Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 21 februari 2017 geconcludeerd (ECLI:NL:PHR:2017:310) tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie en op 13 april 2017 aanvullend geconcludeerd (ECLI:NL:PHR:2017:311) tot gegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie van 21 februari 2017 gereageerd.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie van 13 april 2017 gereageerd.
2. Beoordeling van ’s Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Bij akte van “oktober 2009” zijn [A] en [B] overeengekomen per 1 oktober 2009 een vennootschap onder firma (belanghebbende) aan te gaan teneinde een uitzendbureau te drijven. De overeenkomst houdt onder meer in dat [A] heeft ingebracht alle goederen van zijn tot dan toe in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming (hierna: de onderneming).
2.1.2.
Een “Aanvullende overeenkomst (vennootschap onder firma)” van 31 december 2009 en ondertekend op 7 januari 2011, houdt in dat [A] en [B], anders dan in de eerdere overeenkomst bepaald, de intentie hadden de vennootschap onder firma per 1 januari 2009 aan te gaan, en dat zij om die reden hebben afgesproken dat de onderneming vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven.
2.1.3.
Belanghebbende is ten gevolge van het uittreden van [B] per 31 december 2009 ontbonden.
2.1.4.
Naar aanleiding van een in 2011 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur haar de in de aanhef van dit arrest genoemde naheffingsaanslag opgelegd en de daarmee samenhangende beschikkingen (boete en heffingsrente) gegeven.
2.1.5.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente verminderd.
2.1.6.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard voor zover het beroep de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betrof, en de vergrijpboete, na vernietiging van de uitspraak op bezwaar, verder verminderd.
2.2.
Bij het Hof was onder meer in geschil of de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedrag is vastgesteld, en of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
2.3.1.
Het middel komt hiertegen op met het betoog dat aan een ontbonden vennootschap onder firma geen belastingaanslag en evenmin een bestuurlijke boete kan worden opgelegd.
2.3.2.
Met de oplegging van een belastingaanslag wordt vastgesteld dat een belastingschuld is ontstaan. Deze betekenis verliest de belastingaanslag niet door de omstandigheid dat degene aan wie hij is opgelegd na het ontstaan van de belastingschuld overlijdt (natuurlijke persoon) of ophoudt te bestaan (niet-natuurlijke persoon) (vgl. HR 19 september 2003, nr. 38372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370). Daarop stuit het middel af voor zover het de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente betreft.
2.3.3.
Voor zover het de opgelegde boete betreft, heeft het Hof zijn uitspraak gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, nr. 38303, ECLI:NL:HR:2005:AO9037, BNB 2006/110. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de omstandigheid dat een vennootschap is ontbonden niet belet dat ten name van die vennootschap door de inspecteur een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die vóór 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat de in dat arrest gegeven regel van toepassing is. In zoverre faalt het middel.
2.3.4.
Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, geldt artikel 5:1, lid 3, Awb. Ingevolge deze bepaling kunnen bestuurlijke boeten worden opgelegd aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen, waarbij artikel 51, leden 2 en 3, Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) van overeenkomstige toepassing is. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging op grond van artikel 51, lid 2, Sr worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, onder meer tegen die rechtspersoon worden uitgesproken. Voor de toepassing van deze regeling worden volgens artikel 51, lid 3, Sr met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen.
2.3.5.
De in artikel 5:1, lid 3, Awb voorziene overeenkomstige toepassing van artikel 51, leden 2 en 3, Sr brengt mee dat ook bij de regeling uit het strafrecht wordt aangeknoopt voor zover het gaat om de vraag of bestuurlijke beboeting nog mogelijk is nadat een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51, lid 3, Sr op één lijn te stellen entiteit is opgehouden te bestaan. Voor het strafrecht geldt dat de vervolging van een rechtspersoon of een voor de toepassing van artikel 51 Sr daarmee gelijkgestelde entiteit niet meer kan aanvangen indien voor derden kenbaar is (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister) dat die rechtspersoon of entiteit ontbonden is. Dit strookt ook met het aan artikel 2:6 BW ten grondslag liggende beginsel. Indien ten tijde van het instellen van de strafvervolging uit de stukken het rechtstreekse en ernstige vermoeden rijst dat de rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit voor het instellen van de vervolging was ontbonden, is de officier van justitie gehouden tot een nader onderzoek ter zake (zie HR 16 november 2010, nr. 07/12758, ECLI:NL:HR:2010:BM3630, NJ 2010/625). Overeenkomstige toepassing daarvan in het bestuurlijke boeterecht brengt mee dat het opleggen van een bestuurlijke boete aan een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit (zoals een vennootschap onder firma) die is ontbonden, slechts mogelijk is in gevallen waarin de kennisgeving van het voornemen tot boeteoplegging – of bij het ontbreken van een voorafgaande kennisgeving: het opleggen van de boete zelf - heeft plaatsgevonden voordat de ontbinding van die rechtspersoon of entiteit voor derden kenbaar was (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister). In de overige gevallen leidt kenbaarheid van de ontbinding voor derden ertoe dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete aan de ontbonden rechtspersoon of entiteit vervalt. Voorts strookt met het aan artikel 2:6 BW ten grondslag liggende beginsel dat de inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van een boete niet meer kan uitoefenen indien hij ten tijde van de kennisgeving van het voornemen de boete op te leggen, of bij ontbreken van die kennisgeving ten tijde van zijn beslissing tot het opleggen van de boete, op de hoogte was geraakt van de ontbinding van de rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit. Indien uit de stukken het rechtstreekse en ernstige vermoeden rijst dat de rechtspersoon of daarmee gelijk te stellen entiteit inmiddels is ontbonden, zal de inspecteur daarnaar onderzoek dienen te verrichten, ook indien is verzuimd het besluit tot ontbinding (door publicatie) voor derden kenbaar te maken. In zoverre is het hiervoor in 2.3.3 genoemde arrest van 12 augustus 2005 onder de werking van artikel 5:1, lid 3, Awb niet meer toepasbaar. Opmerking verdient nog dat het vervallen van de mogelijkheid tot beboeting van een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit niet belet dat een bestuurlijke boete wordt opgelegd aan degenen die tot een door die rechtspersoon of entiteit begaan beboetbaar feit opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijke leiding hebben gegeven (artikel 5:1, lid 3, Awb in samenhang met artikel 51, lid 2, aanhef en onder 2° en lid 3, Sr).
2.3.6.
Hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen brengt mee dat het middel slaagt voor zover de boete betrekking heeft op loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen.
2.4.1.
Ambtshalve overweegt de Hoge Raad nog het volgende. De bestreden naheffingsaanslag heeft betrekking op het gehele jaar 2009, derhalve ook op loonheffing die had moeten worden ingehouden in tijdvakken die waren gelegen vóór de schriftelijke vastlegging van het firmacontract in oktober 2009.
2.4.2.
Aan het met terugwerkende kracht overeenkomen van een personenvennootschap kan voor de belastingheffing in zoverre betekenis worden toegekend dat de vennoten op zakelijke gronden kunnen overeenkomen dat voor het bepalen van hun onderlinge rechtsbetrekkingen een vóór de totstandkoming van de overeenkomst gelegen tijdstip in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 12 februari 1997, nr. 31394, ECLI:NL:HR:1997:AA2098, BNB 1997/176). Aan de bepaling dat een personenvennootschap met terugwerkende kracht is overeengekomen, kan echter niet de betekenis worden toegekend dat die vennootschap als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt vóór het moment waarop zij tot stand is gekomen en als zodanig aan het maatschappelijk verkeer is gaan deelnemen.
2.4.3.
Het oordeel van het Hof houdt in dat de naheffingsaanslag ook met betrekking tot tijdvakken die zijn gelegen vóór de schriftelijke vastlegging van het firmacontract aan belanghebbende kan worden opgelegd (evenals de daarmee samenhangende beschikkingen). Dat oordeel geeft blijk van miskenning van het hiervoor in 2.4.2 overwogene, of behoefde nadere motivering indien het Hof ervan is uitgegaan dat de vennoten zich reeds voor de schriftelijke vastlegging van het firmacontract jegens elkaar zijn gaan gedragen als vennoten in een vennootschap onder firma en zich toen ook aan derden als zodanig hebben gepresenteerd.
2.5.1.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.6 en 2.4.3 is overwogen kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven.
2.5.2.
Verwijzing moet volgen. Na verwijzing moet met betrekking tot de naheffingsaanslag worden vastgesteld of, en zo ja, vanaf welk tijdstip, zich de situatie heeft voorgedaan zoals bedoeld in het tweede deel van de laatste volzin van 2.4.3.
Met betrekking tot de boete moet worden vastgesteld of, en zo ja, wanneer, de ontbinding van belanghebbende voor derden bekend is geworden dan wel de Inspecteur daarvan op de hoogte is geraakt en wanneer de boete voor het eerst is aangekondigd.
3. Proceskosten
