Berekening van BPM voor een uit het buitenland ingevoerde WOK-auto

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten, voor zover thans in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld:

“1. Eiser heeft in België een gebruikte personenauto, een BMW (…, hierna: de auto), gekocht.

2. Eiser heeft de auto op 29 april 2016 geregistreerd bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna: RDW). Bij de registratie is door de RDW geconstateerd dat de auto niet voldoet aan een drietal technische eisen, te weten ‘wielophanging ernstig vervormd’, ‘dragende carrosseriedelen zijn ernstig vervormd’ en ‘langsbalken van het chassis zijn ernstig vervormd’. In het rapport van de RDW is tevens opgenomen dat de auto een ‘buitenlandse status: wacht op keuren’ heeft. De RDW heeft de aanvraag aangehouden en eiser opgedragen de aangegeven tekortkomingen binnen acht weken te verhelpen en door de RDW te laten controleren. Hieraan heeft eiser geen gehoor gegeven.

3. Eiser heeft op 17 mei 2016 ter zake van de registratie in het kentekenregister van de auto op aangifte € 2.559 BPM voldaan.

4. Eiser heeft de aangifte gedaan met behulp van een taxatierapport van [ [A] ] , opgemaakt op 25 april 2016. In het taxatierapport is als uitgangspunt de koerslijst AutoTelex Pro gebruikt. Deze koerslijst geeft een inkoopwaarde in onbeschadigde staat aan van € 43.776. De taxateur van eiser heeft de kosten voor het herstel van de schade aan het voertuig berekend op in totaal € 17.214. Hierop is een correctie conform de AutoTelex matrix toegepast van € 200. Het bedrag, (€ 17.214 -/- € 200 =) € 17.014, heeft eiser afgetrokken voor de vaststelling van de inkoopwaarde (€ 43.776) van de auto in beschadigde staat op € 26.762.

5. Op 19 mei 2016 heeft verweerder een e-mail aan eiser gestuurd. In de e-mail is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“U heeft een aangifte BPM ingediend voor voormeld voertuig.

Blijkens gegevens van de RDW handelt het zich hier om een voertuig met ESSENTIËLE GEBREKEN.

Krachtens artikel 8 lid 3 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 kan geen vermindering plaatsvinden vooraleer deze gebreken zijn hersteld.

Ik heb betreffend artikel onderstaand bijgevoegd.

In concreto houdt onderstaand in dat u de gebreken kunt laten herstellen totdat de WOK status er af is.

Daarna kunt u een nieuwe taxatie laten opmaken en een correcte aangifte BPM indienen.

Deze zal daarna in behandeling worden genomen.”

6. Met dagtekening 1 juni 2016 heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft de verschuldigde BPM berekend op € 7.623 waarbij hij is uitgegaan van de inkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 43.776, zonder vermindering. Omdat reeds € 2.559 op aangifte is voldaan door eiser, heeft verweerder een naheffingsaanslag opgelegd van (€ 7.623 -/- € 2.559 =) € 5.064.

7. De verschuldigde belasting is op 10 juni 2016 bijgeschreven op de rekening van de Belastingdienst. Vervolgens is aan de RDW, op 14 juni 2016, een zogenoemd fiscaal akkoord afgegeven, waarna de RDW op 9 augustus 2016 het kenteken op eisers naam heeft gezet.

8. Eiser heeft op 5 juli 2016 tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.”

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe.

2.3. Belanghebbende heeft BPM op zoals vermeld in zijn aangifte voldaan op 2 juni 2016 voldaan, zijnde de dag na de ontvangst van het betaalbericht.

2.4. Belanghebbende heeft per abuis € 40 te veel op zijn aangifte voldaan (€ 2.599 in plaats van € 2.559). Dit heeft geleid tot een terugbetaling door de ontvanger van € 40.

2.5. De inspecteur is bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslag uitgegaan van de waarde in nieuwstaat (zonder daarop enige vermindering toe te passen).

2.6. Ook in België, waar de auto eerst was geregistreerd, was aan de auto een WOK-status toegekend. De RDW vermeldt in dat kader: ‘Buitenlandse status: wacht op keuren’.

Rechtbank Noord-Holland

2.2. De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:

9. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

10. Eiser concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert eiser tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 3.115, uitgaande van een handelsinkoopwaarde van € 32.580 (taxatierapport). Meer subsidiair concludeert eiser tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 4.186, uitgaande van een handelsinkoopwaarde van € 43.776 (koerslijst). Meest subsidiair concludeert eiser tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 5.158, uitgaande van toepassing van de afschrijvingstabel. Voorts verzoekt eiser om een integrale proceskostenvergoeding.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

Ontbreken aanslagnummer op naheffingsaanslag

17. Eiser heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd vanwege het ontbreken van een aanslagnummer. Het aanslagnummer is naar de mening van eiser een essentieel onderdeel van de naheffingsaanslag en de manier om de beschikking te identificeren. Ten aanzien hiervan overweegt de rechtbank als volgt.

18. Verweerder heeft door vermelding van het VIN-nummer en de verwijzing in de naheffingsaanslag naar het in opdracht van eiser opgemaakte taxatierapport door [A] van 25 april 2016, waarin ook het VIN-nummer en daarnaast onder meer het merk, type en foto’s van de auto, ter zake waarvan verweerder de BPM heeft nageheven, zijn opgenomen, naar het oordeel van de rechtbank voldoende duidelijk gemaakt welke auto hij in de naheffing heeft betrokken. Om deze reden kan niet gezegd worden dat het niet vermelden van het aanslagnummer, tot vernietiging van de naheffingsaanslag dient te leiden. Uit de tekst van de naheffingsaanslag in combinatie met het rapport van [A] is, alhoewel indirect, onmiskenbaar af te leiden waarop de naheffing ziet.

Fiscaal akkoord

19. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat verweerder de naheffingsaanslag niet eerder had kunnen opleggen dan na het afgeven van het fiscaal akkoord. Op grond van de wet bestaat het belastbare feit enerzijds uit het inschrijven in het kentekenregister en anderzijds uit de tenaamstelling in het kentekenregister. Met de aangifte is het belastbare feit nog niet voltooid. Pas na het afgeven van het fiscaal akkoord kan het belastbare feit worden voltooid en pas daarna kon de naheffingsaanslag worden opgelegd, aldus eiser. Ter zake hiervan overweegt de rechtbank als volgt.

20. Het wordt aan de belanghebbende overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, zesde lid, van de Wet BPM. Hieruit - in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM - vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet. Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden (vgl. Hoge Raad 28 juni 2013, nr. 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64). Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder de naheffingsaanslag reeds kon opleggen voordat het fiscaal akkoord was afgegeven en het kenteken op eisers naam werd gezet.

Artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM

21. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de tekst van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM niet strookt met de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof van Justitie) waaruit volgt dat het restbedrag van de registratieheffing gelijk is aan de waardevermindering van de auto. Het is lidstaten niet toegestaan regels in te voeren die het onmogelijk maken of bemoeilijken dat de werkelijke waarde van een auto als uitgangspunt dient bij de berekening van de verschuldigde belasting. Daarmee wordt afbreuk gedaan aan de zin en het doel van artikel 110 van Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), aldus eiser. Eiser verzoekt de rechtbank artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM onverbindend te verklaren, buiten toepassing te stellen of in het onderhavige geval niet toe te passen vanwege strijdigheid met artikel 110 van het VWEU. Voorts acht eiser artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM in strijd met artikel 10 van de Wet BPM. Eiser stelt dat in artikel 10, tiende lid, van de Wet BPM is opgenomen dat ‘nadere regels’ kunnen worden gesteld aan het artikel maar geen ‘nadere beperkingen’. Nu artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM naar de mening van eiser een ernstige beperking vormt van artikel 10 van de Wet BPM had de wetgever deze regel nooit mogen treffen en is artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM is strijd met nationaal recht.

22. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat artikel 110 van het VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (vgl. onder meer Hoge Raad 12 mei 2017, nr. 15/03459, ECLI:NL:HR:2017:847). Om aan deze eis van het Unierecht te voldoen, wordt bij het vaststellen van het afschrijvingspercentage van de BPM voor een ingevoerde gebruikte auto uitgegaan van enerzijds de historische nieuwprijs van de referentieauto en anderzijds de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Daaraan ligt het uitgangspunt ten grondslag dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto.

23. Wezenlijk bij dit berekeningssysteem is dat de ingevoerde gebruikte auto vergeleken wordt met de juiste referentieauto. Bij schadeauto’s als de onderhavige ontbreken, naar partijen hebben erkend, dergelijke auto’s echter. Daarom is ook in het taxatierapport van eiser ervoor gekozen om na vergelijking met de gezochte referentieauto een extra bedrag ter zake van de schade in aanmerking te nemen.

24. Toepassing van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM leidt naar het oordeel van de rechtbank nu juist, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, ertoe dat de juiste vergelijking kan worden gemaakt. Na het herstel van de essentiële gebreken kan de ingevoerde schadeauto worden vergeleken met de beschikbare referentieauto. Alsdan kan alsnog de vermindering (afschrijving) worden vastgesteld. De rechtbank ziet niet in dat zulks niet strookt met het Unierecht, specifiek artikel 110 van het VWEU.

25. Evenmin deelt de rechtbank de conclusie van eiser dat de minister met de regeling van artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM is getreden buiten de hem door de wetgever verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. In artikel 10, tiende lid, van de Wet BPM is immers geregeld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 van de Wet BPM. Naar het oordeel van de rechtbank vormt genoemd artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM een dergelijke ‘nadere regel’.

Slotsom

26. Hetgeen eiser voor het overige heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De overige in het beroepschrift aan de orde gestelde vragen behoeven bij gebrek aan feitelijke relevantie geen behandeling meer.

27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Amsterdam

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht is opgelegd.

2.5. Het Hof heeft geoordeeld:

5.1. Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de rechtbank is uitgegaan van onjuiste dan wel onvolledige feiten. De rechtbank heeft verzuimd de vierde reden voor toekenning van de WOK 1 status zijnde ‘Buitenlandse status: wacht op keuren’ te vermelden. Bovendien vermeldt zij ten onrechte dat de belasting zou zijn voldaan op 17 mei 2016 terwijl deze op 2 juni 2016 is voldaan, de dag na de ontvangst van het betaalbericht. Ook heeft de rechtbank verzuimd te vermelden dat belanghebbende per abuis € 40 te veel op aangifte heeft voldaan (€ 2.599 in plaats van € 2.559). Dit heeft geleid tot een terugbetaling van € 40. Tot slot gaat de rechtbank er ten onrechte vanuit dat de inspecteur bij de vaststelling van de naheffingsaanslag is uitgegaan van de koerslijstwaarde van de auto in onbeschadigde staat (van € 43.776) terwijl de inspecteur is uitgegaan van de waarde in nieuwstaat (zonder daarop enige vermindering toe te passen).

5.2. Belanghebbende voert daarenboven zes grieven aan.

5.3. Ten eerste voert hij aan dat op de naheffingsaanslag geen aanslagnummer is vermeld. Daardoor is onduidelijk op welke beschikking de naheffingsaanslag betrekking heeft, omdat de naheffingsaanslag enkel kan worden geïdentificeerd aan de hand van het aanslagnummer, dat essentieel is. Reeds daarom dient, aldus belanghebbende, de naheffingsaanslag te worden vernietigd.

5.4. Ten tweede is blijkens artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) eerst grond voor het opleggen van een naheffingsaanslag indien kan worden vastgesteld dat sprake is van een situatie waarin er geen/te weinig belasting op aangifte is voldaan. Gelet daarop is de naheffingsaanslag (met dagtekening 1 juni 2016) prematuur opgelegd, immers vóór het moment waarop de belasting op aangifte is voldaan (2 juni 2016). De naheffingsaanslag dient daarom te worden vernietigd. Bovendien heeft belanghebbende per abuis € 40 te veel op aangifte voldaan. In zoverre is de naheffingsaanslag evident en tegen beter weten in, tot een te hoog bedrag opgelegd.

5.5. Ten derde voert belanghebbende aan dat de Minister op basis van artikel 10 van de Wet BPM niet bevoegd was om een regeling te treffen zoals neergelegd in artikel 8, lid 3 van de Uitvoeringsregeling BPM. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met artikel 10, lid 2, Wet BPM bedoeld is om aan te sluiten bij de werkelijke waardeontwikkeling van de auto. Op dit uitgangspunt maakt artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM een ernstige inbreuk. Een ministeriële regeling die strijdig is met een wet in formele zin én met de bedoeling van de wetgever, dient onverbindend te worden verklaard.

5.6. Ten vierde voert belanghebbende aan dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM, waarin is bepaald dat de gebreken aan een auto met een WOK-status eerst moeten worden hersteld voordat de vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 2, Wet BPM kan worden vastgesteld, strijdig is met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikel 110 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Aldus wordt immers niet, conform het uitgangspunt, de werkelijke waarde van de auto (maar een hogere) bij de berekening van de BPM tot uitgangspunt genomen. De werkelijke waarde zou naar belanghebbende stelt wel in aanmerking zijn genomen indien hij een binnenlandse auto met een WOK-status had gekocht, daar in dat geval het bedrag aan BPM in gelijke mate met de waarde van het voertuig daalt. Zo bezien worden de buitenlandse WOK-voertuigen achtergesteld. Daar komt bij dat geen bezwaar open staat tegen de beslissing van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) om een WOK-status aan een voertuig toe te kennen, terwijl op basis van die beslissing wel meer BPM wordt geheven. Artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM werkt derhalve discriminerend voor buitenlandse schadevoertuigen, zodat deze bepaling onverbindend dient te worden verklaard.

5.7.  Ten vijfde voert belanghebbende aan dat de inspecteur ten onrechte aan de afgifte van het zogenoemde fiscaal akkoord de eis heeft verbonden dat belanghebbende ook de naheffingsaanslag diende te betalen. Een dergelijke werkwijze is door de Staatssecretaris van Financiën nu juist verworpen, met uitzondering van gevallen waarin sprake is van een evident onjuiste aangifte. Maar een dergelijke uitzondering doet zich volgens belanghebbende in dit geval niet voor. De inspecteur heeft aldus gehandeld in strijd met zijn eigen beleidsregels.

5.8. Ten zesde voert belanghebbende aan dat er bij het toepassen van de vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 2, Wet BPM, ook in het onderhavige geval, aansluiting mag worden gezocht bij de koerslijst of - in ieder geval - bij de forfaitaire tabel. Uitgaande van de handelsinkoopwaarde op basis van de koerslijst, dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot op € 1.627 en heeft belanghebbende recht op een teruggave van € 3.437. Daarenboven dient rekening te worden gehouden met de waardevermindering ten gevolge het deel van het totale schadebedrag van € 17.214, dat betrekking heeft op niet-essentiële gebreken. Die schade kan worden becijferd op € 11.396. Hiervan dient € 11.196 in mindering te komen gezien de jonge leeftijd van het voertuig.

5.9. De inspecteur voert in reactie op de eerste grief aan dat weliswaar een aanslagnummer ontbreekt, maar dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende daardoor niet geschaad is omdat het voldoende duidelijk was op welke auto de naheffingsaanslag betrekking had.

In reactie op de tweede grief voert de inspecteur aan dat, wanneer bij verwerking van de aangifte direct duidelijk is dat de aangifte niet juist kan zijn omdat, zoals in dit geval, in het taxatierapport waarop de aangifte is gebaseerd, rekening wordt gehouden met essentiële gebreken/WOK-schade, direct een hoger verschuldigd bedrag mag worden vastgesteld en nageheven. In reactie op de derde en vierde grief van belanghebbende voert de inspecteur aan dat artikel 8, lid 3 mede is gebaseerd een eerdere, in een beleidsregel vervatte goedkeuring (Besluit van 10 april 2006, nr. CPP2006/788M, hierna: de goedkeuring). In de goedkeuring was bepaald dat daarop geen beroep kon worden gedaan indien sprake is van een voertuig dat in een zodanig staat verkeert, dat volgens de wegenverkeerswetgeving daarmee niet aan het verkeer mag worden deelgenomen (WOK-status). Echter, ook Nederlandse WOK-voertuigen kunnen pas op naam worden gesteld als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto is goedgekeurd. Pas dan is (weer) sprake van een personenauto in de zin van de Wet BPM. Zo bezien is, op het moment van het belastbare feit, zijnde de registratie van de auto, geen sprake van ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse voertuigen, noch van de gestelde strijdigheid van art. 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM met artikel 110 VWEU. In reactie op de vijfde grief voert de inspecteur aan dat de gebruikelijke volgorde, te weten eerst de afgifte van het fiscaal akkoord en pas daarna een naheffingsaanslag, in het onderhavige geval is losgelaten. In het beleid waarop belanghebbende een beroep doet is namelijk ook bepaald dat het uitgangspunt dat deze volgorde wordt gehanteerd niet geldt als het gaat om een evident onjuiste aangifte, zoals in dit geval. In reactie op de zesde grief voert de inspecteur aan dat artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM onverlet laat dat de vermindering kan worden bepaald op grond van de tabelafschrijving of aan de hand van een koerslijst. Voortschrijdend inzicht brengt mee dat de inspecteur in hoger beroep een vermindering van de naheffingsaanslag bepleit tot op € 1.627, welke vermindering is gebaseerd op de door belanghebbende aan de hand van een koerslijst (XRAY) bepaalde handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 43.776. Ter zitting bij het Hof heeft de inspecteur, onder verwijzing naar het arrest HR 21 september 2018, 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, nog aangevoerd dat de waarde moet worden bepaald op het moment van de registratie, zijnde de datum van tenaamstelling van de auto op 9 augustus 2016. Op die datum was het herstel van de auto voltooid en was dus geen sprake (meer) van schade, zodat voor een nadere vermindering van de naheffingsaanslag geen aanleiding is.

5.10. Het Hof oordeelt als volgt. De eerste grief van belanghebbende faalt. Ter toelichting dient het volgende. Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld heeft de Hoge Raad overwogen dat daarop in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (vgl. HR 30 september 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2304, BNB 1998/379). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld.

Het fiscale nummer van de belastingplichtige alsmede een aanslagnummer, vormen in het algemeen, anders dan de tenaamstelling van het biljet, geen essentieel onderdeel van het aanslagbiljet. De rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat voldoende duidelijk is gemaakt welke auto de inspecteur in de heffing heeft betrokken (r.o. 18). Het Hof neemt het oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne.

5.11. Ook de tweede grief faalt. De ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM – die krachtens artikel 6, lid 1, op aangifte moet worden voldaan – moet in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR worden betaald vóórdat het kenteken op naam is gesteld in het kentekenregister (artikel 6, lid 2, onder a, 10, Wet BPM).

Uit deze systematiek vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig op aangifte moet worden voldaan vóórdat het belastbare feit van de tenaamstelling van het kenteken zich heeft voorgedaan. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet. Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip (vgl. HR 28 juni 2013, 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64 ). De omstandigheid dat belanghebbende per abuis € 2.599 heeft voldaan, in plaats van de door hem aangegeven € 2.559, welke fout door de ontvanger is hersteld, brengt niet mee, zoals belanghebbende betoogt, dat de inspecteur de naheffingsaanslag in zoverre “evident en zelfs tegen beter weten in” tot een te hoog bedrag heeft opgelegd.

5.12. De derde grief faalt eveneens. In artikel 10, lid 8, Wet BPM is geregeld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 Wet BPM. Naar het oordeel van het Hof vormt artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM een dergelijke ‘nadere regel’. Deze nadere regel acht het Hof niet in strijd met de doel en strekking van artikel 10 Wet BPM.

5.13. Ten aanzien van de vierde grief overweegt het Hof als volgt. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (hierna: de referentieauto). Het betoog van belanghebbende komt er in wezen op neer dat hij minder BPM verschuldigd zou zijn, indien hij voor een Nederlands WOK-voertuig had gekozen. Deze stelling kan echter niet worden gevolgd, omdat ook een Nederlands WOK-voertuig pas weer toegelaten wordt tot het Nederlandse wegennet als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd. Toepassing van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM leidt er naar het oordeel van het Hof nu juist toe dat, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, de juiste vergelijking kan worden gemaakt met een beschikbare referentieauto waarmee eveneens gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Derhalve is op het moment van het belastbare feit, zijnde de registratie van de auto, geen sprake van ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse (voormalige) WOK-voertuigen. Dat tegen het keuringsoordeel van de RDW geen bezwaar-/beroep open staat, doet daar niet aan af. De omstandigheid dat belanghebbende er in casu voor heeft gekozen om voorafgaand aan de registratie niet enkel de WOK-schade te herstellen, maar álle schade te herstellen, doet daar evenmin aan af.

5.14. De vijfde grief wordt eveneens verworpen. In het bericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011., waarop belanghebbende zich beroept, is het volgende vermeld.

‘Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto’s en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto’s uit het buitenland in werking.

Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het ‘fiscaal akkoord’. Het ‘fiscaal akkoord’ is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.

(…). Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het ‘fiscaal akkoord’ van de Belastingdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.

In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het ‘fiscaal akkoord’ wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften.’

Wanneer bij verwerking van een BPM-aangifte onmiddellijk duidelijk is dat de aangifte niet juist kan zijn omdat, zoals hier het geval is, in het taxatierapport waarop de aangifte is gebaseerd, in strijd met art. 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM, rekening wordt gehouden met de kosten die zijn gemoeid met het herstel van essentiële gebreken/WOK-schade, is sprake van een evident onjuiste aangifte als bedoeld in het bericht. Zolang de essentiële gebreken niet zijn hersteld kan het belastbare feit van de registratie of gebruik van de weg zich immers niet voordoen. Alsdan kan door de inspecteur, zonder dat hij handelt in strijd met zijn beleid, direct een naheffingsaanslag worden opgelegd, die moet worden betaald voordat het fiscaal akkoord wordt verleend.

5.15. Aangaande de zesde grief stelt het Hof voorop dat de inspecteur in hoger beroep heeft gesteld dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 3.437 tot op € 1.627 (op basis van een handelsinkoopwaarde van € 43.776), hetgeen overeenkomt met het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

5.16. Subsidiair bepleit belanghebbende een extra aftrek op de handelsinkoopwaarde wegens andere schade dan WOK-schade ten bedrage van € 11.396. Het Hof ziet geen aanleiding voor een extra aftrek. Ter toelichting dient dat belanghebbende in haar hoger beroepschrift (blz. 22) het volgende vermeldt:

‘Daar komt bij dat het voertuig tenaamgesteld is op 9 augustus 2016. Dit houdt dus zonder meer in dat er niet langer schade op het voertuig aanwezig is geweest. (…) Derhalve staat vast dat het voertuig op 9 augustus 2016 helemaal hersteld was en geen essentiële gebreken (meer) vertoonde. (…). De auto is op het moment van de tenaamstelling volledig hersteld’

Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto’s en motorrijwielen in het krachtens de Wegenverkeerswet aangehouden register van kentekens. Het belastbare feit vond in dit geval plaats op 9 augustus 2016, op welke datum de schade volledig was hersteld zodat geen aanleiding is voor een vermindering op de hiervoor genoemde koerslijstwaarde.

