Bezwaar en beroep t.a.v. geliquideerde nv; verbeurde dwangsommen

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/04296 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 17 november 2020,1 inzake de aan [X1] N.V., belanghebbende, opgelegde belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting, omzetbelasting en dividendbelasting. Tevens neem ik hier conclusie in de zaken met nummers 20/04303, 20/04301 en 20/024300 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraken van het Hof van dezelfde datum, inzake de aan met belanghebbende gelieerde vennootschappen [X2] N.V.,2 [X3] N.V.3 en [X4] N.V.4 opgelegde belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting, omzetbelasting, dividendbelasting en kansspelbelasting (enkel aan [X2] N.V.).

1.2. Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaken met nummers 20/04297 (belanghebbende), 20/04298 ( [X2] N.V.), 20/04299 ( [X3] N.V.) en 20/4302 ( [X4] N.V.). Deze zaken betreffen de genomen informatiebeschikkingen ten behoeve van voornoemde belastingaanslagen.

1.3. Ik merk nog op dat deze zaak ook samenhangt met de civiele zaak met nummer 20/03485. Dit is een Curaçaose zaak waarin de Ontvanger en de Staat een vordering tot verklaring voor recht hebben ingesteld jegens belanghebbende en de voormalige vereffenaar, strekkende tot verklaring voor recht van het (voortdurende) juridisch bestaan van belanghebbende als NV. Op 24 december 2021 is door A-G Wesseling-van Gent een conclusie genomen, inhoudende dat de Ontvanger en de Inspecteur in de civiele zaak terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun vordering tot een verklaring voor recht dat belanghebbende niet heeft opgehouden te bestaan. Volgens de A-G heeft de belastingrechter, in de hierboven genoemde fiscale zaken, al geoordeeld over de vraag of belanghebbende was opgehouden te bestaan en is er dan, op grond van de taakverdeling tussen de civiele rechter en de belastingrechter, geen plaats meer voor een (afzonderlijke) rechtsgang naar de civiele rechter.5

1.4. In de onderhavige conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/04296. Er is niet gebleken van voor de beoordeling van de aangevoerde cassatiemiddelen relevante verschillen met de parallelzaken met nummers 20/04303, 20/04301 en 20/024300.6

1.5. Voor een goed begrip van deze conclusie verdient het aanbeveling eerst mijn conclusie van heden in de zaak over de informatiebeschikkingen te lezen. In deze conclusie zal ik soms kortheidshalve verwijzen naar de zaak over de informatiebeschikkingen met betrekking tot de in de onderhavige zaak opgelegde belastingaanslagen.

1.6. Belanghebbende is op 31 augustus 2004 opgericht als Naamloze Vennootschap (NV) naar het recht van Curaçao. Tijdens haar bestaan heeft belanghebbende deel uitgemaakt van een groep van vennootschappen die zich onder meer bezig hielden met de exploitatie van een tweetal internetcasino’s. In 2014 zijn de activiteiten verkocht aan een Zweedse partij.

1.7. Conform het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao, een verklaring van een Registry Affairs Director van de Kamer van Koophandel en Nijverheid te Curaçao en een mededeling in de Curaçaosche Courant van 31 juli 2015, is belanghebbende op 23 juli 2015, na in liquidatie te zijn getreden, opgehouden te bestaan, wegens een door de vereffenaar al spoedig vastgesteld gebrek aan baten.

1.8. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 15 februari 2016, geadresseerd aan [A] N.V. (hierna ook: de voormalige vereffenaar), zijn vermoeden kenbaar gemaakt dat belanghebbende mogelijk belastingplichtig is (geweest) voor de Nederlandse vennootschapsbelasting, omzetbelasting, kansspelbelastingen en mogelijk inhoudingsplichtig is (geweest) voor de Nederlandse dividendbelasting. In deze brief heeft de Inspecteur zijn voornemen geuit om aangiftebiljetten vennootschapsbelasting, omzetbelasting, kansspelbelasting en dividendbelasting aan belanghebbende uit te reiken. Ook heeft de Inspecteur een verzoek gedaan om inzage in de volledige administratie van belanghebbende over de periode van oprichting tot en met 2015.

1.9. Bij brief van 7 juli 2016 heeft de Inspecteur de voormalige vereffenaar, in haar hoedanigheid van bewaarder van de boeken en bescheiden van belanghebbende, op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verzocht de brief van 15 februari 2016 in behandeling te nemen en de gevraagde informatie te verstrekken. De Inspecteur heeft verder aangekondigd dat hij ambtshalve aanslagen zal vaststellen indien hij de informatie niet binnen de gestelde termijn heeft ontvangen. Ook heeft de Inspecteur bij brief van 7 juli 2016 bij de voormalige vereffenaar, in haar hoedanigheid van (voormalig) vereffenaar en (voormalig) bestuurder van belanghebbende, op grond van artikel 47 van de AWR gegevens opgevraagd om vast te kunnen stellen of belanghebbende inderdaad is opgehouden te bestaan.

1.10. Nadat niet tijdig aan de informatieverzoeken van de Inspecteur was voldaan, heeft de Inspecteur bij brief van 19 oktober 2016 aan belanghebbende kopieën gezonden van de door hem op naam van belanghebbende vastgestelde belastingaanslagen, met dagtekening 24 oktober 2016.

1.11. Met dagtekening 8 november 2016 is door de gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de belastingaanslagen.

1.12. De Inspecteur heeft bij brief van 12 december 2016 aan de gemachtigde van belanghebbende bericht dat de bezwaarschriften die ten name van belanghebbende zijn ingediend, in behandeling zullen worden genomen en dat de beslistermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar wordt verlengd met zes weken tot 27 februari 2017.

1.13. Bij brief van 3 februari 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende te kennen gegeven dat de informatie die hij heeft verzocht in de brieven van 15 februari 2016 en 7 juli 2016 niet is verstrekt. De Inspecteur heeft nogmaals verzocht om deze informatie en om inzage in de volledige administratie vanaf de datum van oprichting tot en met 2015, binnen een termijn van twee weken. Daarnaast heeft de Inspecteur belanghebbende erop gewezen dat hij een informatiebeschikking kan opmaken indien zij niet aan voornoemd verzoek voldoet. Verder heeft de Inspecteur aangegeven dat hij de beslistermijn wil verlengen tot zes weken na ontvangst van de gevraagde informatie of na het eventueel te houden hoorgesprek, indien belanghebbende daarmee instemt.

1.14. De gemachtigde van belanghebbende heeft hierop bij brief van 16 februari 2017 gereageerd. Met een verlenging van de beslistermijn is niet ingestemd.

1.15. Met dagtekening 27 februari 2017 heeft de Inspecteur voor alle belastingaanslagen informatiebeschikkingen vastgesteld.

1.16. Bij brief van 28 februari 2017 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld in verband met het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar op de ingediende bezwaarschriften tegen de belastingaanslagen.

1.17. De gemachtigde van belanghebbende heeft vervolgens op 15 maart 2017 beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar ter zake van de belastingaanslagen. De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.

1.18. Bij brief van 10 april 2017 heeft de gemachtigde van belanghebbende namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening van belanghebbende, op naam van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen. De Inspecteur heeft deze bezwaren bij uitspraak op bezwaar van 17 juli 2017 niet-ontvankelijk verklaard.

1.19. Na vergeefs bezwaar heeft de gemachtigde van belanghebbende namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening van belanghebbende, op naam van belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. Deze heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en de informatiebeschikkingen vernietigd.

1.20. De Rechtbank heeft op het beroep tegen de belastingaanslagen geoordeeld dat belanghebbende was opgehouden te bestaan op het moment van het opleggen van de belastingaanslagen en het nemen van de informatiebeschikkingen. En voorts dat de Inspecteur een aanvang heeft gemaakt met de behandeling van de bezwaren, en in aanmerking genomen dat de Inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak heeft verlengd tot 27 februari 2017, de beslistermijn op die datum eindigde.

1.21. Nu de - door de Rechtbank in de zaak over de informatiebeschikkingen vernietigde - informatiebeschikkingen wegens het ontbreken van een heropening van de vereffening van belanghebbende niet bekend kunnen zijn gemaakt, kunnen deze niet leiden tot een verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft daarop de beroepen tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar gegrond verklaard. Omdat de Rechtbank te weinig aanknopingspunten zag om inhoudelijk op de zaken te kunnen beslissen heeft zij de Inspecteur opgedragen om uiterlijk vier weken na 25 oktober 2017 alsnog te beslissen op de bezwaarschriften van belanghebbende. Zulks op straffe van een dwangsom van € 500 per dag met een maximum van € 50.000.7

1.22. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

1.23. Het Hof heeft in de onderhavige zaak betreffende de belastingaanslagen overwogen dat belanghebbende was opgehouden te bestaan op het moment van het opleggen van de belastingaanslagen en het nemen van de informatiebeschikkingen en dat belanghebbende overeenkomstig HR 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 (hierna: het arrest van 19 september 2003) bezwaren en beroepen heeft ingesteld en dat aan de hoedanigheid van de indiener van de bezwaren en beroepen niet behoeft te worden getwijfeld.

1.24. Voorts heeft het Hof – in navolging van de Rechtbank – beslist dat de Inspecteur de bezwaren in behandeling heeft genomen, zodat voor overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)8 geen plaats is. Ook het Hof heeft in de zaak betreffende de informatiebeschikkingen deze vernietigd. Mede daarom kan het door de Inspecteur beoogde gevolg van verlenging van de bezwaarbeslistermijn niet worden bewerkstelligd. Aldus is volgens het Hof de bezwaarbeslistermijn verstreken en heeft de Inspecteur dwangsommen verbeurd.

1.25. Anders dan de Rechtbank, heeft het Hof vervolgens wel een inhoudelijke beslissing over de zaak gegeven. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet in Nederland was gevestigd, zodat de daarop gebaseerde belastingaanslagen moeten worden vernietigd.9 Tegen die beslissing heeft de Staatssecretaris geen middel gericht.

1.26. Overigens komt Staatssecretaris thans in cassatie op met vier middelen, waarvan twee (I en IV) al bekend zijn uit de procedure inzake de informatiebeschikkingen. In casu wordt er in het tweede middel over geklaagd dat het Hof de bezwaren en beroepen tegen de belastingaanslagen ontvankelijk heeft verklaard. Gesteld wordt dat omdat sprake is van fictieve weigering en het beroep wordt ingesteld door anderen dan de degene die het bezwaar heeft ingediend, het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat reeds een dwangsom is verbeurd, nu vastgesteld had moeten worden dat de termijn om uitspraak op bezwaar te doen was opgeschort met de bekendmaking van de informatiebeschikkingen.

1.27. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.10

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend; gevolgd door re- en dupliek.

Beroep in cassatie

3.2. De Staatssecretaris komt met vier cassatiemiddelen op tegen de Hofuitspraak.

3.3. De middelen I en IV die de Staatssecretaris in deze zaak voorstelt, zijn identiek aan de twee middelen die de Staatssecretaris in de zaak met nummer 20/04297 heeft voorgesteld. Voor mijn bespreking daarvan verwijs ik naar die conclusie over de informatiebeschikkingen.

3.4. Als middel II voert de Staatssecretaris aan:

Schending van het recht, met name van artikel 6:10 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bezwaren en beroepen tegen de belastingaanslagen, met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, eerste lid Awb ontvankelijk zijn, zulks ten onrechte omdat sprake is van beroepen fictieve weigering en het beroep wordt ingesteld door anderen dan de degene die het bezwaar heeft ingediend, waardoor het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.

3.5. De toelichting op middel II houdt in:

In r.o. 4.4 van de uitspraak overweegt het Hof:

(…)

Het Hof heeft geoordeeld dat de bezwaren ontvankelijk zijn op grond van de door de Hoge Raad in BNB 2003/370 geformuleerde regel. Dat oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting doordat het Hof niet als uitgangspunt neemt dat de rechtspersoon bestaat zolang niet door de bevoegde recht is geëindigd (zie hiervoor). Met het uitgangspunt dat de rechtspersoon nog bestaat zijn de rechtgevolgen voor de belastingaanslagen en de informatiebeschikkingen op grond van artikel 22j AWR ingetreden. Het gerechtvaardigd vertrouwen dat de rechtspersoon nog bestond is ook gewekt doordat een professionele gemachtigde (advocaat) namens de rechtspersoon (belanghebbende), de bezwaargerechtigde ex artikel 26a, eerste lid, onderdeel a, AWR, bezwaar tegen de aanslagen heeft ingediend en namens de rechtspersoon (belanghebbende) verzocht is om een kostenvergoeding ex artikel 7:15 Awb. Aan de door de Hoge Raad in BNB 2003/370 geformuleerde uitzondering, zoals het Hof heeft geoordeeld, wordt aldus niet toegekomen en daarmee ook niet aan toepassing van artikel 6:10 Awb.

Onbegrijpelijk is hoe het Hof tot het oordeel heeft kunnen komen dat de 'beroepen tegen de belastingaanslagen' ontvankelijk zijn op grond van 6:10, eerste lid, Awb. Er zijn geen beroepen ingesteld tegen de belastingaanslagen. Als het Hof heeft bedoeld dat de beroepen tegen het niet doen van uitspraak op bezwaar op grond van 6:10, eerste lid, Awb ontvankelijk zijn dan is dat in strijd met het recht aangezien de Hoge Raad in het arrest van 19 september 2003 (BNB 2003/370) alleen een uitzondering heeft geformuleerd voor de ontvankelijkheid van bezwaren tegen de belastingaanslagen. Bovenal ziet artikel 6:10, eerste lid, Awb op een besluit dat tot stand is gekomen of waarvan de indiener redelijkerwijs mocht menen dat het tot stand was gekomen. Bij een beroep fictieve weigering geldt juist op basis van de tekst van de wet dat nog geen besluit is genomen.

Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk dat aan de hoedanigheid van de indiener van de bezwaarschriften en de beroepen tegen de aanslagen niet behoeft te worden getwijfeld. Namens een rechtspersoon handelen is het binden van die rechtspersoon door het stellen van een rechtshandeling namens deze. Een rechtspersoon verkrijgt door haar oprichting rechtspersoonlijkheid en is drager van rechten en plichten totdat zij ophoudt te bestaan. Als de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan kan door of namens de voormalige vereffenaar en/of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift ingediend worden, en dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven (HR 19 september 2003, BNB 2003/370). Het Hof heeft niet gemotiveerd of wanneer de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan, 'op naam van belanghebbende' betekent dat sprake is van uit eigen beweging optreden voor een niet meer bestaande rechtspersoon (zaakwaarneming) dan wel dat zo'n bezwaar aangemerkt dient te worden als een bezwaar voor eigen rekening en risico van de indiener.

Onbegrijpelijk dan wel onjuist is dat het Hof allerlei hoedanigheden waarmee bezwaar en beroep is ingediend met elkaar vereenzelvigd, terwijl toch sprake is van belangrijke verschillen, die nu sprake is van een professionele gemachtigde, niet zomaar genegeerd kunnen worden. De hoedanigheden die ik bedoel zijn:

1. het indienen van een bezwaar tegen belastingaanslagen namens een rechtspersoon (aldus bestaand met rechtspersoonlijkheid) tot wie de inspecteur zich kan richten;

2. het instellen van beroep fictieve weigering) door iemand die uit eigen beweging op eigen naam optreedt;

3. het optreden door iemand op naam van (zaakwaarneming) voor een niet meer bestaande rechtspersoon die door het ophouden te bestaan geen rechtspersoonlijkheid meer heeft en tot wie de inspecteur zich niet meer direct kan richten.

Zonder uitleg over de vereenzelviging is onbegrijpelijk dat het Hof heeft kunnen concluderen dat door dezelfde persoon zowel bezwaar is ingediend als in beroep is gekomen voor het niet doen van uitspraak op bezwaar. Dit zou tot gevolg moeten hebben dat de voormalig vereffenaar en/of de voormalig aandeelhouders niet-ontvankelijk zijn in hun beroep, nu zij op grond van artikel 7:1, eerste lid, Awb geen bezwaar hebben gemaakt en aldus geen recht toekomen in beroep te gaan (HR 15 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2350 r.o. 2.2.). Vooropgesteld dat binnen de beroepstermijn geen verklaring is afgelegd dat het beroep is ingesteld door of namens een ander dan degene door of namens wie het beroepschrift is ingediend (HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1234 r.o. 3.2.).

Bovendien zij eraan herinnerd dat het Hof heeft vastgesteld dat de vereffenaar direct bij aantreden heeft geconstateerd dat geen hem bekende baten aanwezig waren. In die zin zijn de voormalige aandeelhouders geen belanghebbende, nu zij bij de vereffening geen baten ontvangen kunnen hebben.

Het beroep is door gemachtigde ingediend namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders. Nu namens de voormalige vereffenaar en voormalige aandeelhouders geen bezwaar is ingesteld, kan het beroep dat namens de voormalige vereffenaar en voormalige aandeelhouders is ingediend niet ontvankelijk zijn. Omdat ook de voormalige aandeelhouders geen belanghebbende zijn, had het Hof dat beroep ook om deze reden niet-ontvankelijk dienen te verklaren.

3.6. Middel III luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 8:55c van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat reeds een dwangsom is verbeurd, zulks ten onrechte nu vastgesteld had moeten worden dat de termijn om uitspraak op bezwaar te doen was opgeschort met de bekendmaking van de informatiebeschikkingen. Uitgaande van het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft opgehouden te bestaan is Hof's oordeel dat de beslistermijn is verstreken onbegrijpelijk en in strijd met het recht. De rechtsgevolgen zijn alsdan immers opgeschort omdat belanghebbende van de aanslagen nog geen kennis heeft kunnen nemen. In zoverre kan er geen sprake zijn van een overschrijding van de beslistermijn.

3.7. Toegelicht:

Voor de motivering van dit middel verwijs ik allereerst naar mijn opmerkingen vooraf en de toelichting op het eerste en tweede middel.

Voor zover gesteld zou kunnen worden dat de inspecteur de bezwaren wel in behandeling heeft genomen, is het van belang om te onderkennen dat voor de inspecteur het dilemma bestond dat ook voor hem niet vaststond of belanghebbende nog bestond, zodat hij rekening diende te houden met beide mogelijkheden. Belanghebbende was volgens de gegevens in de Kamer van Koophandel opgehouden te bestaan maar namens belanghebbende werd bezwaar ingediend.11

Als belanghebbende nog bestond had zij kennisgenomen van de aanslagen en dienden de bezwaren in behandeling genomen te worden. Dan had belanghebbende ook van de informatiebeschikkingen kennisgenomen en waren de rechtsgevolgen van de informatiebeschikking ingetreden. Als belanghebbende niet meer bestond, waren de aanslagen wel bekend gemaakt, maar had belanghebbende daar nog geen kennis van kunnen nemen, en zou de bezwaartermijn eerst kunnen aanvangen nadat de vereffening van belanghebbende weer heropend was (HR 19 september 2003, BNB 2003/370). Overigens geldt dat de informatiebeschikkingen in dat geval bekend zijn gemaakt (artikel 3:41 Awb) en dat de beslistermijn ten aanzien van de aanslagen is opgeschort (artikel 52a, tweede lid, AWR). Op basis van de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad heeft de inspecteur als uitgangspunt genomen dat de rechtspersoon nog bestond nu niet vast te stellen was dat zij was opgehouden te bestaan. De inspecteur heeft met dat uitgangspunt de behandeling van de bezwaren aangevangen en in zoverre onder andere ook gebruikt om duidelijk te krijgen of belanghebbende wel of niet meer bestond.

Het Hof lijkt op dit laatste punt de ontvanger/inspecteur te verwijten dat de heropening eerst in een laat stadium is verzocht. Dat verwijt lijkt mij niet juist, nu de inspecteur eerst heeft verzocht om informatie om vast te kunnen stellen of belanghebbende daadwerkelijk had opgehouden te bestaan. Deze informatie is echter door de voormalige vereffenaar en/of de gemachtigde (ook na aandringen) niet verstrekt. Dat vervolgens de rechter op Curaçao niet snel uitspraak doet en het verzoek om heropening op een 'slaaprol' plaatst, kan de ontvanger/inspecteur niet worden verweten. Voor wat betreft de volgorde van de behandeling van het primaire (verklaring voor recht) en subsidiaire (heropening van de vereffening) verzoek hebben de ontvanger en de inspecteur verzocht om eerst een beslissing te nemen op het primaire verzoek (verklaring voor recht). Bij dat verzoek hebben ook de overige partijen zich aangesloten, zoals volgt uit onderdeel 1.3 van het vonnis van 6 december 2018. Vervolgens heeft de rechter op Curaçao beslist dat het subsidiaire verzoek (verzoek tot heropening) voor onbepaalde tijd zal worden aangehouden (zie onderdeel 1.4 van het vonnis). Het oordeel van het Hof dat het verzoek tot heropening van de vereffening met instemming van de inspecteur op de slaaprol is geplaatst is gelet op het voorgaande onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Het lijkt erop dat het Hof van mening is dat de inspecteur eenzijdig heeft bewerkstelligd dat de procedure op de slaaprol werd geplaatst, zoals uit het vonnis blijkt was dat echter een beslissing van de Curaçaose rechter en hebben partijen alleen ingestemd met de volgorde van de behandeling van de verzoeken. Dat laatste is echter niet gelijk te stellen met het plaatsen op de slaaprol.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.5. dat van een aanhouding van de bezwaren tot het begin van de termijn, als bedoeld in artikel 6:10, tweede lid, van de Awb, feitelijk geen sprake is geweest. Nu het Hof ervan uitgaat dat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de aanslagen en het indienen van de bezwaren niet meer bestond, geldt op grond van uw arrest HR 19 september 2003 (BNB 2003/370), r.o. 3.2.3. dat de bezwaartermijn eerst aanvangt nadat de heropening van de vereffening heeft plaatsgevonden.

(…)

De inspecteur diende als uitgangspunt te nemen dat belanghebbende nog bestond en in zoverre de bezwaren in behandeling te nemen. Dit kan hem nu niet tegengeworpen worden op basis van het door het Hof genomen uitgangspunt dat belanghebbende niet meer bestaat (door mij bestreden in het eerste middel). Uitgaande van het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet meer bestaat is r.o. 3.2.3 van HR 19 september 2003, BNB 2003/370 van toepassing. In de situatie dat onduidelijkheid bestaat of de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan wordt op grond van de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad aan BNB 2003/370 niet toegekomen (zie de toelichting op het eerste middel). Met andere woorden: op basis van het door het Hof gekozen uitgangspunt gaat de bezwaartermijn eerst lopen na heropening van de vereffening. Nu in onderhavige zaken met de bestaande onduidelijkheid over het bestaan van de vennootschap, van een heropening van de vereffening, ondanks een verzoek daartoe, tot heden nog geen sprake is kan de beslistermijn ten aanzien van de bezwaren niet zijn verstreken. In zoverre kan het bezwaar dat namens belanghebbende is ingediend nog niet in behandeling worden genomen. Tevens geldt dat de informatiebeschikkingen bekend zijn gemaakt en zo de beslistermijn ten aanzien van de bezwaren al is aangevangen deze is opgeschort.

Nu het bezwaar niet door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon is ingediend, wordt zonder meer al niet toegekomen aan de rechtsregel zoals geformuleerd in r.o. 3.2.3 van het genoemde arrest. Nog afgezien van het feit dat nu de vereffenaar direct bij aantreden heeft geconstateerd (althans daar gaat het Hof van uit) dat geen bekende baten aanwezig zijn, kunnen de voormalige aandeelhouders niet als belanghebbende worden gezien, nu zij geen uitkering hebben ontvangen uit wat na voldoening van de schuldeisers van het vermogen van de ontbonden vennootschap is overgebleven.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.6 vervolgens:

(…)

Het Hof oordeelt dat de in de nationale rechtsorde verankerde beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming zich ertegen verzetten dat de inspecteur met succes een beroep doet op artikel 6:10, tweede lid, Awb. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2003, BNB 2003/370 geoordeeld dat bij een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan de bezwaartermijn pas aanvang neemt zodra, nadat de vereffening is heropend en die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een niet-ontvankelijkverklaring voor een bezwaar dat is ingediend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven.

De heroverweging in bezwaar op basis van hetgeen de belanghebbende aanvoert, kan ook alleen op die manier gestalte krijgen. Het ontgaat mij dan ook waarom het Hof dit juist opzij wenst te schuiven. In de rechtsoverweging oordeelt het Hof wederom dat de aanslagen niet bekend zijn gemaakt. Dit oordeel is zoals ik hierboven reeds aangaf onjuist dan wel onbegrijpelijk. De aanslagen zijn bekend gemaakt. Als de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan zijn alleen de rechtsgevolgen van de aanslagen nog niet ingetreden aldus het eerder aangehaalde arrest HR 19 september 2003, BNB 2003/370.

Ook onbegrijpelijk is Hof's oordeel dat de termijn waarbinnen op de bezwaren tegen de belastingaanslagen moet zijn beslist in belangrijke mate afhankelijk is van de wil van de inspecteur. Als een rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan kan door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift ingediend worden. Het Hof miskent daarbij dat de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders in casu geen bezwaar gemaakt en de voormalige aandeelhouders niet als belanghebbende kunnen worden aangemerkt. Overigens volgt uit HR 19 september 2003, BNB 2003/370 alleen dat het bezwaar door de voormalige vereffenaar en/of een belanghebbende die voldoet aan de in het arrest genoemde voorwaarden, niet niet-ontvankelijk mag worden verklaard. De termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, kan eerst een aanvang nemen nadat die vereffening is heropend. Hieruit volgt dat de beslistermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar nog niet is aangevangen. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom en op welke grond zij tot het oordeel is gekomen dat het tweede lid van 6:10 Awb ook heeft te gelden.

De patstelling waaraan het Hof vervolgens refereert in onderdeel 4.10 ontstaat niet door de procesopstelling van de ontvanger en de inspecteur. De patstelling is ontstaan doordat niet feitelijk kon worden vastgesteld dat de vennootschappen hebben opgehouden te bestaan.

Gelet op het vorenstaande heeft het Hof dan ook ten onrechte geoordeeld dat de inspecteur niet tijdig op de bezwaren heeft beslist, waarmee de grondslag voor de verbeurde dwangsom komt te vervallen.

Verweer in cassatie

3.8. In haar verweer inzake middel II reageert belanghebbende als volgt:

2.1. Ten onrechte wordt ook in de toelichting op het tweede middel gesteld dat tot uitgangspunt genomen had moeten worden dat de rechtspersoon nog bestaat. De rechtspersoon is opgehouden te bestaan en mitsdien zijn de bezwaren terecht ontvankelijk geacht onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003 (BNB 2003/370).

2.2. De Staatssecretaris merkt op dat het arrest BNB 2003/370 slechts een uitzondering behelst voor bezwaren tegen belastingaanslagen en dat dit niet zou gelden voor de onderhavige beroepen tegen een fictieve weigering om uitspraak op bezwaar te doen. Waarop de Staatssecretaris dit baseert is en blijft onduidelijk. Betwist wordt dat het verschil zou moeten worden gemaakt naar gelang waartegen bezwaar c.q. beroep wordt ingediend?

2.3. De Staatssecretaris meende dat het Hof had dienen te motiveren of 'op naam van belanghebbende' betekent dat sprake is van uit eigen beweging optreden voor een niet meer bestaande rechtspersoon (zaakwaarneming) dan wel dat zo'n bezwaar aangemerkt dient te worden als een bezwaar voor eigen rekening en risico van de indiener. Uit de uitspraak van het Hof wordt echter volstrekt duidelijk wat het Hof heeft bedoeld en dat vloeit ook direct voort uit het oordeel van het Hof dat telkens 'op naam van' belanghebbende rechtsmiddelen zijn aangewend. De inspecteur stelt dat uit de wet een belastingschuld voortvloeit over de jaren dat de ontbonden rechtspersoon nog bestond; de zogeheten materiële belastingschuld. De inspecteur heeft die schuld getracht te formaliseren in aanslagen. Vanwege de voltooiing van de vereffening is die formalisering niet geslaagd bij gebreke aan een rechtsgeldige bekendmaking. In het arrest van BNB 2003/370 heeft uw Raad desalniettemin aangegeven dat er een belang kan zijn dat deze schuld namens de ontbonden rechtspersoon wordt bestreden. Het is dus nadrukkelijk een procedure vanwege een schuld van de ontbonden rechtspersoon. Op naam van die ontbonden rechtspersoon dient derhalve het rechtsmiddel te worden aangewend. De vervolgvraag is dan wie worden geaccepteerd als partijen die deze handeling 'op naam van' kunnen verrichten. Uw Raad was duidelijk dat de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders deze juridische handeling kunnen verrichten. Het oordeel van het Hof volgt exact het juridische spoorboekje dat uit uw arrest van BNB 2003/370 volgt.

2.4. In het tweede cassatiemiddel neemt de Staatssecretaris volstrekt ten onrechte het standpunt in dat het bezwaar zou zijn ingediend door een andere partij dan die het beroep heeft aangetekend. Het Hof oordeelt op goede gronden dat in beide gevallen 'op naam van' de ontbonden rechtspersoon een rechtsmiddel is aangewend.

Nu de Staatssecretaris in navolging van de inspecteur ingaat op de positie van de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders in een poging daarmee duidelijk te maken dat verschillende partijen bezwaar en beroep hebben aangetekend, hecht belanghebbende te verwijzen naar de pleitnota van 27 juni 2019 waarin de volgende vragen van de inspecteur in de bezwaarfase alsmede de antwoorden daarop zijn vastgelegd. In die pleitnota werd allereerst aangehaald dat bezwaarbehandelaar [H] in een e-mail van 20 februari 2017 aan gemachtigden het volgende schreef: "Voorts verzoek ik u vriendelijk mij te informeren in wiens naam u bezwaar heeft gemaakt. U geeft namelijk aan dat u namens de vennootschappen bezwaar heeft gemaakt, wat niet mogelijk is in het geval de vennootschappen zijn opgehouden te bestaan."

2.5. Daarop werd bij brief van 22 februari 2017 aan bezwaarbehandelaar [H] als volgt geantwoord: "Voor het antwoord op uw vraag in wiens naam er bezwaar is gemaakt, verwijzen wij naar het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, BNB 2003/370 in welk verband voorts nog kan worden opgemerkt dat bezwaarschriften werden ingediend namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening." In die brief staat ook nog: "Wij beschikken over machtigingen (vide bijlage 4). Verwezen zij overigens volledigheidshalve naar de (rechts)personen die zich zekerheidshalve en ter behoud van rechten hebben aangesloten bij de bezwaren."

2.6. Bezwaarbehandelaar [H] schreef in haar brief van 27 februari 2017 bij de informatiebeschikkingen als volgt: "U heeft door de verwijzing nog niet aangegeven namens wie u bezwaar heeft gemaakt. Ik neem aan dat u bedoelt dat u bezwaar maakt namens belanghebbenden van geliquideerde vennootschappen."

2.7. Daarop werd in de ingebrekestelling van 28 februari 2017 als volgt geantwoord: "Er zijn dus namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders ten tijde van de vereffening, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen de aanslagen bezwaarschriften ingediend. Wij wijzen u nogmaals op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, BNB 2003/370, in het bijzonder op onderdeel 3.2.3 van dat arrest."

2.8. Reeds in de bezwaarfase is mitsdien volstrekt duidelijk gemaakt namens wie het bezwaar is ingediend. Deze feiten logenstraffen (i) de stelling van de Staatssecretaris dat onduidelijk is wie er een rechtsmiddel heeft aangewend en dat er een verschil zou zijn tussen de indiener van het bezwaarschrift en het beroepschrift en (ii) dat de redactie van het bezwaarschrift bij de inspecteur de indruk zou kunnen hebben gewekt dat de rechtspersonen niet zouden hebben opgehouden te bestaan. De onduidelijkheid omtrent de status van de rechtspersonen bestond dientengevolge bij niemand, behalve bij de inspecteur die de verzonnen onduidelijkheid heeft getracht te benutten voor processueel gewin.

2.9. Zoals hierna onder het vierde middel aan de orde komt, is geen sprake van zaakwaarneming waaruit zou voortvloeien dat de gepretendeerde verplichtingen van de ontbonden rechtspersoon op de zaakwaarnemer overgaan. Er is sprake van een vertegenwoordigingsbevoegdheid sui generis ingevolge BNB 2003/370. De Staatssecretaris somt verschillende hoedanigheden op die naar zijn mening niet vereenzelvigd zouden kunnen worden. De Staatssecretaris is slechts op zoek naar verschillen die er niet zijn.

2.10. De Staatssecretaris verwijst naar de vaststelling van het Hof dat de vereffenaar direct bij aantreden heeft geconstateerd dat geen aan hem bekende baten aanwezig waren en stelt om die reden dat de voormalige aandeelhouders geen belanghebbende zouden kunnen zijn. Dat zij bij de vereffening geen baten hebben ontvangen doet er niet aan af dat zij wel belanghebbende kunnen zijn, met name gezien het feit dat de ontvanger heeft gemeend - onder andere - de voormalig aandeelhouders aansprakelijk te moeten houden voor de betwiste belastingschulden van vele miljoenen.

2.11. Verwezen zij naar de kamerstukken met betrekking tot de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019). De wetgever vond de toevoeging "omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven" in het tweede lid van artikel 8 Invorderingswet geen vereiste. In de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3) staat het volgende:

2.12. Het indienen van bezwaar en/of beroep als voormalig aandeelhouder is mitsdien mogelijk en ontvankelijk.

2.13. Het is uit alle stukken uit het dossier duidelijk dat de bezwaren en de beroepen op naam van de ontbonden vennootschap zijn ingediend. De Staatssecretaris poogt in navolging van de inspecteur slechts met semantische discussies over gebruikte bewoordingen het oordeel omtrent de ontvankelijkheid aan te vechten.

3.9. Het verweer tegen middel III luidt:

3.1. In het licht van de stelling en het standpunt van de Staatssecretaris dat ten onrechte is geoordeeld dat belanghebbende heeft opgehouden te bestaan, wordt in het derde middel gesteld dat de beslistermijn niet is overschreden, omdat de informatiebeschikkingen - die juist zouden zijn bekendgemaakt - de termijn voor het doen van de uitspraken op bezwaar heeft opgeschort.

3.2. Verwezen zij naar hetgeen hiervoor reeds is opgemerkt. Ten onrechte meent de Staatssecretaris dat het uitgangspunt dient te zijn dat de rechtspersoon nog bestond nu niet vast te stellen zou zijn geweest dat de rechtspersoon was opgehouden te bestaan. Dat uitgangspunt is onjuist. Belanghebbende bestaat niet meer en bestond ten tijde van het opleggen van de informatiebeschikkingen ook al niet meer. De op de laatste dag van de termijn om op de bezwaren tegen de aanslagen te beslissen opgestelde informatiebeschikkingen kunnen mitsdien niet leiden tot enige opschorting van de beslistermijnen. Buiten het feit dat aan een niet meer bestaande rechtspersoon geen vragen ingevolge artikel 47 AWR kunnen worden gesteld, kan aan een non-existente rechtspersoon evenmin een informatiebeschikking rechtsgeldig bekend worden gemaakt. In artikel 3:40 Awb bepaalde de wetgever dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt. Een informatiebeschikking die niet rechtsgeldig is bekendgemaakt, kan deswege niet tot gevolg hebben dat de termijn om te beslissen op een bezwaarschrift zou zijn opgeschort. De beslistermijn is verstreken, er is tijdig in gebreke gesteld en mitsdien zijn terecht dwangsommen verschuldigd.

3.3. De ontvanger en de inspecteur hebben in de procedure op Curaçao verzocht eerst een beslissing te nemen op de verzochte verklaring voor recht omtrent het bestaan van de rechtspersoon. De rechter heeft op dat moment meteen aan de inspecteur en ontvanger voorgelegd dat dit tot gevolg zou hebben dat er twee (naar hun aard voor rechtsvordering) verschillende procedures zouden ontstaan en dat er dus een splitsing van procedures zou plaatsvinden waarvan de procedure van de heropening op de slaaprol zou worden geplaatst. Daarmee hebben de inspecteur en ontvanger expliciet ingestemd. Wat er zij van de vraag of er is ingestemd, feit is dat er door de inspecteur geen voorrang is gegeven dan wel is verzocht eerst te beslissen op het verzoek om heropening. En dat is van belang. De vereffening is dientengevolge niet heropend. De stelling dat dat maakt dat de bezwaartermijn nog niet zou zijn gaan lopen en de beslistermijn dus niet kan zijn verstreken gaat niet op.

3.4. De Staatssecretaris tracht een extra voorwaarde in verband met de beslistermijn van de bezwaarprocedure te creëren. Aan de regels in BNB 2003/370 zou niet worden toegekomen bij onduidelijkheid omtrent de status van de rechtspersoon en dat zou er dan volgens de Staatssecretaris "in andere woorden" toe leiden dat de bezwaartermijn eerst gaat lopen na heropening van de vereffening. Deze opvatting vindt echter geen enkele steun in het recht. Het arrest van de Hoge Raad in BNB 2003/370 is immers duidelijk. De heropening van de vereffening is geen constitutief vereiste voor een ontvankelijk bezwaar of beroep van een geliquideerde rechtspersoon tegen een opgelegde aanslag. Zodra het aanslagbiljet door de inspecteur is opgemaakt, kan bezwaar op naam van de geliquideerde rechtspersoon worden ingesteld en is er op grond van art. 6:10 lid 1 onderdeel a Awb geen plaats voor niet-ontvankelijk verklaring van het bezwaar wegens het premature karakter daarvan.

3.5. In cassatie staat vast dat de bezwaren ook in behandeling zijn genomen. Geenszins bestaat de eis dat de vereffening moet zijn heropend alvorens de rechtmatigheid van een aan de geliquideerde rechtspersoon opgelegde aanslag in rechte kan worden getoetst. Oftewel, indien sprake is van een ontvankelijk bezwaar kan dit ook in behandeling worden genomen en dient daarop vervolgens binnen de wettelijke termijnen te worden beslist. Nu sprake is van premature, doch ontvankelijke bezwaarschriften die in behandeling zijn genomen en van een opschorting vanwege informatiebeschikkingen geen sprake is, was de inspecteur verplicht uitspraak te doen. Dat is in dit geval ten onrechte niet geschied, als gevolg waarvan de dwangsommen verschuldigd zijn.

3.6. De Staatssecretaris verzet zich ten slotte nog tegen het oordeel van het Hof dat de rechtszekerheid en de rechtsbescherming zouden worden uitgehold als de inspecteur het volledig in eigen hand zou hebben op welk moment toegang tot de rechter zou ontstaan. Ondanks deze toelichting "ontgaat" het de Staatssecretaris waarom het Hof de beslistermijn als geschonden acht en dwangsommen toewijst. Het lijkt erop alsof de Staatssecretaris meent dat de belangenbehartigers van de ontbonden rechtspersoon verguld moeten zijn met het feit dat zij een bezwaarschrift kunnen indienen dat niet bij voorbaat niet-ontvankelijk is, maar dat zij toch niet werkelijk kunnen menen dat het bezwaarschrift tot enige effectieve rechtsbescherming zou leiden tot het moment dat de inspecteur aanleiding ziet de heropening van de vereffening te verzoeken. Belanghebbende kiest ervoor een dergelijke redenering niet te verwaardigen met een inhoudelijke reactie maar slechts te volstaan met een krachtige betwisting onder verwijzing naar de overtuigende beoordeling van het Hof.

3.7. De patstelling die is ontstaan komt volgens de Staatssecretaris niet door de proceshouding van de inspecteur, maar door de onduidelijkheid omtrent de status van de rechtspersoon. De Staatssecretaris lijkt uit het oog te verliezen dat niets de inspecteur heeft belet om de heropening te verzoeken. Daarmee was op redelijk afzienbare termijn helderheid bestaan. De inspecteur vond het echter nodig primair een verklaring voor recht te verlangen. Juist die proceshouding zorgde voor de patstelling. Voorts had de inspecteur ook eenvoudigweg de stelling van belanghebbende kunnen accepteren dat er was ontbonden en vereffend. Ook dan was er geen onduidelijkheid geweest en dus ook geen patstelling. Op basis van elke mogelijke redenering is de slotsom dat de patstelling voor rekening en risico van de inspecteur komt, conform de beoordeling van het Hof.

Conclusie van repliek

3.10. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd:

Belanghebbende verwijst in 2.4. naar zijn pleitnota van 27 juni 2019 en citeert in 2.5. tot en met 2.7. uit brieven om in 2.8. tot de conclusie te komen dat reeds in de bezwaarfase volstrekt duidelijk is gemaakt namens wie bezwaar is ingediend. De aanslagen zijn rechtsgeldig bekendgemaakt eind oktober 2016. Door gemachtigde is namens de rechtspersoon bezwaar gemaakt. Binnen de bezwaartermijn is de insteller van de bezwaren niet gewijzigd. Bij de bezwaarbehandeling, en nog steeds, is onduidelijk wat de status van de rechtspersoon ten tijde van de rechtsgeldige bekendmaking van de aanslagen is geweest en daardoor is onduidelijk wie bevoegd is in rechte op te treden.

Belanghebbende geeft aan dat de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan en dat de aandeelhouders ontvankelijk zijn in hun beroep omdat de ontvanger heeft gemeend - onder andere - de voormalige aandeelhouders aansprakelijk te stellen voor de betwiste belastingschulden voor vele miljoenen. Belanghebbende vermengt zaken. De ontvanger heeft de verjaring voor de schade voortvloeiende uit een onrechtmatige daad gestuit. Als zo’n procedure aanhangig wordt gemaakt, is dit een afzonderlijke civiele procedure. De omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade wordt niet zonder meer bepaald door de belastingaanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen ondanks de formele rechtskracht van de belastingaanslag.

Tevens verwijst belanghebbende naar de wetsgeschiedenis van artikel 8, lid 2, Invorderingswet 1990 en is van mening dat de aandeelhouders op grond van die wetsgeschiedenis ontvankelijk zijn in hun beroep. De betwiste aanslagen zijn rechtsgeldig bekendgemaakt, lang vóór de invoering van de aangehaalde wetgeving (1 januari 2019). De regelgeving heeft geen terugwerkende krachten is van toepassing op een aanslagbiljet dat op of na 1 januari 2019 is opgemaakt. Tevens wordt opgemerkt dat artikel 8, lid 2, Invorderingswet 1990 een 'kan' bepaling is. De Ontvanger is aldus niet verplicht aanslagen bekend te maken met toepassing van artikel 8, lid 2, Invorderingswet 1990. Artikel 26a, lid 1, onderdeel d, AWR is alleen van toepassing op aanslagen die zijn vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, Invorderingswet 1990. De voormalige aandeelhouders kwalificeren daarom niet als belanghebbenden.

Conclusie van dupliek

3.11. Bij dupliek reageert belanghebbende als volgt:

14. De staatssecretaris stelt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat het beroep ontvankelijk is "omdat de ontvanger heeft gemeend - onder andere - de voormalige aandeelhouders aansprakelijk te stellen voor de betwiste belastingschulden van vele miljoenen." Het valt op dat een concrete verwijzing of een citaat ontbreekt. De staatssecretaris maakt zich schuldig aan een onjuiste parafrasering om die vervolgens aan belanghebbende tegen te werpen. Uiteraard misstaat het een inspecteur om te trachten een belanghebbende jaren en jaren weg te houden van een inhoudelijke beoordeling bij de belastingrechter om vervolgens deze niet-getoetste aanslagen ten grondslag te leggen aan een aansprakelijkheidstelling. Dit feit vormt op goede gronden een argument om de zaak niet terug te verwijzen naar de inspecteur met de opdracht uitspraak op bezwaar te doen, maar zelf recht te doen. Voor de vraag naar de ontvankelijkheid zijn deze feiten echter niet relevant en had een correcte parafrasering door de staatssecretaris mogen worden verwacht.

15. De uitleg van de parlementaire geschiedenis door de staatssecretaris bij artikel 8, tweede lid Invorderingswet laat belanghebbende graag voor de staatssecretaris. Waarop hij baseert dat deze wet slechts van toepassing is op aanslagen die zijn 'opgemaakt' op of na 1 januari 2019 is een raadsel en verhoudt zich niet met de onmiddellijke inwerkingtreding die bij deze wet van toepassing is.

4. Wet- en regelgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie 12

Wet- en regelgeving

4.1. Artikel 6:2 van de Awb luidt:

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig nemen van een besluit.

4.2. Artikel 6:10 van de Awb luidt:

1 Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:

a. wel reeds tot stand was gekomen, of

b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

2 De behandeling van het bezwaar of beroep kan worden aangehouden tot het begin van de termijn.

4.3. Artikel 6:12 van de Awb luidt:

1 Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit dan wel het niet tijdig bekendmaken van een van rechtswege verleende beschikking, is het niet aan een termijn gebonden.

2 Het beroepschrift kan worden ingediend zodra:

a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen of een van rechtswege verleende beschikking bekend te maken, en

b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

3 Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

4 Het beroep is niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

4.4. Artikel 7:1 van de Awb luidt:

1 Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:

a. het besluit in bezwaar of in administratief beroep is genomen,

b. het besluit aan goedkeuring is onderworpen,

c. het besluit een goedkeuring of een weigering daarvan inhoudt,

d. het besluit is voorbereid met toepassing van afdeling 3.4,

e. het besluit is genomen op basis van een uitspraak waarin de bestuursrechter met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, onderdeel a, heeft bepaald dat afdeling 3.4 geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijft,

f. het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit,

g. het besluit is genomen op grond van een voorschrift als genoemd in de bij deze wet behorende Regeling rechtstreeks beroep dan wel het besluit anderszins in die regeling is omschreven.

2 Tegen de beslissing op het bezwaar kan beroep worden ingesteld met toepassing van de voorschriften die gelden voor het instellen van beroep tegen het besluit waartegen bezwaar is gemaakt.

4.5. Artikel 7:10 van de Awb luidt:

1 Het bestuursorgaan beslist binnen zes weken of – indien een commissie als bedoeld in artikel 7:13 is ingesteld – binnen twaalf weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.

2 De termijn wordt opgeschort gerekend vanaf de dag na die waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken.

3 Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste zes weken verdagen.

4 Verder uitstel is mogelijk voor zover:

a. alle belanghebbenden daarmee instemmen,

b. de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, of

c. dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften.

5 Indien toepassing is gegeven aan het tweede, derde of vierde lid, doet het bestuursorgaan hiervan schriftelijk mededeling aan belanghebbenden.

Parlementaire geschiedenis

4.6. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 6:10, tweede lid, van de Awb is het volgende opgemerkt:13

Het tweede lid bepaalt dat de procedure eerst werkelijk behoeft aan te vangen wanneer de termijn is ingegaan. Eerst dan zal de nauwkeurige inhoud van het besluit op schrift bekend zijn. Van de indiener kan worden gevraagd op de voet van artikel 6.2.0a het besluit alsnog na te zenden. De bepaling is mede van belang voor het geval een termijn is gesteld voor de afhandeling van het bezwaar of beroep: die loopt niet zolang de behandeling niet is begonnen.

De bevoegdheid om de behandeling aan te houden tot het begin van de termijn heeft geen betrekking op de ontvangstbevestiging die krachtens artikel 6.2.7 gedaan moet worden.

Jurisprudentie

4.7. De Hoge Raad heeft op 19 september 2003 uitleg gegeven over op welke wijze een ontbonden en vereffende rechtspersoon bezwaar kan maken tegen een ten name van hem gestelde belastingaanslag:14

3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit primaire of subsidiaire standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.

Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

3.2.2. Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.

4.8. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een na afloop van de beroepstermijn ingediende motivering niet de identiteit van de belanghebbende kan veranderen en dat de identiteit van een belanghebbende niet bij wege van een herstel van een verzuim kan worden veranderd:15

3.3. (….)

Bij een en ander verdient nog opmerking dat de bij het Hof ingediende motivering van het beroepschrift weliswaar doet uitkomen, dat de onderhavige zaak geacht moet worden namens X BV te zijn aangebracht, doch dat die motivering na afloop van de beroepstermijn werd ingediend, zodat zij de identiteit van de belanghebbende niet meer kon veranderen, en dat voorts de identiteit van een belanghebbende evenmin kan worden veranderd bij wege van herstel van een verzuim als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris

Middelen I en IV

5.1. Voor de beoordeling van de middelen I en IV die door de Staatssecretaris ook zijn voorgesteld (als middel I en II) in het beroep in cassatie in de zaak met nummer 20/04297, verwijs ik naar mijn beoordeling in die zaak. Die middelen heb ik ongegrond geacht.

5.2. Waar thans de middelen II en III voortbouwen op middel I inzake status en vermeend voortbestaan van belanghebbende, kunnen die evenmin doel treffen. Op de overige klachten in de middelen II en III ga ik hieronder in.

Middel II

5.3. In het tweede middel wordt erover geklaagd dat het Hof de bezwaren en beroepen tegen de belastingaanslagen ontvankelijk heeft verklaard. Gesteld wordt dat omdat sprake is van fictieve weigering en het beroep wordt ingesteld door anderen dan de degene die het bezwaar heeft ingediend, het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.

5.4. Het Hof heeft geoordeeld dat conform het arrest van 19 september 2013 rechtsgeldig bezwaar is gemaakt door belanghebbende:16

4.4. Het in 4.3 vermelde oordeel van het Hof dat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de belastingaanslagen (op 24 oktober 2016) naar Curaçaos recht reeds was opgehouden te bestaan heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen, die immers zijn vastgesteld ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon, niet bekend zijn gemaakt. In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 (BNB 2003/370), acht het Hof echter de bezwaren en beroepen tegen de belastingaanslagen, met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, eerste lid, van de Awb wel ontvankelijk. Naar het oordeel van het Hof is sprake van bezwaren en beroepen ‘op naam van belanghebbende, als bedoeld in dat arrest, en behoeft aan de hoedanigheid van de indiener ervan niet te worden getwijfeld.

5.5. De Staatssecretaris acht het onbegrijpelijk dat het Hof tot het oordeel heeft kunnen komen dat de beroepen ontvankelijk zijn op grond van artikel 6:10, eerste lid, van de Awb17, omdat geen beroepen zijn ingesteld tegen belastingaanslagen en de regel uit het arrest van 19 september 2003 enkel ziet op bezwaren tegen belastingaanslagen.

5.6. In het arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad het volgende beslist:18

3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.

5.7. Op zichzelf is het wel juist dat de Hoge Raad zich in dit arrest enkel heeft uitgelaten over de ontvankelijkheid van een bezwaar in het geval van een voorliggende situatie waarin een belastingaanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon is opgelegd.

5.8. Ik zie echter niet in waarom de benadering in dit arrest niet ook zou moeten gelden als het gaat om het instellen van beroep. Uit het systeem van de Awb volgt dat na bezwaar beroep kan volgen.19 Het arrest van 19 september 2003 dient binnen dat systeem te worden bezien, zodat na de bezwaarfase ook op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon beroep kan worden ingesteld.

5.9. Het komt mij verder voor dat de regel uit voornoemd arrest ook voor andere besluiten dan belastingaanslagen - daaronder begrepen het niet (tijdig) doen van uitspraak op bezwaar tegen een besluit20 - geldt. Daar speelt namelijk de gelijke ratio van het bieden van fiscale rechtsbescherming.21

5.10. Overigens acht de Staatssecretaris ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk dat niet aan de hoedanigheid van de indiener van de bezwaren en beroepen behoeft te worden getwijfeld.

5.11. Ik merk op dat het Hof - in cassatie onbestreden - het volgende feitelijke verloop heeft vastgesteld:

• De belastingaanslagen ten name van belanghebbende zijn op 24 oktober 2016 opgelegd.22 Uitgaande van deze dagtekening eindigde de bezwaartermijn op 5 december 2016.
• De bezwaren tegen de belastingaanslagen zijn door de gemachtigde van belanghebbende ingediend op 8 november 2016. In het bezwaarschrift stond vermeld dat namens belanghebbende bezwaar wordt gemaakt tegen de belastingaanslagen. Verder stond in het bezwaarschrift onder het kopje ‘Inzake’ vermeld ‘ [X1] N.V./Fiscus’.23
• Bij brieven van 1 december 2016 – nog binnen de bezwaartermijn - heeft de gemachtigde van belanghebbende namens een aantal mogelijke belanghebbenden, waaronder voormalige aandeelhouders van belanghebbende,24 de Inspecteur bericht dat zij zich bij de bezwaren tegen de belastingaanslagen aansluiten.25

5.12. Uit de feitenvaststelling van het Hof leid ik af dat binnen de bezwaartermijn namens belanghebbende bezwaar is gemaakt tegen de belastingaanslagen. Vervolgens heeft een aantal voormalige aandeelhouders zich kennelijk aangesloten bij het bezwaar.

5.13. In het arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad beslist dat in gevallen waarin een belastingaanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon is opgelegd en voordat de vereffening van die rechtspersoon is heropenend, op naam van die rechtspersoon door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken, bezwaar kan worden gemaakt.

5.14. Weliswaar volgt uit de letterlijke bewoordingen van het bezwaarschrift met dagtekening 8 november 2016 niet dat (mede) namens de voormalige vereffenaar of de voormalige aandeelhouders bezwaar is aangetekend tegen de belastingaanslagen, maar ik meen dat dit kan worden afgeleid uit de brieven van de gemachtigde van 1 december 2016, die nog binnen de bezwaartermijn bij de Inspecteur zijn binnengekomen. Mijns inziens volgt uit de gehele gang van zaken dat niet anders kan worden geconcludeerd dan dat in casu overeenkomstig het arrest van 19 september 2003 rechtsgeldig bezwaar is ingesteld.26

5.15. De naderhand na indiening van de bezwaren gevoerde correspondentie is daarmee in overeenstemming.27 Evenals de inhoud van de overgelegde akte van volmacht waarin aan de gemachtigde van belanghebbende een volmacht wordt verleend om de voormalige vereffenaar in het kader van fiscale procedures te vertegenwoordigen.28

5.16. Ik zou niet weten hoe de regel dat niet na afloop van de bezwaartermijn de identiteit van de belanghebbende kan worden gewijzigd,29 hieraan iets zou kunnen afdoen, omdat die regel hier niet van toepassing is, nu het steeds is gegaan om (vertegenwoordiging van) belanghebbende.

5.17. Voor wat betreft de beroepsfase heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de gemachtigde van belanghebbende op 15 maart 2017 ingevolge artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, jo. 6:12 van de Awb beroep heeft ingesteld. In het beroepschrift staat ‘ [X1] N.V./ Fiscus-beroep’ en dat namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders beroep is ingesteld.30

5.18. Ook uit deze feitenvaststelling van het Hof leid ik af dat namens de voormalige vereffenaar en de voormalige aandeelhouders bezwaar en beroep zijn ingesteld op naam van belanghebbende. Ik zie hier geen enkel gebrek dat tot niet-ontvankelijkheid zou moeten leiden.

5.19. Aldus faalt het tweede middel.

Middel III

5.20. Het derde middel behelst dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat reeds een dwangsom is verbeurd, nu vastgesteld had moeten worden dat de termijn om uitspraak op bezwaar te doen was opgeschort met de bekendmaking van de informatiebeschikkingen.

5.21. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur aan de gemachtigde heeft bericht dat de namens belanghebbende ingediende bezwaarschriften in behandeling zullen worden genomen, onder vermelding van een beslistermijn voor het doen van uitspraak op bezwaar tot 27 februari 2017.31

5.22. Uitgaande van deze duidelijke mededelingen komt het mij voor dat hier geen rol kan zijn weggelegd voor overeenkomstige toepassing van artikel 6:10, tweede lid, van de Awb,32 inhoudende dat de behandeling van het bezwaar kan worden aangehouden tot het begin van de bezwaartermijn.

5.23. Daarop stuit het derde middel af.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal