Verhuur dak vrijgesteld van omzetbelasting; geen aftrek voorbelasting

1.1.1. De inspecteur heeft over het tijdvak 1 april 2019 tot en met 30 september 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 17.675 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een bedrag van € 294 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.1.2. Het tegen de naheffingsaanslag 2019 gemaakte bezwaar heeft de inspecteur afgewezen.

1.2.1. De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 30 juni 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 14.267 aan belanghebbende opgelegd.

1.2.2. Bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2020 heeft de inspecteur het tegen de naheffingsaanslag 2020 gemaakte bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.914.

1.3. De rechtbank heeft als volgt op het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep beslist (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’):

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 februari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 18 april 2024 heeft de inspecteur een drietal ontbrekende bijlagen overgelegd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (de inspecteur wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘verweerder’):

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende recht heeft op een teruggave van (een deel van) de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van het dak van de woning.

4. Overwegingen van de rechtbank

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil voor zover in hoger beroep nog van belang als volgt overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Belanghebbende is een samenwerkingsverband (maatschap) tussen twee echtelieden. De echtelieden hebben een perceel bouwgrond gekocht en daarop hun woning laten bouwen. Zoals belanghebbende tijdens de zitting in eerste aanleg heeft verklaard (proces-verbaal zitting eerste aanleg, blz. 4-5) hebben de echtelieden de exploitatie van het dak in belanghebbende ingebracht. Vanaf 17 juli 2020 verhuurt belanghebbende het dak van de woning aan een van haar maten (hierna: de echtgenote). De echtgenote gebruikt een deel van het dak voor het plaatsen en exploiteren van 32 niet-geïntegreerde zonnepanelen. De echtgenote is in verband met die exploitatie ondernemer in de zin van de Wet OB. Niet in geschil is dat aftrekrecht bestaat voor de voorbelasting die drukt op de aanschaf van de zonnepanelen.

5.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting ook de voorbelasting die betrekking heeft op de aanschaf/bouw van het dak (naar zij stelt 25,16% van de ter zake van de oplevering van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting) in aftrek gebracht. De inspecteur heeft deze op aangifte verleende teruggaven door middel van de thans in geding zijnde naheffingsaanslagen teruggenomen.

5.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar in eerste aanleg aangevoerde grieven herhaald. De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.

Economische activiteit?

5.4. De inspecteur betoogt primair dat de verhuur van het dak niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit, gelet op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van
12 mei 2016, Gemeente [gemeente] , C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334. Dit standpunt wordt door het Hof verworpen. De dienstverlening door belanghebbende, eruit bestaande dat het dak tegen een overeengekomen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de echtgenote kan, gelet op het arrest HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, in beginsel worden aangemerkt als een economische activiteit.

5.5. Dit is anders indien niet kan worden gezegd dat het dak door belanghebbende wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Die uitzondering doet zich hier echter niet voor. In dat kader overweegt het Hof dat er een markt is voor de verhuur van daken voor de exploitatie van zonnepanelen en dat belanghebbende het dak van de woning voor 25 jaar aan de echtgenote ter beschikking stelt voor de exploitatie van zonnepanelen, in ruil voor een vergoeding. Het Hof is van oordeel dat deze dienstverlening door belanghebbende moet worden aangemerkt als een economische activiteit. De volgende omstandigheden leiden daarbij niet tot een ander oordeel:

• dat er geen opstalrecht is gevestigd ten behoeve van de echtgenote;
• of de voorwaarden en omstandigheden waaronder belanghebbende het dak ter beschikking stelt, al dan niet kunnen worden aangemerkt als ‘verhuur’ in de zin van de Btw-richtlijn (zie Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.4.2);
• dat het hier gaat om een onzelfstandig gedeelte (namelijk een dak) van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt (vgl. Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.6.3).

Dat het arrest van 4 oktober 2013 zou zijn achterhaald door later gewezen jurisprudentie van het HvJ (in het bijzonder HvJ 12 mei 2016, Gemeente [gemeente] , C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 en HvJ 30 maart 2023, Gmina O, C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279), volgt het Hof niet. In genoemde zaken betrof het gemeenten die door middel van de door hen geïnde bijdragen slechts een gering deel van de door hen voor de geleverde prestatie gemaakte kosten terugkregen, terwijl het saldo werd gefinancierd uit overheidsmiddelen. In die context heeft het HvJ geoordeeld dat alsdan veeleer sprake is van een heffing dan van een vergoeding voor een prestatie. Een dergelijke situatie deed zich in het arrest van
4 oktober 2013 niet voor, nu dat arrest de verhuur van onroerend goed door en aan private partijen betrof.

Rechtstreeks verband?

5.6. Het in r.o. 5.5 gegeven oordeel dat sprake is van een economische activiteit, rechtvaardigt niet reeds het oordeel dat belanghebbende de voorbelasting die drukt op uitgaven in verband met het dak, in aftrek mocht brengen. Daarvoor is tevens vereist dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de uitgaven voor de verwerving van het dak en de exploitatie (i.c. de verhuur) van het dak.

5.7. Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgave en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. In dat geval bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Daarbij geldt als regel dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat.

5.8. Het Hof is met de rechtbank (zie r.o. 19 van haar uitspraak) van oordeel dat de uitgaven voor het dak zijn gemaakt voor privédoeleinden, omdat belanghebbende deze uitgaven ‘hoe dan ook’ zou hebben gemaakt, dus ook wanneer zij het dak niet zou zijn gaan verhuren. Het betreft immers het dak van de echtelijke woning, welke woning zonder dak geen dienst kan doen als onderkomen voor de echtgenoten. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt om daarmee huuropbrengsten te verkrijgen (zie Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.3.2).

Optie belaste verhuur mogelijk?

5.9. Ten overvloede overweegt het Hof dat ook indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de uitgaven in geding wel als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt, dit niet zonder meer leidt tot het door de belanghebbende bepleite aftrekrecht. De inspecteur heeft voor dat geval in beroep aangevoerd dat het kiezen voor belaste verhuur niet mogelijk is, aangezien het gaat om de verhuur van een in een woning geïntegreerd (onzelfstandig) gedeelte. De rechtbank is aan de behandeling van deze stelling niet toegekomen.

5.10. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, onder 5°, van de Wet luidt als volgt (onderstreping Hof):

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:

(…)

5. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt , door een verhuurder, die niet de vrijstelling, bedoeld in artikel 25, eerste lid, toepast, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen (…).

De geciteerde bepaling maakt het mogelijk om te kiezen voor belaste verhuur, indien de verhuur betreft onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten van gebouwen welke als woning worden gebruikt. De laatste bijzin heeft betrekking op zowel gehele gebouwen als op gedeelten daarvan. Dat brengt mee dat alleen voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt, gekozen kan worden voor belaste verhuur. Aan dit vereiste voldoet het dak niet. Het dak doet naar zijn aard immers, zowel voor als na de verhuur, voor het grootste deel dienst ‘als woning’ (zie r.o. 5.8). Daaraan doet niet af dat het dak door de echtgenote ook (ten dele) mede wordt gebruikt voor de plaatsing van zonnepanelen. Hierin onderscheidt de onderhavige zaak zich van de situatie die aan de orde was in het onder 5.5 genoemde arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783. In die zaak betrof het voorwerp van de huur een studeerkamer die alleen voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt. Gelet op het vorenstaande lijdt het geen twijfel dat voor het dak van de woning niet kon worden gekozen voor belaste verhuur.

5.11. Daar komt bij dat door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de echtgenote het dak nagenoeg geheel (dat wil zeggen: voor meer dan 90%) is gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor een recht op vooraftrek bestaat. Het dak dient immers, zoals hiervoor overwogen, primair - en naar kan worden aangenomen voor meer dan 10% - de privédoeleinden van de echtgenote.

5.12. Dat betekent dat de onderhavige verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting. Voor uitgaven die zijn gemaakt in verband met vrijgestelde activiteiten bestaat geen recht op vooraftrek.

5.13. Belanghebbende beroept zich ook in hoger beroep op het neutraliteitsbeginsel. Deze stelling faalt. De rechtbank is in zoverre in r.o. 23 en 24 van haar uitspraak op goede gronden tot juiste beslissing gekomen.

5.14. Bij die uitkomst kan in het midden blijven of, zoals de inspecteur betoogt, sprake is van misbruik van recht.

5.15. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslagen - voor zover thans nog in geschil - terecht heeft opgelegd.

5.16. Belanghebbende heeft in hoger beroep (voor het eerst) aangevoerd dat haar een kostenvergoeding voor de bezwaarfase had moeten worden toegekend, nu in het bezwaar tegen de naheffingsaanslag (2020) daarom was verzocht en dit bezwaar deels gegrond is bevonden. Dit betoog slaagt. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

Slotsom

5.17. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, voor zover het is gericht tegen de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding.

6. Kosten

Belanghebbende heeft recht op een proceskostenvergoeding in verband met hetgeen in r.o. 5.16 is overwogen. Deze kosten stelt het Hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.367,50:

• 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 2 punten voor (2) hoorzittingen met een waarde per punt van € 310 (€ 930);
• 1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25 (zeer licht), nu de proceskostenvergoeding in hoger beroep uitsluitend wordt toegekend vanwege een onjuist berekende proceskostenvergoeding (€ 437,50).

Ten overvloede overweegt het Hof dat het geen aanleiding ziet om de wegingsfactor zoals toegepast door de rechtbank (van 0,5) vanwege het onder 5.16 genoemde herstel naar boven bij te stellen (de zaakzwaarte was en blijft ‘licht’), zodat de door de rechtbank toegekende vergoeding ongewijzigd in stand zal worden gelaten.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin geen beslissing is genomen over de vergoeding van de kosten in de bezwaarfase;
• verklaart het beroep in zoverre gegrond;
• veroordeelt de inspecteur (aanvullend) in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.367,50 en
• draagt de inspecteur op het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 23 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.