Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(2)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(12)
- Jurisprudentie(292)
- Commentaar NLFiscaal(2)
- Literatuur(84)
- Recent(6)
- Kennisgroepstandpunt(9)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(1)
Samenvatting
X (belanghebbende) is op 23 mei 2016 opgericht en drijft haar onderneming in de vorm van een coöperatie. Zij is met een gemeente overeengekomen om in 2017 tot en met 2019 een groot scala aan diensten in het kader van de Wmo te leveren tegen een vergoeding van € 31.296.675 in totaal. Partijen zijn daartoe per jaar een vergoeding als lumpsum overeengekomen.
X heeft over haar eerste boekjaar (2016/2017) een resultaat van € 312.201 behaald.
In geschil is of X in het boekjaar 2016/2017 een winstuitstelpost van € 310.215 ten laste van de winst mag vormen. Niet in geschil is dat X in het boekjaar 2016/2017 geen voorziening mag vormen.
Hof Den Bosch acht aannemelijk dat de vergoeding voor 2017 uitsluitend is bestemd voor de financiering van de zorgprestaties voor het jaar 2017. X maakt niet aannemelijk dat de vergoeding mede betrekking heeft op in 2018 of 2019 te verrichten prestaties.
X heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de vergoeding voor het jaar 2017 ook betrekking heeft op behoorlijk aanwijsbare bedrijfskosten die in de komende jaren ten laste van de winst komen.
Gelet op het voorgaande is het X niet toegestaan een winstuitstelpost te vormen ter zake van toekomstige prestaties of kosten.
Het hoger beroep is ongegrond.
BRON
Uitspraak van 28 maart 2023 in het geding tussen:
X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: J.H.D. Kallen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst , de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 24 januari 2022, nummer BRE19/5910.
Procesverloop
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het boekjaar lopend van 23 mei 2016 tot en met 31 december 2017 naar een belastbaar bedrag van € 310.215 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 6.004 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, ingekomen bij het Hof op 3 februari 2023. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota met bijlagen ingediend, ingekomen bij het Hof op 2 februari 2023.
1.5. In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 14 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting een nader stuk overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende is gevestigd te [gemeente] en drijft haar onderneming in de vorm van een coöperatie. Belanghebbende is op 23 mei 2016 opgericht onder de naam [A U.A.] Bij statutenwijziging van 30 december 2016 is de naam van belanghebbende gewijzigd in [belanghebbende]
2.2. Het eerste boekjaar van belanghebbende loopt van 23 mei 2016 tot en met 31 december 2017 (het boekjaar 2016/2017).
2.3. Belanghebbende is opgericht door [Stichting 1] , [Stichting 2] , [Stichting 3] , [Stichting 4] , [Stichting 5] , [Stichting 6] , [Stichting 7] en [Stichting 8] . Deze oprichters zijn ook de leden van belanghebbende.
2.4. In de statuten, na wijziging op 30 december 2016, staat het doel van belanghebbende als volgt omschreven:
2.5. De [gemeente] (de gemeente) heeft voor een deel van haar dienstverlening op grond van artikel 2.6.4, lid 1, van de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (Wmo) een aanbesteding geopend. Belanghebbende en de gemeente zijn een overeenkomst aangegaan met als titel “Overeenkomst Maatschappelijke Ondersteuning 2017-2019” (de overeenkomst).
2.6. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
2.7. In bijlage C bij de overeenkomst – de aanbestedingsleidraad getiteld “Opdrachtbeschrijving (specifiek deel) en Programma van Eisen (perceel 2 ‘Maatschappelijke ondersteuning’)” – staat de opdrachtbeschrijving nader gespecificeerd:
|
Nr. |
Omschrijving vereiste |
|
(…) |
|
|
25. |
Een eventueel positief saldo wordt als shared investments ingezet. Met opdrachtgever worden hier nadere afspraken over gemaakt. |
2.8. In het boekjaar 2016/2017 heeft belanghebbende een resultaat van € 312.201 behaald. Uit de jaarrekening 2017 van belanghebbende volgt dat in de balans het resultaat van € 312.201 na bestemming is toegevoegd aan de algemene reserve. De passivazijde per 31 december 2017 luidt als volgt:
2.9. In de jaarrekening 2017 staat in de toelichting op de balans het volgende over het resultaat opgenomen:
2.10. In de jaarrekening 2017 is onder meer het volgende opgenomen over de grondslagen van de resultaatbepaling:
Het resultaat wordt bepaald als het verschil tussen netto-omzet en alle hiermee verbonden, aan het verslagjaar toe te rekenen kosten. De kosten worden bepaald met inachtneming van de hiervoor vermelde waarderings-grondslagen. Winsten worden verantwoord in het jaar waarin de omzet is gerealiseerd. Verliezen worden in aanmerking genomen in het jaar waarin deze voorzienbaar zijn. De overige baten en lasten worden toegerekend aan de verslagperiode waarop deze betrekking hebben.
