NL:GHARL:2013:BYB824, V-N 2013/17.6, waarin in feite een vergelijkbare situatie aan de orde was als in de onderhavige zaak. Het Hof oordeelde in deze zaak:

(…)21

Voor bovenstaande is van belang dat in casu niet is vastgesteld dat de verzwegen inkomsten eerst na geruime tijd naar Luxemburg zijn gebracht. Daarmee is sprake van de mogelijkheid dat de verzwegen inkomsten kort na de verwerving daarvan zijn overgebracht naar Luxemburg.

De rechtbank maakt bij haar gegeven oordeel ten onrechte geen verschil tussen de situatie waarin de verzwegen omzet kort na de verkrijging wordt gestort op de buitenlandse bankrekening en de situatie waarin dit eerst na geruime tijd geschiedt.

In zoverre is de onderhavige situatie niet vergelijkbaar met de in de uitspraak van Hof Amsterdam 4 april 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0506, V-N 2013/34.1.1 besliste zaak22. Tegen die uitspraak is door mij geen cassatie ingesteld, waarbij dat door mij als volgt is toegelicht:

“Voor het Hof was niet in geschil dat de jaarlijks verzwegen winst is behaald met handelsactiviteiten, die belanghebbenden in Nederland hebben verricht. De contante betalingen die niet in de administratie van de onderneming zijn verantwoord, werden door de belanghebbenden thuis in contanten bewaard. Daarmee is het bedrag van de verzwegen winst een inkomensbestanddeel dat zijn oorsprong in Nederland vindt en door de belanghebbenden in Nederland is genoten. Pas geruime tijd nadat het bedrag van de verzwegen winst in Nederland Is opgekomen en nadat belanghebbenden met de betreffende handelsactiviteiten zijn gestopt, is het bedrag door belanghebbenden in contanten overgebracht naar een bank in Luxemburg. Met de storting van het bedrag op de Luxemburgse bankrekening verkregen belanghebbenden een in het buitenland gehouden vermogensbestanddeel in de vorm van een buitenlands spaartegoed. Volledigheidshalve merk ik op dat tussen partijen niet in geschil was dat de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is ter zake van de door belanghebbenden ontvangen rentevergoedingen over het buitenlandse spaartegoed en ter zake van het tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen van het buitenlandse spaartegoed.

De uiteindelijke storting van het in contanten bewaarde bedrag op een Luxemburgse bankrekening is geen handeling die maakt dat het bedrag alsnog een inkomensbestanddeel wordt dat is opgekomen in Luxemburg. Nu het bedrag van de verzwegen winst geen inkomensbestanddeel is dat is opgekomen in het buitenland is in lijn met het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 889, BNB 2006/6423 de verruimde navorderingstermijn niet van toepassing.

De beslissing van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013, nr. 12/00535, LJN: BYS82424, doet niet af aan het vorenstaande. Aan het oordeel van Hof Arnhem- Leeuwarden dat voor de inkomsten met een Nederlandse oorsprong de verlengde navorderingstermijn geldt, ligt ten grondslag dat de belanghebbende de niet- geadministreerde contante betalingen onmiddellijk op een bankrekening In het buitenland stort. Door de overboeking naar de buitenlandse bankrekening ontbreekt het de Belastingdienst aan toereikende controlemogelijkheden om de in Nederland verkregen inkomsten te achterhalen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De niet-geadministreerde contante betalingen die in Nederland zijn opgekomen, zijn pas geruime tijd na het opkomen in Nederland overgebracht naar een bank in Luxemburg. Anders dan wanneer de verzwegen inkomsten onmiddellijk naar een buitenlandse rekening worden overgeboekt, kan er in de situatie waarin de verzwegen inkomsten aanvankelijk in Nederland worden bewaard van worden uitgegaan dat de controlemiddelen van de Belastingdienst voldoende zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. De verruimde navorderingstermijn is dan niet gerechtvaardigd."

Uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn komt naar voren dat deze is bedoeld voor situaties waarin de belastingplichtige bepaalde in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen of gehouden vermogensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus houdt, waardoor deze buiten het controlebereik van de fiscus zijn gehouden, dit los van het feit of in het individuele geval de tot navordering aanleiding gevende informatie binnen of buiten de normale termijn van vijf jaren wordt verkregen. In casu is sprake van inkomsten die (mogelijk kort) na de verwerving in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening. Daarmee wordt in ieder geval niet voldaan aan het door de Hoge Raad in zijn arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2005/63c25 geformuleerde 'in alle openheid-criterium'.

De bedoeling van de verlengde termijn ligt naar mijn oordeel op het vlak van het creëren van meer tijd voor de inspecteur om inkomsten, die buiten het zicht van de fiscus worden gehouden, te achterhalen.

Het is mijns inziens dan ook van belang of in casu kan worden gesteld dat belanghebbende de inkomsten bewust buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden. In het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c oordeelde de Hoge Raad dat ook onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vallen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat geval werden de inkomsten naar een Nederlandse bankrekening overgemaakt, die door belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe werd aangehouden voor haar bedrijfsontvangsten. U oordeelde dat er geen reden was voor toepassing artikel 16, lid 4, AWR.

In de wetsgeschiedenis wordt daarover opgemerkt:

(…).26

Deze passage geeft steun voor toepassing van de verlengde termijn in het onderhavige geval. Aan de andere kant is tijdens de parlementaire behandeling wel aangegeven dat de verlengde termijn niet bedoeld is om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen:

(…)27

De onderhavige zaak kan naar mijn oordeel echter niet als een normaal geschilpunt worden aangemerkt. Ik herhaal in dit kader dat sprake is van verzwegen inkomsten die door overbrenging (in contanten) naar het buitenland onttrokken zijn aan de controlemogelijkheden van de fiscus. Deze werkwijze met contante geldstromen maakt een en ander zonder nadere informatie vanuit Luxemburg niet controleerbaar.

In hun bijlage bij de conclusie in de zaak HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63 geven de A-G's Niessen en Overgaauw aan:

(…)28

De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:

(…)29

Uit deze benadering komt naar voren dat sprake was van een bedrag dat in Nederland werd ontvangen op een in alle openheid naar de belastingdienst toe aangehouden bankrekening. In deze zaak wordt de opbrengst in Nederland in contanten in ontvangst genomen en wordt de opbrengst vervolgens (mogelijk aansluitend) in contanten gestort op een bankrekening in Luxemburg, een land met een bankgeheim. Een dergelijke werkwijze kan naar mijn oordeel niet kwalificeren als 'in alle openheid aangehouden’.

Met de A-G's in bovengenoemde bijlage bij hun conclusie ben ik van oordeel dat bepalend moet zijn of de inspecteur bij de aanslagregeling beschikte over voldoende aanknopingspunten voor een doelmatige controle. Zij verwoorden dat als volgt:

"3.32 (...) Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.)."

Vertaald naar de onderhavige zaak ben ik van oordeel dat termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbende de inkomsten aan het zicht van de fiscus onttrokken heeft door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim.

3.4

Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel luidt:

Ten onrechte heeft de rechtbank overwogen in rechtsoverweging 3.10 dat omkering van de bewijslast ook geldt ten aanzien van de aanwezigheid van de bevoegdheid na te vorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn omdat de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel betreft. Aldus heeft de rechtbank geoordeeld in strijd met het recht dan wel heeft de rechtbank haar oordeel onvoldoende gemotiveerd.

3.5

Dit is als volgt toegelicht:

3. Belanghebbende heeft onder andere in de brief van 3 augustus 2016 voor de rechtbank aangevoerd dat de omkering van de bewijslast niet van toepassing is ten aanzien van de vraag of de navorderingsaanslag met de termijnverlenging kan worden opgelegd. Daarmee heeft belanghebbende de materiële juistheid van de bestreden aanslag onderscheiden van de vraag of de Belastingdienst beschikte over de bevoegdheid de aanslag op te leggen en deze bevoegdheid tijdig heeft aangewend. Dit standpunt is op onjuiste gronden verworpen door de rechtbank dan wel is dat oordeel in strijd met het recht.

4. Belanghebbende vindt steun voor zijn opvatting in het volgende citaat bij de parlementaire behandeling van de invoering van de verlengde navorderingstermijn:30

‘Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen’.

5. Hieruit volgt dat de goede of kwade trouw van belanghebbende niet van belang is voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Daarentegen is volgens de jurisprudentie van uw Raad een zekere verwijtbaarheid aan de zijde van een belastingplichtig vereist voordat de bewijslast kan worden omgekeerd. Toepassing van de omkering van de bewijslast ten aanzien van het geschilpunt of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd zou in strijd zijn met voornoemd uitgangspunt van de Staatssecretaris.

