Correctiebeleid toepassen na verdeling tussen fiscale partners

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 oktober 2017 voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.782. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 36 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 11 november 2017 voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.835. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 17 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen bezwaarschriften ingediend. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 oktober 2018, de bezwaren afgewezen en de navorderingsaanslagen alsmede de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij haar uitspraak van 21 augustus 2020 heeft de rechtbank als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 september 2020 en is aangevuld bij brief van 21 oktober 2020. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 24 november 2021 nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 26 november 2021 nadere stukken ingediend. In deze stukken heeft hij een beroep gedaan op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2021. Ter zitting zijn gezamenlijk behandeld het hoger beroep van de inspecteur betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van immateriële schade (met als kenmerken van het Hof 20/00532 en 20/00533), alsmede het hoger beroep van de inspecteur inzake de aan [A] opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van immateriële schade (kenmerken Hof 20/00537 en 20/00538). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gezamenlijk behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.7. Bij brief van 14 december 2021 heeft de inspecteur (zoals aangekondigd ter zitting) het Hof nader bericht over de uitkomst van intern overleg; de inspecteur heeft in deze brief het Hof verzocht uitspraak te doen in de onderhavige zaken. Het Hof heeft in deze brief geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.

2.2. De inspecteur heeft aan de fiscale partner van belanghebbende ( [A] , hierna: de fiscale partner) eveneens navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 opgelegd, waarbij het aan de fiscale partner toegerekende deel van de aftrek specifieke zorgkosten is gecorrigeerd. Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 is om die reden een correctie op het inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen van € 451. Deze navorderingsaanslag resulteert in een te betalen bedrag van € 215, inclusief € 25 aan belastingrente.

2.3.1. Als bijlage bij zijn brief van 26 november 2021 heeft de inspecteur een ‘Instructie Correctiebeleid (versie 30-03-2011)’ overgelegd (hierna: de Instructie). In dit document is onder meer het volgende opgenomen:

2.3.2. De inspecteur heeft van de Instructie een versie overgelegd waarin verschillende tekstpassages onleesbaar zijn gemaakt (‘gelakt’) alsmede – in een gesloten enveloppe – een ongeschoonde versie van deze instructie. De inspecteur heeft daarbij een beroep gedaan op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 Awb en verzocht om uitsluitend het Hof kennis te laten nemen van de ongeschoonde versie van de Instructie. In zijn brief van 26 november 2021 heeft de inspecteur zijn verzoek onder meer als volgt toegelicht:

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is in geschil of de rechtbank de navorderingsaanslag voor het jaar 2013 terecht heeft vernietigd wegens strijdigheid met het correctiebeleid. Voorts is in geschil of de rechtbank het bedrag van de door de inspecteur te vergoeden immateriële schade te hoog heeft vastgesteld.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

Correctiebeleid

Standpunten partijen

5.1.1. In hoger beroep heeft de inspecteur aangevoerd dat het in de ‘Notitie Correctiebeleid, versie 2.1’ opgenomen beleid (hierna ook: het correctiebeleid) inhoudt dat ten aanzien van gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten van fiscale partners de in het correctiebeleid geformuleerde correctiegrens dient te worden toegepast op het bedrag aan inkomenscorrectie vóór verdeling van deze gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen de fiscale partners. In geval van navordering houdt dit volgens de inspecteur in dat bij een bedrag aan inkomenscorrectie vóór verdeling van meer dan € 1.000 navordering is toegestaan.

Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur gewezen op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Daaruit blijkt volgens de inspecteur dat de bevordering van de emancipatie en economische zelfstandigheid van belastingplichtigen een belangrijke doelstelling is geweest van het wetsvoorstel waarbij onder meer artikel 2.17 Wet IB 2001 is ingevoerd, maar dat daarbij de gedachte van de huishoudensdraagkracht niet geheel is losgelaten. Daarom voorziet artikel 2.17 Wet IB 2001 in de mogelijkheid om gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscale partners te verdelen. Aan de andere kant is het niet de bedoeling geweest van de wetgever om fiscale partners te bevoordelen boven belastingplichtigen zonder fiscale partner, zo stelt de inspecteur.

5.1.2. De wijze waarop de rechtbank het correctiebeleid heeft uitgelegd, te weten toepassing van de inkomenscorrectiegrens per individuele belastingplichtige, resulteert volgens de inspecteur in een bevoordeling van fiscale partners ten opzichte van belastingplichtigen zonder een fiscale partner die strijdig is met de achtergrond van de hiervoor genoemde wetgeving. Daardoor zou namelijk de correctiegrens bij fiscale partners twee keer zo hoog liggen als bij belastingplichtigen zonder fiscale partner. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat het correctiebeleid inhoudt dat de correctiegrens die wordt gevormd door het bedrag aan verschuldigde belasting bij fiscale partners bestaat uit het bedrag aan verschuldigde belasting dat voortvloeit uit de inkomenscorrectie vóór verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

5.1.3. Ter nadere onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur gewezen op de Instructie. Uit paragraaf 5 van de Instructie en de daarin gegeven voorbeelden, zoals weergegeven onder 2.3.1, blijkt volgens de inspecteur dat de correctiegrens bij fiscale partners wordt gevormd door het bedrag van de correctie (en de daarmee gemoeide belasting) vóór verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. In het onderhavige geval betekent dit volgens de inspecteur dat voor het jaar 2013 zowel de inkomenscorrectiegrens wordt overschreden, aangezien de inkomenscorrectie vóór verdeling € 1.095 bedraagt, als de correctiegrens aan verschuldigde belasting, omdat de verschuldigde belasting over de inkomenscorrectie vóór verdeling € 461 bedraagt. De rechtbank heeft daarom ten onrechte geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 in strijd met het correctiebeleid is opgelegd, aldus de inspecteur.

5.1.4. Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank een juiste beslissing gegeven.

Oordeel Hof

5.1.5. Niet in geschil is dat belanghebbende een beroep toekomt op het correctiebeleid. Over de interpretatie van dit correctiebeleid heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 12 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1671, onder meer het volgende overwogen:

3.1. Het middel betoogt dat het Hof het correctiebeleid onvolledig heeft geciteerd en onjuist heeft uitgelegd. Het Hof heeft miskend dat de in onderdeel 4 van het beleid gebruikte term ‘c.q.’ ‘of’ betekent. Een uitleg dat een inkomenscorrectie van minimaal € 1.000 is vereist, die voor de inkomstenbelasting ongeveer overeenkomt met € 50 belasting is juister, aldus het middel.

3.2. In cassatie wordt niet bestreden dat belanghebbende een beroep toekomt op het hiervoor in 2.2 weergegeven correctiebeleid.

3.3. Het middel faalt voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat uit de tekst van onderdeel 4 van het hiervoor in 2.2 weergegeven correctiebeleid niet duidelijk blijkt wat is bedoeld met de tussen haakjes geplaatste woorden “c.q. € 1.000 inkomen”. Zonder miskenning van het recht kon het Hof aan dat correctiebeleid de uitleg geven dat – behoudens kwade trouw of repeterende onjuistheden – een navorderingsaanslag tot een bedrag van minder dan € 450 niet wordt opgelegd, ook indien de inkomenscorrectie meer dan € 1.000 beloopt. Daarom faalt het middel ook voor het overige.”

5.1.6. Gelet op deze rechtsontwikkeling sluit het Hof zich thans aan bij de uitleg die het gerechtshof Den Haag aan het correctiebeleid heeft gegeven. Dit betekent dat - anders dan werd geoordeeld in onder meer de uitspraak van 29 april 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021: 1391 - uitsluitend het bedrag aan meer verschuldigde belasting als gevolg van de correctie(s) (hierna ook: de belastingcorrectiegrens) beslissend is voor de toepassing van het correctiebeleid. Indien in geval van navordering het bedrag van de ingevolge de navorderingsaanslag verschuldigde belasting niet meer bedraagt dan € 450, wordt navordering belet door het correctiebeleid, ook al bedraagt de inkomenscorrectie meer dan € 1.000. Aangezien de inspecteur het geschil in hoger beroep heeft toegespitst op de interpretatie van de in het correctiebeleid opgenomen correctiegrenzen en zich daarbij niet heeft beroepen op de in punt 4 van dit beleid genoemde uitzonderingsgevallen (kwade trouw of repeterende onjuistheden), is derhalve beslissend of de opgelegde navorderingsaanslag resulteert in een bedrag aan verschuldigde belasting van meer dan € 450.

5.1.7. Voorts is het Hof van oordeel dat uit de in punt 1 en 4 van het correctiebeleid opgenomen tekst volgt dat de daarin geformuleerde belastingcorrectiegrens moet worden toegepast per (navorderings)aanslag en per individuele belastingplichtige, ook in geval van fiscale partners. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van de inspecteur dat bij fiscale partners de belastingcorrectiegrens bestaat uit de verschuldigde belasting over de inkomenscorrecties vóór verdeling tussen de fiscale partners. Desgevraagd heeft de inspecteur niet kunnen aangeven aan welke tekstpassage in het correctiebeleid of de Instructie dit standpunt kan worden ontleend. Het Hof ziet in deze stukken ook geen enkel aanknopingspunt voor de door de inspecteur verdedigde opvatting. In het correctiebeleid wordt in punt 1 juist voorop gesteld dat de belastingcorrectiegrens wordt toegepast “per individuele belastingaanslag, dus per middel en per belastingplichtige”. In punt 4 wordt daarop voor navorderingsaanslagen geen uitzondering gemaakt; dit onderdeel bevat alleen specifieke correctiegrenzen in geval van navordering alsmede twee uitzonderingscategorieën, maar voor het overige wordt aangesloten bij de in punt 1 geformuleerde uitgangspunten (toepassen per individuele belastingaanslag).

5.1.8. De verwijzing door de inspecteur naar de wetsgeschiedenis van artikel 2.17 Wet IB 2001 brengt het Hof evenmin tot een ander oordeel. In paragraaf 1 van het correctiebeleid, waarin de achtergrond van dit beleid wordt toegelicht (zie uitspraak rechtbank, rechtsoverweging 12) wordt geen enkel verband gelegd met deze wetsgeschiedenis. Uit die paragraaf blijkt veeleer dat de Belastingdienst louter uit praktische overwegingen (vermijden “irritatiegrens”) bepaalde correctiegrenzen hanteert; in paragraaf 2 (punt 1) is vervolgens vastgelegd, zoals hiervoor overwogen, dat deze grenzen per individuele belastingaanslag dienen te worden toegepast. De omstandigheid dat dit begunstigende beleid de facto resulteert in een hogere correctiegrens voor fiscale partners kan niet worden tegengeworpen aan de belastingplichtigen die op dit correctiebeleid een beroep doen; het is aan de beleidgever om mogelijke onevenwichtigheden in het beleid aan te passen.

5.1.9. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat, ook als de navorderingsaanslag resulteert in een te betalen belastingbedrag van niet meer dan € 450, het correctiebeleid niet in de weg staat aan navordering bij fiscale partners indien zich een inkomenscorrectie van meer dan € 1.000 voordoet vóór verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen de fiscale partners. Zoals hiervoor in 5.1.6 tot en met 5.1.8 is overwogen, is het Hof van oordeel dat uitsluitend de belastingcorrectiegrens beslissend is voor de toepassing van het correctiebeleid en dat deze correctiegrens dient te worden toegepast per individuele belastingaanslag. De in dit verband door de inspecteur aangevoerde tekst van paragraaf 5 van de Instructie kan evenmin tot een ander oordeel leiden, aangezien deze tekst en de daarin opgenomen voorbeelden uitsluitend betrekking hebben op een nadere uitwerking van de toe te passen inkomenscorrectiegrens bij fiscale partners; paragraaf 5 bevat voor fiscale partners geen aanpassing of nadere uitwerking van de in punt 1 en 4 van het correctiebeleid opgenomen belastingcorrectiegrens. Bovendien ziet de in paragraaf 5 van de Instructie opgenomen tekst, zoals belanghebbende terecht heeft opgemerkt, uitsluitend op de toe te passen inkomenscorrectiegrens bij het opleggen van definitieve aanslagen.

Overigens is de Instructie, voor zover het Hof kan nagaan, niet eerder in een procedure door de inspecteur overgelegd. Het Hof acht dit, gelet op de hoeveelheid reeds gevoerde procedures over het correctiebeleid, opmerkelijk. Desgevraagd heeft de inspecteur geen verklaring kunnen geven voor deze handelwijze.

5.1.10. De ingevolge de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 verschuldigde belasting bedraagt € 271. Het Hof komt daarom evenals de rechtbank tot het oordeel dat het correctiebeleid in de weg staat aan het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar 2013; de rechtbank heeft dan ook terecht beslist dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 dient te worden vernietigd.

Verzoek geheimhouding (artikel 8:29 Awb)

5.2. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel komt het Hof niet toe aan een beoordeling van het verzoek tot geheimhouding van de inspecteur. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de geheimhouding van de door de inspecteur onleesbaar gemaakte tekstpassages uit de Instructie. De inspecteur heeft onweersproken verklaard dat de tekstpassages in de Instructie die betrekking hebben op de interpretatie van de in het correctiebeleid opgenomen correctiegrenzen niet zijn geanonimiseerd. Gelet hierop heeft het Hof besloten geen kennis te nemen van de door de inspecteur geanonimiseerde tekstgedeelten, aangezien zij niet van belang zijn voor de beoordeling van het onderhavige geschil en belanghebbende (die inzake de interpretatie van het correctiebeleid in het gelijk gesteld) hierdoor niet is benadeeld.

Vergoeding van immateriële schade

5.3.1. De inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de rechtbank de toegekende vergoeding van immateriële schade ten onrechte niet wegens bijzondere omstandigheden heeft gematigd. Belanghebbende en haar fiscale partner hebben beiden bezwaar en beroep aangetekend tegen de aan hen opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014; deze bezwaar- en beroepsprocedures zijn telkens gezamenlijk behandeld, terwijl zij in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, namelijk de correctie van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Naar de mening van de inspecteur heeft deze omstandigheid een zodanig matigende invloed op de ondervonden spanning en frustratie als gevolg van de duur van de procedure in eerste aanleg, dat aanleiding bestaat voor matiging van het in beginsel toe te kennen bedrag aan immateriëleschadevergoeding. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de in beginsel toe te kennen vergoeding van immateriële schade voor iedere partner moet worden gematigd met 50%, onder verwijzing naar een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2021:8277). Subsidiair verdedigt de inspecteur een matiging met 35%, onder verwijzing naar een andere uitspraak van dat gerechtshof (ECLI:NL:GHARL:2021:10723).

5.3.2. Belanghebbende is van mening dat de rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat geen aanleiding bestaat voor matiging van de vergoeding van immateriële schade; deze beslissing stemt overeen met verschillende andere uitspraken van de rechtbank alsmede van rechtbank Den Haag. Bovendien dient wat betreft de ondervonden spanning en frustratie te worden meegewogen dat belanghebbende op een lijst van de Fraude Signaleringsvoorziening kwam te staan (project 1043) doordat de gemachtigde werd verdacht van systeemfraude; belanghebbende heeft daarover een onaangename brief van de Belastingdienst van 14 maart 2017 ontvangen. Weliswaar heeft de Officier van Justitie de strafzaak tegen de gemachtigde uiteindelijk geseponeerd en zijn de navorderingsaanslagen inmiddels vernietigd, maar deze gang van zaken heeft wel voor extra spanning gezorgd; het oordeel over de invloed daarvan op het onderhavige geschil wordt door belanghebbende overgelaten aan het Hof. Primair concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank op dit punt en subsidiair tot matiging van de immateriëleschadevergoeding met 25%.

5.3.3. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in rechtsoverweging 16 niet het juiste toetsingskader heeft gehanteerd door te oordelen dat hoe dan ook geen reden bestaat voor matiging, omdat belanghebbende en haar fiscale partner afzonderlijke belastingplichtigen zijn. In zijn overzichtsarrest van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

5.3.4. Een dergelijke matiging bij gezamenlijke behandeling van zaken van verschillende belanghebbenden kan alleen aan de orde zijn indien sprake is van zaken die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (zie HR 17 november 2017, ECLI:NL:HR:2017: 2875:25, r.o. 3.2.4). Of een dergelijke samenhang zich voordoet, dient per afzonderlijke fase van de procedure te worden beoordeeld. Aangezien alleen de inspecteur hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank, betekent dit dat de door hem bepleite matiging uitsluitend aan de orde kan worden gesteld voor het deel van de vergoeding van immateriële schade dat door de rechtbank aan de inspecteur is toegerekend. Het deel van de immateriëleschadevergoeding dat is toegerekend aan de Minister staat inmiddels onherroepelijk vast en ligt derhalve niet aan het Hof ter beoordeling voor.

5.3.5. Het Hof stelt vast dat de bezwaren van belanghebbende en haar fiscale partner tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 (ook tijdens de hoorzitting van 7 juni 2018) gezamenlijk zijn behandeld en dat deze zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, te weten correcties op in aftrek gebrachte specifieke zorgkosten die als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen door belanghebbende en haar fiscale partner onderling zijn verdeeld. In aanmerking genomen hetgeen partijen op dit punt over en weer hebben aangevoerd, is het Hof van oordeel dat, gelet op alle omstandigheden van het onderhavige geval, hiervan een matigende werking uitgaat van 25%.

5.3.6. De aan belanghebbende in beginsel toe te kennen vergoeding van immateriële schade dient op grond van het hiervoor overwogene (evenals die van haar fiscale partner) derhalve gematigd te worden met 25%. Aangezien de eerst ingediende bezwaarschriften in de vier gezamenlijk behandelde zaken zijn ingediend op 18 oktober 2017 (bezwaarschriften IB/PVV 2013 van belanghebbende respectievelijk haar fiscale partner), heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden met tien maanden, waarmee in beginsel een vergoeding van immateriële schade correspondeert van € 1.000. Het aan de inspecteur toegerekende deel van de aan belanghebbende toegekende immateriëleschadevergoeding van € 600 dient met 25% te worden gematigd tot € 450.

Slotsom

5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en dat het doel treft voor zover het de te zijnen laste toegekende vergoeding van immateriële schade betreft.

6. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor zover het betreft de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade door de inspecteur;
• stelt het bedrag van de door de inspecteur te vergoeden immateriële schade vast op € 450.

De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 10 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.