Netto-omzet
De netto-omzet betreft de opbrengst voor de aan afnemers (derden) geleverde diensten. De opbrengsten van diensten worden opgenomen naar rato van de mate waarin de diensten zijn verricht.
Overheidssubsidies
2.11. Belanghebbende heeft in een memorandum over het jaarresultaat van 2017, dat is opgesteld na de vaststelling en goedkeuring van de jaarrekening 2017, het volgende toegelicht:
2.12. In de aangiften vennootschapsbelasting 2018 en 2019 heeft belanghebbende een fiscale winst van respectievelijk € 45.009 en € -/- 500.975 aangegeven. Over de gehele looptijd van de overeenkomst (2017 tot en met 2019) heeft belanghebbende per saldo een negatief resultaat behaald.
2.13. Op 9 mei 2019 heeft belanghebbende een aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend over het boekjaar 2016/2017. In de aangifte is in de rubriek ‘overige vrijgestelde winstbestanddelen’ een vrijstelling verwerkt ter grootte van € 310.215. In de aangifte is tevens om een expliciete uitspraak gevraagd omtrent het beroep op artikel 5, lid 1, letter c, onder 1°, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
2.14. In een memorandum van 15 mei 2019 heeft de directeur van belanghebbende de term “shared investments” als volgt nader toegelicht, onder verwijzing naar punt 25 van bijlage C (zie 2.7):
2.15. De Inspecteur heeft op 29 juni 2019 de aanslag aan belanghebbende opgelegd, waarbij van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2016 is afgeweken. De vrijstelling van artikel 5, lid 1, letter c, onder 1°, Wet Vpb is niet toegekend. De belastbare winst is vastgesteld op € 310.215 en het belastbaar bedrag is gecorrigeerd van € 0 naar € 310.215.
2.16. Belanghebbende heeft op 10 juli 2019 bezwaar gemaakt en een herziene aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend. In de herziene aangifte wordt geen beroep op de voornoemde vrijstelling gedaan. In de herziene aangifte is een ‘voorziening ombuiging’ gevormd van € 310.215 ten laste van de winst. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de vorming van een passiefpost geweigerd en de aanslag gehandhaafd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 een winstuitstelpost van € 310.215 ten laste van de winst mag vormen. Niet in geschil is dat belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 geen voorziening mag vormen.
4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot nihil.
4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij een winstuitstelpost van € 310.215 ten laste van de winst van het boekjaar 2016/2017 aan de passiefzijde van haar balans mag opnemen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in het boekjaar 2016/2017 geen passiefpost mag vormen.
Vergoeding voor toekomstige prestaties?
5.2. Belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat het is toegestaan om een winstuitstelpost te vormen omdat in de vergoeding voor 2017 ook een vergoeding is begrepen voor in 2018 en 2019 uitgevoerde prestaties en de vergoedingen voor 2017 tot en met 2019 als één geheel moeten worden beschouwd.
5.3. De jaarlijkse winst van een lichaam wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik schrijft voor op welk tijdstip een voor- of nadeel tot de fiscale winst moet worden gerekend. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8011, BNB 1992/181). Indien een vennootschap echter een vergoeding ontvangt die niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een passiefpost te vormen en aldus de met laatstbedoelde prestaties te behalen winst pas te verantwoorden naar mate deze worden verricht (vgl. HR 26 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2086, BNB 1997/218, en HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR2319, BNB 2004/412).
5.4.1. Belanghebbende is met de gemeente overeengekomen om voor de gemeente een nieuwe werkwijze (de transformatie) te ontwikkelen. Belanghebbende levert hiertoe in 2017 tot en met 2019 zorgprestaties in het kader van de Wmo tegen een vergoeding van in totaal € 31.296.675, waarbij de vergoeding voor de jaren 2017 tot en met 2019 respectievelijk € 9.722.103, € 10.524.309 en € 11.050.263 bedraagt. Voor alle jaren is sprake van een lumpsumfinanciering die per jaar is overeengekomen. Op grond van de overeenkomst wordt de jaarlijkse vergoeding uitbetaald in twaalf gelijke maandelijkse termijnen. Uit bijlage C bij de overeenkomst volgt dat voor 2017 en 2018 het bedrag als lumpsum is gebaseerd op historisch gebruik, terwijl de lumpsum voor 2019 is gebaseerd op kenmerken van de populatie. Partijen hebben met deze methodiek bewust afgezien van het indiceren en verrekenen op urenniveau. Ter zitting heeft belanghebbende nader toegelicht dat het lumpsumbedrag voor 2017 is gebaseerd op een pilot die belanghebbende in 2016 voor de gemeente heeft uitgevoerd.
5.4.2. In bijlage C is bovendien opgenomen dat voor zover in enig jaar sprake is van een overschot, er nader overleg zal plaatsvinden tussen de gemeente en belanghebbende over de besteding van dit overschot in de vorm van ‘shared investments’. Hieronder wordt verstaan dat eventuele overschotten kunnen worden ingezet voor het verbeteren van de sociale infrastructuur in de gemeente binnen het kader van de opdracht. Er wordt vervolgens een aantal voorbeelden van shared investments gegeven, maar de exacte aanwending is niet limitatief omschreven. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de gemeente en belanghebbende na het vaststellen van de jaarrekening 2017 in overleg zijn getreden om de bestemming van het overschot te bepalen. De aard en omvang van de hieruit te financieren prestaties en de daaraan gekoppelde investeringen en kosten waren vóór de aanvang van dat overleg derhalve nog niet bekend. De (gedeeltelijke) aanwending van het positieve saldo van 2017 door een ‘voorziening ombuiging’ te vormen, zoals in het memorandum over het jaarresultaat van 2017 is voorgesteld, heeft niet plaatsgevonden. Het resultaat van 2016/2017 is toegevoegd aan de algemene reserve en uiteindelijk in overleg met de gemeente volledig aangewend ter dekking van het in 2019 behaalde verlies.
5.4.3. Gelet op het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat de vergoeding voor 2017 uitsluitend is bestemd voor de financiering van de zorgprestaties voor het jaar 2017. In het bijzonder volgt uit de overeenkomst en bijlage C niet dat de vergoeding voor 2017 mede betrekking heeft op in 2018 of 2019 te verrichten prestaties in de vorm van nieuwe taken of shared investments.
5.5.1. De enkele omstandigheid dat de overeenkomst is aangegaan voor een periode van drie jaar, waarbij de totale waarde van de opdracht is opgebouwd uit drie jaarlijkse termijnen, maakt niet dat de vergoeding voor 2017 tevens betrekking heeft op in 2018 en 2019 te leveren prestaties. Dat in de overeenkomst is opgenomen dat in de jaarlijkse bedragen de fasegewijze toevoeging van nieuwe taken is verdisconteerd, leidt evenmin tot deze conclusie. In de overeenkomst staat namelijk ook dat de (afzonderlijke) bedragen per jaar een plafond vormen en dat belanghebbende zelf moet beoordelen wat nodig is om binnen het gestelde budget te blijven. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de toevoeging van nieuwe taken tot uiting komt in de stijging van de vergoedingen van jaar tot jaar. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de overeengekomen vergoedingen voor de jaren 2017 en 2018 zijn gebaseerd op historisch gebruik en dus niet op een concrete prognose van nieuw te ontwikkelen activiteiten. Belanghebbende heeft bovendien ter zitting erkend dat uit de administratie van belanghebbende niet kan worden afgeleid welke specifieke taken onder deze noemer pas in latere jaren zijn uitgevoerd en welke bedragen daarmee zijn gemoeid.
5.5.2. Belanghebbende stelt verder dat het haar niet is toegestaan een overschot op andere wijze in te zetten dan als shared investment en dat zij over de gehele looptijd van de opdracht geen winst mag behalen. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende, omdat uit bijlage C slechts een verplichting volgt om met de gemeente in overleg te treden over de aanwending van een eventueel overschot in de vorm van shared investments. In dezelfde bijlage is bovendien overeengekomen dat reserveopbouw is toegestaan om gedurende de looptijd fluctuaties in kosten op te vangen, en dat over de verdeling tussen een te vormen reserve en shared investments overleg wordt gepleegd zodra onderschrijding aan de orde is. Belanghebbende heeft dus weliswaar de verplichting om te overleggen over de bestemming van een eventueel overschot, maar geen verplichting om een eventueel overschot op een bepaalde manier te besteden. Zelfs indien belanghebbende wel verplicht zou zijn haar overschotten te besteden aan shared investments, neemt dit niet weg dat een overschot zijn oorsprong vindt in de uitvoering van de overeenkomst in een specifiek jaar. De overeenkomst laat belanghebbende volledig vrij de uitvoering van de opdracht zodanig in te richten dat een overschot ontstaat door bijvoorbeeld lagere kosten of efficiëntere zorgprestaties. De vergoeding voor 2017 is dus niet betaald om belanghebbende in de gelegenheid te stellen een overschot te behalen waarmee zij in latere jaren een shared investment kon doen, hetgeen overigens niet is gebeurd. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, volgt uit de afspraken tussen partijen evenmin dat ingeval geen shared investments tot stand zouden komen, belanghebbende het overschot dan wel de bijdrage voor het jaar 2017 deels zou moeten terugbetalen aan de gemeente.
5.5.3. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat bepaalde activiteiten en projecten waren gepland in 2017, maar door omstandigheden later zijn uitgevoerd (te weten het opzetten van buurtlocaties, het opleiden van medewerkers, het experimenteren met nieuwe vormen van dienstverlening en het opzetten en doorontwikkelen van een cliëntenregistratiesysteem). Daarnaast voert belanghebbende nog aan dat diverse kosten in 2017 lager waren dan de voor dit jaar begrote kosten (namelijk de kosten in verband met voorzieningen gebiedsplannen, ICT en innovatie en kwaliteit; in totaal ongeveer € 240.000). Een en ander kan evenmin leiden tot een ander oordeel. Partijen zijn immers een lumpsumfinanciering per jaar overeengekomen, en uit de afspraken tussen partijen volgt op geen enkele wijze dat de vergoeding voor 2017 mede betrekking heeft op de specifiek door belanghebbende aangevoerde werkzaamheden die in afwijking van de planning in latere jaren zouden zijn uitgevoerd. Bovendien is nergens uit af te leiden dat partijen hebben beoogd dat een verschil tussen het daadwerkelijke resultaat en de begroting van enig jaar (in dit geval lagere kosten voor belanghebbende) zou meebrengen dat de vergoeding voor 2017 deels betrekking heeft op in 2018 en 2019 te verrichten zorgprestaties.
5.6. Gelet op het voorgaande is het belanghebbende niet toegestaan een winstuitstelpost te vormen ter zake van toekomstige prestaties.
Vergoeding voor toekomstige kosten?
5.7. Belanghebbende betoogt in de tweede plaats dat het is toegestaan om een winstuitstelpost te vormen omdat de vergoeding voor 2017 mede dient als vergoeding voor toekomstige kosten. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat alle uitgaven binnen het kader van de overeenkomst zijn gedaan en dat de uiteindelijke uitgaven hoger waren dan vooraf was voorzien.
5.8. Op grond van goed koopmansgebruik is het toegestaan om ontvangen vergoedingen door middel van een winstuitstelpost te passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst te brengen bedrijfskosten (vgl. HR 20 april 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3193, BNB 1978/195, HR 9 juni 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9413, BNB 1982/200, HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL2098, BNB 2011/29, en HR 11 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ6163, BNB 2012/17).
5.9. De stelling van belanghebbende vindt geen grond in de afspraken tussen partijen (zie 5.4.1 en 5.4.2). Hieruit volgt namelijk niet dat de vergoeding voor het jaar 2017 mede is betaald in verband met specifieke kosten die in 2018 en 2019 zouden worden gemaakt. Aannemelijk is immers dat de vergoeding voor 2017 uitsluitend is bestemd voor de financiering van de zorgprestaties voor het jaar 2017 (zie 5.4.3). Belanghebbende heeft overigens niet nader geconcretiseerd in hoeverre de vergoeding voor het jaar 2017 verband houdt met specifieke bedrijfskosten die in 2018 en 2019 ten laste van de winst komen. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding voor het jaar 2017 ook betrekking heeft op behoorlijk aanwijsbare bedrijfskosten die in de komende jaren ten laste van de winst komen.
5.10. Gelet op het voorgaande is het belanghebbende niet toegestaan een winstuitstelpost te vormen ter zake van toekomstige kosten.
Slotsom
5.11. Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
6. Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 28 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