6. Tevens verwijst belanghebbende erop dat ten aanzien van de tijdigheid van een navorderingsaanslag die wordt opgelegd met toepassing van de reguliere navorderingstermijn, omkering van de bewijslast zich ook niet voordoet.

7. Mocht het principale beroep slagen, dan verzoekt belanghebbende het oordeel van de rechtbank ten aanzien van dit geschilpunt op basis van bovenstaand cassatiemiddel te vernietigen.

4.1

In artikel 16 van de AWR is bepaald:

1 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2 (…)

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

4 Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.2

De vrees dat door overbrenging van kapitaal naar buitenlandse banken de Nederlandse belastingheffing zou kunnen worden ontgaan, heeft de leden van de Tweede Kamer Reitsma en De Grave bewogen een motie in te dienen.31 Het eerste deel van de uit twee onderdelen bestaande motie luidt:32

De Kamer, gehoord de beraadslaging; overwegende, dat het in het kader van het bestrijden van fraude en oneigenlijk gebruik gewenst is: 1. dat met betrekking tot in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten de termijn van vijf jaren waarbinnen navordering mogelijk is (art. 16, lid 3, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) komt te vervallen;

4.3

De Staatssecretaris heeft aangegeven tegenmoet te willen komen aan deze motie: 33

Staatssecretaris Koning: (…) De heer Reitsma diende een motie in betreffende verlenging van de navorderingstermijn. Verlenging van die termijn zal invloed hebben op de termijn die ambtelijk wordt gehanteerd voor het teg[e]moet komen aan vergoedingen, verzoeken om ambtshalve herziening van aanslagen en dergelijke. Wij zullen het bestuderen. Ik sta bepaald niet onwelwillend tegenover deze zaak. Ik denk na te gaan of de mogelijkheid bestaat, de navorderingstermijn te verlengen voor gevallen waarin navorderbare jaren fraude, dat wil zeggen: opzettelijk ontduiken, worden geconstateerd die verder in het verleden zijn aangevangen. Dat regime geldt in Groot Brittannië. Voor de meest sprekende gevallen van belastingfraude komt het tegemoet aan de door het kamerlid geuite wens. Wij zullen dit in het totaal bekijken. Ook zullen wij het in het kader van de wetgeving bezien. Op dit punt hebben wij te maken met het rapport van de commissie-Simons.

4.4

De motie is op 19 maart 1987 met algemene stemmen door de Tweede Kamer aangenomen.34

4.5

Deze motie heeft ten grondslag gelegen aan het later ingediende wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’. Over de verschillen tussen het wetsvoorstel en de motie staat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel:35

Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premie heffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

4.6

In de Memorie van Toelichting staat over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR:36

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt.

(…)

In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast.

(…)

De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren.

(…)

Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.

(…)

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren.

4.7

In het Nader rapport staat over de rechtsgrond voor de verlengde navorderingstermijn:37

De gedachtengang die in de memorie van toelichting ligt besloten, kan in het kort als volgt worden verwoord. De rechtsgrond van de termijnverlenging is, conform de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave, het scheppen van een tegenwicht voor een gebrek aan controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot de in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen van het voorwerp van een Nederlandse belasting.

(…)

Indien daarbij nog wordt bedacht dat het voorstel voornamelijk preventieve betekenis heeft en de voorgestelde bepaling naar verwachting slechts in een gering aantal gevallen daadwerkelijk zal kunnen worden toegepast, ligt als eindconclusie voor de hand, zo is mijn oordeel, dat juist - én uitsluitend - in gevallen als waar dit wetsvoorstel op ziet, qua termijn de parallelliteit met de strafvervolging tot uitgangspunt wordt genomen.

(…)

In de praktijk zal het niet-aangeven van inkomensbestanddelen die opkomen of vermogensbestanddelen die gehouden worden in het buitenland immers nagenoeg steeds aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige in kwestie kunnen worden geweten. Als regel zal, naar ik verwacht, sprake zijn van opzet. Slechts bij hoge uitzondering zal een niet-verwijtbaar motief, zoals bij voorbeeld het innemen van een in redelijkheid te verdedigen standpunt dat het achteraf toch belastbaar blijkende bestanddeel niet behoefde te worden aangegeven, zich voordoen in de gevallen waarop het wetsvoorstel ziet.

(…)

In de gevallen waarop dit wetsvoorstel ziet is de vraag evenwel of de periode waarbinnen de bedoelde middelen moeten worden gehanteerd niet te kort is om het gewenste resultaat - voorkoming van fraude - te bereiken. Deze vraag is beantwoord in de memorie van toelichting. In het spoor van de motie Reitsma/De Grave, die de aanleiding vormde tot dit wetsvoorstel, wordt daarom een verlengde navorderingstermijn redelijk geacht als tegenwicht voor de gebrekkige mogelijkheden tot het vinden van dergelijke feiten in het buitenland.

4.8

In de Memorie van Antwoord staat:38

De leden (…) vragen of is overwogen te kiezen voor een systeem waarbij de verlengde navorderingstermijn naast de gevallen van buitenlands inkomen ook voor ernstige gevallen van grove schuld kan worden ingeroepen, zoals dat naar de indruk van deze leden in de BRD en Groot-Brittannië is geregeld. Deze vraag beantwoord ik ontkennend en wel om de volgende redenen.

(…)

Bij de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is welbewust gekozen voor een navorderingstermijn van 5 jaren voor alle gevallen, zowel voor de gevallen waarin wèl als voor die waarin géén sprake is van opzet of grove schuld van de contribuabele indien blijkt dat te weinig belasting is geheven.

(…)

Het belang dat blijkens de wetsgeschiedenis aan de rechtszekerheid van de contribuabele werd toegekend, is ook thans nog actueel. Indien in het navorderingsregime onderscheid moet worden gemaakt tussen «goeden» en «kwaden», wordt daaraan naar mijn mening al tegemoet gekomen in het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen (kamerstukken II, 21 058, nr. 2).

(…)

Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.

(…)

De leden (…) wijzen terecht op het verband tussen de verlenging van de navorderingstermijn en de problemen van de Nederlandse fiscus met het achterhalen van inkomens- en vermogensbestanddelen van Nederlandse belastingplichtigen in het buitenland. Zij zien de mogelijkheid dat Nederlandse belastingplichtigen forse voordelen behalen door gelden in bij voorbeeld Luxemburg uit te zetten; voordelen die opwegen tegen het nadeel ten minste 12 jaren te moeten wachten alvorens het geld kan worden teruggehaald naar Nederland. Inderdaad kan men in dergelijke gevallen de vraag stellen in hoeverre willens en wetens de wet overtredende belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op rechtsbescherming. Zoals ik in een ander verband reeds tot uitdrukking heb doen komen, ben ik van oordeel dat een malafide contribuabele minder aanspraak kan maken op rechtsbescherming dan een bonafide belastingplichtige. Dit is dan ook de reden om aan de kwade trouw van een belastingplichtige het vervallen van het beroep op een ontbrekend nieuw feit te verbinden. Daaraan behoort in mijn visie niet tevens het gevolg te worden verbonden van verlenging van de termijn van navordering. Die verlenging geldt voor de navordering van belasting van inkomens- en vermogensbestanddelen in het buitenland, zulks ter compensatie van het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland.

(…)

De leden (…) tonen zich voorshands niet overtuigd van de wenselijkheid van verruiming van de reikwijdte van het wetsvoorstel ten opzichte van het in de motie-Reitsma/De Grave neergelegde voorstel. Ik kan deze leden verzekeren mij ervan bewust te zijn dat de indieners van de motie met reden tot hun dictum zijn gekomen. Tevens besef ik dat de renterenseignering door Nederlandse banken en de mogelijkheid van het ontgaan van de gevolgen daarvan door overbrenging van vermogen naar het buitenland de aanleiding voor de motie vormden. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven leidt een nadere beschouwing van het in de motie neergelegde voorstel ertoe dit voorstel uit te breiden tot alle gevallen die gezien vanuit de rechtsgrond van de termijnverlenging gelijk zijn.

(…)

Deze leden oordelen voor gevallen waarin de belastingplichtigen bonafide zijn, een navorderingstermijn van 12 jaren te lang, zelfs al zou geen boete worden opgelegd. Zij halen de in het Nader Rapport vermelde opvatting aan dat de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en opgekomen inkomensbestanddelen niet in alle gevallen door opzet of grove schuld van de belastingplichtige buiten de belastingheffing zijn gebleven. De daarop gebaseerde gevolgtrekking dat het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan, is mijns inziens niet in overeenstemming met de op het voorstel gegeven toelichting.

(…)

Hoewel opzet of grove schuld niet steeds aanwezig zullen zijn, zal het naar het mij voorkomt wel het meest voorkomende geval zijn en is dit als zodanig een praktisch uitgangspunt voor de voorgestelde regeling.

4.9

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is opgenomen:39

De leden (…) wijzen erop dat in een aantal landen in gevallen van opzettelijke misleiding een langer dan 5 jaren durende of in enkele gevallen zelfs een onbeperkte navorderingstermijn bestaat.

(…)

Veronderstellend dat in de door hen genoemde landen aan het belang van de rechtszekerheid niet minder zwaar getild zal worden dan in Nederland, bepleiten deze leden alsnog te overwegen ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken, te omschrijven als opzet of grove schuld, nalatigheid, fraude, kwade trouw, of enige andere passende formulering. Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing

van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven.

In de memorie van antwoord heb ik voorts gewezen op de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 16 AWR. Daaruit komt naar voren dat de wetgever ter wille van de rechtszekerheid een groot gewicht heeft toegekend aan een duidelijke begrenzing in de tijd van de bevoegdheid tot navordering. Het rechtstekort dat daardoor kan ontstaan, doordat te weinig belasting wordt geheven van te kwader trouw zijnde personen, is daarbij aanvaard. Ik meen dat die visie ook vandaag de dag nog opgeld doet. De termijn van navordering moet niet langer zijn dan redelijkerwijs nodig is om tot een verantwoorde handhaving van de belastingwetten te komen. Een met de duur van eventueel verleend uitstel verlengde termijn voor navordering van 5 jaren is met betrekking tot «binnenlandse» bestanddelen voldoende.

4.10

In de Handelingen is ingegaan op de mogelijkheid om fraude als grondslag voor de verlengde navorderingstermijn te nemen:40

De heer Van der Vaart (PvdA):

De regering acht dit ongewenst omdat het niet zou passen in het Nederlandse heffingstelsel. De belangrijkste overweging daarbij is dan kennelijk, dat aan de belastingheffing een strafkarakter wordt gegeven. Dat is een argument dat ik ten principale niet, althans nog niet, kan begrijpen. Thans is het zo dat de inspecteur, indien hij een nieuw feit constateert, tot navordering kan overgaan. Is hij bovendien van mening dat opzet of grove schuld in het spel is, dan verhoogt hij met een boete van maximaal 100%. Het strafkarakter is dus nu reeds aanwezig in de wet. Ik zie vervolgens geen echt principieel verschil, indien wij aan de stappen constatering nieuw feit en constatering opzet of grove schuld twee gevolgen verbinden, niet alleen de boete, maar ook een verlengde navorderingstermijn. Een verlengde navorderingstermijn voor fraudegevallen vind ik op zichzelf verdedigbaar. Daarnaast zou dit een onevenwichtigheid wegnemen, die dit wetsvoorstel voor mij inhoudt. Die is hierin gelegen dat nog tot twaalf jaar kan worden nagevorderd van een wellicht bonafide belastingplichtige als het maar gaat om buitenlands inkomen en daarentegen al niet meer na vijf jaar als het gaat om binnenlands inkomen, ook al zou het in het laatste geval gaan om een dergelijke fraudeur. Ik geef graag toe dat het in de praktijk niet zo'n vaart zal lopen en dat de fraudeur altijd nog strafrechtelijk kan worden aangepakt. Formeel creëren wij in de wet op het gebied van de navordering echter deze discrepantie. De rechtszekerheid van de bonafide belastingplichtige met buitenlands inkomen wordt om pragmatische redenen verzwakt en de fraudeur blijft wat de navordering betreft deze bescherming onverkort genieten. Dit betoog over de verlengde navorderingstermijn in het geval van fraude zal niet uitmonden in een amendement. Daarvoor heb ik verschillende redenen. Zo'n amendement zou de invalshoek van het ingediende voorstel te zeer te buiten gaan. Deze kwestie verdient een meer zorgvuldige behandeling. Ook in termen van formulering moeten er nog problemen opgelost worden. Meer principieel is de overweging dat een verlengde navorderingstermijn voor fraude in het algemeen betekent, dat het bereik van het systeem van administratieve boetes zou worden vergroot. Juist op dit terrein is er nog een aantal principiële vraagstukken op te lossen, waarin het voortbestaan van dit stelsel ter discussie staat in zijn verhouding tot het strafrecht en de daarbij behorende procedures. Ik verwijs in dit verband naar het wetsvoorstel-Simons (21058). Omdat deze meer principiële discussie nog aan de orde moet komen, ligt het uit een oogpunt van prudentie niet voor de hand nu het strafkarakter van de belastingheffing uit te breiden. Indien de staatssecretaris daarop doelt als hij betoogt dat een verlengde navorderingstermijn in geval van fraude nu niet gewenst is in verband met het strafkarakter, staan wij dichter bij elkaar dan misschien uit de stukken blijkt. De stelling van de regering zou dan echter moeten zijn: het strafkarakter nu niet versterken, hangende de behandeling van wetsvoorstel 21058. Daarbij hoort dan ook de bereidheid om in dat kader nader terug te komen op deze kwestie. Kan de staatssecretaris zich bij deze redenering aansluiten?

4.11

In de Memorie van Antwoord is opgenomen:41

Zowel de navorderingsbevoegdheid zelf als het stelsel van administratieve boeten staan ten principale ter discussie in wetsvoorstel 21 058, het zogenoemde wetsvoorstel-Simons. Daarom heeft de woordvoerder van de P.v.d.A.-fractie tijdens de mondelinge behandeling van dit wetsvoorstel in de Tweede Kamer dan ook te kennen gegeven dat een verdere discussie over zijn voorstel - te weten om ook een verlengde navorderingstermijn voor «binnenlandse» bestanddelen in te voeren voor malafide praktijken - beter bij de behandeling van wetsvoorstel 21 058 kan plaats vinden. Ik heb mij, zoals uit mijn antwoord blijkt, met deze stellingname verenigd (Handelingen II 1990/91, nr. 14, blz. 690 en 691, alsmede 693).

4.12

Het Hof van Justitie42 heeft bij arrest van 11 juni 2009, ook bekend als Passenheim-Van Schoot, in reactie op de door de Hoge Raad in het arrest van 21 maart 200843 geformuleerde vragen, als volgt overwogen:44

28 Met zijn eerste en tweede vraag in zaak C-155/08 en met zijn vraag in zaak C-157/08 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, voor gevallen waarin spaartegoeden en/of inkomsten uit dergelijke tegoeden voor de belastingautoriteiten zijn verzwegen, de navorderingstermijn vijf jaar bedraagt wanneer deze tegoeden in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, doch tot twaalf jaar wordt verlengd wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden. De verwijzende rechter vraagt wat in deze context de eventuele invloed is van de omstandigheid dat de wettelijke regeling van deze andere lidstaat het bankgeheim kent.

(…)

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

(…)

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.

(…)

45 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

46 Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

47 Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

(…)

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is — zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen — het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

76 Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

4.13

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 mei 2001 overwogen:45

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1985 vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar een door hem bij een te T, Zwitserland, gevestigde bank geopende nummerrekening, waarvan hij en zijn echtgenote de rechthebbenden waren. Bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting voor de jaren 1985 tot en met 1993 respectievelijk 1986 tot en met 1994 heeft hij geen melding gemaakt van de desbetreffende vermogensbestanddelen noch van de daaruit voortgevloeide inkomsten. Op 21 november 1997 heeft belanghebbende alsnog aangifte gedaan van onder meer de in 1987 uit deze vermogensbestanddelen opgekomen inkomsten.

(…)

3.9.

Middel 3 is gericht tegen 's Hofs oordeel dat ten aanzien van de via de niet aangegeven Zwitserse bankrekening gehouden aandelen sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

4.14

Bij arrest van 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:46

4.1.

Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur met recht een beroep heeft gedaan op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Het Hof heeft, niettegenstaande zijn oordeel dat in het onderhavige geval het voorwerp van belasting het aandeel van belanghebbende in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië betreft, geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn aandeel in deze vorderingen slechts een vorderingsrecht heeft tegenover F. Nu F een in Nederland gevestigde maatschap is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt. De klacht vervat in dit onderdeel van het middel is derhalve terecht aangevoerd.

4.2.

Nu, zoals uit het onder 4.1 overwogene volgt, de Inspecteur aan artikel 16, lid 4, van de Wet geen bevoegdheid kan ontlenen om nog na de in artikel 16, lid 3, van de Wet bedoelde termijn van vijf jaren een navorderingsaanslag vast te stellen, heeft het Hof - wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden - terecht de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en de navorderingsaanslag vernietigd.

4.15

Spek heeft aangetekend:47

4.3.

De Hoge Raad geeft in het arrest nr. 37 089 een nadere uitleg van dit wat cryptisch geformuleerde artikellid. Het is niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel, dat leidt tot de termijnverlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Nu het belastbare feit, de aflossing van de schuld door de voortzettende maten, zichtbaar is voor de Belastingdienst, is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent doorredenerend stelt de Hoge Raad dat betalingen die in het buitenland worden verricht op inkomsten met een Nederlandse oorsprong, onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging wel om de hoek kijken als de aflossing van de schuld geschiedt door de Saoedische afnemers en deze betalingen buiten de boekhouding van de voortzettende maten worden gehouden.

4.16

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 augustus 2004 overwogen:48

3.4.

Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat voor de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Wet voldoende is dat een bankrekening wordt beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, omdat daardoor de controlemogelijkheden van de belastingdienst worden beperkt.

Het middel faalt. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.

4.17

Bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:49

3.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich voor de mogelijkheid van navorderen over 1992 kon beroepen op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft overwogen dat in een geval als het onderhavige het "opkomen" in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet daar plaatsvindt waar het voordeel wordt ontvangen. Nu de vergoeding werd overgemaakt door B naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is, aldus het Hof, het onderhavige voordeel niet in het buitenland opgekomen.

3.3.

Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.

4.18

Eveneens bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:50

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de door tussenkomst van B BV en een Nederlandse bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen niet in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, nu belanghebbende het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap en niet kan worden gezegd dat de betalingen aan belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Ook naar zijn strekking heeft het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet niet van toepassing geacht, omdat daarvoor onvoldoende is dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.

3.4.

Het middel betoogt dat de door de GmbH overgemaakte provisies in het buitenland zijn opgekomen en dat het voor de toepasselijkheid daarop van artikel 16, lid 4, van de Wet geen verschil uitmaakt of de provisies zijn ontvangen door B BV dan wel via B BV door belanghebbende.

3.5.

Dat betoog miskent evenwel dat blijkens de door het Hof vastgestelde feiten - tegen die vaststelling is in cassatie geen klacht gericht - de provisies niet zijn opgekomen aan belanghebbende, en dat aan de ontvangst van de desbetreffende gelden door belanghebbende slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Het middel faalt derhalve.

4.19

A-G Overgaauw en A-G Niessen hebben in een gezamenlijke bijlage bij de conclusies voor de op 7 oktober 2005 door de Hoge Raad gewezen arresten betoogd:51

3.14.

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan naar onze mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Met Spek(…) zijn wij van mening dat het niet alleen de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel of - zo voegen wij daaraan toe - de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur is, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3; zie onderdeel 2.4) door de plaats waar het opkomt (vgl. expliciet r.o. 4.1 van HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*). Deze interpretatie is een andere dan die van Koopman, die bij de uitleg van het begrip 'opkomen' aansluiting zoekt bij de daadwerkelijke ontvangst van het voordeel door de belastingplichtige (…).

3.15.

Wij menen derhalve dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, weliswaar in Nederland worden ontvangen (…), maar buiten het zicht van de fiscus worden gehouden. De vraag is vervolgens wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus. De wetsgeschiedenis wijst in de richting van het ontbreken van relevante 'aanknopingspunten' voor het instellen van een aangewezen vorm van controle ('het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden' om inkomens- en/of winstbestandelen die 'buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden' te achterhalen, aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3, zie ook onderdeel 2.4).

3.16.

Indien het voordeel in de aangifte c.a. van belanghebbende is opgenomen en toch een nieuw feit aanwezig is, bijvoorbeeld omdat op grond van nadere gegevens getwijfeld kan worden aan de kwalificatie van het voordeel (…), dan achten wij de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing, omdat dan sprake is van directe zichtbaarheid van het betreffende voordeel. Indien dat niet het geval is, maar - voor alle duidelijkheid - de inkomens- en/of winstbestanddelen wel in Nederland worden ontvangen, dan hangt het van een aantal factoren, die de indirecte zichtbaarheid bepalen - af of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, kan worden ingeroepen. Bij de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus - en relevante aanknopingspunten ontstaan - speelt naar onze mening een aantal factoren een rol van betekenis. Dat zijn: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomens- en/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het litigieuze voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden is er geen reden om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of meer aanknopingspunten zich wèl in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.

3.17.

Indien de betaling - bijvoorbeeld - geschiedt op een in Nederland aangehouden bankrekening, dan beschikt de Nederlands fiscus weliswaar over de mogelijkheid om een derdenonderzoek bij de desbetreffende bank in te stellen, maar dan moet er wel een concrete aanleiding zijn om een controle in te stellen. Het ontbreken van een aanleiding achten wij - indien er sprake is van voordelen die in het buitenland zijn 'ontstaan' (iv) of de debiteur in het buitenland woont of is gevestigd (ii) of de belanghebbende in het buitenland woont of is gevestigd (i) en er verder geen aanknopingspunten voor de fiscus zijn - voldoende om te concluderen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omdat het de fiscus aan (indirecte) 'zichtbaarheid' ontbreekt als gevolg van een buitenlandse omstandigheid. Ergo: indien één van de genoemde (indirecte) aanknopingspunten niet in de Nederlandse sfeer ligt, is - onder omstandigheden - sprake van 'in het buitenland opkomen' in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR; het voordeel wordt pas zichtbaar als de buitenlandse sluier wordt weggetrokken. Onder omstandigheden, omdat niet ieder aanknopingspunt altijd even zwaar weegt. Zo kan het zijn dat voordelen weliswaar in het buitenland ontstaan (bijvoorbeeld: voordelen uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak), maar Nederland met dat desbetreffende land een overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan 'automatisch' inlichtingen worden uitgewisseld. In dat geval vormt de buitenlandse omstandigheid - de plaats waar de onroerende zaak is gelegen - geen factor die aanleiding geeft om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. De situatie in deze verschilt dan niet met de situatie waarin alle aanknopingspunten in Nederland zijn gelegen: voor dergelijke situaties heeft de wetgever de navorderingstermijn van 12 jaar - kennelijk - niet nodig geoordeeld.

Dat betekent echter niet dat de enkele mogelijkheid van uitwisseling van inlichtingen al aan de toepassing van artikel 16, vierder lid, van de AWR in de weg staat. Dat het de fiscus ook zonder concrete aanleiding niet geheel ontbreekt aan controlemogelijkheden (zoals het - weinig realistische - instellen van 'fishing expeditions' en/of het gebruik van sleepnet-technieken om inkomens- en/of winstbestanddelen van buitenlandse herkomst 'zichtbaar' te maken), achten wij onvoldoende om artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing te laten.

3.18.

Ten slotte moet de vraag - meer in het algemeen - onder ogen worden gezien waar de(ze) 'zichtbaarheid' betrekking op heeft; de vraag dus waarover de(ze) 'zichtbaarheid' zich uitstrekt. Het moet bij de verlengde navorderingstermijn gaan om 'feiten', die wegens een gebrek aan controlemogelijkheden 'verborgen' zijn gebleven voor de fiscus. Daaronder zijn niet te rangschikken feiten die door de fiscus 'gemist' zijn door het al dan niet verontschuldigbaar vertrouwen op de aangifte van de belastingplichtige. Het regime van de verlengde navorderingstermijn is - blijkens de parlementaire behandeling - evenmin bedoeld om de fiscus in de gelegenheid te stellen om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen (zie onderdeel 2.6). In het verlengde daarvan, het moet gaan om het boven water halen van de relevante feiten en niet slechts om de uitleg, de interpretatie, daarvan.

(…)

3.22.

De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan (dus) niet los worden gezien van de (sub)vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding - het voordeel, de inkomst - feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Indien het voordeel in Nederland wordt ontvangen, en niet in de aangifte c.a. wordt opgenomen, zodat het aan directe zichtbaarheid ontbreekt, komt dat voordeel, indien de indirecte zichtbaarheid wordt versluierd doordat een van de aanknopingspunten daarvoor in het buitenland is gelegen, in het buitenland op (zie onderdeel 3.17). Onder omstandigheden kan de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur voldoende grond opleveren om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te achten. Ook de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel kan, al dan niet in combinatie met een buitenlandse debiteur, tot verlenging van de navorderingstermijn leiden. Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.).

(…)

4.20

De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008 overwogen:52

3.11.

De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.

4.21

De Hoge Raad heeft, na het Passenheim-Van Schoot arrest van het HvJ van 11 juni 200953, bij arrest van 26 februari 2010 geoordeeld:54

2.1.1.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

2.1.3.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

• ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en
• zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

2.1.4.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

4.22

Bij arrest van 8 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:55

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen sprake is van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat de navorderingstermijn beperkt was tot vijf jaren. Naar het oordeel van het Hof kan aan dit oordeel niet afdoen de omstandigheid dat de door belanghebbende genoten opbrengst van Pools-Russische handelstransacties niet rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is gestort op een door belanghebbende in Nederland aangehouden bankrekening maar door tussenkomst van de directeur van belanghebbende is gestort op die bankrekening.

4.2.

De hiervoor in 4.1 weergegeven oordelen worden door het middel bestreden met het betoog dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in de zin van artikel 16, lid 4, AWR sprake is wanneer in het buitenland verworven inkomensbestanddelen aldaar door de debiteur aan de belastingplichtige in contanten worden uitbetaald.

4.3.

Het middel slaagt. De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken.

4.23

De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 oktober 2015 overwogen:56

2.2.

Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat erflater vanaf het voorjaar van 2001 een overeenkomst van beleggingsverzekering is aangegaan met de in Luxemburg gevestigde vennootschap [E] S.A. en dat hij in de daaraan voorafgaande periode heeft belegd in participaties in een beleggingsfonds dat was gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. Mitsdien was sprake van in het buitenland aangehouden vermogen. Het enkele feit dat het beheer mogelijk plaatsvond door [D] in Nederland doet daaraan niet af, aldus het Hof. Het Hof heeft op deze gronden de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR van toepassing geacht.

2.3.1.

De eerste drie middelen komen op tegen voormelde oordelen van het Hof.

2.3.2.

Deze middelen steunen ten dele op de stelling dat het beheer van de hiervoor bedoelde beleggingen van erflater plaatsvond in Nederland. De middelen falen in zoverre omdat, wat er zij van de feitelijke grondslag voor die stelling, de enkele omstandigheid dat het beheer van beleggingen plaatsvindt in Nederland niet aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR in de weg staat (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367).

4.24

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 januari 2013 geoordeeld:57

4.1.

Ingevolge artikel 16, lid 4, van de AWR bedraagt de navorderingstermijn twaalf jaar indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Belanghebbende betoogt dat de vof alleen In Nederland actief is, dat de winst dus niet in het buitenland is opgekomen, en dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de AWR derhalve niet van toepassing is. Verder voert belanghebbende aan dat het voor de Inspecteur even moeilijk of gemakkelijk is om de verzwegen omzet te achterhalen of deze nu in Nederland contant wordt aangehouden of op een buitenlandse bankrekening wordt gestort.

4.2.

In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot genoemd artikellid opgemerkt dat de achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2).

4.3.

Verder is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat de rechtvaardigingsgrond - dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan - ook geldt voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, hetgeen ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen kunnen zijn waarop de Nederlandse heffingsbevoegdheid rust (Kamerstukken II, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3, blz. 3).

4.4.

Blijkens voornoemde parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de AWR specifiek het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39287, LJN AQ6911, BNB 2004/367). Daaronder is begrepen de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken.

4.5.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende niet-geadministreerde contante betalingen van Nederlandse afnemers ontvangen die vervolgens door hem in het buitenland op een bankrekening zijn gestort. Naar het oordeel van het Hof wijkt onderhavig geval niet in die mate van de hiervoor in 4.4 beschreven situatie af dat geoordeeld moeten worden dat artikel 16, lid 4, van de AWR niet van toepassing is. De Inspecteur heeft derhalve terecht genoemd artikellid toegepast. Hierbij merkt het Hof nog op dat het arrest van 8 oktober 2010, nr. 09/04322, LJN BN9666, BNB 2010/333, in dit geval toepassing mist, omdat in dat geval sprake is van inkomsten met een buitenlandse oorsprong en dus feitelijk een andere situatie betreft.

4.25

Jansen heeft geannoteerd:58

In het onderhavige geval is een deel van de omzet niet geadministreerd. Belanghebbende heeft deze ‘zwarte betalingen’ gestort op een Zwitserse bankrekening. Belanghebbende meende desondanks dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, omdat zijn onderneming alleen in Nederland actief is. Hij heeft zich beroepen op HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, NTFR 2010/2436, BNB 2010/333. Ik begrijp de uitspraak van het hof aldus dat belanghebbende uit dit arrest, althans uit de weergave van de Hoge Raad van het door de staatssecretaris van Financiën in die zaak voorgestelde middel van cassatie, heeft afgeleid dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel alleen sprake is, indien het gaat om een in het buitenland verworven inkomensbestanddeel. Het hof heeft terecht erop gewezen dat het in die zaak ging om inkomsten met een buitenlandse oorsprong. Uit het hiervóór vermelde arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, NTFR 2004/1235, BNB 2004/367 volgt echter dat ook inkomsten met een binnenlandse oorsprong, zoals die in het onderhavige geval, voor de toepassing van art. 16, lid 4, AWR in het buitenland kunnen zijn opgekomen. Zie ook HR 2 mei 2001, nr. 36.199, NTFR 2001/694, BNB 2001/319. In die zaak ging het om aandelen die naar een Zwitserse bank waren overgeboekt nadat zij aanvankelijk in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor waren ondergebracht. Er was sprake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in art. 16, lid 4, AWR.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het voor de inspecteur geen verschil maakt of de verzwegen omzet in Nederland in contanten wordt aangehouden of op een buitenlandse rekening wordt gestort. Deze stelling was gezien het voorgaande kansloos. De inkomsten zijn immers, doordat zij niet zijn geadministreerd en naar het buitenland zijn overgebracht, aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Hof Arnhem heeft - ten overvloede - geoordeeld dat de omstandigheid dat de gelden niet door de Nederlandse afnemers naar de buitenlandse rekening zijn overgeboekt, maar door belanghebbende zelf in het buitenland zijn gestort, daaraan (vanzelfsprekend) niet afdoet.

4.26

Bij uitspraak van 4 april 2013 heeft Gerechtshof Amsterdam overwogen:59

6.3.

De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR, zoals ook weergegeven in de uitspraak van de rechtbank, met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke wordt in de parlementaire geschiedenis van de bepaling winst genoemd, waarbij bijvoorbeeld gedacht kan worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2; zie ook Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, met name rechtsoverweging 3.10, onder meer gepubliceerd op Rechtspraak.nl onder LJN: BA8179).

6.5.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbenden de inkomsten weliswaar in Nederland hebben gegenereerd, maar dat de omstandigheden dat belanghebbenden de bedragen contant hebben ontvangen en buiten het zicht van de fiscus hebben gehouden, alvorens deze op een buitenlandse rekening te storten, tot gevolg hebben dat de gelden in het buitenland zijn opgekomen zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR leidt het Hof af dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die ontvangen zijn op een kennelijk voor dat doel bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor nu pas veel later de verzwegen ontvangsten op een buitenlandse bankrekening zijn gestort. De uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip “in het buitenland opgekomen” vindt geen steun in de parlementaire geschiedenis. De omstandigheden dat belanghebbenden de gelden in 1989 en 2001 hebben meegenomen naar het buitenland (Luxemburg) en aldaar op een bankrekening hebben gestort kunnen, kunnen op zichzelf maar ook beschouwd in samenhang met de in de eerste volzin van deze rechtsoverweging genoemde omstandigheden, er niet toe leiden dat de verlengde navorderingstermijn van meergenoemde bepaling van toepassing kan zijn.

4.27

Wordragen heeft aangetekend:60

Dit is een interessante uitspraak van Hof Amsterdam die zich volledig concentreert op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR mag worden toegepast door de inspecteur.

Terug naar de casus. De inspecteur legt de aanslag IB op en baseert zich daarbij op de door belanghebbende ingediende aangifte. Indien de aanslag achteraf onjuist blijkt te zijn, kan de inspecteur de aanslag IB slechts wijzigen door middel van een navorderingsaanslag. Om het zogenoemde rechtszekerheidsbeginsel te waarborgen, is aan het opleggen van een navorderingsaanslag een aantal voorwaarden verbonden. De voorwaarden zijn nader uitgewerkt in art. 16 AWR. In deze bepaling is wat betreft de navorderingstermijn een onderscheid gemaakt tussen reguliere situaties (navorderingstermijn van vijf jaar) en de zogenoemde buitenlandsituaties (navorderingstermijn van twaalf jaar). Voor de buitenlandsituatie is het van belang dat de inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen. Het geschil spitst zich toe op de uitleg van het begrip ‘in het buitenland opgekomen’.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende in Nederland contant ontvangen omzet niet in de administratie verwerkt en de contanten thuis bewaard. Na enige tijd heeft belanghebbende een gecumuleerd bedrag aan contanten gestort op een buitenlandse bankrekening.

De inspecteur heeft gesteld dat de inkomsten weliswaar in Nederland zijn opgekomen, maar het feit dat belanghebbende de gelden contant heeft ontvangen en buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden alvorens deze gelden op een buitenlandse bankrekening te storten, tot gevolg hebben dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

Hof Amsterdam volgt de stelling van de inspecteur niet en stelt dat uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat het moet gaan om inkomsten gegenereerd in het buitenland of in Nederland gegenereerde inkomsten die rechtstreeks op een kennelijk voor dat doel opgerichte buitenlandse bankrekening worden gezet. Ten aanzien van de in de navorderingsaanslag begrepen winstcorrecties doet dit zich hier volgens het hof niet voor, echter wel ten aanzien van de genoten en eerder verzwegen rente-inkomsten op de buitenlandse bankrekening.

Interessant is dat recent door Hof Arnhem-Leeuwarden (8 januari 2013, nr. 12/00535, NTFR 2013/312, met commentaar van Jansen) in een soortgelijke zaak is beslist dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR wel van toepassing is. Een naar mijn mening mogelijk essentieel verschil in de feiten is dat in de zaak die voor Hof Amsterdam in geschil was de contanten jarenlang in huis zijn bewaard. Uit de zaak die door Hof Arnhem-Leeuwarden is beslist, heeft belanghebbende vrijwel direct de contant ontvangen omzet op een buitenlandse bankrekening gezet en daarmee, volgens Hof Arnhem-Leeuwarden, aan het oog van de Nederlandse fiscus onttrokken. Een gering verschil van de feiten zorgt derhalve voor een andere uitkomst.

4.28

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 27 januari 2015 overwogen:61

De navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2004 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De arbeid is in Nederland verricht. Het fictieve loon dat uit de arbeid voortvloeit is opgekomen in Nederland. Derhalve geldt voor deze inkomsten niet het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Hieraan doet niet af, dat eerst aan fictief loon toegekomen kan worden als belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap waarvoor de arbeid is verricht. De vennootschap waarvoor de arbeid is verricht, [E], is immers in Nederland gevestigd. Dat dit de Inspecteur pas is gebleken nadat hem de resultaten bekend werden van het strafrechtelijke onderzoek dat tegen [M] was ingesteld, doet daaraan niet af. Een verruiming van de navorderingsmogelijkheid is slechts toegestaan met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken (HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/83). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.

4.29

Peeters heeft over de reikwijdte van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:62

2.2

Controle(on)mogelijkheden als achtergrond van de termijnverlenging.

De elementen (voorkomen van) fraude (dan wel fraudebestrijding intensiveren), belastingontduiking, met opzet of grove schuld buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden, goede en kwade trouw, bonafide en malafide belastingplichtigen zullen niet steeds aanwezig zijn, maar zullen naar het de wetgever voorkomt wel de meest voorkomende gevallen zijn en vormen dan ook een praktisch uitgangspunt ter onderbouwing van de termijn van twaalf jaar. In eenzelfde periode kunnen dan ook strafrechtelijke en administratiefrechtelijke sancties worden toegepast. De hiervoor vermelde elementen hebben in de wetsgeschiedenis van de termijnverlenging dan ook twee duidelijk te onderscheiden rollen gespeeld. Enerzijds zijn deze elementen door de regering enkel aangehaald ter onderbouwing van de (dan minder arbitrair lijkende) keuze voor twaalf jaren als verlengde termijn. Anderzijds heeft juist deze wijze van onderbouwen naar mijn mening tevens ook geleid tot een hardnekkige misvatting - getuige de voortdurend daarop gebaseerde vraagstellingen van de leden van de diverse fracties - dat de bedoelde elementen bepalend zouden zijn, voor het al dan niet aan de orde zijn van de verlengde navorderingstermijn dan wel haar rechtsgrond zouden vormen. Vooral opzet van de (malafide) belastingplichtigen zou een eis voor de toepassing van de verruimde termijn zijn dan wel moeten zijn. De regering heeft daarvan voortdurend bewust afstand genomen. De conclusie uit de wetsgeschiedenis kan mijns inziens niet anders zijn dan dat opzet of grove schuld geen vereiste vormt voor de termijnverlenging. Het feit of er wel of geen belemmeringen zijn voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, is wel mede van belang geweest voor de keuze van de twaalf jaar, maar vormt ook geen element van rechtvaardiging, strekking of rechtsgrond voor de verlenging van de termijn als zodanig. De uit de wetsgeschiedenis blijkende rechtsgrond voor het in de wet opnemen van de verlengde termijn voor de belastingheffing over in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen c.q. in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen is gelegen in het bieden van een tijdscompensatie voor het gebrek aan zelfstandige normale controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus ten aanzien van de buiten het eigen territoir gelegen feiten en omstandigheden. Is het nu zo dat hieruit afgeleid moet worden dat de verlengde navorderingstermijn in een specifiek geval geen toepassing kan vinden, omdat de inspecteur ter zake van het al dan niet aangeven van het vermogens- en/of inkomensbestanddeel voldoende controlemogelijkheden bezat? Dit is mijns inziens niet het geval, want daar is de bepaling niet voor geschreven en voor een zo sterk van de wettekst afwijkende uitleg biedt ook de wetsgeschiedenis geen steun. Uit de wetsgeschiedenis kan immers naar mijn mening niet worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn alleen dan door de inspecteur kan worden ingeroepen, indien hij in het voorliggende geval over geen of beperkte controlemogelijkheden beschikte. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor het al dan niet met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houden van inkomen of vermogen. Ook dit dient enkel als verklaring voor de keuze van de wetgever voor een termijn van twaalf jaar in plaats dat hiermee de rechtvaardigingsgrond wordt bedoeld. Vaak zal het bij de toepassing van art. 16, vierde lid AWR gaan om vergoedingen die niet in de aangifte c.a. zijn opgenomen, maar hieruit volgt mijns inziens niet dat de rechtvaardigingsgrond van de bepaling die in abstracto is gegeven ook steeds in concreto zou moeten worden getoetst wil een verlengde navorderingstermijn te rechtvaardigen zijn. De wetsgeschiedenis noch de jurisprudentie (die overigens tot op heden vooral uitgaat van niet aangegeven inkomsten) biedt mijns inziens hiervoor op dit moment voldoende aanknopingspunten. Aan het voorbeeld in de wetsgeschiedenis inzake de vermeende relatie tussen het nieuwe feit en de termijnverlenging (zie vorige paragraaf) ontleen ik eerder steun voor mijn visie, omdat daar het voordeel bekend c.q. aangegeven was terwijl het de vraag was of dit voordeel wel of niet aan de vaste inrichting diende te worden toegerekend dan wel aan (een ander onderdeel) van de generale onderneming. De termijnverlenging werd kennelijk verondersteld van toepassing te zijn.

4.30

Feteris heeft over het toepassingsvereiste van artikel 16, vierde lid, van de AWR, dat een bestandsdeel van de belastinggrondslag in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden, geschreven:63

In een enkel geval kent de AWR een langere navorderingstermijn. In de praktijk zal het meestal gaan om de regeling van art. 16, vierde lid, AWR. Deze bepaling kent een navorderingstermijn van twaalf jaar voorzover het gaat om een bestanddeel van de belastingrondslag dat in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden. Dit is geen helder criterium. De vraag of een bate in het buitenland is opgekomen geeft daardoor regelmatig aanleiding tot discussie. Bij de invulling van dit begrip moet rekening worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor de problemen bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daarom is het niet beslissend of de bron, de oorsprong van de inkomsten in het buitenland is gelegen. Bij arbeidsinkomsten is dus niet bepalend of de arbeid in het buitenland is verricht. Met het oog op de controleproblemen voor de fiscus is de plaats waar het betalingsverkeer zich afspeelt belangrijker. Zo is sprake van inkomsten die in het buitenland opkomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door uitbetaling op een buitenlandse bankrekening) of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. De plaats van uitbetaling is zo doende niet altijd doorslaggevend. De plaats van waaruit de betaling wordt verricht kan ook van belang zijn. Voor inkomsten die betaald worden vanuit het buitenland geldt de verlengde navorderingstermijn volgens de HR wanneer zij door waarop de betaling plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Daarvan is echter geen sprake bij betaling op een Nederlandse bankrekening die de belastingplichtige in alle openheid naar de fiscus aanhoudt. Met deze rechtspraak, die geen doorslaggevende betekenis toekent aan één bepaalde factor, is het beeld nog niet compleet. Zo is het de vraag of op grond van een a contrario-redenering gesteld kan worden dat art. 16, vierde lid AWR wel van toepassing is bij betalingen vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening die (nog) niet bij de fiscus bekend is. De controleproblemen voor de fiscus zijn dan echter niet groter dan bij contante stortingen die in Nederland op dezelfde rekening plaatsvinden, en waarvoor de verlengde navorderingstermijn niet geldt.

4.31

Van der Vegt heeft over in het buitenland gehouden of opgekomen belastbare bestanddelen geschreven:64

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt nog niet een eenduidig beeld wanneer nu sprake is van ‘in het buitenland gehouden of opgekomen’ belastbare bestanddelen. De Hoge Raad lijkt het criterium niet ruim uit te leggen. Dat is naar mijn mening terecht want het gaat om een forse uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Het is in het belang van de rechtszekerheid dat die bevoegdheid niet te ruim kan worden toegepast. De Hoge Raad knoopt in zijn rechtspraak aan bij de ratio van de bepaling die de fiscus een ruimere bevoegdheid geeft voor inkomsten die door de plaats waar zij opkomen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, zie HR 4 oktober 2002, nr. 39.089, BNB 2003/83. In dat geval ging het om het aandeel dat de belanghebbende had in de dubieuze vorderingen op Saoedi-Arabische debiteuren van de maatschap waaruit de belanghebbende was uitgetreden. Aangezien het uiteindelijk ging om de vordering op een Nederlandse maatschap was de twaalfjaarstermijn niet van toepassing. Het deed er daarbij niet toe dat de oorsprong van die vordering in het buitenland lag. Inkomsten die in het buitenland worden beheerd maar op een Nederlandse bankrekening worden ontvangen vallen evenmin onder de twaalfjaarstermijn, zie HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, BNB 2004/367. Die inkomsten zijn niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de wetgever het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Toch is de plaats waar de inkomsten worden ontvangen evenmin het bepalende criterium. In zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/64 oordeelde de Hoge Raad immers dat van opkomen in het buitenland ook sprake kan zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Als de uit het buitenland afkomstige inkomens- of winstbestanddelen buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven door de wijze waarop de belastingplichtige zich laat betalen, kan de verlengde navorderingstermijn eveneens van toepassing zijn. In dit geval was daarvan echter geen sprake omdat de inkomsten op een gewone bankrekening in Nederland werden ontvangen die de belanghebbende in alle openheid naar de Belastingdienst aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. In de bijlage bij de conclusie in deze zaak betogen de advocaten-generaal Overgaauw en Niessen dat ‘opkomen in het buitenland’ zo wordt uitgelegd dat daarvan sprake is als de geldstroom in het buitenland heeft plaatsgevonden. Zij interpreteren ‘opkomen in’ als ‘zichtbaar worden’. Ik denk dat zij daarin gelijk hebben maar vraag me wel af hoe het dan zit met een geldstroom die zich in het buitenland op buitenlandse bankrekeningen afspeelt maar van welke bankrekeningen wel het saldo en de afschriften zijn opgenomen in de administratie van de Nederlandse onderneming. In andere woorden: de bankrekening is controleerbaar en wordt in alle openheid naar de Belastingdienst toe aangehouden. Van een dergelijke bankrekening kan immers niet worden gezegd dat de Belastingdienst deze niet kan controleren. Geldt dan toch de twaalfjaarstermijn?

Samenvattend het niet bepalend waar de inkomsten hun oorsprong hebben, waar ze worden beheerd en evenmin waar ze worden betaald. Als inkomsten die in het buitenland opkomen op een bankrekening in Nederland worden uitbetaald, zal niet snel sprake zijn van in het buitenland gehouden inkomsten. Gelet op de ruime renseigneringsverplichtingen van de Nederlandse banken kan dan naar mijn mening al bijna geen sprake meer zijn van buiten het zicht van de fiscus houden. Ik denk dat bij contante betalingen wel eerder sprake kan zijn van buiten het zicht van de fiscus houden van inkomsten. Vermoedelijk doelt de Hoge Raad daarop als hij het heeft over de wijze waarop een belastingplichtige zich laat uitbetalen.

4.32

De Blieck e.a. hebben over de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties geschreven:65

Met betrekking tot de heffing van belasting van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen bedraagt de navorderingstermijn niet vijf maar twaalf jaren, in voorkomende gevallen verlengd met de termijn van het uitstel voor het doen van aangifte. Deze in art. 16, vierde lid, AWR neergelegde uitbreiding van de navorderingstermijn is een uitvloeisel van een motie van de Kamerleden Reitsma en De Grave, ingediend tijdens de discussies omtrent een verscherpte renterenseignering. Om te voorkomen dat belastingheffing over rente genoten ter zake van in het buitenland aangehouden bezittingen zou kunnen worden verhinderd door een voor deze situaties als te beperkt aan te merken navorderingstermijn, stelden zijn daarvoor een onbeperkte navorderingstermijn voor. De regering heeft die - Kamerbreed aangenomen - motie uitgevoerd, maar deze verruimd en beperkt. De verruiming zit ‘m in het feit dat de uitgebreide navorderingstermijn geldt voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gelegen bezittingen en de uit die bezittingen voortvloeiende inkomsten, alsmede voor andere gevallen (inkomsten uit arbeid, winstinkomen en dergelijke) waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden, dan wel in het buitenland is opgekomen. In het arrest BNB 2003/8366 spreekt de Hoge Raad uit dat ter zake van het ‘in het buitenland opgekomen’ voorwerp van belasting waarvan sprake is in het vierde lid, pas met gebruikmaking van de verruimde termijn kan worden nagevorderd als ook de betaling ervan plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus; dat kan zijn in het buitenland maar onder omstandigheden ook in Nederland.

5.1

In geschil is of de Inspecteur terecht belanghebbendes contante stortingen, in 2004, 2006 en 2007, op zijn aanvankelijk verzwegen Luxemburgse bankrekening heeft aangemerkt als inkomen uit werk en woning (box 1) waarover nog in 2015 kon worden nagevorderd, zonder termijnverloop. De algemene verjaringstermijn van vijf jaar, ingevolge artikel 16, derde lid, van de AWR was toen al verlopen. Belanghebbende beroept zich op termijnverloop.

5.2

Meer in het bijzonder is in geschil of ten aanzien van de inkomsten uit onderneming, de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het daar bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

5.3

In cassatie staat vast dat ‘de contante stortingen in 2004, 2006 en 2007 (…) verzwegen inkomsten uit onderneming [zijn]’.67

5.4

Verder is de Rechtbank gekomen tot het oordeel dat het niet redelijk is ervan uit te gaan dat er ten aanzien van die ondernemingswinsten sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten. Dat feitelijke oordeel wordt in cassatie niet bestreden.

5.5

Aldus komt het mij voor dat nu in cassatie de vraag voorligt of inkomsten (winsten) uit binnenlandse onderneming welke in Nederland contant zijn ontvangen en naderhand eveneens in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening, zijn aan te merken als ‘een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’, als bedoeld in het vierde lid van artikel 16 van de AWR.68

5.6

De Rechtbank heeft geoordeeld:69

3.5.

De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij meent dat het door de wetgever gehanteerde begrip ‘houden’ in dit verband ook kan zien op inkomensbestanddelen. Het begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen en het begrip ‘opkomen’ op inkomstenbestanddelen, zo leidt de rechtbank af uit de weergegeven wettekst en wetsgeschiedenis. (…) De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen.

(…)

3.7

De vraag of inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland dient per geval te worden beoordeeld en is afhankelijk van de voorliggende feiten en omstandigheden, voor zover nodig in onderlinge samenhang te bezien. In dit verband dient naar de (…) strekking van het vierde lid van artikel 16 van de AWR, ook betekenis te worden toegekend aan de vraag of inkomensbestanddelen op basis van de normale controlebevoegdheden van de inspecteur aan het licht kunnen komen oftewel aan het zicht van de inspecteur zijn onttrokken. Voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is ‘opgekomen’, is niet zonder meer bepalend de omstandigheid dat de oorsprong van een vordering (het voordeel) in het buitenland ligt (…). Evenmin beslissend is de plaats waar de betaling wordt ontvangen of de plaats waar het beheer plaatsvindt van de belegging of de rekening waarop betalingen worden ontvangen (…). De omstandigheid dat de oorsprong van een vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is evenwel voldoende om een vordering onder artikel 16, vierde lid, van de AWR te doen vallen (…).

(…)

3.14.

Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht, zoals feiten en omstandigheden als vermeld in onderdeel 3.7. (…) Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat verweerder dienaangaande geen controlemogelijkheden heeft gehad.

3.15.

Hetgeen hiervoor in onderdeel 3.14 is overwogen, heeft ook te gelden voor zover verweerder stelt dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van eiser. (…) Voor het bestaan van een andere bron van inkomen zijn geen aanknopingspunten te vinden in de gedingstukken. Desgevraagd heeft verweerder zijn stellingen op dit punt ter zitting ook niet nader kunnen concretiseren. (…) Ook in zoverre faalt het betoog van verweerder.

3.16.

Gelet op het voorgaande is het niet redelijk ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten van eiser anders dan de reeds in aanmerking genomen inkomsten uit sparen en beleggen.

5.7

In het principale middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van de Rechtbank ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.70

5.8

De Staatssecretaris heeft aangevoerd dat in deze zaak ‘termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbende de inkomsten aan het zicht van de belastingdienst onttrokken heeft door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim’. Daartoe heeft de Staatssecretaris betoogd dat ‘via tussenschakeling van 'het buitenland’ de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle bij belanghebbende de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland zijn overgebracht’.

5.9

Kennelijk stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat ook in gevallen waarin het te belasten inkomensbestanddeel, zoals in de onderhavige zaak, zijn oorsprong vindt in Nederland, er desalniettemin aanleiding kan bestaan om, gelet op doel en strekking van artikel 16, vierde lid, van de AWR, deze inkomensbestanddelen te behandelen als in het ‘buitenland opgekomen inkomensbestanddelen’, zodat de verlengde navorderingstermijn in casu van toepassing is.

5.10

Daarbij heeft de Staatssecretaris zich gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, waarin werd overwogen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR specifiek op het oog had in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.71 De Hoge Raad heeft geoordeeld:

Het Hof heeft (…) terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn.

5.11

Ook heeft de Staatssecretaris zich gebaseerd op de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel over de verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland, waar staat:72

De uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.

(…)

Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse belastingdienst zijn gehouden.

5.12

Ik merk op dat de wetgever hier nadere duiding heeft gegeven aan de zinsnede ‘een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag’, die in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Het komt mij voor dat de wetgever heeft gedacht aan bestanddelen die tot het ‘wereldinkomen’ van een belastingplichtige behoren en ten aanzien waarvan Nederland, naar Nederlands recht althans, het heffingsrecht heeft. Hieruit leid ik, in tegenstelling tot de Staatssecretaris, niet af dat de wetgever ook beoogd heeft de verlengde navorderingstermijn toe te passen op in Nederland opgekomen inkomensbestanddelen.73

5.13

Voor de stelling van de Staatssecretaris dat uit het arrest van 14 augustus 2004 van de Hoge Raad blijkt dat artikel 16, vierde lid, van de AWR onverkort van toepassing is op ‘in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt’, zie ik weinig steun in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van de Hoge Raad.

5.14

Uit de Memorie van Antwoord maak ik op dat een bepaalde buitenlandse omstandigheid, specifiek indien de normale controlebevoegdheden niet kunnen worden toegepast, een rechtvaardiging kan zijn voor de bij wet bepaalde verlengde navorderingstermijn:74

Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.

5.15

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad lijkt te volgen dat de buitenlandse oorsprong van een inkomens- dan wel vermogensbestanddeel niet per definitie voldoende is om de verlengde navorderingstermijn toe te passen75. Bij arrest van 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad overwogen:76

Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt.

5.16

Indien de oorsprong van een inkomens- of vermogensbestanddeel in het buitenland is gelegen en er sprake is van het verhullen van de oorsprong van het bestanddeel, is de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing. Bij arrest van 7 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:77

3.3.

Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, (…) om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven [onderstreping toegevoegd, A-G]. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten.

5.17

Van verhullen van de buitenlandse oorsprong van een bestanddeel is sprake indien die oorsprong aan het zicht van de Nederlandse fiscus wordt onttrokken. Dit is het geval indien door de wijze van uitbetalen, bijvoorbeeld in contanten, de fiscus geen zicht heeft op de oorsprong van de betaling. Bij arrest van 8 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:78

4.3. (…)

De omstandigheid dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is voldoende om een vordering als deze onder artikel 16, lid 4, AWR te doen vallen. Dit wordt niet anders doordat de ontvangen contanten later op een in Nederland aangehouden, door belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting verantwoorde, bankrekening van belanghebbende zijn gestort. Immers, anders dan bij een rechtstreekse betaling op een Nederlandse bankrekening blijft dan gelden dat de oorsprong van de desbetreffende gelden aan het zicht van de Nederlandse fiscus was onttrokken [onderstreping toegevoegd, A-G].

5.18

Ik maak hieruit op dat artikel 16, vierde lid, van de AWR betrekking heeft op in het buitenland gehouden bestanddelen of in het buitenland opgekomen bestanddelen. De reden voor een verlengde navorderingstermijn is erin gelegen dat het risico bestaat dat door een buitenlandse omstandigheid bestanddelen aan het zicht van de Nederlandse fiscus kunnen worden onttrokken. Bij de beantwoording van de vraag of een bestanddeel in het buitenland is opgekomen dient derhalve in het oog te worden gehouden dat de rechtsgrond van de regeling van de verlengde navorderingstermijn is de Nederlandse fiscus te compenseren voor het gebrek aan controlemogelijkheden in het buitenland.

5.19

Het lijkt mij dat dit zich in casu niet voordoet. Ervan uitgaande dat belanghebbende slechts binnenlandse winst heeft behaald, was het voor de Belastingdienst in de onderhavige jaren op de gebruikelijke wijze mogelijk bij de onderneming van belanghebbende belastingcontroles in te stellen. De buitenlandse omstandigheid, in casu de overbrenging van de inkomensbestanddelen naar het buitenland, heeft, naar ik meen, geen aanknopingspunt voor het instellen van een controle naar de winsten uit onderneming van belanghebbende, aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Aldus gaat het mijn inziens in casu niet om inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daaraan kan mijns inziens niet afdoen dat de Belastingdienst in het onderhavige geval het instellen van een controle achterwege heeft gelaten.79

5.20

Naar mijn mening staan de ratio en de wetsgeschiedenis alsmede de jurisprudentie eraan in de weg om de verlengde navorderingstermijn toe te passen op binnenlandse inkomensbestanddelen die binnen het controlebereik van de Nederlandse fiscus vallen, althans vielen, maar die op enig moment naar het buitenland zijn overgebracht.

5.21

De Belastingdienst heeft jarenlang de gelegenheid gehad om de onderneming van belanghebbende door te lichten (administratieve verantwoording, inkoopcontrole, vermogensvergelijking, bedrijfsvergelijking etc.). Het lijkt, op de gebruikelijke wijze, mogelijk dat daarbij aan het licht was gekomen dat belanghebbende jarenlang contant genoten winsten niet heeft aangegeven. Het komt mij voor dat de aanknopingspunten voor het instellen van een dergelijke binnenlandse controle, niet aan het zicht van de Inspecteur zijn onttrokken door de omstandigheid dat belanghebbende de verzamelde stapels bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening heeft gestort.

5.22

Ten slotte zou ik nog willen wijzen op een merkwaardig gevolg van een andersluidende opvatting. Stel dat er twee verschillende belanghebbenden, A en B, zijn die beiden contant geïncasseerde winsten uit binnenlandse onderneming hebben genoten. Zij bewaren de verkregen bankbiljetten vier jaar in een geheime kluis onder hun huis. Maar in het vijfde jaar stort B om hem moverende redenen zijn bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening terwijl A blijft vertrouwen op zijn kluis.

5.23

Zou het dan zo moeten worden dat niet alleen voor de vermogensbestanddelen maar ook voor de winsten uit binnenlandse onderneming voor A de gewone navorderingstermijn van vijf jaar blijft gelden, maar voor B de termijn twaalf jaar wordt?

5.24

Het middel van de Staatssecretaris faalt.

5.25

In verband daarmee behoeft het voorwaardelijke ingestelde incidentele middel van belanghebbende geen verdere behandeling.80

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal