Box 3-heffing 2016 en 2017 volgens advocaat-generaal strijdig met discriminatieverbod

1.1. De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 wordt haar vermogen aangetast door de box 3 heffing.

1.2. Op basis van uw arrest HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het gerechtshof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen.

1.3. De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing. Met de Rechtbank en het Hof meen ik dat niet te verwachten valt dat u over box 3 2016 op stelselniveau voor wat betreft het eigendomsrecht anders zult oordelen dan op dat niveau over de boxen 2013 t/m 2015.

1.4. Maar in 2017 is box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht de wetgever niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling benaderbaar. Hij belast sinds 2017 alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling.

1.5. Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau denkelijk weinig uit. Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 gestelde criterium voor schending van het eigendomsrecht door box 3 op stelselniveau naar box 3 2017 : die schending doet zich voor als het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement op de wettelijk veronderstelde gemiddelde vermogensmix, in 2017 lager is dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%. Aan dit criterium wordt nooit voldaan, omdat het gemiddelde nooit lager is dan het gemiddelde. Hoe dan ook is niet waarschijnlijk dat u voor 2017 wél op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen. U zou dan immers zelf moeten gaan sleutelen aan het systeem, hetgeen u aan de wetgever acht, terwijl stelselsleutelen niet nodig is voor individuele eigendomsrechts-bescherming, die immers geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd.

1.6. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met uw maatstaven daarvoor en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk. Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar dat leidt denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd.

1.7. Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging.

1.8. In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag aan u voorgelegd of box 3 het discriminatieverbod schendt. Dat is thans wel het geval, en ook in de lopende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, waarin sprongcassatie is ingesteld. Ik toets hieronder box 3 2017 aan het discriminatieverbod, waarvan volgens de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling is om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogens-rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangs-klasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is – en dat is zij; zie hieronder - streeft een inkomsten -belastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen, nu voor iedereen een plat tarief van 30% zou moeten gelden; de individuele rendementen zijn bij een dergelijke enorme standaarddeviatie veel te gespreid om een gemiddelde als heffingsgrondslag voor iedereen te kunnen aanvaarden.

1.9. U merke op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.

1.10. Uit door deskundigen als beste ooit aangemerkt Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over een 11-jaarsperiode periode 2004-2015, op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, blijkt een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1% (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4% (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers . Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald:

1.11. Als op dat gemiddelde rendement van 3,8% voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomsten belasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt, zoals hieronder te zien is (bron: berekeningen Koen Caminada, Universiteit Leiden):

1.12. De eerste grafiek toont eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger is dan het gemiddelde rendement. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen.

1.13. Eveneens cruciaal voor een inkomstenbelasting die iedereen naar een gemiddelde belast, is het onderzoeksresultaat dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels, omdat het betekent dat (i) ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens en dus ook per vermogenstitel een grote variantie in rendement bestaat, en (ii) dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou blijven bestaan. Het stelsel zou dus ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Dat kan niet aanvaard worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, want dat is niet zo: het Noorse onderzoek wijst uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren: het zijn globaal juist steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen: “(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time.”

1.14. Het is niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan dat gemiddelde rendement mijns inziens onmogelijk als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomsten belasting tot systeem verheven willekeur is.

1.15. Wat betekent dit voor box 3 2016 ? Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar netto rendement van 4% van het nettovermogen. Niemand hoefde onder de 4% te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocenters, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Na de kredietcrisis werd alles anders. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (50%) (veel) te veel betaalde als er een groep was (50%) die (veel) te weinig betaalde en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen; op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer meer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd . Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 1.10 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ononderbroken horizontaal liepen. Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren.

1.16. Ik geef u in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst.

2.2. Haar vermogen bestond in 2016 uit Nederlandse bank- en spaartegoeden ad € 187.495 en € 48.162 aan vrijgestelde groene beleggingen, zodat box 3 bij haar werd toegepast, na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad 24.437, op een vermogen ad € 163.058. In 2017 bestond haar vermogen uit Nederlandse bank- en spaartegoeden in Nederland ad € 185.407 en € 48.469 aan vrijgestelde groene beleggingen. Na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad € 25.000 is box 3 bij haar toegepast op een vermogen ad € 160.407.

2.3. De haar opgelegde aanslag IB/PVV 2016 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) ad € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ad € 6.522. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.956. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 338. Haar box 3-heffing 2016 bedroeg dus 92% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 150% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 130%)

2.4. De aanslag IB/PVV 2017 is berekend naar een box 1 inkomen ad € 14.754 en een box 3 inkomen ad € 6.081. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.824. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 340. Haar box 3-heffing 2017 bedroeg dus 120% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt, maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 317% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 273%).

2.5. De belanghebbende heeft voor beide jaren bezwaar gemaakt tegen de box 3 heffing. De Inspecteur heeft haar bezwaren ongegrond verklaard.

2.6. In geschil was of (i) de Inspecteur de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen heeft geschonden, (ii) de aanslagen moeten worden verminderd omdat het door de wetgever in box 3 veronderstelde rendement voor haar feitelijk niet haalbaar was en ook niet als ‘genoten’ kan worden beschouwd in de zin van art. 2.3 Wet IB, (iii) de box 3 heffing het eigendomsrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM1 schendt, (iv) de belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het te laat vaststellen van de initiële dwangsom wegens te laat beslissen en (v) zij recht heeft op schadevergoeding wegens te laat vaststellen van de dwangsom.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2

2.7. Bij de Rechtbank stelde de belanghebbende dat op grond van art. 2.3 Wet IB 2001 inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn voor zover het is ‘genoten’, i.e. daadwerkelijk ontvangen. Omdat het wettelijk veronderstelde inkomen uit sparen en beleggen door haar niet tot dat bedrag is ontvangen, kan het volgens haar in zoverre niet worden belast. De Rechtbank heeft op basis van de wetsgeschiedenis geoordeeld dat ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB betekent: bij de belastingplichtige opgekomen of op grond van een wettelijk bepaling geacht te zijn opgekomen. Nu het forfaitair bepaalde box 3 inkomen in art. 5.2 Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat inkomen geacht bij de belanghebbende te zijn opgekomen. Daarmee is het door de wet veronderstelde inkomen in 2016 en 2017 door de belanghebbende ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 van de Wet IB 2001, aldus de Rechtbank.

2.8. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM zag de Rechtbank op stelselniveau geen aanleiding om voor 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad voor 2013 en 2014 heeft gedaan in HR BNB 2019/161 c.a.3 en voor 2015 in HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 ,4 in al welke jaren het wettelijk veronderstelde voordeel uit sparen en beleggen eveneens 4% van het netto vermogen bedroeg, en dus ook niet om in te grijpen. De belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 2016 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen “in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang.”

2.9

Voor 2017, vanaf welk jaar het box 3 regime is gewijzigd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het naar het nieuwe gedifferen-tieerde tarief belaste nieuwe veronderstelde rendement niet haalbaar was, zodat er ook voor dat jaar geen grond is om een schending van art. 1 Protocol I EVRM aan te nemen. Zelfs als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2019/161 over box 3 2013 en 2014 (zie 5.31 hieronder) en 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 over box 3 2015 dat een stelselmatige schending van het EVRM een rechtstekort produceert waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken die volgens HR BNB 2018/144,5 r.o. 2.5.1, niet voldoende duidelijk uit het wettelijke stelsel zijn af te leiden. Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank tenslotte ook voor 2017 niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van vergelijkbare omvang.

2.10. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur verworpen. De belasting is geheven overeenkomstig de Wet IB 2001 en de wetgever heeft de inspecteur geen enkele ruimte gegeven om van die wet af te wijken, zodat hij het evenredigheidsbeginsel niet geschonden kan hebben. Zij heeft haar stelling dat de Inspecteur het zorgvuldigheids- of het motiveringsbeginsel heeft geschonden, niet feitelijk onderbouwd.

2.11. Ter zake van de dwangsom geldt dat de Inspecteur, gezien de ingebrekestelling op 21 augustus 2018, tot 4 september 2018 had om uitspraak op bezwaar te doen. Vanaf die datum was hij ex art. 4:17 Awb een dwangsom verschuldigd. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 1 oktober 2018. De partijen zijn het eens dat de Inspecteur aldus een dwangsom ad € 670 heeft verbeurd. De Rechtbank heeft de dwangsom op dat bedrag vastgesteld.

2.12. Op belanghebbendes stelling dat de Inspecteur nóg een dwangsom heeft verbeurd omdat hij niet tijdig een dwangsombesluit ex art. 4:18 Awb heeft genomen, oordeelde de Rechtbank dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17(1) Awb, zodat er geen wettelijke basis is voor verbeuring van een dwangsom wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.6

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7

2.13. Ook het Hof heeft het beroep op de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen afgewezen. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak, nu het erom gaat of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Als de Inspecteur onvoldoende zou hebben gemotiveerd, motiveert de rechter alsnog als hij de aanslag correct acht; de Rechtbank heeft haar bevestigende oordeel uitgebreid gemotiveerd.

2.14. Het Hof heeft het beroep op de term ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verworpen op dezelfde gronden als de Rechtbank.

2.15. Op belanghebbendes stelling dat box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt omdat de heffing niet in redelijke verhouding staat tot het werkelijke rendement op spaarsaldi en elke vorm van bewijs van de werkelijkheid is uitgesloten, heeft ook het Hof voor 2016 verwezen naar HR BNB 2019/161,8 inhoudende dat voor 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was zonder (veel) risico te nemen. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in 2016. Maar ook als het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement zelfs lager zou zijn dan de effectieve nominale belasting ad 1,2% van het netto vermogen, kan de rechter het daardoor ontstane rechtstekort niet repareren op stelselniveau. Hij kan alleen ingrijpen op individueel niveau, als de belastingplichtige door de box 3 heffing wordt onderworpen aan een individuele en buitensporige last. Daarvan acht het Hof geen sprake, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar bezit van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen. Het Hof heeft het beroep 2016 ongegrond verklaard.

2.16. Voor 2017 heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat alleen kan worden onderzocht of zich een individuele en buitensporige last voordoet en niet of box 3 systemisch onverenigbaar is met art. 1 Protocol I. Hoewel die laatste vraag mede is aangewezen als beantwoorden rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, heeft de Inspecteur de belanghebbende niet kenbaar bericht dat haar bezwaar zou zijn gesplitst in een te temporiseren stelselvraag die op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure wacht en een meteen af te handelen deel over de individuele last. Splitsing van een bezwaar op basis van art. 25f AWR stelt volgens het Hof bovendien de Awb niet buiten werking: als de Inspecteur individueel uitspraak doet en dus niet wacht op de collectieve uitspraak en als de belastingplichtige tegen die individuele uitspraak beroep instelt, dan moet de rechter het primaire besluit (de aanslag) in volle omvang beoordelen. Hij ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen te behandelen die mede in de massaal-bezwaarprocedure worden ingenomen.

2.17. Maar het Hof acht de box 3 heffing 2017 op stelselniveau niet onverenigbaar met art. 1 Protocol I. Aan de veronderstellingen van de wetgever over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen ontbreekt volgens hem niet elke redelijke grond, nu zij volgens hem zijn gebaseerd op empirisch materiaal en regelmatig wordt geëvalueerd of nog aangesloten wordt bij de realiteit. Er kan zijns inziens dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever veronderstelde rendementen op de veronderstelde vermogensklassen niet haalbaar zijn.

2.18. Over 2017 ziet het Hof evenmin een buitensporige individuele last, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar eigendom van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen in dat jaar.

2.19. Ook het Hof acht geen tweede dwangsom verschuldigd. De Afdelingsuitspraak waarnaar de Rechtbank verwijst, vermeldt expliciet dat een ingebrekestelling geen aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is, dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is en dat het bestuursorgaan niet op basis van die bepaling opnieuw een dwangsom kan verbeuren wegens niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. Betoogt de belanghebbende dat na de toekenning van de dwangsom door de Rechtbank de Inspecteur zelf nog een dwangsomtoekenningsbesluit moest nemen, dan verwerpt het Hof dat betoog. De toekenning door de Rechtbank komt in de plaats van het uitgebleven besluit van de Inspecteur. De Inspecteur moet daaraan gevolg geven en dat heeft hij gedaan.

2.20. Het Hof heeft ook belanghebbendes eis tot schadevergoeding wegens te laat beslissen op haar dwangsomverzoek afgewezen. De regels van onder meer het overzichtsarrest HR BNB 2016/1409 waarop zij zich beroept, gaan niet over dwangsomverzoektermijnen, maar over de redelijke termijn voor afdoening van bezwaar- en beroepsprocedures en de in dat arrest genoemde termijnen zijn niet overschreden.

2.21. Bekker (NTFR 2020/2189) becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt.

2.22. Rebbens en Tobben annoteerden in Vp-bulletin 2020/46:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De belanghebbende formuleert vijf klachten:

(i) Het Hof heeft de term ‘genieten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verkeerd uitgelegd;

(ii) Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte gebonden geacht aan art. 5.2 Wet IB 2001;

(iii) Een inkomstenbelasting van meer dan 100% van de inkomsten is confiscatoir en daarom wel degelijk onverenigbaar met art. 1 Protocol I;

(vi) Box 3 2017 is unlawful omdat alle belastingplichtigen worden aangeslagen naar dezelfde gemiddelde vermogensmix volgend uit aangiften van 5 jaar geleden, die veel te weinig precise is om een individuele heffingsgrondslag op te baseren; en

(v) Ingebrekestelling van de Inspecteur is wel degelijk een aanvraag ex art. 4.17(1) Awb.

3.3. Ad (i) licht de belanghebbende toe dat ‘genoten’ inkomen betekent dat een inkomen bij een persoon is opgekomen, hetzij bij de belastingplichtige zelf, hetzij bij een ander. In het eerste geval is de belastingplichtige de feitelijke genieter van het inkomen, en in het tweede geval kan de belastingplichtige in specifieke bepalingen worden aangewezen als genieter, maar hoe dan ook is inkomen pas dan ‘genoten’ en daarmee belastbaar bij een belastingplichtige als dat inkomen zich in de werkelijkheid heeft gemanifesteerd en toerekenbaar is aan de belastingplichtige. De lezing van het Hof dat inkomen ook is opgekomen als het geacht moet worden opgekomen te zijn maar niet daadwerkelijk is opgekomen, maakt de term ‘genieten’ inhoudsloos en is in strijd met de bedoeling van de wetgever.

3.4. Ad (ii) licht de belanghebbende, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis11, toe dat ‘het ontwerpdomein’ voor art. 5.2 Wet IB 2001 inhoudt dat het forfaitaire rendement voor een ieder risicovrij haalbaar is. Toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 buiten dit domein is onvoldoende gelegitimeerd. Nu in 2016 en 2017 de forfaitaire rendementen onhaalbaar waren, was toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 onmogelijk binnen zijn ontwerpdomein.

3.5. Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uw arresten van 14 juni 201912 inhouden dat belastingheffing niet mag ontaarden in confiscatie en dat de vermogensrendementsheffing art. 1 Protocol I schendt bij een belastingdruk van 100% of meer van de inkomsten. In 2016 en 2017 bedroeg het gemiddeld haalbare risicovrije nominale rendement op bezittingen minder dan 1,2 procent. Op grond hiervan zijn de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 opgelegd aan de belanghebbende in strijd met art. 1 Protocol I en dus onrechtmatig.

3.6. Ad (iv) licht de belanghebbende toe dat box 3 2017 niet lawful is omdat hij veel te onnauwkeurig is (onvoldoende precise ). Box 3 2017 koppelt aan een vermogen met omvang X een vaste vermogensmix Y, die een soort van gemiddelde is van belastinggegevens uit 2012. De spreiding rond dit gemiddelde is groot omdat individuele mixen sterk zullen afwijken van de forfaitaire mix. ’s Hofs suggestie dat empirische gegevens altijd een redelijke grondslag voor veronderstellingen zijn is onjuist. Empirisch is vast te stellen dat de gemiddelde leeftijd van de Nederlander rond de 40 ligt, maar dat zegt helemaal niets over de leeftijd van een willekeurige voorbijganger. De veronderstelde vermogensmix is een slag in de lucht, die voor de belanghebbende niets met haar realiteit te maken heeft. Het is evident onredelijk en onjuist te veronderstellen dat zij in 2017 een rendement van 3,79 procent zou hebben kunnen halen. Zij kon haar vermogensmix immers niet ingrijpend veranderen.

3.7. Ad (v) licht de belanghebbende toe dat zij de Inspecteur niet alleen in gebreke heeft gesteld bij brief van 19 augustus 2018, maar ook heeft verzocht om de vereiste Awb-conforme procedure. ’s Hofs verwijzing naar ABRvS ECLI:NL:RVS:2016:40913 inhoudende dat een ingebrekestelling geen aanvraag is ex art. 4:17(1) Awb, snijdt geen hout omdat in die zaak, anders dan in casu, de ingebrekestelling niet was versterkt met een nader verzoek. Bovendien heeft de Inspecteur gereageerd op de ingebrekestelling, en die reactie is aan te merken als een besluit dat belanghebbendes brief aangemerkt wordt als een verzoek om een beschikking ex art. 4:18 Awb. De daarop gevolgde aanmaning wegens uitblijven van die beschikking moet worden aangemerkt als ingebrekestelling. Rechtbank en Hof hebben dit miskend. De onnodige vertraging die door deze gang van zaken is ontstaan, moet worden gecompenseerd door een dwangsom of een schadevergoeding in lijn met de immateriële-schadevergoedingsrechtspraak.

3.8. Bij verweer merkt de Staatssecretaris ad klacht (i) op dat de belanghebbende ook in een procedure over de aanslag IB/PVV 2015 al heeft gesteld dat het forfaitair berekende box 3-inkomen niet door haar was ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 Wet IB 2001 en dus niet zou kunnen worden belast. Het Hof heeft die stelling verworpen bij uitspraak van 9 november 201814 en belanghebbendes daartegen ingestelde cassatieberoep is bij arrest van 5 juli 201915 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO en verwijzing naar de arresten van 14 juni 2019.16

3.9. Voor zover de belanghebbende klaagt dat de wet onredelijk is, strandt haar beroep, nu de rechter formele wetgeving niet kan toetsen op innerlijke waarde of billijkheid, maar alleen aan rechtstreeks werkende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties.

3.10. Ad klacht (iii) wijst de Staatssecretaris er voor 2016 op dat u voor de jaren 2013 en 2014 heeft geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau art. 1 Protocol I EVRM schendt als het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, maar niet dat dat het geval was, omdat áls dat het geval was, de rechter zo’n schending op stelselniveau toch niet kan verhelpen. Voor 2015 overwoog u hetzelfde in de arresten van 5 juli 201917 en van 12 juli 2019.18 Het Hof heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht overwogen dat er geen reden is om te veronderstellen dat u voor 2016, toen dezelfde box 3 nog gold, tot een andere beslissing zou komen.

3.11. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in box 3 in 2016 noch 2017 werd onderworpen aan een individuele buitensporige last, verraadt volgens de Staatssecretaris geen onjuiste rechts-opvatting en acht hij verder feitelijk en voldoende gemotiveerd.

3.12. Voor 2017 heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte onderzocht of box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt, nu die vraag is aangewezen als rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017. De Inspecteur heeft dan ook alleen de individuele vraag beantwoord, waardoor zijns inziens het geschil over 2017 in de (hoger) beroepsfase is beperkt tot de individuele vraag. Volgens art 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld onder meer als het om een aanslag gaat. Het in casu te beoordelen besluit was de uitspraak op bezwaar, die alleen op de individuele vraag in ging, zodat art. 26 AWR meebrengt dat het voorwerp van bezwaar, dat de omvang van het geschil in de (hoger) beroepsfase bepaalt, alleen die individuele vraag betrof. Volgens de artt. 25c t/m 25f AWR en doel en strekking van de massaal-bezwaarregeling had het Hof alleen die vraag mogen beantwoorden. De Staatssecretaris wijst op de prejudiciële vraag over de bezwaarsplitsing in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 die het Hof Arnhem-Leeuwarden u op 30 september 2020 heeft gesteld,19 bij u aanhangig onder nr. 20/03092. In die procedure heeft hij er op gewezen dat hij bij aanwijzingsbesluit van 7 juli 201820 bezwaren tegen box 3 2017 ex art. 25c AWR heeft aangewezen als massaal bezwaar voor zover ziende op de stelselvraag. Voor zover een bezwaar de stelselvraag stelt, geldt de aanwijzing massaal bezwaar. Wordt in beroep of hoger beroep tegen een individuele uitspraak die alleen over de individuele vraag gaat, ook de stelselvraag behandeld, dan wordt daarmee dus de aanwijzing massaal bezwaar doorkruist en wordt het daarmee beoogde doel gefrustreerd (doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht).

3.13. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

4. De wet en diens parlementaire geschiedenis

4.1. Ik beperk mij hieronder tot box 3 2017 , nu het ook mij niet waarschijnlijk lijkt dat u ter zake van box 3 2016 , die qua stelsel gelijk was aan box 3 2013, 2014 en 2015, anders zou oordelen dan ter zake van box 3 2013, 2014 en 2015 voor wat betreft schending van het eigendomsrecht en de remedie daarvoor.

4.2. In de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 is echter geen rechtsvraag aangewezen over de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van inkomstenbelastingheffing op basis van uitsluitend (i) de omvang van iemands vermogen en (ii) een voor iedereen gelijk verondersteld rendement op vermogen. In de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 is diens verenigbaarheid met het discriminatieverbod wel als rechtsvraag aangewezen en ook de belanghebbende stelt die verenigbaarheid aan de orde in middel (iv) in de vorm van de stelling dat box 3 2017, door voor volstrekt verschillende gevallen dezelfde vermogensmix en hetzelfde rendement te veronderstellen, onvoldoende precise is om aan het lawfulness -vereiste te voldoen.

4.3. In de wetsgeschiedenis is bevreemdend weinig – namelijk niets – te vinden dat wijst op een toetsing door de wetgever van het stelsel van box 3 2017 aan het discriminatieverbod van art. 14 EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. Men moet concluderen dat de wetgever geen onderzoek heeft gedaan naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met dat gelijkheidsbeginsel. Het ontbreken daarvan is opmerkelijk bij een stelsel waarvan het wezen, de bedoeling en het effect is om belastingplichtigen in zeer verschillende omstandigheden identiek naar een gemiddelde te belasten, dus om significant en relevant verschillende gevallen identiek te belasten.

4.4. Art. 5.2(1) Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt:

4.5. Deze bepaling is bij de herziening van box 3 per 1 januari 2017 ingevoerd, volgens de regering om het veronderstelde rendement beter te doen aansluiten bij het in het verleden gemiddeld door box 3-plichtigen behaalde rendement dan het tot die datum veronderstelde uniforme 4%-rendement, zulks zonder aan uitvoeringsgemak in te boeten en zonder het ontwijkingsrisico te vergroten. De MvT vermeldt daarover:21

4.6. Ik maak hieruit op dat uitgegaan wordt van nominaal brutorendement: inflatie en kosten van beheer en verwerving worden veronachtzaamd.

4.7. De vermogenssamenstelling wordt bij alle box-3-plichtigen binnen één van drie vermogens-omvangsklassen (< € 75.000; € 75.000 tot € 975.000; en > € 975.000; zie 4.4 hierboven) identiek verondersteld aan de gemiddelde vermogenssamenstelling van vijf jaar eerder binnen die omvangsklasse (berekend op basis van ‘macrogegevens’ uit belastingaangiften over 2012). De heffingsgrondslag – het veronderstelde rendement – wordt vervolgens voor iedereen met dezelfde vermogensomvang identiek verondersteld, nl. gelijk aan het gemiddelde rendement op basis van twee jaar oude externe macro-rendementsgegevens. Alle belastingplichtigen met een bepaalde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De MvT zegt daarover:22

4.8. Over de reden voor een gedifferentieerd verondersteld rendementspercentage en voor veronachtzaming van de werkelijk door de belastingplichtige gehouden vermogenstitels verklaarde Staatssecretaris Wiebes:23

4.9. De Staatssecretaris bestreed dat het nieuwe systeem ficties zou stapelen. Het zou juist beter zichtbaar maken hoe het forfaitaire rendement bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld.24

Box 3-plichtigen worden dus over één kam worden geschoren: die van het gemiddelde van drie gemiddelde beleggersprofielen die het gemiddelde rendement van dat profiel behalen.

4.10. Volgens de Staatssecretaris was het niet de bedoeling om een progressieve heffing in te voeren en was de nieuwe regeling van alle onderzochte alternatieven het geschiktst om beter aan te sluiten bij gemiddeld in de markt behaalde rendementen, al werd de berekening van de box 3 belasting complexer. 25

‘Wezenlijk’ aan box 3 2017 is dus dat de inkomstenbelastingheffer zich niet op meer of andere informatie over individuen hoeft te baseren dan hun vermogensomvang, met name dat hij geen acht hoeft te slaan op hun vermogensinkomsten .

4.11. De nieuwe box 3 2017 was een tussenstap op weg naar een heffing ‘waar mogelijk’ op basis van het rendement van de belastingplichtige:26

We zijn bijna vijf jaar verder.

4.12. De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 vermeldt:27

4.13. Volgens de Staatssecretaris is box 3 2017 Europeesrechtelijk niet kwetsbaar:29

Die enige fictie zou dus zijn “dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden”. Dat lijkt mij geen fictie, maar werkelijkheid: het fictieve rendement is immers (echt) gebaseerd op door Financiën gekozen gemiddelde rendementen uit per vermogenstitel wisselende, door Financiën gekozen perioden uit een (ver) verleden. Bedoeld zal zijn dat het veronderstelde rendement 2017 bij elke individuele belastingplichtige fictief is, nl. bij iedereen het gemiddelde. Dat dat de enige fictie zou zijn, lijkt mij een onjuiste stelling. Ook de veronderstelde samenstelling van het individuele vermogen is immers fictief. Er worden minstens twee ficties gestapeld.

4.14. Naar aanleiding van Kamervragen over de onhaalbaarheid in 2017 van het veronderstelde spaarrendement ad 2,871% (bedoeld werd: het gemiddelde tarief in de eerste vermogens-omvangsklasse) heeft de regering herhaald dat het nieuwe systeem een tussenstap moet zijn op weg naar een heffing naar het werkelijke rendement, zonder overigens de gestelde vragen te beantwoorden, maar erkennende dat niet het feitelijke rendement wordt belast:30

(Geen) tegenbewijsregeling

4.15. De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2016 (Kamerstuk 34 302, nr. 3) vermeldt het volgende over de mogelijkheid van een tegenbewijsregeling:31

Opmerkelijk is dat alle andere OESO-Staten zich wél in staat achten om de vermogens-inkomsten van hun belastingplichtugen te belasten, zodat daaraan in de rest van de wereld kennelijk geen “enorme uitvoeringsproblemen, (…), astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag” in de weg staan.

4.16. De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het Belastingplan 2016 vermeldt over een tegenbewijsregeling:32

4.17. Tegenbewijs zou tot ‘arbitraire afbakening’ leiden, wat een bevreemdend argument lijkt in de context van box 3, wiens wezen arbitrair is. Het heeft inderdaad geen zin om de willekeur van box 3 2017 met willekeurig te bestrijden, maar dat was niet de strekking van de vraag naar een tegenbewijsmogelijkheid. Bevreemdend is de opvatting dat het voor een inkomstenbelastingplichtige ‘aantrekkelijk kan zijn’ om belast te worden naar zijn inkomsten en dat dat niet de bedoeling is.

5.1. Inleidende en algemene opmerkingen

5.2. Het cassatieberoep bevat twee principiële klachten:

1. box 3 2017 schendt het gelijkheidsbeginsel door zeer verschillende vermogensmix- en rendementsgevallen ongerechtvaardigd over één kam te scheren, met benadeling van de belanghebbende als gevolg (middel (iv)); en

2. box 3 2017 schendt het eigendomsgrondrecht door bij de belanghebbende niet-bestaande inkomsten te belasten, waardoor haar in feite een deel van haar vermogen wordt ontnomen, waarvan zij de samenstelling niet ingrijpend kan wijzigen (middelen (ii) t/m (iii)).

5.3. Ik ga niet in op de middelen (i) en (v), die mijns inziens niet tot cassatie leiden. Over middel (ii) merk ik slechts op dat het alleen op box 3 2016 kan zien, nu ‘het ontwerpdomein’ van een risicoloos of risico-arm haalbaar bodemforfait in 2017 juist principieel is verlaten en sindsdien alle box 3-plichtigen geacht worden hetzelfde, nl. het gemiddelde, risico te nemen bij dezelfde omvang van vermogen. Het gaat hieronder dus alleen nog over middel (iii) (eigendoms-grondrecht) en middel (iv) (discriminatieverbod). Dit onderdeel 5 toetst de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht en in onderdeel 6 waag ik mij aan een statistische analyse van de gelijkheidsbeginselaspecten van box 3 na diens fundamentele wijziging in 2017, waarbij het uitgangspunt van een risicoloos haalbaar bodemforfait werd opgegeven en voor alle box 3-plichtigen als identieke heffingsmaatstaf werd ingevoerd het gemiddelde rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling.

5.4. Art. 1 Protocol I EVRM luidt als volgt in beide authentieke talen:

5.5. Bij de beoordeling van box 3 2017 in het licht van deze een ieder verbindende bepaling komt het in casu (en ook overigens vaak) uiteindelijk aan op de fair balance tussen de (mate van) eigendomsaantasting en het doel van die aantasting. Die proportionaliteitsbeoordeling is de vierde en laatste stap in de toetsing van nationale eigendomsaantastende maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM. De eerste drie stappen leveren mijns inziens geen gezichtspunten op:

5.6. Stap 1 : De box 3 heffing is een belasting op fictief rendement van (netto) ‘bezittingen’ van burgers (zie art. 5:3 Wet IB 2001) en daarmee per definitie een aantasting van hun possessions zoals bedoeld in art. 1 Protocol I. Volgens het EHRM is een aantasting van eigendom overigens inherent aan elke belastingheffing.33

5.7. Stap 2 : de eigendomsaantasting door box 3 is voorzien bij de voorafgaande wet en kan nauwkeurig uitgerekend worden op basis van de wet. Zij is daarmee lawful in de zin die het EHRM in dit verband aan die term geeft. De belanghebbende acht box 3 niet lawful omdat hij onvoldoende precise is, maar zij bedoelt daarmee, blijkens haar toelichting op middel (iv), dat de spreiding rond het gemiddelde veel te groot is om individuele heffing op te baseren, en dat is een andere discussie dan over lawfulness in deze context, namelijk over identieke behandeling van significant ongelijke gevallen, dus over het discriminatieverbod (daarover onderdeel 6 hieronder) of over gebrek aan fair balance .

5.8. Stap 3 : Box 3 dient een op zichzelf legitimate aim , namelijk financiering van collectieve uitgaven in het algemeen belang, zulks ten laste van personen met netto vermogen en naar een grondslag die het uitvoeringsgemak van de belastingadministratie en een stabiele (‘robuuste’) belastingopbrengst dient doordat die administratie zich niet hoeft te verdiepen in individuele inkomsten, maar kan heffen op basis van ‘macrogegevens’ van vijf respectievelijk twee jaar geleden. Die doelen zijn op zichzelf in het kader van het eigendomsrecht niet devoid of reasonable foundation en de wetgever kon hen daarom in het algemeen belang achten.

5.9. Stap 4 : het komt voor wat het eigendomsrecht betreft dus aan op de beoordeling van de fair balance tussen het legitimate aim van de regeling en de eigendomsaantasting die er het gevolg van is, i.e. de gevolgen voor de belanghebbende. Voor zover de box 3-heffing, die door de wetgever expliciet en consequent als inkomsten belasting werd en wordt aangemerkt, betaald kan worden uit de inkomsten uit het vermogen, gaat het mijns inziens om een regulering van eigendom waarbij de Staat een wide margin of appreciation heeft en het EHRM daarom in beginsel niet ingrijpt tenzij justitiabelen een unreasonable and exccessive burden krijgen opgelegd.34 Voor zover die belasting niet kan worden betaald uit de inkomsten uit vermogen, wordt dat vermogen aangetast. Het is onduidelijk of het EHRM dat nog als regulering of als een ontneming van eigendom beschouwt. Bij ontnemingen is het EHRM strenger in zijn proportionaliteitstoets, maar in zijn belastingrechtspraak heb ik geen duidelijk criterium kunnen vinden omdat in het enige geval waarin zo’n fiscale ontneming van vermogen werd gesteld (Imbert de Trémiolles ; zie 5.34 hieronder),35 die ontneming feitelijk niet kon worden vastgesteld (het vermogen was elk jaar betekenend gegroeid) en de gezamenlijke inkomstenbelasting plus vermogensbelasting gemaximeerd was op 85% van het netto-inkomen. Die zaak suggereert wel dat het EHRM een vermogensaantastende vermogensrendementsheffing aanvaard voor zover de totale inkomsten- en vermogens-belasting voldoende over laat van het netto inkomen.

Eigendomsrechtbescherming op stelselniveau en op individueel niveau

5.10. Uit HR BNB 2020/141 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00D41C9C&cpid=WKNL-LTR-Nav2) (zie 5.32 hieronder) volgt dat de rechter belastingplichtigen in het kader van het eigendomsgrondrecht niet beschermt tegen systemische schending van de fair balance door box 3 omdat die bescherming op stelselniveau politieke keuzes vergt die niet aan de rechter, maar aan de wetgever zijn. Daarmee is het eigendomsgrondrecht op stelselniveau betekenisloos voor de eigendomsgerechtigde, maar dat hoeft geen bezwaar te zijn als diens eigendomsgrondrecht door de rechter op individueel niveau wordt beschermd.

5.11. De rechter – i.e. de feitenrechter – biedt volgens u die individuele rechtsbescherming, namelijk als de box 3 heffing in een concreet geval de belastingplichtige een excessive burden oplegt. Zoals uiteengezet in de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 20/03092, meen ik dat de feitenrechter de vraag of box 3 2017 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt ook en volledig kan beantwoorden zonder box 3 eerst systemisch op zijn grondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. U vergelijke ook de uiteenzetting van Pauwels in 5.25 hieronder. Voor een onverbindendverklaring van box 3 2017 bestaat ook geen aanleiding jegens de vele box 3-plichtigen voor wie box 3 géén excessive burden betekent, maar eerder een pretbox is, zoals de verhuurders in coronatijd van hun vakantiehuisjes met een in verhouding tot de verhuurinkomsten zeer lage WOZ-waarde. Anders dan spaarders, zullen die geenszins klagen over box 3. Er is geen enkele reden om dergelijke geprivilegieerden (de bovengemiddelden) nog verder te privilegiëren door de box 3 heffing ook bij hen achterwege te laten als die heffing de grondrechten van ondergemiddelden schendt. Voor een onverbindendverklaring bestaat dus geen aanleiding, maar alleen voor buiten toepassing laten of ander rechtsherstel bij de excessief belasten.

5.12. De vraag naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht op stelselniveau kan in een individuele procedure dus gemist worden, zowel indien op individueel niveau dat grondrecht niet is geschonden (gemiddelden en geprivilegieerden), als wanneer het op individueel wél is geschonden (excessief getroffenen), want in het eerste geval bestaat uiteraard geen aanleiding tot ingrijpen en in het laatste geval kan en moet de rechter die schending op individueel niveau wegnemen door de wet in dat geval buiten toepassing te laten ex art. 93 en 94 Grondwet. Anders gezegd: de individuele belastingplichtige wordt geen rechtsbescherming onthouden als hij voor wat betreft het eigendomsrecht de stelselvraag niet free standing , dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel . U zie nader de onderdelen 8.29 e.v. van de conclusie van vandaag in de zaak 20/03092. Of u ook materieel genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag.

Individual and excessive’ ; ‘Sterker dan in het algemeen’

5.13. De arresten HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2015; zie 5.31 hieronder) en HR BNB 2018/13736 (onteigening SNS-aandelen) leren (i) dat de feitenrechter op individueel niveau een met art. 1 Protocol I onverenigbare excessive last niet mag aannemen - ook niet als het effectieve tarief hoger blijkt dan 100% en daarmee spaargeld afneemt - als de getroffene, zoals onze belanghebbende, naast haar spaargeld nog een bescheiden woonhuis en een - reeds in box 1 belaste - AOW-uitkering heeft, en (ii) dat u een dergelijke spaargeldontneming slechts dan ‘individueel’ en ‘buitensporig’ acht als de getroffene ‘sterker dan in het algemeen’ benadeeld wordt.

5.14. Ad (i): dat eerste criterium lijkt het eigendomsgrondrecht ook op individueel niveau vrij zinloos te maken. Een risicoschuwe spaarder of staatsobligatiehouder die 0,1% rente geniet maar desondanks wordt belast naar een tarief van 30% over een fictief rendement ad 2,871%, i.e. een effectief tarief van 861% van het nominale bruto-vermogensrendement,37 zal immers meestal ook nog wel enig reeds in box 1 belast inkomen hebben, al is het maar AOW, zoals onze belanghebbende. U gaat er kennelijk van uit dat de rechter de formele wet pas buiten toepassing kan laten als het eigendomsrecht van de belastingplichtige zodanig wordt geschonden dat de belasting “fundamentally undermined his financial situation”38of de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 gezamenlijk een bepaald (excessief) percentage van het totale netto-inkomen overschrijdt, bijvoorbeeld meer dan de 85% die in de zaak Imbert de Trémiolles (zie onderdeel 5.34 hieronder) aan de orde was, maar in die zaak niet overschreden bleek.

5.15. Voorwaarde (ii) (‘sterker dan in het algemeen’) is blijkens uw verwijzing naar dat arrest ontleend aan het varkenshoudersarrest NJ 2002/46939van uw eerste kamer. In die zaak eisten varkenshouders schadevergoeding van de Staat na een formeel-wettelijke korting op hun varkensrechten. Het Hof had de vraag of daarbij een fair balance was gerespecteerd voor alle varkenshouders bevestigend beantwoord op basis van de abstracte overweging dat het niet onredelijk was dat de varkensbranche zelf - in plaats van de gemeenschap - de gevolgen droeg van de op haar toegesneden maatregelen tot beperking van de door haar veroorzaakte milieuschade, zonder naar de individuele gevolgen per varkenshouder te kijken. Uw eerste kamer casseerde, overwegende:

“6.2.3. (…) dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door (…) te toetsen of de bestreden maatregelen geschikt zijn voor het te verwezenlijken doel en of ze niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk, en door (…) de vraag of de vereiste 'fair balance' tussen het algemeen belang dat met de besproken regeling wordt gediend en de belangen van de varkenshouders rechtvaardigt dat de door de regulering van de eigendom veroorzaakte schade onvergoed blijft, voor alle varkenshouders bevestigend te beantwoorden op de grond dat het niet ongerechtvaardigd is dat de varkensbranche zelf de gevolgen draagt van de op haar toegesneden maatregelen ter beperking van de (het) door de branche veroorzaakte (deel van) milieuschade en dat die niet voor rekening van de gehele gemeenschap worden gebracht, zonder te treden in een onderzoek of de bestreden maatregelen een individuele en buitensporige last voor de betrokken varkenshouders, in het bijzonder de eisers tot cassatie onder 2 t/m 8, opleveren.”

Aan de excessief getroffenen zou de overheid dan compensatie moeten bieden in verband met de égalité devant les charges publics.

5.16. De voorwaarde dat, om van onaanvaardbare aantasting van het eigendomsrecht te kunnen spreken, de concrete belastingplichtige ‘sterker dan in het algemeen’ getroffen moet zijn, kan mijns inziens alleen gesteld worden als de heffing ‘in het algemeen’ – dus op stelselniveau - het eigendomsrecht respecteert. Dat is, neem ik aan, ook uw vooronderstelling bij het stellen van die voorwaarde: als alle of zeer vele kansspelautomatenexploitanten (zie HR BNB 2014/219 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00C7D380&cpid=WKNL-LTR-Nav2) 40 en HR BNB 2017/115 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00CE05E5&cpid=WKNL-LTR-Nav2) 41) excessief getroffen worden door de vervanging van de omzetbelasting door de kansspelbelasting, of als alle of zeer vele varkenshouders excessief worden getroffen door de varkensrechtenkorting, of als alle spaarders excessief worden getroffen door box 3 (effectief tarief hoger dan 1,2%; zie HR BNB 2019/161 hieronder in 5.31), is de maatregel op stelselniveau niet aanvaardbaar. Maar in al de zaken waarin u de ‘sterker dan in het algemeen’-voorwaarde stelde, achtte u het stelsel wél aanvaardbaar, hetgeen impliceert dat er op individueel méér mis moest zijn dan op stelselniveau (dan ‘in het algemeen’). Een lastig puntje bij deze op zichzelf hout snijdende benadering in het kader van box 3 is dat u er tot nu toe voor heeft gekozen om niet vast te stellen of de (oude) box 3 (tot en met 2016) op stelselniveau al dan niet deugde en om op dat niveau geen bescherming te bieden, al heeft u wel aangegeven dat een effectief tarief van 100% of meer van het gemiddelde risico-arme vermogensrendement onder dat oude box 3-regime een schending op stelselniveau zou inhouden.

5.17. Met de wijziging van box 3 in 2017 heeft de wetgever de ‘veronderstelling’ van een haalbaar risico-arm rendement losgelaten, evenals zijn toepassing van een ‘bodemforfait’ op die basis. Hij heeft box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht hij niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling haalbaar, althans benaderbaar. Hij belast sinds 2017 immers alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, vermogenssamenstelling en rendement.

5.18. De individual and excessive burden hoeft niet individual te zijn in de betekenis dat van een eigendomsrechtschending géén sprake zou zijn als (bijna) alle of zeer vele eigenaren getroffen zouden worden, bijvoorbeeld bij een formeel-wettelijke vermogensbelasting die ieders vermogen halveert. Volgens Gerards42 is de ‘individual and excessive burden’-toets van het EHRM dan ook een verschijningsvorm van de ruimere fair balance test en is geenszins vereist dat de excessive burden steeds individual zou zijn. Raakt een maatregel slechts een individu of een kleine groep personen, dan is dat relevant voor de vraag naar mogelijke buitensporigheid, maar geenszins vereist is dat slechts een individu of kleine groep personen getroffen wordt om van een schending van de fair balance te kunnen spreken. Ook als de eigendomsrechten van een zeer grote groep worden aangetast, kan art. 1 Protocol I heel wel geschonden zijn. Zij noemt vijf EHRM-arresten, waarvan twee Grand Chamber zaken, als voorbeelden van ‘many cases’ waarin ‘the actual ‘excessiveness’ of the disadvantage is decisive for the Court’s findings’ en zij constateert dat ‘the Court therefore often speaks of a ‘disproportionate and excessive burden’ test, leaving out the ‘individual burden’ aspect’:

5.19. De rechter moet dus inderdaad ook, en wel op stelselniveau, ingrijpen als excessieve belastingheffing niet slechts incidenteel individueel maar structureel collectief wordt opgelegd, dus als een individuele spaarder niet ‘sterker dan in het algemeen’ wordt getroffen, maar even excessive als alle andere spaarders die excessive worden getroffen.

5.20. Gerverdinck50 leidt uit de EHRM-rechtspraak af dat bij de fair balance test ’s Hofs uitgangspunt in fiscale zaken een individuele toetsing van het concrete geval is omdat het meestal gaat om discretionaire handelingen, zoals invorderingsmaatregelen of weigering van belastingteruggaven, maar dat als in wezen de wet zelf ter discussie staat, zoals in de belastingzaak N.K.M. v. Hungary en in pilot procedures, het EHRM de (algemene effecten van de) wet de facto abstract toetst aan het eigendomsgrondrecht, waarbij de maatstaf is of de door de wet opgelegde last voor alle daaraan onderworpen personen excessive is:

Fair balance op stelsel- en individueel niveau; tweefasentoets

5.21. Mijn voormalig ambtgenote Van Hilten concludeerde in 2014 al in de kansspelautomatenzaken63 dat, hoewel in uitgangspunt de concrete omstandigheden van het individuele geval bepalen of de fair balance is gerespecteerd, de wetgeving zó zijn vormgegeven dat de fair balance collectief wordt geschonden doordat buitensporige lasten worden opgelegd aan alle wetsadressaten.

5.22. In gelijke zin betoogt Dusarduijn64 de fair balance toets eist dat zowel op regelgevingsniveau als op individueel niveau een redelijke verhouding tussen doel en middel bestaat, waarbij alleen op regelgevingsniveau een wide margin of appreciation bestaat. Op individueel niveau mag de fiscale rechtsregel geen buitensporige last veroorzaken; op dat niveau kan de rechter de wetgever geen ruime beoordelingsmarge geven. Ook als op regelgevingsniveau een fair balance bestaat, schendt een fiscale rechtsregel die balance als in de specifieke omstandigheden van het geval de individu een disproportionele last moet dragen. Maar een fiscale rechtsregel kan ook zo onevenwichtig zijn dat art. 1 Protocol I op regelgevingsniveau is geschonden. De rechtsregel legt dan op collectief niveau een buitensporige last op, en daarmee bij elke individu die onder de regel valt.

5.23. Gerverdinck65 merkt op dat u in het algemeen de EHRM-rechtspraak volgt, maar hem zijn ook verschillen tussen uw rechtspraak en die van het EHRM opgevallen:

5.24. Mijn ambtgenote Ettema zag in uw belastingrechtspraak ‘een geheel eigen invulling’ van de fair balance -toets:73

5.25. Pauwels gaat hierop in in zijn aantekening in FED 2017/119. Volgens hem moet uw tweefasen-fair balance -toets begrepen worden in het licht van uw grondwettelijke positie en uw rol als cassatierechter en leidt uw toets in het algemeen niet tot een andere uitkomst dan de enkelvoudige overkoepelende toets van het EHRM. Sterker nog: hij kan zich niet voorstellen dat het EHRM, gegeven diens margin of appreciation doctrine, niet evenzeer eerst de regelgeving in abstracto en de daarbij gemaakte afweging beziet en pas daarna de eventuele bijzondere individuele aspecten van de zaak:

De margin of appreciation en uw stelselbeoordeling

5.26. HR BNB 2016/177 betrof box 3 2011. U overwoog over dat van de inkomsten van de belastingplichtige abstraherende en op een risico-arm bodemforfait gebaseerde stelsel als volgt:82

5.27. Ik meen dat van een belastingwetgever op grond van het hem bindende eigendoms-grondrecht en discriminatieverbod moet worden geëist dat hij een forfaitaire inkomsten belasting zo vormgeeft dat daarmee de inkomsten worden benaderd, niet slechts aldus dat zou ‘worden beoogd’ die te benaderen. Als het verklaarde doel (inkomsten benaderen) structureel bij grote groepen niet wordt bereikt en daardoor structureel grote groepen belastingplichtigen overbelast, dus excessief belast worden, lijkt mij grondrechtelijk niet relevant de stelling van de belastingwetgever dat iets anders ‘wordt beoogd’, dus kennelijk iets hypothetisch’. De Staat kan zich mijns inziens bij een de facto ontneming van spaargelden van een omvangrijke groep spaarders niet aan zijn verplichtingen ex art. 1 Protocol I EVRM onttrekken met de stelling dat die de facto onteigening niet zou zijn beoogd. Heel relevant voor box 3 2017 e.v. is dit overigens niet meer, nu de wetgever sinds 2017 beoogt om een individuele inkomstenbelasting te heffen op basis van een heffingsmaatstaf die voor ieder het gemiddelde rendement op alle vermogenstitels benadert, hetgeen per definitie (van de term ‘gemiddelde’) betekent dat hij sindsdien beoogt ondergemiddelden te laten betalen voor bovengemiddelden. U zie onderdeel 6 hieronder.

5.28. In HR BNB 2015/17483 (leegwaarderatio) achtte u in de context van box 3 een waarderings-forfait voor huurbeschermde huurwoningen zonder tegenbewijsmogelijkheid onverbindend als het meer dan 10% van de werkelijke waarde afweek:

5.29. In HR BNB 2021/3484 (fooienforfait casino’s Sint-Maarten) stond een op fictieve boekingen betrapte werkgever een tegenbewijsmogelijkheid ter beschikking om een fooienforfait te ontkrachten. U achtte echter zelfs die tegenbewijsmogelijkheid niet voldoende om het forfait (10% van de omzet van een casino met Amerikaanse bezoekers) overeind te houden omdat onvoldoende gewaarborgd, althans onderzocht zou zijn dat het forfait het werkelijke fooienbedrag dicht benaderde, hoewel de belanghebbende wettelijk verplicht was om de fooien te administreren maar dat bleef verzuimen, ook na eerdere betrapping en een beterschapstoezegging aan de inspecteur, en fictieve bedragen in haar boekhouding had opgenomen. U keurde het – mijns inziens onder die omstandigheden alleszins redelijke fooienforfait - af omdat meer onderzoek naar de werkelijkheidsbenaderende kwaliteit van het forfait had moeten worden gedaan:

5.30. In het licht van deze rechtspraak lijkt het mij moeilijk voor u om aan box 3-plichtigen uit te leggen dat het juridisch geen probleem is dat het bij hen gefingeerde rendement over een fictief samengesteld vermogen zonder tegenbewijsmogelijkheid honderden procenten afwijkt van het onbetwist vast staande rendement. In het Fierensmarge -arrest HR BNB 2010/33585 heeft u een - bij box 3 2017 vergeleken - nauwelijks van de werkelijkheid afwijkende regel op het niveau van de formele wetgever onverenigbaar verklaard met het EVRM:

5.31. HR BNB 2019/16186 betrof de massaal-bezwaarprocedure tegen de oude box 3 in de jaren 2013 en 2014. U achtte die regeling op stelselniveau in strijd met het eigendomsgrondrecht (zie r.o. 2.10.2) voor zover zij gemiddeld meer dan 100% van het risico-arme vermogensrendement zou wegbelasten (dus gemiddeld het spaargeld zou aantasten), waarbij u zowel de inflatie als het heffingsvrije vermogen buiten beschouwing liet, maar u greep niet in omdat u niet vaststelde of de oude box 3 inderdaad aan het door u gestelde schendingscriterium (100%-tarief) voldeed en omdat u hoe dan ook ingrijpen op stelselniveau niet aan de rechter maar aan de politiek achtte:

Dat u pret- en ontwijk-box 2 meetelt bij de vraag of zich een buitensporige last voordoet (r.o. 2.4.4), lijkt mij volstrekt terecht, maar betwijfeld kan worden, mede in het licht van de EHRM-rechtspraak in zaken zoals N.K.M. v. Hungary ,87 of ook box 1 moet meetellen als daar alleen maar een mager pensioentje in zit waarvan de belastingplichtige nauwelijks kan leven, zoals in de zaak van onze belanghebbende.

Het gelijkheidsbeginsel ex art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM is in deze massaal-bezwaarprocedure door de minister niet aan de orde gesteld en ook overigens is dit arrest nog maar van relatief belang, omdat box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd: de veronderstelling van een risico-arm haalbaar minimumrendement (bodemforfait) is verlaten. De heffingsmaatstaf is nu voor alle belastingplichtigen het overall , op alle vermogenstitels in een wisselende periode in het verleden door alle belastingplichtigen gemiddeld (niet haalbare , maar) behaalde rendement op een gemiddeld samengesteld vermogen, dus iedereen met gemiddeld hetzelfde risico. In box 3 worden sinds 2017 alle box 3-plichtigen belast alsof hun risico, vermogenssamenstelling en rendement identiek zijn aan het gemiddelde risico, vermogenssamenstelling en rendement.

5.32. Het gelijkheidsbeginsel is door de fiscus evenmin aan de orde gesteld in HR BNB 2020/141 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00D41C9C&cpid=WKNL-LTR-Nav2) , 88 de opvolgende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2015. Ook in die procedure werd als rechtsvraag alleen de verenigbaarheid met het eigendomsgrondrecht (en van het recht op effectieve rechtsbescherming door de rechter) aan de orde gesteld. Nader werd daarbij aangevoerd dat u in de eerdere massaal-bezwaarprocedure had moeten vaststellen of het zonder (veel) risico’s nominaal haalbare rendement in 2013 en 2014 daadwerkelijk lager lag dan 1,2 procent en dat door dat na te laten, u ten onrechte geen rechtsbescherming bood tegen de schending van het eigendomsrecht die daarvan het gevolg zou zijn. Ook werd aangevoerd dat u ten onrechte bij de beoordeling van de individuele last van belastingplichtigen ook buiten box 3 keek, dus een buitensporige box 3-last compensabel achtte met reeds belast box 1 inkomen. U bleef echter bij HR BNB 2019/161:

5.33. Gerverdinck tekende in FED 2020/141 aan:

5.34. In de zaak Imbert de Trémiolles 91 aanvaardde het EHRM een Franse vermogensbelasting die – tezamen met de inkomstenbelasting - was gemaximeerd op 85% van het netto belastbaar inkomen als liggend binnen de marge d’appréciation van Frankrijk. De klagers wilden ook de Franse woon- en grondbelastingen meetellen voor de vraag of 85% van het belastbare inkomen was overschreden, maar met de Franse autoriteiten meende het EHRM dat die niet meetelden omdat die niet naar het inkomen werden geheven, en dan was het heffingsmaximum niet overschreden. Bovendien waren de klagers, anders dan zij stelden, niet armer geworden, maar elk jaar juist betekenend vermogender, zodat het om een non-zaak ging, maar er valt uit op te maken dat het EHRM een vermogensaantastende vermogensbelasting aanvaardbaar acht mits er ná inkomsten- en vermogensbelasting tezamen voldoende van het jaarlijkse inkomen overblijft om als echtpaar van te leven en daarmee in dit geval een 85%-regel aanvaardde. Liechtenstein, dat als enige andere land dan Nederland een box 3 heeft (met een fictief rendement van 4%), heeft een 28%-regeling. Nederland had onder het oude regime, van vóór 2001, een 68%-regel. Het EHRM overwoog:

Conclusie

5.35. Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 (zie 5.32) gestelde criterium voor constatering dat box 3 het eigendomsrecht op stelselniveau schendt (“het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 is lager dan 1,2 procent”) naar box 3 2017 en naar belanghebbendes vermogensomvang: “het gemiddeld op een vermogen van de omvang van belanghebbendes vermogen haalbare rendement is, uitgaande van de wettelijk veronderstelde vermogenssamenstelling, in 2017 lager dan (30% * 3,79% =) 1,14%.”

5.36. Los van een individueel geval geformuleerd – hetgeen meer voor de hand ligt bij een beoordeling op stelselniveau – zou dit criterium luiden: “het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement is, uitgaande van de wettelijk veronderstelde vermogenssamenstellingen, in 2017 lager dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%.”

5.37. Omdat box 3 2017 het gemiddelde rendement over het gehele vermogen belast (niet slechts, zoals vóór 2017, geacht wordt het gemiddelde risicoloze rendement te belasten), wordt aan dit gemiddelden -criterium per definitie niet voldaan: het gemiddelde overall rendement benadert immers de 4% en overigens is het gemiddelde nooit lager dan het gemiddelde. Het CPB zal met de vraag om dit na te gaan denkelijk bepaald minder moeite hebben dan met de vraag om uw HR BNB 2019/161-criterium voor de jaren tot 2017 na te gaan.92 Anders gezegd: dit criterium is onder box 3 2017 volmaakt zinloos om de verenigbaarheid ervan met het eigendomsgrondrecht op stelselniveau te beoordelen.

5.38. Wat daarvan zij: het lijkt mij niet waarschijnlijk dat u voor 2017, anders dan voor de jaren tot 2017, nu wel op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen, dus dat u zelf aan het stelsel zou willen gaan sleutelen. Zoals opgemerkt in onderdeel 8.39 van de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 20/03092: er zijn voor de rechter in hoofdzaak drie manieren zijn om excessieve belasting van spaarders en risicomijders op stelselniveau te helen: (i) tariefstelling door de rechter, bijvoorbeeld de 68%-regeling van de oude Wetten Inkomstenbelasting 1964 en Vermogensbelasting 1964 (de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting samen mogen niet meer dan 68% van het belastbare inkomen belopen); (ii) toelaten van tegenbewijs van de inkomsten; en (iii) aftopping van de box 3 heffing op 100% van het werkelijke vermogensrendement. In alle drie gevallen wordt het bestaande box 3 stelsel opgeblazen, het uitgangspunt waarvan immers is dat ten koste van alles voorkomen moet worden dat de belastingdienst de inkomsten uit vermogen van belastingplichtigen zou moeten vaststellen.

5.39. Ingrijpen op stelselniveau is ook niet nodig als op individueel niveau rechtsbescherming en rechtsherstel geboden wordt, zij het dat dan wel alle excessief belaste spaarders individueel moeten procederen, en naar verwachting vooral vruchteloos, gegeven uw kennelijke uitgangspunt dat de rechter de formele wet, hoe onredelijk en willekeurig uitpakkend ook op individueel niveau, in de context van het eigendomsgrondrecht pas buiten toepassing kan laten als het eigendomsrecht van de belastingplichtige zodanig wordt geschonden dat de belasting “fundamentally undermined her financial situation”93 or “imposed an unreasonable burden on her”,94 bijvoorbeeld als de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 gezamenlijk een bepaald (excessief) percentage van het totale netto-inkomen overschrijdt, bijvoorbeeld meer dan de 85% van het netto-inkomen die in de zaak Imbert de Trémiolles (zie onderdeel 5.34 hieronder) aan de orde was. Ik merk op dat fundamentally iemands financiële situatie ondermijnen kennelijk niet hetzelfde is als haar een unreasonable burden opleggen, nu het EHRM dat onderscheid in onder meer de belastingzaak N.K.M. v. Hungary immers expliciet maakt.

5.40. Aan die beide schendingscriteria beantwoordt belanghebbendes geval (nog)niet, ook al heeft zij slechts AOW, althans ’s Hofs oordeel dat haar geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met deze maatstaven en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk.

5.41. Bovendien gaat de discussie over de stelselverenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht enigszins over des keizers baard, omdat de ware Achilleshiel van box 3 2017 in het discriminatieverbod ligt, zoals hieronder zal blijken.

5.42. Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar ik vrees dat dat niet tot cassatie leidt op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd.

5.43. Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging.

6. Box 3 2017 en het discriminatieverbod – middel (iv)

6.1. De authentieke teksten van art. 14 EVRM luiden als volgt:

6.2. De authentieke teksten van art. 1 protocol 12 EVRM luiden:

6.3. Art. 26 IVBPR95 luidt in drie authentieke talen als volgt (het Arabisch, Chinees en Russisch laat ik nu maar even zitten):

Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations

6.4. Evenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.

6.5. De zaak EHRM Thlimonis v. Greece 96 (Grand Chamber ) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was):

6.6. Eveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK :97

6.7. Voor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM:98

Met de inwerkingtreding van het geciteerde art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige.

6.8. De overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia 99 betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis. De vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval:

De wetgever waadde door water van gemiddeld één meter diep en verdronk.

6.10. Uit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat even zeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.”

6.11. Het lijkt mij niet voor discussie vatbaar dat box 3 2017 belastingplichtigen over één kam scheert “whose situations are significantly different” en dat er grote “factual inequalities between them” bestaan. De kern van box 3 2017 is dat alle box 3-plichtigen worden belast naar een door het ministerie van Financiën berekend gemiddelde vermogensrendement uit een (ver) verleden op een door dat ministerie berekende gemiddelde vermogens-samenstelling uit een (ver) verleden, welk rendement en welke samenstelling verondersteld worden het huidige gemiddelde rendement en de gemiddelde vermogenssamenstelling te zijn en bij alle box 3-plichtigen te vigeren. De kern van box 3 – heffing naar een voor ieder in één van de drie vermogensomvangklassen identiek gemiddeld rendement – impliceert dat de belastingplichtigen met een ondergemiddeld rendement deels de belasting betalen voor de belastingplichtigen met een bovengemiddeld rendement. Omdat box 3 2017 heft op basis van het gemiddelde en het tarief plat is, betalen de ondergemiddelden per definitie structureel in dezelfde mate (veel) teveel belasting als de bovengemiddelden structureel (veel) te weinig betalen.

6.12. De hoogte van de box 3 heffing is bij elke belastingplichtige slechts afhankelijk van één factor: de omvang van haar vermogen. Noch de samenstelling ervan, noch het rendement erop doen ter zake. Uitsluitend afhankelijk van die omvang wordt zij geacht in 2017 een gemiddeld rendement te halen tussen 2,87%101 en een kleine102 5,39% van de waarde van haar netto-vermogen. De medewetgever heeft twee gemiddelden berekend: een gemiddelde vermogenssamenstelling, gebaseerd op aangiften over 2012, en een gemiddeld vermogensrendement, gebaseerd op het gemiddelde rendement van door het Ministerie van Financiën gekozen vermogenstitels (MSCI-aandelen, koopwoningen, spaargeld, obligaties, etc.) over door dat Ministerie gekozen perioden in het verleden die per gekozen vermogenstitel ver uiteen kunnen lopen. Op de representativiteit en voorspellende waarde voor het lopende belastingjaar van die gemiddelden-constructies bestaat veel kritiek. U zie bijvoorbeeld Romyn,103 Bavinck104 (zie een citaat in 6.38 hieronder) en Overduin en Romyn.105 De laatsten zien veel technische mankementen in het huidige box 3 stelsel, met name als gevolg van de vele ficties waarop dat stelsel huns inziens berust:

6.13. In dezelfde zin luidt het beroepschrift van de Bond voor Belastingbetalers in de massaal-bezwaarprocedure tegen box 3 voor de jaren 2017 en 2018:107

6.14. Mijn ambtgenote Ettema merkt in onderdeel 7.12 van haar conclusie voor HR BNB 2019/161 op dat “wat een belanghebbende ook zal aandragen, een inspecteur zal daartegenover altijd cijfers kunnen zetten die precies de andere kant op wijzen.” U zie ook het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen,108 die vaststelde dat de benodigde data ontbreken en die dan ook iets anders adviseerde dan hetgeen de wetgever in 2017 heeft ingevoerd.

6.15. Aan de constructies van de gemiddelde rendementen op de verschillende vermogenstitels valt mijns inziens inmiddels ook weinig touw meer vast te knopen109 en de redactie van Fiscaal up to date concludeert op basis van de door haar via een WOB-verzoek van Financiën verkregen documenten dat de aan de Tweede Kamer beloofde evaluaties op representativiteit van de gemiddelde rendementen voor jongere jaren “een grote farce is”, dat “het ministerie van Financiën blijkt weg te duiken voor ongunstige uitkomsten van hun eigen rekenmodellen” en dat “het ministerie van Financiën bij deze evaluatie, geheel buiten het parlement om in het najaar 2020, eigenhandig de regels tijdens het spel heeft veranderd.”110

6.16. Maar laten we ondanks de kritiek aannemen dat de gemiddelden integer zijn berekend, althans benaderd. Het beste onderzoek ooit naar (de spreiding van) het vermogens-rendement van particulieren (zie hieronder, 6.18 e.v.) kwam tenslotte inderdaad uit op gemiddeld 3,8% vermogensrendement in de periode 2005-2015. Laten we daarom aannemen dat in box 3 in 2017 inderdaad in totaal 30% werd geheven over het totale rendement van alle box 3-plichtigen, zoals de medewetgever tot uitgangspunt nam voor box 3 2017 (zie de MvT in 4.5 hierboven: “(…) voor het totale box 3-vermogen (wordt) het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht benaderd”). Of het gemiddelde integer is berekend of niet, maakt overigens weinig uit voor de onontkoombare conclusie dat belasten naar een verondersteld gemiddelde de ondergemiddelden doet betalen voor de bovengemiddelden. De wetgever heeft gepoogd dat wezen van het stelsel enigszins te verbloemen door – terecht, gezien het hieronder te citeren onderzoek – bij grotere vermogens gemiddeld een hoger rendement te veronderstellen, maar ook al wordt het gemiddelde enigszins gedifferentieerd naar vermogensomvang, het blijft een gemiddelde per vermogensomvangsklasse, en de ondergemiddelden blijven per vermogensklasse voor de bovengemiddelden betalen. Ik merk op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.

6.17. Box 3 2017 is, nu het gemiddelde tot heffingsmaatstaf is verheven, daardoor per definitie voor de ondergemiddelden een discriminerende heffing en voor de bovengemiddelden een fiscaal privilege omdat het evident relevant ongelijke gelijk wordt belast.

6.18. Dat zou grondrechtelijk misschien geen bezwaar zijn als die discriminatie en privilegiëring zeer beperkt zouden zijn of gerechtvaardigd zouden kunnen worden door de door de medewetgever aangevoerde uitvoeringsoverwegingen.

6.19. ((Bij lezing van deze nogal statistische alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op de instructieve figuur in 6.20).

De discriminatie en privilegiëring zouden beperkt zijn als de spreiding van de variabele (het individuele vermogensrendement) zeer beperkt zou zijn; als er weinig outlyers zouden zijn. U beschouwe de onderstaande voorbeelden van een ‘steile’ en een ‘platte’ (symmetrische) normaalverdeling rond het gemiddelde en stelle u voor dat ‘nul’ op de x-as het gemiddelde is. Zou de wetgever onderzoek gedaan hebben naar de variantie in individuele vermogensrendementen en zou daar uitgekomen zijn dat het om een zeer steile symmetrische normaalverdeling gaat, dus om een (zeer) kleine waarde van tweemaal de standaarddeviatie (95% van de belastingplichtigen zit dan dicht tegen het gemiddelde aan), dus als daar een standaarddeviatie kleiner dan bijvoorbeeld 0,5 uitgekomen zou zijn, dan zou het belasten van iedereen naar het gemiddelde rendement wellicht verdedigbaar zijn. Ook degenen die tweemaal de standaarddeviatie beneden het gemiddelde zitten, zouden nog steeds een positief rendement hebben en na belasting nog steeds iets over kunnen houden (althans nominaal; gezien de inflatie niet steeds ook reëel). Alleen de echte outlyers (2,5% van de ondergemiddelde gevallen en 2,5% van de bovengemiddelde gevallen) zijn dan een echt probleem uit rechtvaardigheidsoogpunt. Ook dan betalen overigens nog steeds de ondergemiddelden voor de bovengemiddelden, maar het gaat dan om een per belastingplichtige bescheiden bedrag en dat kan wellicht verdedigbaar zijn als het volgend jaar andersom kan zijn.

Bron: Neil J. Salkind, Encyclopedia of measurement and statistic, Vol. II (2007)

6.20. In de werkelijkheid blijkt echter noch het ene (zeer kleine standaarddeviatie), noch het andere (nieuw belastingjaar, nieuwe kansen) waar te zijn. Het gaat in de werkelijkheid juist om een zéér grote variantie, waarschijnlijk vrij plat, die bovendien persistent blijkt door de jaren heen: het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die ook volgend jaar weer een negatief of (zeer) laag rendement halen en het zijn vaak dezelfde belastingplichtigen die door de jaren heen een hoog rendement halen. Dat blijkt uit Noors onderzoek naar de inkomsten uit vermogen van alle inkomstenbelastingplichtigen over de twaalfjaarsperiode 2004-2015, gebaseerd op de gegevens van de Noorse belastingdienst. Voor ik dat onderzoek citeer, neem ik ter instructie een plaatje op met betrekking tot de betekenis van de standaarddeviatie: 68% van de gevallen zit tussen plus en min 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde, en 95% zit tussen plus en min 2 x de standaarddeviatie van het gemiddelde:

Bron: Teacherhead

Ik merk verder op dat niet zeker is dat het bij de spreiding in individuele vermogensrendementen om een symmetrische normaalverdeling gaat en niet om een skewed (scheve) verdeling. Het plaatje hieronder laat zien wat skewness doet met de modus, de mediaan en het gemiddelde:

Bron: Q&A Hub | 365 Data Science

En onderstaand plaatje laat het gezamenlijke effect zien van skewness en een grotere of kleinere standaarddeviatie van het gemiddelde: alleen de mediaan blijft onveranderd; de modussen en gemiddelden lopen ver uiteen.

Verschil in gemiddelde-waarde tussen een symmetrische normaalverdeling met standaarddeviatie 0,25 en een skewed verdeling met standaarddeviatie 1.

Bron: Wikipedia

6.21. Andreas Fagereng en anderen hebben het volgende onderzocht en de resultaten gepubliceerd in een NBER-paper Heterogeneity and persistence in returns to wealth :111

Deskundigen, onder wie de door mij geraadpleegde hoogleraar dr. C.L.J. Caminada (zie 6.28 hieronder) menen dat dit het beste onderzoek naar (spreiding van) vermogensrendement van particulieren ooit is. Gerritsen en Zoutman112 - die beargumenteren dat “het belasten van werkelijk rendement (…) een rechtvaardiger verdeling van middelen, een verbeterde allocatieve doelmatigheid en meer macro-economische stabiliteit (bewerkstelligt) dan het belasten van fictief rendement” - noemen het onderzoek van Fagereng e.a. “het meest uitvoerige empirische bewijs van hoe belangrijk ongelijke rendementen daadwerkelijk zijn.” Er zullen verschillen zijn tussen het gemiddelde vermogensrendement 2004-2015 van particulieren in Nederland en dat in Noorwegen, maar globaal genomen zullen de conclusies vergelijkbaar zijn, met name de conclusies dat “individuals earn markedly different average returns on their net worth (a standard deviation of 22.1%) and on its components” en dat “average real return on net worth (…) varies considerably across individuals (standard deviation 8.6%)” [bij een gemiddeld rendement van 3,8%].

6.22. Het Abstract van het onderzoek van Fagereng e.a. in de belastinggegevens van Noorse belastingplichtigen in de periode 2004-2015 luidt als volgt:

6.23. Hun cruciale conclusies voor een stelsel zoals box 3 2017, waarin het gemiddelde rendement de heffingsmaatstaf voor alle onderworpenen is, luiden als volgt (t.a.p., blz. 4-5):

6.24. (Bij lezing van deze nogal cijferige alinea, kan het voor juristen aanbeveling verdienen om het andere oog gericht te houden op het grafiekje in 6.25).

Een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen met een standaarddeviatie van 8,6% betekent dat het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen tussen negatief 13,8% en positief 20,1% lag (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en dat het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen tussen negatief 5,2% en 12,4% lag (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers .113 De bevindingen van Fagereng e.a. wijzen verder uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren – integendeel – en dat grotere vermogens – zoals de Nederlandse wetgever terecht veronderstelt – gemiddeld hogere rendementen kunnen halen. Gerritsen en Zoutman (zie voetnoot 123) schrijven daarover:

6.25. Ervan uitgaande dat Fagereng e.a. zijn uitgegaan van een symmetrische normaalverdeling (dat is waarschijnlijk), zien hun bevindingen er in een huisvlijt-grafiekje van uw correspondent er als volgt uit (op de verticale assen staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald):

Het door de onderzoekers vastgestelde gemiddelde vermogensrendement over 11 jaar was 3,8% van het particuliere vermogen. Als daarop voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het

gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%) – 2,26 x het gemiddelde – is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar ieder wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomsten- belasting neemt snel toe naar – al snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde raakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde raakt. Zie de grafieken in 6.28 hieronder.

6.26. Als de spreiding in particuliere vermogensrendementen in Nederland vergelijkbaar is met die in Noorwegen - maar ook als die spreiding beduidend kleiner zou zijn, bijvoorbeeld een standaarddeviatie van 7% - dan (nog) is een dergelijke inkomsten belastingheffing mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, dat ook het over één kam scheren verbiedt van gevallen die bezien vanuit het doel van de maatregel (belasten van het vermogensrendement van vermogensbezitters) niet slechts ‘significantly’, maar extreem van elkaar verschillen. Het lijkt mij evident dat dit stelsel als inkomsten belasting “fails to treat differently persons whose situations are significantly different.”

6.27. Voor een inkomsten belasting naar een gemiddeld inkomen zoals box 3 2017 e.v., is verder cruciaal de bevinding van Faregeng e.a. dat

Ook dit is cruciaal om twee redenen: (i) het betekent dat ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens: ook per vermogenstitel bestaat een grote variantie in rendement. (ii) Het betekent dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogensmix zou nabootsen (wat feitelijk onmogelijk is), er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou bestaan. Het stelsel zou dus ook dan nog de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomsten belasting nog steeds onverantwoord groot. Ik herhaal dat dat niet aanvaard zou kunnen worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, immers:

6.28. Koen Caminada, Professor of Empirical Analysis of Tax and Social Policy aan de Universiteit Leiden, is zo vriendelijk geweest om de Noorse spreidingscijfers toe te passen op het Nederlandse box 3 2017 regime, onder de volgende aannames: (i) de individuele rendementen zijn normaal (symmetrisch) gespreid rond het gemiddelde (geen skewness ); (ii) de Nederlandse spreiding is niet beduidend anders dan de Noorse; en (iii) het gemiddelde Noorse rendement (3,8%) is vergelijkbaar met het Nederlandse, dat volgens de medewetgever immers ook in 2016/2017 nog steeds 4% dicht benaderde (zie 4.5 hierboven). Het desbetreffende rekenfile is als bijlage aan deze conclusie gehecht. Hij heeft die toepassing gevisualiseerd in de onderstaande twee grafieken. De eerste brengt in beeld eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde rendement en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger ligt dan het gemiddelde. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen:

Bron: eigen berekeningen Koen Caminada (Universiteit Leiden)

Conclusie: geen ligitimate aim

6.29. Uit de boven geciteerde wetsgeschiedenis blijkt de bedoeling van de (mede)wetgever om alle box 3-plichtigen naar het gemiddelde vermogensrendement te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar zijn bedoeling om binnen alle drie de vermogensomvangsklassen de ondergemiddelden te laten betalen voor de boven-gemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is (zoals 8,6% bij een gemiddeld rendement van 3,8%), streeft een inkomsten belastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de totale populatie de gewenste opbrengst te doen genereren; de individuele rendementen zijn (veel) te gespreid. Zoals bleek uit het Noorse onderzoek: de standaarddeviatie is - vermoedelijk ook in Nederland 2017 – circa 2,26 keer het gemiddelde rendement. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft immers als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomsten situaties dezelfde inkomsten belasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te schenden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde kan dat gemiddelde rendement mijns inziens hoe dan ook niet meer als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor box 3 vanaf 2017 als inkomsten belasting tot systeem verheven willekeur is.

6.30. Net zoals in de boven (6.5) geciteerde zaak Thlimonis v. Greece , moet de conclusie dan zijn dat de wetgever did not pursue a legitimate aim . Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion .

6.31. Aan een evenredigheidstoetsing komt men dan niet toe: de wetgever treedt met een dergelijk systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel buiten zijn beoordelingsmarge, hoe ruim die in belastingzaken ook moge zijn. Die marge is immers niet zo ruim dat zij een intrinsiek, naar doel én effect, systemisch discriminerend en privilegiërend inkomstenbelastingstelsel dekt. Dat wel aanvaarden zou het discriminatieverbod devoid of meaning maken.

Wat betekent dit voor box 3 2016 ?

6.32. Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter: hij was bedoeld als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar netto rendement van 4% van het nettovermogen. Uitgangspunt was dat er niemand onder de 4% hoefde te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. De wetgever fingeerde evenmin dat iedereen steeds één van drie dezelfde vermogenssamenstellingen zou hebben. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vier-procent-risicomijders, die dus ook niet voor de boven-de-vier-prcenters betaalden, al waren de bovengemiddelden ook toen uiteraard beter af. Men kan zeggen dat iedereen toen te weinig betaalde, sommigen meer te weinig dan anderen, om met George Orwell te spreken. Na de kredietcrisis werd alles anders. Rente op Staatsobligaties en op significante spaarrekeningen bij banken werd uiteindelijk zelfs negatief en inmiddels maakt zelfs de Nederlandsche Bank geen winst meer als gevolg van het ECB-beleid. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts (zie 4.5 hierboven). In 2017 werd principieel het idee van risicoloze haalbaarheid en van een bodemforfait verlaten en werd expliciet de bedoeling dat iedereen naar het gemiddelde rendement van een gemiddelde vermogensmix werd belast. Iedereen moest hetzelfde risico nemen. Dat gemiddelde, dat toen toen kennelijk iets onder de 4% nominaal lag - wat strookt met de bevindingen van Fagereng e.a. - werd in 2017 iets gedifferentieerd afhankelijk van vermogensomvang, maar het gemiddelde de gemiddelden bleef circa 4% en er is nu dus steeds, per definitie, een grote groep (50%) die (veel) te veel betaalt en een even grote groep (50%) die (veel) te weinig betaalt. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was dat onder het oude regime echter geenszins de bedoeling en vóór de kredietcrisis was het ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval. Volgens de Staatssecrtaris (zie 4.5 hierboven) én volgens de bevindingen van Fagereng e.a. was het gemiddelde rendement gezakt naar iets onder 4%. De rendementsspreiding tussen de vermogenstitels was verder toegenomen: op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren.

6.33. Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zoals het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd . Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 6.28 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ongeknikt horizontaal liepen.

Ten overvloede: geen objectieve en redelijke rechtvaardiging

6.34. Ik ga niettemin volledigheidshalve in op de vraag of het opzettelijk negeren van de zeer grote en persistente heterogeneity in rendement gerechtvaardigd kan worden door de daarvoor door de medewetgever aangevoerde gronden. Die gronden zijn (zie 4.5 hierboven) dat een belasting naar de inkomsten uit vermogen in plaats van naar een gemiddelde:

Ik lees hierin vier grotendeels overlappende rechtvaardigingsgronden (i) de belastingdienst is niet in staat de inkomsten uit vermogen te belasten omdat dat complex is en hij zich niet in staat acht de vereiste informatiestroom op gang te brengen; (ii) een heffing naar de inkomsten frustreert de uitrol van de VIA en brengt meer werk mee voor zowel de fiscus als de belastingplichtigen en meer foutenrisico; (iii) een heffing naar de inkomsten noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden; (vi) vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures.

6.35. Ad (i): dit argument is moeilijk te volgen, nu er geen ander OESO-land bestaat dat zichzelf niet in staat acht de inkomsten uit vermogen van zijn belastingplichtigen te belasten. Alle buitenlandse stelsels die Financiën in 2016 heeft onderzocht om te zien hoe men het daar deed, heffen belasting over de werkelijke individuele vermogensinkomsten.114 Er is één andere Staat die een forfaitair vermogensrendement voor particulieren kent, nl. Liechtenstein, maar daar geldt óók de regel dat de totale Liechtensteinse inkomsten-belasting, inclusief diens box 3 én de gemeentelijke belasting, niet boven 28% van het netto inkomen mag uitkomen,115 zodat ook daar de werkelijke inkomsten aangegeven en gecontroleerd worden als de belastingplichtige naar zijn werkelijke vermogensinkomsten belast wil worden.

6.36. Wat er zij van de feitelijke basis voor de stelling dat de Nederlandse fiscus het als enige ter wereld niet zou kunnen, meen ik dat van een land dat het EVRM heeft ondertekend, geëist moet worden dat het zijn belastingstelsel zó inricht dat dat stelsel niet systemisch het discriminatieverbod schendt en ontkent. Zoals gezegd: zou box 3 2017 als inkomsten belasting aanvaard worden op de aangevoerde ambtelijke capaciteitsgronden, dan zou het discriminatieverbod betekenisloos zijn. Bureaucratische problemen zouden een systemische discriminerend en privilegiërend belastingstelsel rechtvaardigen.

6.37. Ad (ii): de VIA. Daarvan ben ik een warm voorstander. Ik heb vorige week mijn aangifte IB 2020 gedaan en het is inderdaad een zegen dat dat met de VIA in een uurtje gepiept is. De belastingdienst verdient daarvoor oprecht hulde. Dat kunnen vele andere nationale belastingdiensten dan weer niet. Maar: niet valt in te zien hoe een door de overheid gewenste ‘verdere uitrol’ van een weliswaar héél fijne aangifte-app systemisch privilegiërende en discriminerende, zelfs ontnemende inkomstenbelastingheffing zou kunnen rechtvaardigen. Dat lijkt mij een paard veel te ver achter de wagen of het kind met het badwater, etc.. De belastingdienst en de VIA zijn er voor de belastingplichtige; niet andersom. De spaarders en de verlieslijders gaan denkelijk graag even zonder VIA voor hun aangiften zitten als zij daarmee kunnen bewerkstelligen dat zij niet meer aangeslagen worden voor de belasting die de bovengemiddelden te weinig betalen.

6.38. In deze tijden van het bij de overheid steeds verder zoek geraakt blijken van de menselijke maat is box 3 2017 een wel heel illustratief teken des tijds. De boven geciteerde wetsgeschiedenis zegt met zoveel woorden dat de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige en diens vermogensrendement volstrekt genegeerd worden. Iedere burger is het gemiddelde. Box 3 is een schoolvoorbeeld van een overheid die de werkelijkheid beschouwt als een hinderlijk complexe weergave van haar model.

6.39. Ad (iii): elke belastingheffing noopt tot beheersing van ontwijkingsmogelijkheden. Dat we dáárom niet zouden kunnen beginnen aan een inkomstenbelasting op basis van de inkomsten van de belastingplichtige is een opmerkelijke rechtvaardiging voor box 3 2017, die immers voor de bovengemiddelden in feite een wettelijk geregelde belastingontwijking is . Uiteráárd wordt er boven het rendementsgemiddelde nauwelijks of niet ontweken. De aldaar vigerende privilegiëring maakt het voor de geprivilegieerden immers overbodig om te ontwijken: dat heeft de wetgever al voor hen geregeld, die de ondergemiddelden voor hen laat betalen. Zoals Albert in 2016 opmerkte: box 3 laat in wezen inkomsten uit vermogen onbelast, want het is een vermogensbelasting (zie 6.44 hieronder). Dit ontwijkingsbeheersingsargument is ook moeilijk te volgen in het licht van de kinderlijke eenvoud waarmee box 3 ontweken kan worden door belastingplichtigen met enig vermogen die geen beleggingsrisico willen of kunnen nemen, bijvoorbeeld omdat zij naast hun AOW geen ander pensioen maar alleen vermogen hebben en hun beleggingshorizon al bereikt of gepasseerd hebben, waardoor zij van hun vermogen moeten leven. Reeds bij enige tonnen spaargeld is de Spaar-BV, dus box 2, de uitkomst. Oprichting van een Spaar-BV wordt op internet door diverse aanbieders aangeboden voor minder dan € 300 en het regelen van de administratieve verplichtingen, inclusief Vpb-aangifte, wordt voor € 400 per jaar aangeboden. De spaarders die daarvan gebruik maken, kan men niet – wat de overheid wel doet - ontwijkers noemen; zij beschermen slechts hun spaargeld tegen ontneming.

6.40. Ad (vi): vrees voor ingewikkelde wetgeving, hoge administratieve lasten en veel procedures. Dit lijkt mij in wezen een herhaling, maar ook als dat anders is, lijkt mij te volstaan de constatering dat een nog meer conflictopwekkende en procedures en daarmee administratieve lasten uitlokkende belastingwetgeving dan box 3 in Nederland nooit heeft bestaan. De fiscus heeft voor box 3 over het jaar 2019 voor het zevende achtereenvolgende jaar een - steeds ingewikkelder - massaal-bezwaarprocedure moeten inleiden om de elk jaar weer enorme aantallen bezwaren van spaarders en verlieslijders tegen box 3 te kunnen beheersen. Over box 3 2017 liggen er 120.000 bezwaarschriften te wachten op de collectieve uitspraak op bezwaar (zie onderdeel 4.4 van de conclusie van vandaag in de zaak met rolnr. 20/03092), welke bezwaarschriften de fiscus bovendien gesplitst heeft in een stelseldeel (massaal-bezwaarprocedure) en een individuele-lastdeel waarop hij individueel 120.000 uitspraken heeft gedaan, leidende tot tienduizenden individuele procedures naast de massaal-bezwaarprocedure, waardoor er nu over dezelfde bezwaren twee soorten procedures lopen, met de afstemmingsproblemen van dien. Zoals boven opgemerkt, is aan de rendementsgemiddeldenconstructies inmiddels geen touw meer vast te knopen en volgens de redactie van Fiscaal up to date deugen de evaluaties ook niet. Dat neemt niet weg dat box 3 2017 uiteráárd aanzienlijk simpeler is om uit te voeren dan een belasting die de inkomsten uit vermogen moet treffen. Toch acht ik dat onvoldoende rechtvaardiging: box 3 2017 zit daarvoor bij veel te veel belastingplichtigen veel te ver van hun inkomsten af om door slechts de wens van eenvoud gerechtvaardigd te kunnen worden. Voor een heffingssysteem dan in wezen alleen maar privilegieert en discrimineert, moet de Staat very, very weighty reasons kunnen aanvoeren.

6.41. Dat de belastingheffer het om uitvoeringstechnische redenen te moeilijk vindt om de vermogensinkomsten van belastingplichtigen te belasten, kan mijns inziens dus geen dergelijke inkomsten belasting rechtvaardigen. Box 3 2017 is mijns inziens een systemische schending van het discriminatieverbod, waarvoor ook bij de ruimst denkbare margin of appreciation geen rechtvaardiging bestaat in de uitvoeringstechnische moeilijkheden van de belasting die de Staat zegt eigenlijk te hebben willen heffen: een inkomsten belasting. Zou u daar aan twijfelen, dan ware deze vraag mijns inziens voor te leggen aan het EHRM voor een advisory opinion.

Wat te doen?

6.42. U heeft bij eerdere schendingen van het discriminatieverbod door de formele wetgever soms zelf ingegrepen, maar het vaker bij een declaratoir gelaten en rechtsherstel aan die wetgever overgelaten, al dan niet met enige aanmoediging om daarmee op te schieten: HR BNB 1999/271116 betrof een discriminatoire verhoging van het arbeidskostenforfait. U constateerde de discriminatie, maar greep na een uitgebreide afweging van principiële en praktische voors en tegens niet in, maar nodigde de regering wel uit om er voor te zorgen dat Nederland aan zijn Verdragsverplichtingen zou voldoen. Ook in HR BNB 1998/293117 constateerde u een discriminatie bij formele wet, dit keer in verband met de ‘aftopping’ van het autokostenforfait. Ook dit keer greep u na constatering van de discriminatie niet zelf in, omdat de mogelijkheden van de rechter om dat te doen slechts tot nieuwe ongelijkheden of een disproportioneel gevolg zouden leiden. Rechtsherstel door de rechter bleek wel mogelijk in HR BNB 1999/122 (grootwagenpark),118 over een privilegiërende uitzondering voor houders van omvangrijke wagenparken bij de verhoging van de BPM voor bestelwagens naar het tarief voor personenauto’s. Die uitzondering was volgens u een willekeurige bevoordeling van deze groep, in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. U paste het lagere tarief ook toe op de gediscrimineerde belanghebbende en daarmee effectief op alle niet-grootwagenparkhouders. HR BNB 2018/144119 betrof de verhuurderheffing, die mede-eigenaren willekeurig en onredelijk belastte; u achtte u niet in staat om op stelselniveau in te grijpen, maar u gaf de belanghebbende wel individueel rechtsherstel. In HR BNB 2018/90120 oordeelde u dat het verschil in bijstand tussen ongehuwd samenwonenden met zorgbehoefte en samenwonende bloedverwanten met zorgbehoefte het discriminatieverbod schond, maar u liet rechtsherstel weer over aan de wetgever, al stelde u hem wel peremptoir:

Ook in de zaak HR BNB 2000/306,121 over een privilegiërende vrijstelling van goodwill bij de vererving van een eenmanszaak die wél belast werd bij vererving van aandelen in een identieke onderneming, constateerde u een schending van het discriminatieverbod, maar liet u rechtsherstel vooralsnog over aan de wetgever.

Conclusie

6.43. Ik acht middel (iv) gegrond en geef u in overweging om box 3 2017 én box 3 2016 als inkomsten belasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de discriminatie en privilegiëring op te heffen, nu dat op veel manieren kan, bijvoorbeeld door de inkomsten te belasten in plaats van een gemiddelde.

Beneath appearances

6.44. Maar Straatsburg leert dat wij ook moeten kijken beneath appearances :122

6.45. Als inkomsten belasting is box 3 2017 een systemische en ongerechtvaardigde ontkenning en schending van het discriminatieverbod, maar is hij wel een inkomstenbelasting? Er is immers maar één grootheid die de individuele belastinggrondslag volledig bepaalt: de omvang van het netto vermogen. De inkomsten en de individuele omstandigheden zijn expliciet irrelevant verklaard en die worden inderdaad ook duidelijk niet belast. Of en zo ja, hoeveel inkomsten en kosten er zijn, is volmaakt irrelevant. Ik meen dat het EHRM daaruit slechts één conclusie kan trekken: box 3 2017 is een (progressieve) vermogensbelasting.

6.46. Die conclusie is uiteraard ook in de literatuur getrokken. Albert123 bijvoorbeeld riep daarom de regering in 2016 al op om zijns inziens zinloze discussies over het confiscatoire karakter van de box 3 heffing over spaargeld en de daaruit volgende juridische kwetsbaarheid van box 3 af te schaffen door te erkennen dat box 3 een vermogensbelasting is en hem dan ook over te hevelen van de Wet Inkomstenbelasting 2001 naar een Wet op de Vermogensbelasting, net zoals vroeger.

6.47. Bavinck oordeelt als volgt over box 3 2017:124

De conclusie (…) is dat naar mijn mening de wijziging van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017 geen verbetering inhoudt. Weliswaar is het tarief voor spaarrente dichter gebracht bij de in werkelijkheid te verwachten rente, maar daartegenover staat een aantal verzwarende maatregelen die ervoor zullen zorgen dat het werkelijke rendement behaald met de overige bezittingen in veel gevallen sterker dan onder de voormalige regeling zal afwijken van het door de belastingplichtige werkelijk behaalde rendement. Het lijkt alsof door de verfijning naar soort belegging beter wordt aangesloten bij het werkelijk te behalen rendement, maar het tegendeel is waar. In de eerste plaats was hiervoor de introductie van een tweede veronderstelling nodig: de wijze van belegging. Dat is macro wel mogelijk, maar per belastingplichtige zal de werkelijkheid vaak sterk afwijken van deze veronderstelling. De wijze van belegging zal vaak afhangen van de (financiële) positie waarin de belegger verkeert en de bestemming van het vermogen. Zo zal er voor beleggers meer reden zijn op safe te spelen wanneer de beleggingen benodigd zijn voor (een aanvulling op) de oude dag. Dan zou het zelfs onverantwoord zijn te beleggen volgens de door de minister gehanteerde, op de macro-cijfers gebaseerde, verdeling. In de tweede plaats wordt door toepassing van een paar kunstgrepen het op de overige beleggingen te verwachten rendement zeer hoog ingeschat. Dit optimistische beeld van het te verwachten rendement was nodig om de wetswijziging bij gelijkblijvend tarief budgettair-neutraal te kunnen laten verlopen. Het voor aandelen veronderstelde rendement — voor 2017 8,06% — is sterk verhoogd door als peildatum 1984 te nemen, dus een datum gelegen vóór de extreme koersstijgingen eind vorige eeuw, en door die datum tot in lengte van jaren te laten meetellen. Voor obligaties wordt uitgegaan van 4% omdat verwacht wordt dat de langetermijnrente op termijn weer op dat niveau zal terugkeren. Maar vaststaat dat dit rendement voor 2017 veel te hoog is. Door dit samenstel van forfaits en de wijze van inschatting van het rendement is de heffing kwetsbaar. Er zullen veel gevallen zijn waarin het forfait structureel zodanig hoog zal zijn dat de vermogensrendementsheffing (substantieel) zal uitgaan boven het in werkelijkheid te genieten rendement. Dat zal tot frustraties bij belastingplichtigen leiden. Het valt daarom te verwachten dat er een groot aantal bezwaarschriften tegen de vermogensrendementsheffing zal worden ingediend. Afgewacht zal moeten worden wat daarvan de uiteindelijke uitkomst zal zijn. Dat zal tot langdurige onzekerheid leiden. Door het samenstel van forfaits en de onmogelijkheid inkomsten uit aandelen en onroerend goed vooraf op een redelijke wijze in te schatten heeft de heffing nog maar weinig elementen van een belastingheffing naar het inkomen. Alleen door het opnemen van de heffing in de Wet IB 2001 lijkt sprake van een inkomstenbelasting. Zonder dat zou niemand denken aan een inkomstenbelasting. Materieel bezien is sprake van een vermogensbelasting en wel een progressieve vermogensbelasting. De wetgever had er beter aan gedaan daar dan maar eerlijk voor uit te komen.

6.48. Als vermogens belasting is box 3 grondrechtelijk veel beter verdedigbaar, want voor een vermogensbelasting is het individuele netto vermogen hét relevante, objectieve en nondiscriminatoire criterium. Als vermogensbelasting is box 3 2017, anders dan als inkomstenbelasting, niet intrinsiek discriminerend en privilegiërend omdat de doelstelling van een inkomstenbelasting en een vermogensbelasting verschillend zijn en de vraag of een belastingmaatregel discrimineert, beoordeeld moet worden in het licht van doel, strekking en effect van de maatregel. Als box 3 beschouwd wordt als wat het wezenlijk is - een (progressieve) vermogensbelasting - dan is het discriminatieverbod niet meer in geding, maar alleen nog het eigendomsgrondrecht.

6.49. De vragen zijn dan: is een vermogensbelasting hoger dan de inkomsten uit het vermogen toelaatbaar en zo ja, onder welke voorwaarden, en moet er dan een maximering gelden, zoals de vroegere Nederlandse 68%-regel, de boven (6.32) genoemde Liechtensteinse 28%-regel of de Franse 85%-regel in de zaak Imbert de Trémiolles (zie 5.34 hierboven)?

6.50. Dat zijn vragen waarvan u in de massaal-bezwaarprocedures over de oude box 3 heeft aangegeven dat u die niet op stelselniveau gaat beantwoorden omdat zij wetgeverswerk zijn, en die dan ook op hetzelfde neerkomen als de vragen die in onderdeel 5 hierboven behandeld zijn. Ook als box 3 als vermogensbelasting wordt aangemerkt, gelden dus dezelfde overwegingen als die in 5.38 t/m 5.40 hierboven en zult u de belanghebbende dus geen soelaas bieden. ’s Hofs oordeel dat zich geen individual and excessive burden voordoet, verraadt immers geen strijd met uw maatstaf daarvoor en is op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk, gezien de door het Hof vastgestelde feiten,.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal