Onderwijsdiensten kwalificeren als zelfstandige niet-economische activiteit

1.1. Belanghebbende heeft over het jaar 2018 op aangiften omzetbelasting voldaan.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangiften bezwaar gemaakt en verzocht om additionele teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.

1.3. De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 1 februari 2024 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft op 6 en 19 februari 2024 nadere stukken ingediend.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in Den Haag op 29 februari 2024. Partijen zijn verschenen. Ter zitting hebben partijen een pleitnota ingediend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende geeft middelbaar beroepsonderwijs (MBO). De opleidingen kunnen in deeltijd of voltijds worden gevolgd.

2.2. De opleidingen worden hoofdzakelijk gefinancierd met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

2.3. Leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar betalen aan belanghebbende geen bijdrage voor de opleiding die zij volgen. Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en een voltijds MBO-opleiding volgen (de zogenoemde BOL-opleiding), betalen lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO). Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en in deeltijd een opleiding volgen (de zogenoemde BBLopleiding), betalen cursusgeld aan belanghebbende.

2.4. Vanwege de door belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij zowel met omzetbelasting belaste prestaties als van omzetbelasting vrijgestelde prestaties. Belanghebbende heeft over het jaar 2018 op aangiften een totaalbedrag van € 87.737 aan omzetbelasting voldaan.

2.5. Belanghebbende heeft in bezwaar een additionele aftrek van voorbelasting gevraagd (de extra vooraftrek) van € 278.934. De extra vooraftrek houdt uitsluitend verband met de door belanghebbende op basis van artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de zogenoemde ‘pro rata methode’) berekende aftrek van voorbelasting over de door belanghebbende gedane gemengde uitgaven. Daarbij heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat zij met al het hiervóór onder 2.3 beschreven onderwijs prestaties onder bezwarende titel verricht die zijn aan te merken als economische activiteiten.

2.6. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat ten aanzien van een deel van de door belanghebbende verrichte prestaties sprake is van nieteconomische prestaties, namelijk het onderwijs aan minderjarigen en het BOL-onderwijs, zodat vóór toepassing van de pro rata-methode een zogenoemde ‘pre-pro rata’ berekening moet worden toegepast. Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur, op basis van een door belanghebbende gemaakte berekening, een teruggaaf verleend van € 17.735.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.1. In geschil is of de bij uitspraak op bezwaar verleende teruggave omzetbelasting op het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de onderwijsactiviteiten waarvoor belanghebbende geen bijdrage ontvangt van de leerling als zelfstandige niet-economische activiteiten zijn aan te merken en daarmee of belanghebbende haar recht op aftrek van voorbelasting van btw op de gemengde kosten dient te berekenen op basis van eerst een pre-pro rata en vervolgens een pro rata berekening.

4.1.2. De uitkomsten van de pro rata en de pre-pro rata berekening zijn niet in geschil. Verder is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een (additionele) teruggaaf van een bedrag van € 261.199 (primaire en subsidiaire standpunten) dan wel van € 122.591 (meer en nog meer subsidiaire standpunten).

4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte BOL-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.

5.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat de nationale rechter alle omstandigheden waaronder een dienstverrichting plaatsvindt moet onderzoeken om vast te kunnen stellen of deze dienst is verricht tegen vergoeding en dus kwalificeert als economische activiteit, zoals met name het bedrag van de opbrengsten, naast andere factoren (vgl. HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334).

5.3.1. De bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen dekken slechts een gering deel van de gemaakte kosten. De bijdragen zijn immers niet door elke leerling verschuldigd maar slechts door leerlingen van 18 jaar en ouder, die de BBL-onderwijsactiviteiten of het maatwerkonderwijs volgen. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie o.m. Borsele r.o. 33). Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn. Dit betekent dat de onderwijsdiensten niet kwalificeren als economische activiteiten (vgl. HvJ 30 maart 2023, C- 616/21 (Gmina L), ECLI:EU:C:2023:280, r.o. 46, en HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland), ECLI:EU:C:2009:671, r.o. 50).

5.3.2. In dit verband volgt bovendien uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat voor de vraag of sprake is van een economische activiteit ook relevant is of het bedrag van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat die vergoeding volstaat om de bedrijfskosten te dekken (HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér), ECLI:EU:C:2016:392, r.o. 46, HvJ 22 februari 2018, C-182/17 (Nagyszénás), ECLI:EU:C:2018:91, r.o. 37 en 38 en HvJ 21 december 2023, C-288/22 (TP), ECLI:EU:C:2023:1024, r.o. 44). De bijdragen die belanghebbende ontvangt van haar leerlingen worden niet bepaald aan de hand van dergelijke criteria en de bijdragen volstaan niet om haar bedrijfskosten te dekken. De (bedrijfs)kosten van belanghebbende worden immers nagenoeg geheel gefinancierd uit rijksbijdragen ten aanzien waarvan tussen partijen niet in geschil is dat deze geen vergoeding vormen voor prestaties die belanghebbende verricht aan het rijk.

5.3.3. Belanghebbende stelt verder dat het lesgeld dat de meerderjarige BOL-leerlingen betalen aan DUO en dat zij vervolgens ontvangt als rijksbijdrage van het OCW kan worden aangemerkt als een vergoeding voor het onderwijs aan deze leerlingen. Zoals de Rechtbank in punt 18 van haar uitspraak al heeft overwogen kan deze stelling niet worden gevolgd.

5.3.4. Voor zover belanghebbende stelt dat haar onderwijsdiensten kwalificeren als economische activiteiten omdat anders de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub i, van de Btw-richtlijn en artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zinledig zou zijn, kan zij niet worden gevolgd. Dat de onderwijsdiensten van belanghebbende niet kwalificeren als economische activiteiten betekent nog niet dat geen enkele onderwijsdienst meer kwalificeert als economische activiteit.

5.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten kwalificeren als één ongedeelde economische onderwijsprestatie met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Er is één onderwijsactiviteit waarvoor belanghebbende een vergoeding ontvangt zodat sprake is van een ondeelbare economische activiteit. Door de btw-behandeling van de onderwijsactiviteit afhankelijk te maken van de leerling die het onderwijs volgt, wordt het neutraliteitsbeginsel geschonden. Immers, de onderwijsactiviteit van belanghebbende is voor alle leerlingen hetzelfde. Hoewel iedere leerling zich individueel moet inschrijven voor een bepaalde beroepsopleiding is sprake van een ‘groepsactiviteit’ zodat de onderwijsactiviteit niet kan worden beschouwd als een ‘prestatie per leerling’.

5.4.1. De btw is een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. De aard van de btw brengt mee dat sprake is van een economische activiteit voor zover een ondernemer goederen en diensten levert voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs (vgl. HvJ EU 18 december 1997, C384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), ECLI:EU:C:1997:627.

5.4.2. Zoals de Rechtbank in haar uitspraak terecht heeft overwogen (overwegingen 14 tot en met 16) is voor een economische activiteit vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld (vgl. o.a. HvJ EU 8 maart 1988, C-102/86 (Apple & pear development council), ECLI:EU:C:1988:120, HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80).

5.4.3. Gelet op hetgeen in 5.4.1 en 5.4.2 is overwogen is bij de beoordeling van de vraag of er een rechtstreeks verband bestaat tussen een prestatie en de vergoeding, en dus of sprake is van een economische activiteit, van belang dat een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen.

5.4.4. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten (vgl. o.a. HvJ EU 8 maart 1988, C102/86 (Apple & pear development council), ECLI:EU:C:1988:120). Zoals de Inspecteur dan ook terecht stelt moeten de door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting. De stelling van belanghebbende die uitgaat van een kwalificatie van de verrichte onderwijsdiensten vanuit haarzelf als dienstverrichter strookt niet met de aard van de omzetbelasting als verbruiksbelasting.

5.5. Belanghebbende stelt verder dat het onderwijs aan leerlingen jonger dan 18 jaar een niet-zelfstandig onderdeel vormt van de door haar in het economische verkeer verzorgde beroepsopleidingen. Dit blijkt volgens belanghebbende onder meer uit het feit dat het aantal leerlingen jonger dan 18 jaar in de onderhavige jaren circa 13% van het totaal aantal leerlingen vormt. De leerlingen onder de 18 jaar zijn dus veruit in de minderheid. Verder geldt dat de kosten die belanghebbende maakt voor de docenten, gebouwen en apparatuur om het onderwijs te kunnen verzorgen niet gealloceerd kunnen worden naar gelang de leeftijd van de leerlingen en ook niet naar de door hen gevolgde onderwijsvorm (BBL of BOL). Dat de kosten van het onderwijs aan leerlingen onder de 18 jaar niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid staan met de economische activiteiten van belanghebbende, waaronder het BBL-onderwijs aan de meerderjarige leerlingen en het maatwerkonderwijs zoals de Rechtbank (zie r.o. 17 in haar uitspraak) heeft geoordeeld, kan dan ook geen stand houden. Hetzelfde geldt voor het door belanghebbende verzorgde BOL-onderwijs aan de leerlingen ouder dan 18 jaar.

5.5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht overwogen dat geen sprake is van een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling omtrentwederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) zoals opgenomen vóór 2007. Voormeld artikel is per 1 januari 2007 gewijzigd om de Wet OB wat betreft het recht op aftrek meer aan te laten sluiten bij bepalingen daarover in de Btw-richtlijn (destijds bij haar voorloper, de Zesde richtlijn).

5.6. Zoals de Rechtbank in overwegingen 21 en 22 terecht heeft geoordeeld, brengt het oordeel dat de onderwijsdiensten aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen en de BOL-onderwijsdiensten kwalificeren als niet-economische activiteiten mee dat belanghebbende geen recht heeft op de door haar geclaimde hogere vooraftrek.

5.7. In zijn nadere stuk van 1 februari 2024 heeft de Inspecteur zich onder verwijzing naar de uitspraak van dit Hof van 7 december 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2715, op het standpunt gesteld dat het onderwijs aan de BBL-leerlingen van 18 jaar en ouder ook als nieteconomische activiteit dient te worden gekwalificeerd. Zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, kan zijn standpunt niet leiden tot een wijziging van de teruggaaf die in het onderhavige jaar aan belanghebbende is verleend. Het Hof zal dit standpunt daarom niet behandelen.

Neutraliteitsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

5.8. De stelling van belanghebbende dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel omdat haar recht op aftrek wordt beperkt, kan niet worden gevolgd.

Als belanghebbende, die zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, een beroep kan doen op een recht op volledige aftrek van de voorbelasting over gemengde uitgaven, zou zij een voordeel verkrijgen dat in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit, waarmee de Uniewetgever volgens het Hof ter zake van btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling (vgl. HvJ 8 mei 2019, C566/17 (Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach), ECLI:EU:C:2019:390). Belanghebbendes stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, faalt om dezelfde reden. Anders dan belanghebbende meent, heeft de Inspecteur door het toepassen van een pre-pro rata gehandeld in lijn met de doeleinden en beginselen van de Btw-richtlijn.

Gelijkheidsbeginsel

5.9.1. Belanghebbende doet onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267, een beroep op het gelijkheidsbeginsel. In die zaak ontving de desbetreffende belanghebbende ook een niet belastbare rijksbijdrage, maar was uitsluitend sprake van economische activiteiten.

5.9.2. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt – kort gezegd – bij een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit (een door de Inspecteur) gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging, of als sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met het geval van de belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging aan de orde is. Ook is geen sprake van de meerderheidsregel. Een beroep op de meerderheidsregel moet in het geval van belanghebbende worden ondersteund met gegevens waaruit blijkt dat sprake is van minstens twee gevallen, die rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende, waarbij alle activiteiten als economische activiteiten worden aangemerkt. Voor zover al moet worden aangenomen dat het aangehaalde geval rechtens vergelijkbaar is met dat van belanghebbende betreft dit slechts één geval zodat geen sprake is van een meerderheid.

Prejudiciële vragen

5.10. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen reden om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Het Hof is daartoe ook niet verplicht. Bovendien kan het geschil worden beantwoord aan de hand van al bestaande arresten van het Hof van Justitie en is in zoverre dus sprake van een ‘acte éclairé’.

Slotsom

5.11. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 11 april 2024 in het openbaar uitgesproken.