5.17. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is [vanwege het in r.o. 5.15 slagen van de zesde grief, A-G].

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2. Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft miskend dat het aanslagnummer een essentieel onderdeel vormt van een naheffingsaanslag.

3.3. Belanghebbende heeft bij het eerste middel toegelicht:

In casu heeft de inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd. Echter constateert belanghebbende, samen met de Inspecteur, dat daarop géén aanslagnummer is vermeld. Dat er géén aanslagnummer toegekend en daarmee bekend is, is niet in geschil. Echter is een aanslagnummer een essentieel onderdeel van een naheffingsaanslag. Immers is dit dé enige manier om deze beschikking te identificeren.

Het hof verwerpt de grieven hieromtrent in overweging 5.10.

In de communicatie met de overheid, waaronder de Ontvanger, is het aanslagnummer het énige kenmerk op basis waarvan het betreffende besluit geïdentificeerd kan worden. Dat het aanslagnummer een essentieel onderdeel is, blijkt ook uit een eerdere reactie van de Inspecteur (zie bijlage). Ik citeer:

'Alleen door mij is dit administratief niet goed verwerkt en verstuurd zonder aanslagnummer. Dan wordt in feite alleen een brief verstuurd en meer gebeurt er niet. (...) want onbekend in Apeldoorn.’

Om kenbaar te maken dat het aanslagnummer in veel communicatie het énige middel is om een 'de beschikking' te identificeren, wijst belanghebbende op een aantal bijlagen (niet in zaken van belanghebbende).

In de eerste bijlage erkent de Inspecteur dat zonder aanslagnummer enkel een brief wordt verstuurd 'en meer gebeurt er niet'.

In de tweede bijlage wordt er een 'Beschikking verrekening' toegestuurd, met daar achteraan een overzicht van de openstaande vorderingen. Voor deze bij de Ontvanger openstaande posten is énkel het aanslagnummer bekend en derhalve ook de énige wijze waarop een naheffingsaanslag geïdentificeerd kan worden.

In de derde bijlage wordt een 'Aanmaning' vermeld. Ook hier blijkt wederom dat de zaak waar het om draait énkel aangewezen kan worden middels het aanslagnummer.

In de vierde bijlage is er sprake van een 'Beschikking vermindering'. Hier wordt melding gemaakt dat een opgelegde naheffingsaanslag is verminderd. Belanghebbende kan zonder zijn beschikkingsnummer niets met een dergelijk schrijven. Sterker nog: belanghebbende vraagt zich ten zeerste af of hij überhaupt wel een dergelijke beschikking kan ontvangen. Hoewel de uitspraak van het gerechtshof reeds op 8 januari 2019 is gedaan, heeft belanghebbende ten tijde van dit beroepschrift nog géén verminderingsbeschikking ontvangen.

De conclusie dient dan ook te luiden dat het aanslagnummer wellicht zelfs het meest essentiële onderdeel is, of in ieder geval een essentieel onderdeel vormt van de naheffing. Zonder vermelding en kennis van het nummer van de beschikking, dient 'de naheffingsaanslag' te worden vernietigd.

3.4. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het ontbreken van een aanslagnummer niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag dient te leiden.

Vaststaat dat in lijn met het arrest van uw Raad HR 30 september 1998, nr. 33264, ECLI:NL:HR:1998:AA2304, de naam van de belastingschuldige is vermeld op het aanslagbiljet, evenals de termijn waarbinnen moet worden betaald, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling. Voorts is het Hof met de rechtbank van oordeel dat voldoende duidelijk is gemaakt welke auto de inspecteur in de (na)heffing heeft betrokken. Onder de gegeven omstandigheden leidt het ontbreken van een aanslagnummer niet tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag.

Met voormeld oordeel geeft het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het oordeel voor het overige sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Derhalve is middel 1 ongegrond.

3.5. Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 20 Awr, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Inspecteur kan naheffen vóórdat belanghebbende de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting heeft voldaan.

3.6. Belanghebbende heeft bij het tweede middel toegelicht:

Belanghebbende heeft op 17 mei 2016 zijn aangifte Bpm ingediend, met gebruikmaking van een taxatierapport. Normaliter wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld, middels een zogenoemd 'betaalbericht bpm', om het volgens zijn aangifte verschuldigde bedrag aan belasting te voldoen. Een belastingplichtige krijgt één jaar de tijd om deze te voldoen.

De Inspecteur heeft per e-mail van 19 mei 2016 belanghebbende kenbaar gemaakt dat hij geen aangifte Bpm zou kunnen doen, aangezien er sprake is geweest van 'essentiële gebreken'. Per e-mail van 25 mei 2016 is hier namens belanghebbende op gereageerd.

Dit heeft geresulteerd in het verlangde betaalbericht Bpm, welke belanghebbende als bijlage meestuurt (bijlage 1). Het betaalbericht dateert van 31 mei 2016.

Zoals uw college zal constateren, staat op dit betaalbericht niet enkel het volgens de aangifte verschuldigde bedrag, maar tevens het bedrag dat de Inspecteur 'naheft'. Van enige naheffingsaanslag was toen nog niets bekend. De naheffingsaanslag dateert van 1 juni 2016.

Belanghebbende heeft op 2 juni 2016 het volgens zijn aangifte verschuldigde bedrag voldaan.

In hoger beroep is aangedragen dat de Inspecteur niet kan naheffen nog vóórdat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om de volgens zijn aangifte verschuldigde Bpm te voldoen, dan wel nog vóórdat belanghebbende zijn verschuldigde Bpm heeft voldaan.

Het hof verwerpt de grieven hieromtrent in overweging 5.11. Tegen dit oordeel richt zich dit middel.

Er kan pas sprake zijn van méér verschuldigde belasting, welke kan worden nageheven, indien er enig bedrag op aangifte is voldaan. Indien er immers géén aangifte mét betaling mogelijk is, kan er ook niet worden nageheven op grond van hetgeen méér verschuldigd zou zijn. Indien er aldus nog niets is betaald, kan er ook niet worden nageheven vanwege 'meer verschuldigde' BPM.

Het systeem van Bpm aangifte en de gelijktijdig mét de aangifte gepaard gaande betaling Bpm, sluit uit dat er kan worden nageheven, zolang er nog géén betaling bij aangifte heeft plaatsgevonden.

Artikel 20 AWR stelt:

'1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.'

Kortom: er dient éérst belasting op aangifte voldaan te worden, waardoor er op dat moment pas vastgesteld kan worden dat er te wéinig op aangifte is voldaan. Zolang er nog niets op aangifte is voldaan, kan er niet worden nageheven.

Uw college heeft gesteld dat er kan worden nageheven, vóór de voltooiing van de registratie. En zoals het Hof reeds zelf ook al citeert uit het betreffende arrest van uw college en in dezelfde overweging citeert: (…)3

Zoals uit het arrest van uw Raad valt af te leiden, blijkt duidelijk dat naheffen vóór de voltooiing van de registratie weliswaar kan, maar niet dat deze naheffing kan vóórdat het bedrag volgens de aangifte is voldaan.

Het oordeel van het Hof is vanwege de hierboven genoemde tegenstrijdigheid in rechtsoverweging 5.11, reeds om die reden onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Daarbij berust het oordeel van het Hof eveneens op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen.

Zo heeft de Staatssecretaris bij de Hoge Raad gesteld, zo blijkt uit de conclusie van de A-G bij het arrest van 28 juni 2013:

'4.2.2 (...) Aangezien artikel 6 van de Wet bpm betrekking heeft op de materieel verschuldigde

belasting, kan worden nageheven 'vanaf het moment dat feitelijk komt vast te staan dat een belanghebbende zijn aangifte en/of voldoening bpm heeft voltooid', aldus de Staatssecretaris.'

Belanghebbende verzoekt uw college dan ook om de naheffingsaanslag te vernietigen, dan wel de zaak terug te verwijzen naar een ander gerechtshof.

Bij terug verwijzing verzoekt belanghebbende uw college tevens om de aanwijzing aan het hof mee te geven dat de nu gehanteerde handelswijze van de Inspecteur meebrengt, dat het dermate indruist tegen het Wettelijke systeem, dat het een veroordeling in de werkelijke proceskosten op grond van artikel 2, lid 3 Bpb rechtvaardigt, zoals ook reeds in beroep en hoger beroep gevorderd. Het zal dan aan het hof zijn om de hoogte van de werkelijke proceskosten vast te stellen.

3.7. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

In dit middel stelt belanghebbende dat niet eerder tot het opleggen van een naheffingsaanslag kan worden overgegaan dan nadat belasting op aangifte is voldaan. Deze zienswijze van belanghebbende vindt naar mijn mening echter geen steun in het recht.

In dit kader kan o.a. worden verwezen naar het arrest van uw Raad HR 28 juni 2013, nr. 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64:

"4.5. Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek - in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM - vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van 'belasting die op aangifte behoort te worden voldaan' in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.

Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip."

Blijkens dit arrest kan de inspecteur de te weinig belasting naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te worden betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Wanneer de daadwerkelijke betaling van het aangegeven bedrag plaatsvindt, is daarbij verder irrelevant. Zie de laatste zin van de voormelde, aangehaalde r.o. 4.5. Het andersluidende oordeel van belanghebbende vindt dusdoende geen steun in het recht.

Het door het Hof gegeven oordeel in r.o. 5.11 geeft dan ook blijk van een juiste rechtsopvatting en het hiertegen gerichte cassatiemiddel 2 is mitsdien ongegrond.

3.8. Het derde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 6, lid 1 en 2 Wet Bpm j° artikel 49 Wegenverkeerswet j° artikel 20 Awr, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Inspecteur het 'fiscaal akkoord' en daarmee de afgifte van een kenteken mag weigeren zolang een belastingplichtige de naheffingsaanslag nog niet heeft voldaan.

3.9. Belanghebbende heeft bij het derde middel toegelicht:

Belanghebbende heeft op 17 mei 2016 zijn aangifte Bpm ingediend. Op 31 mei 2016 ontvangt belanghebbende zijn betaalbericht met daarin zowel het bedrag van zijn aangifte vermeld, als het bedrag van de naheffingsaanslag vermeld. De naheffingsaanslag wordt op 1 juni 2016 opgelegd.

Belanghebbende voldoet op 2 juni 2016 de volgens zijn aangifte verschuldigde Bpm en verzoekt om het fiscaal akkoord. De Inspecteur weigert het fiscaal akkoord af te geven en voorkomt daarmee tevens dat het voertuig in het kentekenregister wordt ingeschreven en belanghebbende aldus zijn kenteken niet ontvangt. Derhalve voldoet belanghebbende op 10 juni 2016 óók het volgens de Inspecteur verschuldigde hogere bedrag aan Bpm, te weten die is gebaseerd op een nieuw voertuig (de volledige bruto-bpm). Pas na voldoening van zowel het volgens aangifte verschuldigde bedrag, als het bedrag van de naheffing, geeft de Inspecteur het fiscaal akkoord af.

Het Hof verwerpt de grieven hieromtrent in r.o. 5.14 van het arrest. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

Op grond van artikel 1, lid 2 Wet BPM is de belasting verschuldigd ter zake van de registratie van het voertuig in het kentekenregister. De registratie -het belastbare feit- bestaat uit enerzijds het inschrijven in het kentekenregister en anderzijds uit de tenaamstelling in het kentekenregister, zo volgt uit artikel 2 sub b Wet BPM.

Bij aangifte vindt de inschrijving in het kentekenregister plaats, althans: op het moment dat de bij aangifte verschuldigde belasting is voldaan, geeft de inspecteur het zogeheten 'fiscaal akkoord' af. Dit is een teken aan de RDW dat de volgens de aangifte verschuldigde belastingen zijn voldaan en het voertuig in het kentekenregister ingeschreven kan worden.

De Bpm is bij aangifte verschuldigd, waarbij de Bpm gelijktijdig mét de aangifte betaald dient te worden, zo volgt uit artikel 6, lid 1 en lid 2 Wet BPM. Na het betalen van de volgens aangifte verschuldigde belasting, wordt het fiscaal akkoord afgegeven en dan pas wordt het voertuig ingeschreven in het kentekenregister.

'Artikel 6 Wet Bpm (…)4

Een voertuig wordt in het kentekenregister ingeschreven, indachtig de Wegenverkeerswet 1994. Artikel 48 Wegenverkeerswet stelt:

'Lid 1 Inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling vinden, tegen betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van de daarvoor door deze dienst vastgestelde tarieven, plaats op aanvraag van: (...)'

Het is aldus aan de RDW om de wijze te bepalen waarop een voertuig in het kentekenregister wordt ingeschreven. Op grond van artikel 49 Wegenverkeerswet 1994 kan er onder omstandigheden aanleiding zijn om de inschrijving in het register te weigeren. Voor zover van belang:

'Artikel 49

1. Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de inschrijving in het kentekenregister geweigerd:

(...)

b. indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. (...)'

Zodra een belastingplichtige de 'verschuldigde belasting' heeft voldaan, geeft de Inspecteur zijn fiscaal akkoord aan de RDW, het seintje dat de verschuldigde belastingen zijn voldaan, en wordt het voertuig in het kentekenregister ingeschreven en daarmee wordt tevens een kenteken toegekend.

Indien de Inspecteur van mening is dat de volgens belanghebbende verschuldigde belasting meer bedraagt, dan dient de Inspecteur voor het in zijn optiek te weinig geheven bedrag een naheffingsaanslag op te leggen conform artikel 20 Awr.

De Inspecteur heeft echter niet de bevoegdheid om de inschrijving in het kentekenregister te frustreren middels het weigeren van het fiscaal akkoord, indien volgens de Inspecteur verschuldigde belasting niet is voldaan. Dit druist immers dermate in tegen het systeem van voldoening van belasting op aangifte.

In de jurisprudentie is reeds enkele malen beslist dat de Inspecteur de aangifte niet mag aanpassen. Geacht wordt dat dit, zoals hierboven betoogd, dermate indruist tegen het wettelijke systeem van voldoening op aangifte. Indien de Inspecteur het met de aangifte niet eens is, dient hij na te heffen.

Zo heeft gerechtshof 's-Hertogenbosch geconstateerd. Voor zover van belang:

'4.5. Hoewel het wettelijke systeem een extra betaling boven het bedrag van de aangifte niet uitsluit (HR 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233 en HR 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234), volgt uit dit wettelijke systeem niet dat belanghebbende tot een dergelijke - niet in de aangifte aangegeven - betaling verplicht is. zoals de Inspecteur stelt. Hieraan doet niet af dat de door de Inspecteur gevolgde werkwijze, naar de Inspecteur ter zitting heeft toegelicht, voortvloeide uit fraudegevoeligheid van het wettelijke systeem bij import van gebruikte auto's. De Inspecteur was derhalve niet bevoegd om in het geval van het achterwege laten van betaling van het op de aangifte verhoogde bedrag, zoals vermeld in 2.5, de gevolgtrekking te verbinden dat een kenteken voor de auto moet worden geweigerd. Dat in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft immers reeds bij betaling van het door haar op basis van die aangifte aangeven bedrag aan haar in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet terzake vermelde fiscale verplichtingen voldaan.'

Zo ook gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 14 september 2010.

En hoewel de Inspecteur in casu ogenschijnlijk de aangifte niet heeft aangepast, maar formeel dan misschien wel een naheffingsaanslag heeft opgelegd, is de uitwerking hetzelfde als het aanpassen van de aangifte van belanghebbende. Immers heeft belanghebbende niet de gelegenheid om de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting te voldoen en vervolgens het fiscaal akkoord te verkrijgen, maar wordt belanghebbende verplicht om het verhoogde bedrag eveneens te voldoen, alvorens het kenteken afgegeven zou worden.

Reeds in hoger beroep is betoogd dat de werkwijze van de Inspecteur in strijd is met het wettelijke systeem, zoals zojuist is betoogd. Aanvullend is gewezen op het bericht van de Staatssecretaris. Aangezien het Hof énkel op dit bericht in is gegaan en de overige grieven geheel onbehandeld laat in overweging 5.14 (en zelfs tegenspreekt in 5.11), is het oordeel van het Hof reeds om die reden onvoldoende gemotiveerd, althans

Tot slot herhaalt belanghebbende het bericht hier wel. De Staatssecretaris heeft juist willen voorkomen dat een naheffing moet worden betaald, alvorens het fiscaal akkoord afgegeven wordt. Belanghebbende citeert de Staatssecretaris:

'Uitgangspunt zou dan moeten zijn dat direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het fiscaal akkoord wordt verleend. Als het nodig is dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd zou dat na afgifte van het kenteken moeten gebeuren. (...) Ik ben van oordeel dat deze werkwijze de afhandeling van BPM-aangiften bespoedigt en heb aangegeven dat deze werkwijze dan ook moet worden ingevoerd. (...) Ik streef ernaar dat de nieuwe werkwijze uiterlijk 1 juli a.s. [2011, [[...]] ] van kracht zal zijn. (...)

De laatste tijd heeft de Belastingdienst een aantal rechtszaken verloren. Daarbij werden door rechters ook opmerkingen gemaakt over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften. Met de nieuwe werkwijze wordt rekening gehouden met deze opmerkingen.'

Op 1 juli 2011 is deze werkwijze ook ingevoerd. Slechts wanneer er sprake is van 'evident onjuiste aangiften', stelt de Staatssecretaris zich nog steeds op het standpunt dat óók de naheffing moet worden betaald. Of hetgeen de Staatssecretaris stelt in overeenstemming is met het wettelijk systeem staat niet vast. Tot deze zaak is er -in Bpm zaken- in ieder geval géén zaak bekend waarin een 'evident onjuiste aangifte' ertoe heeft geleid dat de Inspecteur het bedrag van de naheffing ook heeft opgeëist, alvorens het fiscaal akkoord af te geven.

Het hof stelt in rechtsoverweging 5.14 dat hier sprake is van een aangifte, zoals door de Staatssecretaris beoogd: een uitzonderingsgeval, waarbij er sprake is van een 'evident onjuiste aangifte'.

In casu is er echter géén sprake van een uitzonderingsgeval, kennelijk een evident onjuiste aangifte, voor zover daar al sprake van kan zijn. Immers is de naheffing gebaseerd op een interpretatie dóór de Inspecteur van de Wet, althans van de Uitvoeringsregeling. Of de Inspecteur hier gelijk heeft, is nog maar de vraag. Dit kan dan ook niet zonder meer worden bestempeld als een evident onjuiste aangifte.

Gezien de stand van jurisprudentie, waar er, zeker in het kader van Bpm aangiftes, nog nimmer, althans zelden (derhalve een uitzonderingsgeval) sprake is geweest van aan 'evident onjuiste aangifte, stelt belanghebbende vast dat er in casu dan ook géén sprake van kan zijn. Hierbij opgemerkt dat er nog niet één uitspraak is geweest waarin het huidige geschil (aangifte mét 'essentiële gebreken') aan de orde is geweest, waardoor er naar mijn overtuiging al geen sprake zou mogen zijn van een 'evident onjuist aangifte'.

Hierbij merkt belanghebbende op dat inmiddels de meervoudige kamer van rechtbank Zeeland - West-Brabant een Bpm aangifte met essentiële gebreken wél toestaat én de Inspecteur komt in hoger beroep reeds zélf tot de conclusie dat de naheffingsaanslag te hoog is geweest. Of zoals de Inspecteur zelf de vermindering heeft gerechtvaardigd: 'voortschrijdend inzicht brengt mij nu tot de conclusie dat die opvatting moet worden losgelaten'. Nu andere rechters het standpunt van belanghebbende wel volgen en de Inspecteur gezien de in hoger beroep andere interpretatie van artikel 8, lid 3 van de Uitvoeringsregeling Bpm reeds tot een andere conclusie komt, kan er geen sprake zijn van een 'evident' onjuiste aangifte.

De inspecteur had aldus niet mogen verlangen dat óók het bedrag van de naheffing betaald zou worden, alvorens het fiscaal akkoord afgegeven wordt.

Derhalve stelt belanghebbende vast dat de handelswijze van de Inspecteur (weigeren fiscaal akkoord tot betaling van de naheffing heeft plaatsgevonden) indruist tegen het wettelijk systeem van voldoening op aangifte. Voor zover dit niet al reeds voldoende is, druist het tegen in tegen het beleid, zoals uitgezet door de Staatssecretaris van Financiën. Weliswaar kan de Inspecteur de naheffing al direct -na betaling van de volgens belanghebbende verschuldigde belasting- opleggen, echter mag betaling van het volgens de inspecteur méér verschuldigde bedrag aan belasting niet worden verbonden aan het afgeven van het fiscaal akkoord en daarmee aan het verkrijgen van een kenteken.

Tot slot wijst belanghebbende nog op de volgende opmerking van het Hof in r.o. 5.14, die belang en feitelijke grondslag mist.

'Zolang de essentiële gebreken niet zijn hersteld kan het belastbare feit van de registratie of gebruik van de weg zich immers niet voordoen. '

Het belastbare feit, de registratie, kan zich wel degelijk voordoen, voor zover dat overigens al van belang zou zijn. Dat er geen gebruik van de weg gemaakt kan worden, mist elk belang. Enige wettelijke basis om 'de registratie' niet te kunnen verrichten, laat staan om een Bpm aangifte in te kunnen dienen, bestaat niet.

Voor het Nederlandse voertuig geldt een verbod tot rijden over de weg indien er sprake is van gebreken, op grond van artikel 51, lid 3 sub d Wegenverkeerswet 1994. Dit is tevens hetgeen voor het voertuig van belanghebbende behoort te gelden. Ter illustratie wijst belanghebbende op een Rapport van onderzoek van de RDW, waarbij een WOK-status is toegekend.

'Na fiscaal akkoord ontvangt u een kentekencard of bewijs van inschrijving, een tenaamstellingscode en een brief met aanvullende informatie. In het kentekenregister krijgt het voertuig een Wachten Op Keuren-status (WOK). Op het moment dat het voertuig ingeschreven en tenaamgesteld is geldt een verbod voor het rijden op de weg. Om de WOK 1-status op te heffen moet u, na ontvangst van de kentekencard of het bewijs van inschrijving [tenaamstelling is hiervoor niet noodzakelijk, [[...]] ] en het herstel van bovengenoemde criteria, het voertuig voor een schadekeuring aanbieden bij één van de zeven schadekeuringsstations van de RDW.' (vetgedrukt en onderstreping, [[...]] )

De registratie kan zich derhalve wel degelijk voordoen, voor zover dat van belang zou zijn. Na tenaamstelling geldt een verbod tot rijden over de weg.

Belanghebbende verzoekt uw college dan ook om de naheffingsaanslag te vernietigen, dan wel de zaak terug te verwijzen naar een andere gerechtshof.

3.10. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

Dit middel betreft het in het onderhavige geval niet afgeven van het fiscaal akkoord door de inspecteur aan de RDW vóór de betaling van de naheffingsaanslag.

In dit verband is van belang dat de aangifte een gebruikte auto betreft waarvan vaststaat dat deze essentiële gebreken vertoont. Met een vermindering van de bpm - voor een gebruikte auto - kan op de voet van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM pas rekening worden gehouden nadat deze zijn hersteld. Bij het doen van de aangifte bleek direct dat belanghebbende deze regel niet in acht had genomen. Tegen die achtergrond is het door het Hof daaraan gegeven oordeel dat daarmee sprake is van een evident onjuiste aangifte, rechtens juist en alleszins begrijpelijk.

Onder die omstandigheden heeft het Hof zonder schending van een rechtsregel dan wel door de inspecteur in acht te nemen beleidsregels kunnen oordelen dat door de inspecteur direct een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, die moet worden betaald voordat het fiscaal akkoord wordt verleend. Daargelaten dat de inschrijving in het kentekenregister een bevoegdheid is van de RDW en niet van de inspecteur.

Zodoende dient middel 3 mijns inziens eveneens te worden verworpen.

3.11. Het vierde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat er geen rekening gehouden dient te worden met de werkelijke waarde, indien er sprake is van 'essentiële gebreken', zoals bedoeld in artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling Bpm.

3.12. Belanghebbende heeft bij het vierde middel toegelicht:

Belanghebbende heeft in België een voertuig met forse schade gekocht. Zowel de bij aangifte aanwezige schade, als de waardevermindering is niet in geschil geweest en is derhalve geen onderwerp van het geschil. Enkel is de vraag of er rekening gehouden dient te worden met de invloed op de werkelijke waarde van het voertuig, indien de waardevermindering het gevolg is van 'essentiële gebreken'. Dat er sprake is van 'essentiële gebreken', zoals bedoeld in artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling Bpm, is evenmin in geschil.

Belanghebbende bepleit dat op grond van artikel 110 VWEU de werkelijke waarde van een personenauto leidend is ter bepaling van de verschuldigde Bpm, waarbij de waardevermindering als gevolg van 'essentiële gebreken' niet uitgesloten mag worden.

Het hof verwerpt de aangedragen grief in rechtsoverweging 5.13 en belanghebbende citeert hier kort de essentie:

'Deze stelling kan echter niet worden gevolgd, omdat ook een Nederlands WOK-voertuig pas weer toegelaten wordt tot het Nederlandse wegennet als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd. Toepassing van artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling Bpm leidt er naar het oordeel van het Hof nu juist toe dat, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, de juiste vergelijking kan worden gemaakt met het beschikbare referentieauto waarmee eveneens gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet.'

Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Schadevoertuigen, ook die met essentiële gebreken, vallen onder de werking van artikel 110 VWEU.

In het arrest van het Hof van Justitie van 3 juni 2010, is het volgende, voor zover hier van belang, overwogen: (…)5

Zie ook het arrest van het Hof van Justitie van 7 april 2011, punt 40: (…)6

In het arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2013, r.o. 28 wordt herhaald dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie een belastingstelsel slechts kan worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. In punt 30 van dit arrest staat, en belanghebbende citeert:7

Het is aldus vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de verschuldigde registratiebelasting in gelijke mate daalt met de waarde(daling) van de auto. Ook een auto met forse schade vertegenwoordigt een waarde waarin de betaalde registratiebelasting voor een evenredig deel in vervat zit.

Uw college heeft op 10 november 2017 dan ook als volgt beslist: (…)8

Belanghebbende merkt op dat in dit arrest de waardevermindering als gevolg van de schade begroot is op € 32.500. In casu gaat het 'slechts' om een waardevermindering van € 17.214.

De tekst van artikel 8, derde lid, Uitvoeringsregeling Bpm, waaruit volgt dat ingeval een auto niet kan deelnemen aan het verkeer, de auto eerst moet worden gerepareerd voordat de verschuldigde belasting kan worden vastgesteld, strookt niet met de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie waaruit volgt dat het restbedrag van de registratieheffing gelijk is aan de waardevermindering van de auto.

Artikel 8, derde lid, Uitvoeringsregeling Bpm doet hiermee ernstig afbreuk aan het Europese recht, specifiek artikel 110 VWEU. Het is lidstaten niet toegestaan regels in te voeren die het onmogelijk maken of bemoeilijken dat de werkelijke waarde van een auto als uitgangspunt dient bij de berekening van de verschuldigde belasting. Daarmee wordt immers afbreuk gedaan aan de zin en het doel van artikel 110 VWEU.

Daarbij ziet het Hof Amsterdam -ook in dit kader- iets wezenlijks over het hoofd. Indien een Nederlands voertuig, waarvoor reeds de registratiebelasting is voldaan waardoor deze belasting in de waarde van het voertuig zit vervat, ernstige schade oploopt en om die reden een WOK toegekend krijgt, dan blijft het voertuig in het Nederlands kentekenregister staan en blijft de belasting in de waarde vervat zitten. Een belastingplichtige kan dit voertuig in Nederland aanschaffen, met het bedrag aan belasting in de waarde van het schadevoertuig vervat.

Voor het Nederlandse voertuig vervalt bij een WOK-status de tenaamstelling op grond van artikel 51, lid 3 sub d Wegenverkeerswet 1994. Dit is tevens hetgeen voor het voertuig van belanghebbende behoort te gelden. Ter illustratie wijst belanghebbende op een Rapport van onderzoek van de RDW, waarbij een WOK wordt toegekend.

'Na fiscaal akkoord ontvangt u een kentekencard of bewijs van inschrijving, een tenaamstellingscode en een brief met aanvullende informatie. In het kentekenregister krijgt het voertuig een Wachten Op Keuren-status (WOK). Op het moment dat het voertuig ingeschreven en tenaamgesteld is geldt een verbod voor het rijden op de weg. Om de WOK 1-status op te heffen moet u, na ontvangst van de kentekencard of het bewijs van en het herstel van bovengenoemde criteria, het voertuig voor een schadekeuring aanbieden bij één van de zeven schadekeuringsstations van de RDW.'

De beslissing van het hof dat eerst na herstel pas weer sprake kan zijn van toetreding tot het wegennet, waardoor ook pas na herstel de juiste vergelijking gemaakt kan worden, is derhalve onjuist.

Zoals bij het derde middel ook reeds kenbaar gemaakt, mist de opmerking van het Hof in r.o. 5.14, om dezelfde reden feitelijke grondslag.

'Zolang de essentiële gebreken niet zijn hersteld kan het belastbare feit van de registratie of gebruik van de weg zich immers niet voordoen.'

Het belastbare feit, de registratie, kan zich wel degelijk voordoen, voor zover dat overigens al van belang zou zijn.

Dat er geen gebruik van de weg gemaakt kan worden, mist elk belang. Enige wettelijke basis om 'de registratie' niet te kunnen verrichten, laat staan om aangifte te kunnen, bestaat niet.

Belanghebbende verzoekt uw college dan ook om de naheffingsaanslag te vernietigen.

Jurisprudentie

Zoals reeds al hierboven aangedragen, is de jurisprudentie van het Hof van Justitie en uw college hier van belang. Vervolgens verwijst belanghebbende naar enkele uitspraken die hieronder weergegeven worden.

De meervoudige kamer van rechtbank Zeeland — West-Brabant heeft op 24 augustus 2018 een tweetal uitspraken gedaan waarbij er aangifte is gedaan voor voertuigen met essentiële gebreken. Zoals uit dit arrest volgt, en belanghebbende citeert uitgebreid: 9

Rechtbank Gelderland heeft op 12 juli 2016 als volgt beslist, waarbij de uitspraak overigens niet wijst op een voertuig waarbij een WOK is toegekend:

'7. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV7393 moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Dit brengt mee dat op een zich reeds op de Nederlandse markt bevindende auto met schade wordt geacht nog slechts een bedrag aan BPM te rusten dat evenredig is verminderd met de waarde in het economische verkeer van de auto. De schade heeft een waarde drukkend effect, en dus in dezelfde mate een verlagend effect op de BPM. Indien een handelaar deze zich op de Nederlandse markt bevindende auto met schade koopt, herstelt en vervolgens op naam stelt, volat geen naheffing ter zake van BPM. De kosten voor de handelaar bestaan dus slechts uit de aanschafwaarde van de auto (inclusief het lage bedrag aan BPM) en de herstelkosten. Wanneer de handelaar een identieke auto op de buitenlandse markt koopt, dient ter voorkoming van verstoring van de markt uitgegaan te worden van hetzelfde, lage bedrag aan BPM, derhalve rekening houdend met de waardevermindering als gevolg van schade. Aldus uitgelegd is de wet niet in strijd met het VWEU. '

In casu had belanghebbende eenzelfde voertuig mét een WOK melding op de Nederlandse markt kunnen kopen. Dit Nederlandse WOK voertuig is ingeschreven in het kentekenregister én hier is de belasting bij inschrijving voldaan. Weliswaar mag dit voertuig geen gebruik maken van de weg. Feit blijft dat dit voertuig nog steeds in het kentekenregister staat ingeschreven, weliswaar met een WOK melding, én waarbij de belasting is betaald. Nu het Hof van Justitie heeft beslist dat het bedrag van de belasting in gelijke mate daalt met de waarde van het voertuig, vanaf de betaling van een registratiebelasting, dient belanghebbende rekening te kunnen houden met de schade die aanleiding is geweest tot het toekennen van een WOK.

Tot slot verwijst belanghebbende naar de bijlagen waarin enkele te koop staande voertuigen staan weergegeven. Dit zijn aldus op de markt aanwezige producten. Een deel hiervan heeft schade en een WOK signaal. Een ander deel heeft het WOK signaal weten te ontlopen, maar heeft evidente schade wat normaal gesproken dient te leiden tot een WOK signaal.

Op grond van het voorgaande verzoekt belanghebbende uw college om artikel 8, derde lid, UR BPM onverbindend te verklaren, buiten toepassing te stellen of in casu niet toe te passen vanwege strijdigheid met artikel 110 VWEU.

Indien uw college tot deze conclusie komt, kan uw college de verschuldigde Bpm zelf vaststellen. De waardevermindering is immers niet in geschil, enkel de vraag of hiermee rekening gehouden dient te worden.

3.13. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

In dit middel bepleit belanghebbende met een beroep op artikel 110 VWEU een heffing van BPM met inbegrip van de waardevermindering als gevolg van essentiële gebreken als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM.

Het Hof geeft in r.o. 5.13 blijk van het juiste rechtskader door te overwegen dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (referentieauto).

Inherent aan de Wet BPM is dat het gaat om geregistreerde auto's waarmee gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Van de onderhavige auto staat vast dat wegens de zogenoemde WOK-status een dergelijk gebruik niet aan de orde kan zijn. Hetzelfde heeft te gelden voor een Nederlands gekentekende auto met een WOK-status. Voor beide auto's – reeds geregistreerde en ingevoerde – heeft te gelden dat deze pas weer kunnen worden toegelaten tot het Nederlandse wegennet als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd.

Tegen die achtergrond heeft het Hof met recht overwogen dat toepassing van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM er toe leidt dat door eerst de essentiële gebreken aan de WOK-auto te herstellen, de juiste vergelijking kan worden gemaakt met een beschikbare referentieauto waarmee eveneens gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Daarmee is op het moment van het belastbare feit (de registratie) geen sprake van ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse (voormalige) WOK-voertuigen.

Met deze benadering wordt door het Hof niet in strijd gekomen met de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie en ook uw arrest HR 10 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2822, doet hieraan niet af, nu het in die situatie immers niet ging om een WOK-auto met essentiële gebreken als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM.

Mitsdien acht ik middel 4 ongegrond.

3.14. Het vijfde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 10, lid 8 Wet Bpm, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling Bpm niet in strijd is met nationaal recht.

3.15. Belanghebbende heeft bij het vijfde middel toegelicht:

In beroep, evenals in hoger beroep, is door belanghebbende aangedragen dat artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling in strijd is met de Wet Bpm.

Het Hof verwerpt deze grief in rechtsoverweging 5.12.

Artikel 10 Wet Bpm hanteert als uitgangspunt dat de belasting verschuldigd is over de catalogusprijs van de auto minus een afschrijving. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat hiermee is bedoeld aan te sluiten bij de werkelijke waardeontwikkeling van de auto tijdens de levensduur. Artikel 8, derde lid, UR Bpm, waaruit volgt dat een auto eerst moet worden hersteld, zodat deze kan deelnemen aan het verkeer, en pas daarna de verschuldigde BPM kan worden vastgesteld, is niet in overeenstemming met artikel 10 Wet Bpm en niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Het vormt immers een beperking op de werkelijke waardeontwikkeling.

In dit verband wijst belanghebbende erop dat artikel 8, derde lid, UR BPM geen wet in formele zin is, maar een ministeriële regeling. In casu moet worden bezien of de Staatssecretaris überhaupt wel de bevoegdheid had om artikel 8, derde lid, Uitvoeringsregeling Bpm vast te stellen. Zo stelt artikel 10, tiende lid, Wet BPM:

'Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.'

Hier staat dat bij ministeriele regeling nadere regels gesteld kunnen worden ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 Wet Bpm. Hier staat niet dat bij ministeriele regeling beperkingen kunnen worden gesteld aan het artikel, waarbij als uitgangspunt van artikel 10 Wet Bpm de werkelijke waardeontwikkeling van belang is. Sterker nog, er wordt gesproken over nadere regels met betrekking tot het vaststellen van de vermindering, welke nog eens verhoogd kunnen worden voor enkele voertuigen, zoals vermeld in artikel 15 Bpm.

Artikel 8, derde lid, UR Bpm vormt een (ernstige) beperking van artikel 10 Wet Bpm. De Staatssecretaris had deze regel nooit mogen treffen, daar de regel in strijd komt met de wet in formele zin en de bedoeling van de wetgever.

Het Hof verwerpt deze grief, maar motiveert onvoldoende waarom het deze grief verwerpt. Immers beslist het hof slechts dat het artikel 8, lid 3 UR Bpm als een dergelijke 'nadere regel' duidt en deze nadere regel niet in strijd acht met de doel en strekking van artikel 10 Wet Bpm.

Het oordeel is reeds om die reden onvoldoende gemotiveerd, dan wel onbegrijpelijk en kan derhalve niet in stand blijven. Daarnaast dient artikel 8, lid 3 Uitvoeringsregeling Bpm in strijd met nationaal recht, de Wet Bpm, geacht te worden.

3.16. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

In dit middel stelt belanghebbende dat met het gestelde in artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM buiten de delegatie van artikel 10, lid 8, Wet BPM is getreden.

Het bepaalde in artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling BPM is een regeling ten behoeve van de uitvoering van de op de voet van artikel 10 Wet BPM toe te passen vermindering van de BPM bij gebruikte motorvoertuigen. De onderhavige regeling past ook binnen doel en strekking van artikel 10 Wet BPM. Het in r.o. 5.12 neergelegde oordeel van het Hof geeft dan ook blijk van een juist rechtsoordeel. Voorts kan een rechtsoordeel in cassatie niet met vrucht met een motiveringsklacht worden bestreden.

Middel 5 acht ik dan ook evenmin gegrond.

3.17. Het zesde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 6, lid 1 en 2 Wet Bpm f artikel 10, lid, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat voor vaststelling van de verschuldigde belasting het moment van tenaamstelling bepalend is.

3.18. Belanghebbende heeft bij het zesde middel toegelicht:

Het Hof overweegt in rechtsoverweging 5.16 dat er helemaal géén aanleiding bestaat om rekening te houden met enige waardevermindering als gevolg van schade, omdat op het moment van tenaamstelling op 9 augustus 2016 het voertuig reeds hersteld was.

Het hof stelt dat ingevolge artikel 1, lid 2 Wet Bpm belasting wordt geheven ter zake van de registratie van een personenauto. Het belastbare feit, aldus het Hof, vindt in dit geval dan ook plaats op 9 augustus 2016.

Tegen dit oordeel is dit middel gericht.

Op grond van artikel 6, lid 1 Wet Bpm is belasting op aangifte verschuldigd. Op grond van lid 2 moet de verschuldigde belasting worden voldaan vóórdat het motorrijtuig op naam is gesteld in het kentekenregister.

Indien de verschuldigde belasting bij aangifte is verschuldigd en deze dient vóór tenaamstelling voldaan te zijn, dan is het gezien het wettelijk systeem überhaupt niet mogelijk om de juiste verschuldigde belasting te voldoen, indien althans de beslissing van het hof in stand zou blijven. Immers stelt het Hof dat belanghebbende vóór tenaamstelling de belasting moet voldoen die is gebaseerd op de werkelijke waarde van een later moment. Dit is gezien het wettelijke systeem al niet mogelijk, laat staan dat het praktisch niet mogelijk is. Hoe stelt een belastingplichtige immers reeds op 17 mei 2016 (moment van aangifte) de waarde vast op 9 augustus 2016 (moment tenaamstelling)? En op welke wijze kan de Inspecteur op 1 juni 2016 naheffen, derhalve nog vóórdat het volgens het Hof van belang zijnde moment in beeld is?

Het oordeel in rechtsoverweging 5.11 van het Hof in dezelfde uitspraak, gebaseerd op de uitspraak van uw college van 28 juni 2013, spreekt deze beslissing reeds tegen. Zoals het hof dan ook overweegt:

'De ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet bpm ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde Bpm -die krachtens artikel 6, lid 1, op aangifte moet worden voldaan, moet in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3 AWR worden betaald vóórdat het kenteken op naam is gesteld in het kentekenregister (artikel 6, lid 2, onder a, 1°, Wet BPM).

Uit deze systematiek vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig op aangifte moet worden voldaan vóórdat het belastbare feit van de tenaamstelling van het kenteken zich heeft voorgedaan. Daardoor is sprake van 'belasting die op aangifte behoort te worden voldaan' in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.'

En zoals het Hof vervolgt in dezelfde rechtsoverweging kan de Inspecteur reeds naheffen vóórdat de tenaamstelling heeft plaatsgevonden, wat het alhier bestreden oordeel des te dubieuzer maakt. Hoe kan de Inspecteur immers naheffen (1 juni 2016), indien het moment waarop de waarde bepaald moet worden nog plaats moet vinden?

'Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.'

Dat op het moment van tenaamstelling dan ook de waarde van het voertuig bepaald dient te worden, is gezien het wettelijke systeem (en het zojuist aangehaalde oordeel van het hof gebaseerd op een arrest van uw college) niet mogelijk.

Artikel 10, lid 8 en lid 9 Wet Bpm j° artikel 8, lid 4, sub b Uitvoeringsregeling Bpm bevestigt bovenstaand. Zo vermeldde artikel 8, lid 4, sub b Uitvoeringsregeling Bpm als volgt:

'dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje. '

De belasting is bij aangifte 'verschuldigd' en op grond van de Wet en de uitvoeringsregeling dient het taxatierapport de waarde weer te geven van het motorrijtuig in de staat waarin het op dat tijdstip (het moment van aangifte) verkeert. Het moment van de aangifte bepaald voor gebruikte voertuigen derhalve het moment dat de waarde bepaald dient te worden.

Het oordeel in overweging 5.16 kan dan ook niet in stand blijven.

3.19. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld:

In dit middel verzet belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof (r.o. 5.16) dat geen aanleiding bestaat voor een extra aftrek op de handelsinkoopwaarde wegens andere schade dan WOK-schade.

Belanghebbende verzet zich met name tegen de door het Hof daarbij gezochte aansluiting bij het moment van registratie van de auto. In dit verband verwijs ik o.a naar het arrest van uw Raad HR 21 september 2018, nr. 17/02947,

ECLI: NL: HR: 2018:1695:

"Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat voor het antwoord op de vraag of de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering kan worden toegepast, beslissend is in welke staat (nieuw of gebruikt) een personenauto, motorrijwiel of bestelauto verkeert op het tijdstip waarop het belastbare feit voor de bpm plaatsvindt. Dat is het tijdstip van de registratie van dat motorrijtuig in het kentekenregister. Indien dat motorrijtuig niet is geregistreerd in het kentekenregister en daarmee in Nederland gebruik is gemaakt van de weg door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam aan wie dat motorrijtuig feitelijk ter beschikking staat, is het tijdstip van het belastbare feit de aanvang van dat gebruik."

Het door het Hof in dezen aangehouden beoordelingstijdstip komt hiermee overeen en daarmee geeft de uitspraak van het Hof op dit punt naar mijn mening dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Middel 6 acht ik derhalve ook ongegrond.

4. Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. De wettelijke uitgangspunten en procedures zijn vastgelegd in de volgende artikelen uit de Wet BPM (geldend voor het onderhavige jaar 2016):

Artikel 11. Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.

Artikel 2In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:a. kentekenregister: het register, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994;b. registreren of registratie: het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister;c. normale gebruiksschade: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig.

Artikel 51. Met betrekking tot een geregistreerde personenauto, een geregistreerd motorrijwiel of een geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene op wiens naam het motorrijtuig wordt dan wel is gesteld in het kentekenregister.

Artikel 61. De belasting moet op aangifte worden voldaan

2. In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

a. moet de belasting, indien deze verschuldigd is:

1° ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel, worden betaald voordat het motorrijtuig op naam is gesteld in het kentekenregister; (…)

Artikel 10

1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. (…)

10. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. (…).

4.2. Artikel 8, derde lid van de Uitvoeringsregeling BPM, gaat over de behandeling van auto’s met essentiële gebreken:

Indien een gebruikt motorrijtuig essentiële gebreken vertoont waardoor met het motorrijtuig niet kan of mag worden deelgenomen aan het verkeer, wordt de vermindering, bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de wet, niet vastgesteld dan nadat deze gebreken zijn hersteld. Van essentiële gebreken is in elk geval sprake zolang het motorrijtuig blijkens een vermelding in het register, bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet, bestemd is voor sloop of wacht op keuring.

4.3. De mogelijkheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag is vastgelegd in artikel 20 van de AWR:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

4.4. Artikel 110 van het VWEU luidt:

De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

Wetsgeschiedenis

4.5. In de nota van toelichting op de Uitvoeringsregeling BPM is het volgende geschreven over het herstellen van essentiële gebreken:10

Het derde lid bepaalt dat de vermindering pas wordt berekend nadat eventuele essentiële gebreken, waardoor met het motorvoertuig niet deel mag worden genomen aan het verkeer, zijn hersteld. Van essentiële gebreken is in ieder geval sprake indien de Rijksdienst voor het Wegverkeer in het kentekenregister voor het voertuig het signaal 'bestemd voor sloop' of 'wacht op keuring' heeft opgenomen.

4.6. In de memorie van toelichting bij de wijziging van artikel 10 van de Wet BPM in het vergaderjaar 2014-2015, is het volgende opgenomen:11

De voornaamste wijziging van artikel 10 van de Wet BPM 1992 houdt in dat de mogelijkheid tot gebruik van een taxatierapport voor de waardebepaling wordt beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet voorkomen op in de handel algemeen toegepaste koerslijsten voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (koerslijst). Een eigenaar van een voertuig dat ten gevolge van schade niet deugdelijk van bouw en inrichting is (schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994), kan echter voor de waardebepaling in de BPM geen gebruik maken van taxatierapporten aangezien een dergelijke voertuig niet geregistreerd kan worden in het kentekenregister. Hierdoor kan het belastbare feit, bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM 1992 zich niet voordoen. Mocht met een dergelijk niet-geregistreerd voertuig toch gebruik worden gemaakt van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994, doet zich het belastbare feit van artikel 1, zesde lid, van de Wet BPM 1992 voor en wordt het te betalen bedrag aan BPM vastgesteld door gebruikmaking van de forfaitaire tabel of een koerslijst (en dus niet op basis van een taxatierapport). Dit geldt uiteraard niet voor voertuigen die al in het kentekenregister zijn geregistreerd en al eerder vanwege die registratie betrokken zijn geweest in de heffing.

Jurisprudentie

4.7. De Hoge Raad heeft in 1998 arrest gewezen over de essentiële gegevens die op het aanslagbiljet vermeld moeten worden:12

Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld is wettelijk slechts voorgeschreven van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) dat in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts - de wetgever achtte dit vanzelfsprekend - moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, bl. 10).

4.8. A-G Van Hilten heeft in haar conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013 het zogenoemde ‘fiscaal akkoord’, zoals geldend sinds 2011, beschreven:13

7.10. Sinds 1 juli 2011 wordt, zo valt in de pers te lezen, conform de aankondiging in voormelde brief, behoudens uitzonderingsgevallen, het fiscaal akkoord (en vervolgens het kenteken) afgegeven nadat het aangeven bedrag aan bpm is betaald. Daarna wordt zo nodig een naheffingsaanslag opgelegd. Ik citeer uit het nieuwsbericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011:14

"Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto's en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto's uit het buitenland in werking.

Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het 'fiscaal akkoord'. Het 'fiscaal akkoord' is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.

De invoering van deze nieuwe werkwijze is een besluit van staatssecretaris Weekers van Financiën, mede door opmerkingen uit de autobranche over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften bij parallelimport. Staatssecretaris Weekers: "De maatregel is gunstig voor aangevers. Als zij sneller een fiscaal akkoord ontvangen en de Rijksdienst voor het Wegverkeer geeft het kenteken af, dan kan de auto ook sneller de Nederlandse weg op". Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het 'fiscaal akkoord' van de Belastingdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.

In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het 'fiscaal akkoord' wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften."

4.9. In het arrest van 28 juni 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het mogelijk is om een naheffingsaanslag BPM op te leggen, voordat het kenteken is afgegeven:15

4.3. Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen in het krachtens de WVW aangehouden register van kentekens. De wettelijke regeling van het Nederlandse kentekenregister waaronder de procedure en de voorwaarden om een auto in dat register te kunnen registreren en een kentekenbewijs te verkrijgen, is neergelegd in de WVW. In artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, van de WVW is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd, indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan.

Met het oog op dit laatste is blijkens de in onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis in artikel 6, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM - die krachtens lid 1 op aangifte moet worden voldaan – in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en voorts dat de aangifte, waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de BPM moet worden gedaan.

4.4. Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM.

4.5. Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM - vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.

Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.

4.10. Een reden om deze zaak te selecteren voor conclusie is dat er nog weinig jurisprudentie is over de gevolgen van de WOK-status voor de heffing van BPM. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft in 2016 uitspraak gedaan over een zaak waarin de WOK status een rol speelde:16

4.15. Uit de tekst van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling zou de conclusie kunnen worden getrokken dat ook buiten de gevallen van ‘wachten op keuring’ en ‘bestemd zijn voor sloop’ sprake kan zijn van ‘essentiële gebreken’. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling biedt geen aanwijzingen dat zulks niet zou stroken met de bedoeling van de minister. In het algemeen genomen is een inspecteur belast met de uitvoering van de Wet Bpm niet zonder meer gebonden aan de beslissingen van de RDW. Hij heeft in het kader van de uitvoering van de belastingwetgeving ook een eigen taak (vgl. HR 30 januari 2015, nr. 13/03379, ECLI:NL:HR:2015:143. De omstandigheid dat de onderhavige auto niet de zogenoemde WOK-status (wachten op keuring) heeft gekregen van de RDW noch is bestemd voor sloop, zou in zoverre derhalve niet hoeven te betekenen dat geen sprake zou kunnen zijn van essentiële gebreken in de zin van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling. Niettemin ziet het Hof aanleiding die conclusie wel te trekken. Uit voormelde beleidsregel, welke kennelijk mede ten grondslag heeft gelegen aan de invoering van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling en derhalve licht kan werpen op de uitleg van deze bepaling, kan worden opgemaakt dat bij twijfel over de al dan niet rijwaardige staat waarin het voertuig zich bevindt, de inspecteur het voertuig APK kan laten keuren. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat het – in dit verband – uiteindelijk aan de RDW is, en niet aan de inspecteur, om te beoordelen of het voertuig op essentiële onderdelen voldoet aan de vereisten van de wegenverkeerswetgeving. Dit betekent dat wanneer, zoals in het onderhavige geval, een vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto door de RDW is goedgekeurd, er geen sprake kan zijn van een ‘essentieel gebrek’ in de zin van genoemd artikel 8. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt door het Hof niet onderschreven. (…)

4.11. De Hoge Raad heeft op 21 september 2018 geoordeeld dat er gekeken moet worden naar de staat van de auto op het moment van het belastbaar feit, de registratie in het kentekenregister:17

2.3.3. Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat voor het antwoord op de vraag of de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering kan worden toegepast, beslissend is in welke staat (nieuw of gebruikt) een personenauto, motorrijwiel of bestelauto verkeert op het tijdstip waarop het belastbare feit voor de bpm plaatsvindt. Dat is het tijdstip van de registratie van dat motorrijtuig in het kentekenregister. Indien dat motorrijtuig niet is geregistreerd in het kentekenregister en daarmee in Nederland gebruik is gemaakt van de weg door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam aan wie dat motorrijtuig feitelijk ter beschikking staat, is het tijdstip van het belastbare feit de aanvang van dat gebruik.

4.12. De Hoge Raad heeft op 13 december 2019 nadere uitleg gegeven over de toetsing aan artikel 110 VWEU.18

2.4.1. Het is een lidstaat toegestaan om een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig is bestemd voor gebruik in de eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk wordt gebruikt, mits deze heffing geen inbreuk maakt op het Unierecht.19 Dit geldt evenzeer indien het een motorvoertuig betreft dat is bestemd voor tijdelijk verblijf en gebruik in deze lidstaat of daar feitelijk tijdelijk wordt gebruikt.

2.4.2. Artikel 110 VWEU, waarop het middel uitdrukkelijk een beroep doet, verbiedt de lidstaten op producten van andere lidstaten een hogere binnenlandse belasting te heffen dan wordt geheven op gelijksoortige nationale producten. Onder nationale producten moeten worden verstaan de producten die in deze lidstaat in de handel zijn gebracht en zich aldus in die lidstaat op de (handels)markt bevinden. Een lidstaat maakt bij de heffing van een registratiebelasting voor personenauto’s inbreuk op het Unierecht indien het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten niet is verzekerd doordat die belasting niet volstrekt neutraal is ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich al op de binnenlandse markt bevinden en producten die vanuit andere lidstaten worden binnengebracht.20

Hetgeen hiervoor is overwogen, betekent dat artikel 110 VWEU vereist dat de bpm zo wordt geheven dat deze de handel (verkoop) van nationale voertuigen op de binnenlandse markt niet begunstigt waardoor de invoer van gelijksoortige voertuigen zou worden ontmoedigd.

2.4.3. Wanneer er niet of nauwelijks gegevens zijn over inkoopprijzen van geregistreerde gebruikte personenauto’s met schade die niet kan worden beschouwd als schade die bij normaal gebruik ontstaat, moet een waardeschatting worden gehanteerd die de werkelijke waarde van dergelijke personenauto’s zo goed mogelijk benadert. Die waardeschatting kan plaatsvinden door op de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig zonder schade in mindering te brengen de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de schade is toe te rekenen.

2.4.4 (…)

Artikel 110 VWEU strekt slechts ertoe te voorkomen dat van producten uit andere lidstaten een hogere belasting wordt geheven dan die rust op nationale producten. Voor motorvoertuigen die in een andere lidstaat worden aangekocht, pakt de door het middel bestreden in de Wet voorgeschreven wijze van heffing van bpm niet nadeliger uit dan voor in Nederland geregistreerde motorvoertuigen. (…)

4.13. Ten aanzien van deze conclusie is mede van belang dat Hof ’s-Hertogenbosch op 16 januari 2020 heeft geoordeeld dat de WOK status in strijd is met het Unierecht.21

4.10. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden22en het Gerechtshof Amsterdam23 hebben in andere zin beslist ten aanzien van de werking artikel 8, lid 3, UR BPM.

4.11. In de eerstgenoemde zaak was tussen partijen echter niet in geschil dat op de Nederlandse (binnenlandse) markt geen, althans niet voor deze procedure bruikbare, handel plaatsvindt in gelijksoortige schadeauto’s als de hier vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto (r.o. 4.5). In de onderhavige zaak is niet in geschil dat er een (binnenlandse) markt voor schadevoertuigen met een WOK- status is.

4.12. Het Gerechtshof Amsterdam heeft doorslaggevend gewicht toegekend aan de omstandigheid dat gebruik moet kunnen worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Op het moment van het belastbare feit is daarmee geen sprake van een ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse (voormalige) WOK- voertuigen (r.o. 5.13). Naar het oordeel van het Hof is dit juist, maar dat neemt niet weg dat door de werking van artikel 8, lid 3, UR BPM de invoer van een buitenlandse auto met WOK- status wordt belemmerd. Die belemmering speelt zich af op een eerder moment dan het moment van registratie en dus het moment van heffing. Vanuit de interne markt bezien is echter sprake van een belemmering door de wijze waarop artikel 8, lid 3, UR BPM in samenhang bezien met de door de Inspecteur toegelichte werkwijze van de Belastingdienst en de RDW in de praktijk uitwerkt. Niet kan worden uitgesloten dat ingevoerde auto met een WOK‑status onderworpen zijn aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto.

4.13. Het Hof heeft in zijn overweging om de zaak niet aan te houden, maar uitspraak te doen, betrokken dat tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam weliswaar beroep in cassatie is ingesteld, maar dat partijen tijdens de zitting niet konden aangeven hoe lang een arrest van de Hoge Raad nog op zich laat wachten.

Literatuur

4.14. Er zijn geen annotaties geschreven bij de onderhavige uitspraak van Hof Amsterdam. Bij de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch24 heeft Rolleman een noot geschreven en hij heeft daarbij de onderhavige Hof uitspraak betrokken:25

Hoe de BPM-vermindering van art. 10 Wet BPM moet worden toegepast op een ingevoerde auto met een WOK-status is een lastige kwestie. Dat komt mijns inziens vooral door de onhandige samenloop van de wegenverkeerswetgeving die de kentekeninschrijving van zo’n ‘Wacht Op Keuren’-auto verhindert zolang de gebreken niet zijn hersteld, terwijl de kentekeninschrijving wél het belastbare feit voor de BPM is. Dat maakt dus dat de BPM pas kan worden bepaald na herstel van de gebreken. Op het moment van de invoer zijn de gebreken echter nog wel aanwezig. Op de binnenlandse markt worden ook vergelijkbare auto’s met vergelijkbare gebreken verhandeld. Op die auto’s rust een rest-BPM in verhouding tot de werkelijke waardevermindering van de auto’s. Dus inclusief de schade. Op de invoerauto kan pas BPM worden voldaan zodra de schade voldoende is hersteld. Dat lijkt indirect een inbreuk op de Europeesrechtelijke verdragsvrijheden op te leveren.

Eerder hebben Hof Arnhem-Leeuwarden (7 juni 2016, nr. 14/00632, NTFR 2016/1974, met commentaar van Soltysik) en Hof Amsterdam (8 januari 2019, nr. 18/00337, NTFR 2019/567) al over de werking van het hier van toepassing zijnde art. 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM geoordeeld. Zij beslisten anders dan Hof Den Bosch in casu oordeelt. Beide andere hoven keken met name naar het latere moment van het belastbare feit: op dat moment is de schade hersteld en kan er een vergelijking worden gemaakt met het referentievoertuig. Dat moet dan een voertuig zijn dat in dezelfde staat verkeert, dus zonder de ‘essentiële gebreken’. Het verschil van interpretatie zal ongetwijfeld tot een cassatieprocedure leiden. Voor belanghebbenden die WOK-auto’s invoeren is het tot die tijd raadzaam tot behoud van rechten bezwaar te maken tegen hun afdracht op aangifte.

5. Beoordeling van het beroep in cassatie

5.1. In zijn eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof heeft miskend dat het aanslagnummer, dat in casu op het aanslagbiljet ontbreekt, een essentieel onderdeel vormt van een naheffingsaanslag. Het ontbreken daarvan zou de naheffingsaanslag nietig, althans vernietigbaar, maken.

5.2. Daarentegen is van de kant van de Staatssecretaris betoogd dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, omdat het in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 30 september 199826, waarin is geoordeeld dat zolang ‘de naam van de belastingschuldige is vermeld op het aanslagbiljet, evenals de termijn waarbinnen moet worden betaald, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling’ 27voldaan is aan de wettelijke vereisten van het aanslagbiljet. Dat lijkt mij juist, zodat het eerste middel daarop afstuit.

5.3. In casu is de naheffingsaanslag opgelegd op 1 juni 2016 en de voldoening conform aangifte heeft nadien plaatsgevonden op 2 juni 2016.28 Het tweede middel houdt in dat die eerdere oplegging een schending oplevert van artikel 20 van de AWR, doordat het Hof heeft beslist dat de Inspecteur kan naheffen voordat belanghebbende de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting heeft voldaan. Belanghebbende bepleit dat het niet mogelijk is om een naheffingsaanslag op te leggen voordat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om de volgens de aangifte verschuldigde BPM te voldoen, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013.29

5.4. Ik merk op dat zoals A-G Van Hilten in haar conclusie voor het arrest van 28 juni 2013 heeft aangehaald, het beleid is dat in uitzonderingsgevallen eerst de aangifte en de naheffingsaanslag moeten zijn betaald, voordat het zogenoemde fiscaal akkoord wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften.30

5.5. Dat hiervan in casu sprake is blijkt volgens mij uit de gang van zaken, waarbij de aangifte niet is gevolgd maar de Inspecteur aan belanghebbende heeft laten weten dat belanghebbende krachtens artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM, eerst de essentiële gebreken moet herstellen, voordat een waardevermindering volgens artikel 10 van de Wet BPM kan plaatsvinden.

5.6. De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 juni 2013 geoordeeld dat:31

“de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.”

5.7. Uit het voorgaande blijkt dat het voldaan hebben van de aangegeven belasting geen voorwaarde is voor het kunnen opleggen van een naheffingsaanslag tot het materieel meer verschuldigde. Aldus faalt het tweede middel.

5.8. In het derde middel wordt erover geklaagd dat het Hof op onjuiste gronden, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Inspecteur het fiscaal akkoord - en per consequentie de afgifte van het kenteken - mag weigeren zolang een belastingplichtige de naheffingsaanslag nog niet heeft voldaan.

5.9. Ik merk daarentegen op dat de Hoge Raad, als gezegd, in 2013 heeft geoordeeld dat naheffing, onder omstandigheden welke zich in casu voordoen, plaats kan vinden voordat registratie in het kentekenregister plaatsvindt:32

Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.

5.10. Het heffingssysteem komt aldus niet in strijd met artikel 49, eerste lid, onder b, van de Wegenverkeerswet33, waarin is bepaald dat de inschrijving in het kentekenregister geweigerd wordt indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. Aldus strandt het derde middel.

5.1. Overigens volgt uit de memorie van toelichting bij de wijziging van artikel 10 van de Wet BPM - waardevermindering pas mogelijk na herstel van de essentiële gebreken - dat een auto met een WOK-status niet geregistreerd kan worden in het kentekenregister:34

Een eigenaar van een voertuig dat ten gevolge van schade niet deugdelijk van bouw en inrichting is (schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994), kan echter voor de waardebepaling in de BPM geen gebruik maken van taxatierapporten aangezien een dergelijke voertuig niet geregistreerd kan worden in het kentekenregister. Hierdoor kan het belastbare feit, bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM 1992 zich niet voordoen.

5.12. In het vierde middel stelt belanghebbende schending van artikel 110 VWEU, doordat het Hof heeft beslist dat er geen rekening gehouden dient te worden met de werkelijke waarde, indien er sprake is van essentiële gebreken, zoals bedoeld in artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM.

5.13. Belanghebbende bepleit dat op grond van artikel 110 VWEU de werkelijke waarde van een personenauto leidend is ter bepaling van de verschuldigde BPM, waarbij de waardevermindering als gevolg van ‘essentiële gebreken’ niet uitgesloten mag worden.

5.14. Het Hof heeft de regeling voor Nederlandse en voor buitenlandse WOK-voertuigen in r.o. 5.13 vergeleken. Daaruit blijkt dat beide categorieën pas worden toegelaten op de weg nadat de geconstateerde essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd:

Het betoog van belanghebbende komt er in wezen op neer dat hij minder BPM verschuldigd zou zijn, indien hij voor een Nederlands WOK-voertuig had gekozen. Deze stelling kan echter niet worden gevolgd, omdat ook een Nederlands WOK-voertuig pas weer toegelaten wordt tot het Nederlandse wegennet als de essentiële gebreken zijn verholpen en de auto door de RDW is goedgekeurd. Toepassing van artikel 8, lid 3, Uitvoeringsregeling BPM leidt er naar het oordeel van het Hof nu juist toe dat, door eerst de essentiële gebreken aan de schadeauto te herstellen, de juiste vergelijking kan worden gemaakt met een beschikbare referentieauto waarmee eveneens gebruik kan worden gemaakt van het Nederlandse wegennet.

5.15. In tegenstelling tot het Hof, is Hof ’s-Hertogenbosch gekomen tot het oordeel dat artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM in strijd is met het Unierecht:35

4.12. Het Gerechtshof Amsterdam heeft doorslaggevend gewicht toegekend aan de omstandigheid dat gebruik moet kunnen worden gemaakt van het Nederlandse wegennet. Op het moment van het belastbare feit is daarmee geen sprake van een ongelijke behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse (voormalige) WOK- voertuigen (r.o. 5.13). Naar het oordeel van het Hof is dit juist, maar dat neemt niet weg dat door de werking van artikel 8, lid 3, UR BPM de invoer van een buitenlandse auto met WOK- status wordt belemmerd. Die belemmering speelt zich af op een eerder moment dan het moment van registratie en dus het moment van heffing. Vanuit de interne markt bezien is echter sprake van een belemmering door de wijze waarop artikel 8, lid 3, UR BPM in samenhang bezien met de door de Inspecteur toegelichte werkwijze van de Belastingdienst en de RDW in de praktijk uitwerkt. Niet kan worden uitgesloten dat ingevoerde auto’s met een WOK‑status onderworpen zijn aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto.

5.16. Ik merk daarover op dat de Hoge Raad bij arrest van 13 december 2019 geoordeeld heeft dat de strekking van artikel 110 VWEU enkel is om te voorkomen dat producten van een andere lidstaat worden onderworpen aan een zwaardere heffing dan nationale producten.36

5.17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2018 volgt dat voor de waardebepaling van een auto gekeken moet worden naar het moment waarop het belastbaar feit, de registratie in het kentekenregister, plaatsvindt. Uit artikel 8, derde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM volgt dat er geen registratie in het kentekenregister plaats kan vinden als een auto essentiële gebreken vertoont. Ook voor een voertuig dat reeds in Nederland geregistreerd is geweest, geldt dat dit niet met essentiële gebreken de weg op mag, ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994.

5.18. Een en ander betekent dat ook het vierde middel faalt.

5.19. In het vijfde middel stelt belanghebbende schending van artikel 10, achtste lid, van de Wet BPM, doordat het Hof heeft beslist dat artikel 8, derde lid, van het Uitvoeringsregeling BPM niet in strijd is met nationaal recht.

5.20. Daartoe heeft belanghebbende erop gewezen het vereiste van het eerst herstellen van essentiële gebreken, niet in overeenstemming is met het in aanmerking nemen van de werkelijke waardeontwikkeling van de auto tijdens de levensduur, zoals tot uitgangspunt is genomen in de memorie van toelichting in 1992 bij de invoering van de Wet BPM.37

5.21. Daarentegen merk ik op dat in het latere vergaderjaar 2014-2015, bij de wijziging van artikel 10 van de Wet BPM, van regeringszijde te kennen is gegeven:38

Een eigenaar van een voertuig dat ten gevolge van schade niet deugdelijk van bouw en inrichting is (schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994), kan echter voor de waardebepaling in de BPM geen gebruik maken van taxatierapporten aangezien een dergelijke voertuig niet geregistreerd kan worden in het kentekenregister. Hierdoor kan het belastbare feit, bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM 1992 zich niet voordoen.

5.22. Daaruit blijkt duidelijk dat de wetgever heeft willen verbieden dat een auto met essentiële gebreken geregistreerd zou kunnen worden in het kentekenregister. Daarvoor gelden de wettelijke regelingen van eerst herstellen en daarna registreren. In dit kader moet de individueel herberekende waarde zijn berekend en moet de verschuldigde BPM voldaan zijn. Waar het vijfde middel uitgaat van een andere lezing kan het geen doel treffen.

5.23. Het zesde en laatste middel behelst dat er ten onrechte geen rekening gehouden is met de geleden schade bij registratie van de auto in het kentekenregister om reden dat de auto op het moment van de tenaamstelling reeds hersteld was.

5.24. De Hoge Raad heeft op 21 september 2018 geoordeeld de waardebepaling plaats vindt op het moment van het belastbaar feit, namelijk de registratie in het kentekenregister. Als de auto op dat moment geen schade heeft, kan deze niet in mindering worden gebracht.39

5.25. Na reparatie van de geconstateerde essentiële gebreken - en betaling van ter zake openstaande belastingschulden - kon de auto worden geregistreerd in het kentekenregister. Dat neemt niet weg dat er na reparatie van de essentiële gebreken nog overige en restschade zou kunnen zijn, waarvan mogelijk een waardeverminderende invloed uitgaat. In casu heeft belanghebbende er echter voor gekozen de auto volledig te laten repareren voorafgaand aan de registratie. Die keuze staat belanghebbende vrij, maar dat moet betekenen dat de voornoemde waardevermindering er niet was ten tijde van de registratie. En bij die constatering sluit de waardebepaling aan.

5.26. Dat betekent dat het zesde middel het lot van de voorgaande moet delen.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal