Is aanslag op voorgeschreven wijze bekendgemaakt? (1)

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 3 oktober 2019 (hierna: het Hof).1

1.2. In geschil is de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 1997. Tevens neem ik vandaag conclusie in de zaak met nummer 19/05156, van dezelfde belanghebbende, over de aanslag IB/PVV over 1998. Ik zal in het notenapparaat bij deze conclusie attenderen op bepaalde onderlinge verschillen.

1.3. Belanghebbende is per 2 januari 1997, volgens zijn opgave aan het Bevolkingsregister, geëmigreerd naar Polen. Hij is directeur en enig aandeelhouder van [A] Sp Z.o.o., gevestigd in Polen (hierna: [A] ). [A] heeft overeenkomsten gesloten met Nederlandse tuinders waarin is bepaald dat [A] toekomstige oogsten van Nederlandse tuinders zal opkopen, die oogsten in het oogstseizoen met Poolse landarbeiders van het land zal halen en de gerealiseerde oogst zal aanbieden op de veiling in Nederland. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden ten behoeve van [A] namens [B] B.V., gevestigd te [R] (hierna: [B] ). Belanghebbende is bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] .

1.4. De Inspecteur heeft op 13 juni 1997 aan het bij hem bekende adres van belanghebbende in Polen een aangiftebiljet IB/PVV voor 1997 “Bij overlijden of emigratie” gezonden. Deze verzending heeft kennelijk plaatsgevonden per gewone post.

1.5. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet ontvangen en heeft aangifte gedaan naar een bedrag van nihil. In zijn aangifte IB/PVV 1997 heeft belanghebbende vermeld dat het op het aangiftebiljet ingevulde adres in Polen (actueel) onjuist was en hij heeft dat gecorrigeerd in een ander (nieuw) adres, hierna aangeduid als: het Poolse adres.

1.6. De Inspecteur heeft bij brief van 9 november 2000 meegedeeld voornemens te zijn het in de aangifte IB/PVV 1997 aangegeven inkomen van nihil te corrigeren naar een belastbaar inkomen van f 578.000 en belanghebbende aan te merken als binnenlands belastingplichtig. Deze brief is zowel per aangetekende post als per gewone post verzonden naar het Poolse adres. De aangetekend verzonden brief is onbestelbaar retour gekomen bij de Inspecteur. De Inspecteur heeft van belanghebbende geen reactie op die brief ontvangen.

1.7. Vervolgens heeft de Inspecteur op 7 december 2000, met dagtekening 29 december 2000, de aanslag IB/PVV 1997 naar een belastbaar inkomen van f 578.000 vastgesteld; f 500.000 geschatte privé opnamen van een bankrekening van [A] plus f 78.000 gebruikelijk loon.

1.8. Het aanslagbiljet is op 7 december 2000 alleen per aangetekende post - niet tevens per gewone post - verzonden aan belanghebbende op het Poolse adres. Ook deze aangetekende post is onbestelbaar en met ongeopende envelop door de Inspecteur retour ontvangen. Een nadien per aangetekende post gezonden aanmaning tot betaling is eveneens onbestelbaar retour gekomen bij de Inspecteur.

1.9. Belanghebbende stelt de aan hem, bij aantekende brief van 7 december 2000, op zijn Poolse adres gezonden aanslag niet te hebben ontvangen, noch daarvan anderszins kennis te hebben verkregen in december 2000. Daarvan uitgaande stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aanslag over 1997 is opgelegd buiten de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat die aanslag volgens belanghebbende dient te worden vernietigd.

1.10. In dit kader speelt de voorvraag of belanghebbende tijdig een bezwaarschrift tegen die aanslag heeft ingediend, zodat zijn bezwaar ontvankelijk is. Alleen dan kan worden toegekomen aan de inhoudelijke vraag of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op nietigheid wegens termijnoverschrijding.

1.11. De gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 18 december 2001 bericht dat belanghebbende ter ore is gekomen dat ter zake van een beweerdelijk aan hem opgelegde aanslag IB/PVV 1997 executoriaal derdenbeslag is gelegd en dat belanghebbende onbekend is met die aanslag. In die brief heeft de gemachtigde verlangd dat eventueel uitgewonnen bedragen gerestitueerd dienen te worden en hij heeft verzocht om toezending van alle bescheiden van de aanslag.

1.12. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur aan de gemachtigde nadere gegevens verstrekt en een kopie van het aanslagbiljet.

1.13. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 1997. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 23 april 2013 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.

1.14. De Rechtbank2 heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag tijdig aan het juiste adres is verzonden. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende de bezwaartermijn overschreden. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is naar het oordeel van de Rechtbank geen sprake, omdat het op de weg van een belastingplichtige ligt te zorgen dat post die wordt aangeboden op het door hem opgegeven adres (het Poolse adres) door hem daar ontvangen kan worden. De Inspecteur heeft het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard, aldus de Rechtbank. Aan een inhoudelijke beoordeling is de Rechtbank aldus niet toegekomen.

1.15. Bij het Hof was in geschil of (i) het bezwaar tegen de aanslag terecht niet-ontvankelijk is verklaard, (ii) de aanslag tijdig is opgelegd, (iii) de fiscale woonplaats van belanghebbende is gelegen in Nederland, (iv) Nederland heffingsbevoegd is over het in wettelijke zin gebruikelijke loon, en (v) sprake is van een winstuitdeling en, zo ja, hoe hoog de uitdeling is en tegen welk tarief die belast is.

1.16. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag door toezending aan het juiste adres (het Poolse adres) op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt en aldus tijdig is opgelegd. Daarvan uitgaande is de bezwaartermijn door belanghebbende overschreden, maar het Hof acht de termijnoverschrijding verschoonbaar. Hierbij acht het Hof van belang dat gezien de omstandigheid dat de Inspecteur het aangetekend verzonden aanslagbiljet onbestelbaar retour heeft ontvangen, het op zijn weg lag navraag over de postbezorging te doen en eventueel stappen te ondernemen om de aanslag alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Vaststaat dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan en geen nadere stappen heeft ondernomen om het aanslagbiljet alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Wegens verschoonbaarheid van de op zichzelf door het Hof wel aanwezig geachte termijnoverschrijding, heeft de Inspecteur volgens het Hof het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.

1.17. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat nu de aanslag IB/PVV 1997 op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt met de terpostbezorging van het aanslagbiljet aan het Poolse adres op 7 december 2000, de aanslag tijdig binnen de aanslagtermijn van drie jaren is opgelegd, zodat die niet nietig is.

1.18. Inhoudelijk heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij in het jaar 1997 in Nederland woonde. Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is naar het oordeel van het Hof van onvoldoende gewicht ten opzichte van hetgeen de Inspecteur heeft ingebracht. Aan toepassing van verdragsartikelen van het Belastingverdrag Nederland-Polen 1979 ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt, wordt niet toegekomen omdat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit zou volgen dat hij in 1997 tevens een woonplaats in Polen had.

1.19. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur terecht het gebruikelijke loon tot belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gerekend. Inzake contante geldopnamen van de bankrekening op naam van [A] , tot welke rekening belanghebbende als enige gemachtigd was, acht het Hof aannemelijk dat in elk geval een deel van de contante opnamen zijn doorbetaald aan Poolse landarbeiders. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben het Hof niet kunnen overtuigen van de juistheid van hun zienswijze ten aanzien het deel van het opgenomen bedrag dat belanghebbende heeft doorbetaald aan de landarbeiders. Het Hof heeft daarom bepaald dat van de geconstateerde contante opname van f 154.000 een bedrag van f 100.000 ten gunste van belanghebbende zelf is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend, als winst uit aanmerkelijk belang.

1.20. Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag IB/PVV 1997 dient te worden berekend naar een belastbaar inkomen van f 178.000, bestaande uit gebruikelijk loon van f 78.000, alsmede winst uit aanmerkelijk belang van f 100.000 belast tegen een tarief van 25%.

1.21. Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsecretaris) heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.22. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 en 5 omvatten een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur voor de vier cassatiemiddelen van belanghebbende. In onderdeel 6 worden de middelen beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 7.3

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende heeft bij het Bevolkingsregister van de gemeente [S] opgaaf gedaan van zijn vertrek uit Nederland en emigratie naar Polen per 2 januari 1997. Volgens het bevolkingsregister was zijn laatste woonadres [a-straat 1] te [S] (…).

De Inspecteur heeft op 13 juni 1997 aan het bij hem van belanghebbende bekende adres te Polen gezonden een formulier “Opgaaf Informatie emigratie belanghebbende” en een aangiftebiljet IB/PVV voor 1997 “Bij overlijden of emigratie” (hierna: de aangifte IB/PVV 1997), waarbij is vermeld dat die aangifte vóór 1 september 1997 moet worden ingediend. Belanghebbende heeft gereageerd op vermeld formulier en aangifte gedaan. De aangifte IB/PVV 1997 is op 11 juli 1997 bij de Inspecteur binnengekomen. Belanghebbende heeft daarin een inkomen van nihil aangegeven. In de aangifte IB/PVV 1997 heeft belanghebbende vermeld dat het op het aangiftebiljet ingevulde (Poolse) adres onjuist was en dat gecorrigeerd in (…) (hierna: het Poolse adres).

2.2. Belanghebbende heeft op 13 februari 1995 opgericht [A] Sp Z.o.o., gevestigd te [T] , Polen (hierna: [A] ), waarvan hij directeur en enig aandeelhouder is. [A] heeft overeenkomsten gesloten met Nederlandse tuinders waarin is bepaald dat [A] toekomstige oogsten van Nederlandse tuinders zal opkopen, die oogsten in het oogstseizoen met Poolse landarbeiders van het land zal halen en de gerealiseerde oogst zal aanbieden aan de veiling in Nederland.

Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden ten behoeve van [A] namens [B] B.V., gevestigd (…) te [R] (hierna: [B] ). Sinds de oprichting op 24 juli 1992 is belanghebbende bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] .

2.3. Tegen onder meer [A] en belanghebbende is een strafrechtelijk onderzoek gestart.4 In dit kader hebben in 1997 op verschillende plaatsen huiszoekingen plaatsgevonden, waaronder op [a-straat 1] . Op 18 november 1997 heeft de Inspecteur toestemming gekregen de uit dit onderzoek verkregen informatie te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbende.

In dit verband heeft de Inspecteur zeven in beslaggenomen kwitanties van de Kredietbank Luxembourg (hierna: KBL) verkregen. Het betreffen kwitanties van contante geldopnamen van de bankrekening bij de KBL op naam van [A] met rekeningnummer (…) tot welke rekening belanghebbende als enige gemachtigd is en belanghebbende getekend heeft voor de ontvangst van de contante opnamen. Belanghebbende heeft in 1996 zes keer in contanten bedragen opgenomen van deze bankrekening en blijkens de enige kwitantie van 1997 heeft hij met valutadatum 4 februari 1997 een bedrag van f 154.000 van die bankrekening opgenomen.

2.4. Bij brief van 9 november 2000 deelt de Inspecteur belanghebbende mee van mening te zijn dat belanghebbende op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en het Belastingverdrag Nederland-Polen 1979 (hierna: het Verdrag) in het jaar 1997 in Nederland woont waarbij hij zich, onder meer, op de volgende gegevens baseert:

- belanghebbende heeft een substantieel deel van het jaar 1997 in Nederland feitelijk verblijf gehouden en hem stond woonruimte aan [a-straat 1] bij voortduring ter beschikking;

- belanghebbende was in 1997 directeur-enig aandeelhouder van [B] en belanghebbende heeft voor [B] in 1997 in Nederland vele werkzaamheden tegen beloning verricht en overigens zijn geen inkomsten en vermogen in de aangifte vermeld;

- in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van [B] (hierna: de aangifte VPB 1997 van [B] ) wordt de woonruimte aan [a-straat 1] als verblijfplaats van belanghebbende genoemd;

- in belanghebbendes aangifte IB/PVV 1997 zijn geen gegevens vermeld, die aannemelijk zouden kunnen maken, dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende is verplaatst.

De Inspecteur deelt verder mee voornemens te zijn het in de aangifte IB/PVV 1997 vermelde inkomen van nihil te corrigeren. Ten eerste, omdat in de aangifte VPB 1997 van [B] een bedrag van f 25.000 aan loonkosten is opgenomen. Daaraan wordt toegevoegd, dat op grond van (het per 1 januari 1997 ingevoerde) artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) aan gebruikelijk loon een bedrag van f 78.000 in aanmerking kan worden genomen. Voorts kondigt de Inspecteur aan een bedrag van f 500.000 te corrigeren ter zake van opnames in 1997 door belanghebbende van de bankrekeningen van [A] , omdat niet aannemelijk wordt geacht dat de door belanghebbende gedane opnames geheel of ten dele voor zakelijke doeleinden van [A] zijn aangewend. De Inspecteur deelt mee voornemens te zijn het belastbaar inkomen te bepalen op f 578.000 en belanghebbende aan te merken als binnenlands belastingplichtig.

De Inspecteur biedt belanghebbende drie weken de gelegenheid op zijn brief van 9 november 2000 te reageren en daarbij een aantal vragen te beantwoorden. De Inspecteur heeft deze brief zowel per aangetekende post als ook met normale post naar het Poolse adres verzonden. De aangetekend verzonden brief is onbestelbaar retour gekomen bij de Inspecteur.

De Inspecteur heeft van belanghebbende geen reactie op voornoemde brief ontvangen.

2.5. De Inspecteur heeft de aanslag naar een belastbaar inkomen van f 578.000 vastgesteld. Het daarvan opgemaakte aanslagbiljet heeft als dagtekening 29 december 2000 en is gericht aan belanghebbende op het Poolse adres. De Inspecteur geeft aan op 7 december 2000 de aanslag per aangetekende post te hebben verzonden aan belanghebbende op het Poolse adres. De aangetekende zending is op 8 januari 2001 onbestelbaar en met ongeopende envelop door de Inspecteur retour ontvangen. Tot de stukken behoren een kopie van de retour ontvangen envelop en van het aanslagbiljet. De envelop is blijkens het poststempel op 7 december 2000 in [P] ter post bezorgd en verder voorzien van een sticker “Aangetekend”, alsmede van het verzendbewijs voor aangetekende verzending, beide met hetzelfde barcodenummer.

2.6. Tot de gedingstukken behoort een met dagtekening 23 maart 2001 per aangetekende post aan het Poolse adres verzonden aanmaning voor de betaling van de aanslag, welke zending begin mei 2001 onbestelbaar retour is gekomen bij de Inspecteur.

2.7. Bij brief van 18 december 2001 bericht [C ] , verbonden aan [G] en Belastingadviseurs te [Q] , als advocaat gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde), de Belastingdienst/Ondernemingen [P] dat belanghebbende ter ore is gekomen dat ter zake van een beweerdelijk aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1997 executoriaal derdenbeslag is gelegd, dat belanghebbende onbekend is met de aanslag en dat ter zake daarvan gelegde beslagen opgeheven en eventueel uitgewonnen bedragen gerestitueerd dienen te worden. Verder sommeert de gemachtigde om toezending van alle bescheiden van de aanslag.

Op verzoek van de Inspecteur overlegt de gemachtigde bij brief van 24 december 2001 een machtiging van belanghebbende, die ziet op de vertegenwoordiging ter zake van diens fiscale aangelegenheden in de ruimste zin.

2.8. Bij brief van 16 januari 2002 verzoekt de gemachtigde nogmaals om toezending van een kopie van de aanslag inkomstenbelasting 1997. Voorts geeft hij aan dat als de beweerdelijke aanslag daadwerkelijk blijkt te bestaan, de brief (van 16 januari 2002) tevens opgevat dient te worden als een bezwaarschrift tegen de aanslag.

De Inspecteur verstrekt bij brief van 17 januari 2002 enige gegevens betreffende de aanslag.

2.9. In zijn brief van 21 januari 2002 verzoekt de gemachtigde de Inspecteur voor de derde keer om toezending van de aanslag inkomstenbelasting 1997, alsmede van daaraan te relateren bescheiden. Bij zijn brief van 31 januari 2002 stuurt de Inspecteur de gemachtigde een kopie van het aanslagbiljet toe.

2.10. Het rapport van 18 november 2002 van een door de Inspecteur voor de periode 2 januari 1997 tot en met augustus 2000 ingesteld woonplaatsonderzoek betreffende belanghebbende (hierna: het woonplaatsrapport) behoort tot de gedingstukken. In het woonplaatsrapport concludeert de Inspecteur dat, gelet op de daarin vastgestelde feiten, verkregen verklaringen en bescheiden, belanghebbende zijn woonplaats, in ieder geval tot het overlijden op 5 augustus 2000 van [D] , de hoofdbewoonster van [a-straat 1] (hierna: [D] ), op het adres [a-straat 1] had. [a-straat 1] is gelegen tegenover het vestigingsadres van [B] (zie 2.2).

2.11. Van het op 11 december 2000 aangevangen boekenonderzoek ingesteld bij [B] , waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1996 tot en met 2000 van [B] zijn onderzocht, is het rapport van 20 december 2004 (hierna: het controlerapport) opgemaakt, dat tot de stukken behoort.

2.12. Bij brief van 11 juli 2012 deelt de Inspecteur belanghebbende mee de problematiek uit de bezwaarschriften van belanghebbende ingediend voor de jaren 1997 tot en met 2008 in kaart te brengen en verzoekt om instemming met het uitstellen van het doen van uitspraak op die bezwaarschriften tot 31 december 2012. Belanghebbende wijst dit verzoek af.

2.13. Bij de uitspraak van de Inspecteur is het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn.

2.14. In de onder 1.4 genoemde gegevens hebben de Poolse belastingautoriteiten meegedeeld dat belanghebbende in Polen een aangiftebiljet voor het jaar 1997 heeft ingediend, waarin enkel aangifte is gedaan van (een bedrag van 137,42 PLN als inkomsten van) de opbrengst van 1% van de aandelen in “ [E] ” S C, en dat voor de jaren 1998 tot en met 2001 door belanghebbende geen aangiften zijn gedaan.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.2. De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt geoordeeld:

4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het bezwaar tijdig is ingediend. Belanghebbende is immers pas op 17 december 2001 op de hoogte geraakt van het bestaan van de aanslag. Uit de jurisprudentie volgt dat de aanslag toen op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Van eerdere verzending of aanbieding van de aanslag aan belanghebbende is geen sprake.

Het bezwaarschrift van 18 december 2011 [AG: bedoeld zal zijn 2001] is derhalve tijdig ingediend, aldus belanghebbende. Verder is van belang dat de inspecteur onzorgvuldig is geweest bij het opleggen van de aanslag. Hij had de aanslag immers (ook) aan de gemachtigde moeten toesturen.

4.2. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft gesteld dat de aanslag op de juiste wijze is bekend gemaakt. De inspecteur heeft daarvoor aangevoerd dat het aanslagbiljet op 7 december 2000 naar het door belanghebbende opgegeven adres (tevens het adres op het aanslagbiljet) is verstuurd en dat deze ook is aangeboden op dat adres. De envelop is ongeopend retour ontvangen. De inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt een kopie overgelegd van een envelop met daarop vermeldingen van de aangetekende verzending. Daarop bevinden zich ook vermeldingen van de Poolse postdienst waaruit blijkt dat de envelop is aangeboden op het genoemde adres. De inspecteur heeft zijn stelling dat de envelop in Polen is aangeboden op het vermelde adres ondersteund door het overleggen van stukken over de verzending van het aanmaningsbiljet van 23 maart 2001, waarvoor hetzelfde heeft gegolden.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met het overleggen van de kopie van de envelop aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag tijdig aan het juiste adres is gezonden. Belanghebbende heeft weliswaar aangevoerd dat aan die envelop niet is te zien dat daar de aanslagen in heeft gezeten, maar de rechtbank heeft geen reden eraan te twijfelen dat de envelop die aanslag bevatte. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de dagtekening van de aanslag later is dan de datum van de verzending van de envelop geeft geen aanleiding tot een ander oordeel nu van algemene bekendheid is dat - zoals de inspecteur ter zitting heeft gesteld - de Belastingdienst regelmatig aanslagen verzendt vóór de datum van de dagtekening van de aanslag. De rechtbank neemt bij haar oordeel mede in overweging dat niet aannemelijk is geworden dat er andere stukken van de belastingdienst in december 2000 naar belanghebbende zijn verzonden dan deze aanslag.

De conclusie is dat de aanslag op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt door toezending aan het juiste adres (artikel 3:41 van de Awb) en dat daarmee de bezwaartermijn is aangevangen op de dag na die van de dagtekening, dus 30 december 2000 (art. 6:8 van de Awb in verbinding met artikel 22j van de AWR). Aangezien belanghebbende eerst in december 2001 bezwaar heeft gemaakt, is sprake van overschrijding van de bezwaartermijn. De omstandigheid dat de aanslag niet (ook) naar de gemachtigde van belanghebbende is gestuurd, kan aan het voorgaande niet afdoen. Geen wettelijke bepaling verplicht de inspecteur het aanslagbiljet uit te reiken of toe te zenden aan de gemachtigde van belanghebbende, dan wel aan deze een afschrift toe te zenden en belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij heeft verzocht om dat wel te doen (vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7094, BNB 2003/204, r.o. 3.3).

4.4. Voor het geval sprake is van een termijnoverschrijding heeft belanghebbende aangevoerd dat deze verschoonbaar is.

4.5. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van een belastingplichtige ligt te zorgen dat post die wordt aangeboden op het door hem opgegeven adres, door hem daar ontvangen kan worden. Nu uit de vermeldingen op de envelop aangenomen kan worden dat de Poolse postdienst zich moeite heeft getroost deze op het adres aan te bieden, maar dat dit niet is gelukt, kan de omstandigheid dat de Poolse postdienst het poststuk retour heeft gezonden en belanghebbende het poststuk derhalve niet ontvangen heeft, niet worden aangemerkt als een omstandigheid die de termijnoverschrijding verschoonbaar maakt.

Ook de omstandigheid dat de aanslag niet (ook) naar de gemachtigde van belanghebbende is gestuurd, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel weliswaar meebrengen dat de inspecteur dit wel doet (ook indien daarom niet verzocht is), maar dergelijke omstandigheden zijn door belanghebbende niet gesteld.

Nu uit de stellingen van belanghebbende niet volgt dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is, heeft de inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank kan aan een inhoudelijke beoordeling niet toekomen.

4.6. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.3. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

I. Is het bezwaar tegen de aanslag terecht niet-ontvankelijk verklaard?

II. Zo neen, is de aanslag tijdig opgelegd?

III. Zo ja, is de (fiscale) woonplaats van belanghebbende gelegen in Nederland?

IV. Zo nee, is Nederland heffingsbevoegd over het gebruikelijk loon?

V. Is sprake van een winstuitdeling en, zo ja, hoe hoog is de uitdeling en tegen welk tarief is de uitdeling belast?

2.4. Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

I. Ontvankelijkheid van het bezwaarschrift5

4.1. Belanghebbende betwist de toezending van het aanslagbiljet op of rond 7 december 2000 en stelt dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Hij voegt daaraan toe dat de bezwaartermijn niet is aangevangen op 30 december 2000 en dat het bezwaar ten onrechte wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is verklaard. Belanghebbende stelt in dit kader dat de, in 2.5 vermelde, retourzending van het bij aangetekende post verzonden stuk aan de Inspecteur duidelijk maakt dat bedoeld poststuk belanghebbende niet heeft bereikt en dat het op de weg van de Inspecteur ligt het poststuk nogmaals te verzenden om te bewerkstelligen dat belanghebbende kennis kan nemen van de aanslag. Belanghebbende bestrijdt dat de Inspecteur na de retourontvangst van het poststuk rustig kan afwachten, zodat termijnen kunnen verstrijken. Indien het Hof tot het oordeel komt dat de aanslag op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, stelt belanghebbende dat ten aanzien van het bezwaarschrift sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, omdat uit de retourontvangst van het poststuk volgt dat belanghebbende de aanslag niet heeft ontvangen en de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel de aanslag niet eveneens naar de gemachtigde heeft gezonden. Hierbij wijst belanghebbende erop dat de gemachtigde bij het gesprek op 11 december 2000 inzake het boekenonderzoek bij [B] (zie 2.11) aanwezig was.

4.2. De Inspecteur betoogt dat de aanslag op de juiste wijze is bekendgemaakt. Hij heeft uiteengezet dat op 7 december 2000 persoonlijk toezicht is geweest op de vervaardiging van het aanslagbiljet en het voorzien van een envelop met het Poolse adres, alsmede het afgeven van deze bescheiden op de postkamer met de instructie het betreffende poststuk aangetekend te verzenden. De Inspecteur voert aan dat de aanslag ook is aangeboden op het op de envelop (en het aanslagbiljet) vermelde Poolse adres. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft de Inspecteur overgelegd een kopie van de retour ontvangen envelop met de vermeldingen van de aangetekende verzending en van de Poolse postdienst. Uit de vermeldingen van de Poolse postdienst blijkt naar de mening van de Inspecteur dat de Poolse postdienst zich alle moeite heeft getroost het poststuk op het Poolse adres aan te bieden, maar dat dit niet is gelukt. De Inspecteur betoogt dat het op de weg van belanghebbende ligt er voor zorg te dragen dat post die wordt aangeboden op het door hem aangegeven adres, door hem daar ontvangen kan worden. De Inspecteur betwist dat hij gehouden was de aanslag eveneens te zenden naar de gemachtigde of de aanslag na retourontvangst nogmaals aan belanghebbende te zenden.

4.3. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de bezwaartermijn en daarmee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat en wanneer het aanslagbiljet naar het (juiste) adres van belanghebbende is verzonden (vgl. HR 12 januari 2007, nr. 42739, ECLI:NL:HR:2007:AZ5902, BNB 2007/99).

4.4. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd met zijn, hiervoor in 4.2 weergegeven, beschrijving van het opmaken en verzenden van het aanslagbiljet en het overleggen van de, in 2.5 vermelde, kopie van de envelop (met het poststempel van 7 december 2000) en van het aanslagbiljet aannemelijk te maken dat de, op (vrijdag) 29 december 2000 gedagtekende, aanslag op 7 december 2000 per aangetekende post naar het juiste adres van belanghebbende (het Poolse adres) is verzonden. Belanghebbende heeft weliswaar aangevoerd dat aan de bedoelde envelop niet is te zien dat daarin de aanslag heeft gezeten, maar het Hof ziet geen reden te betwijfelen dat die envelop het aanslagbiljet bevatte. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de dagtekening van de aanslag ruim drie weken later is dan de datum van de verzending van de bedoelde envelop, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking de hiervoor in 4.2 gegeven beschrijving van de Inspecteur over het opmaken en verzenden van het aanslagbiljet en voegt daaraan het volgende toe. Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van de Invorderingswet 1990 blijkt, dat ervoor wordt zorg gedragen dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking en dat in de praktijk voor bepaalde belastingen het aanslagbiljet wordt gedagtekend op de laatste dag van de maand waarin het biljet wordt verzonden (Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, blz. 37). Het Hof acht met die praktijk in overeenstemming een aanslagbiljet inzake IB/PVV dat op 7 december 2000 wordt opgemaakt een dagtekening op de laatste werkdag van die maand (vrijdag 29 december 2000) te geven. Verder neemt het Hof, evenals de Rechtbank heeft gedaan, in overweging dat niet is gesteld of gebleken dat in december 2000 andere stukken van de Belastingdienst naar belanghebbende zijn verzonden dan de aanslag.

4.5. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de aanslag door toezending aan het juiste adres (het Poolse adres) op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt (artikel 3:41 Awb) en daarmee is de bezwaartermijn aangevangen op de dag na die van de bekendmaking, dus 30 december 2000 (artikel 6:8 Awb in verbinding met artikel 22j AWR). Aangezien belanghebbende eerst na de beslaglegging in december 2001 bezwaar heeft gemaakt, is sprake van overschrijding van de bezwaartermijn van zes weken (artikel 6:7 Awb). Van een te laat ingediend bezwaar blijft de niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan echter achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaarschrift in verzuim is geweest (artikel 6:11 Awb).

4.6. Belanghebbende stelt dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Hij voert daartoe aan dat uit de retourzending van het aangetekend verzonden poststuk, waarin de aanslag is verzonden, blijkt dat bedoeld poststuk hem niet heeft bereikt en dat de Inspecteur het poststuk nogmaals moet verzenden om te bewerkstelligen dat belanghebbende kennis kan nemen van de aanslag. Belanghebbende bestrijdt dat de Inspecteur na de retourontvangst van het poststuk rustig kan afwachten, zodat termijnen kunnen verstrijken.

4.7. Het Hof stelt voorop dat per (gewone) post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde wordt bezorgd, hetgeen het vermoeden rechtvaardigt van ontvangst van de beschikking op dat adres en dus van de bekendmaking als bedoeld in artikel 3:41, lid 1, Awb (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112). In tegenstelling tot de bezorging van bij gewone post verzonden stukken, biedt de aangetekende verzending de mogelijkheid navraag te doen bij de posterijen of het poststuk op regelmatige wijze aan het adres van de geadresseerde is aangeboden.

4.8. Gezien de omstandigheid dat de Inspecteur het aangetekende verzonden aanslagbiljet onbestelbaar retour heeft ontvangen, ligt het op zijn weg navraag over de postbezorging te doen (vgl. HR 20 mei 2005, nr. 40507, ECLI:NL:HR:2005:AT5912, BNB 2005/288). In dat verband kan navraag worden gedaan of de postbode, in het geval hij bij aanbieding van het poststuk niemand thuis treft, een kennisgeving van de zending met een afhaalbericht van het postkantoor heeft achtergelaten. Vaststaat dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan.

4.9. Belanghebbende heeft ter (derde) zitting bij het Hof onweersproken verklaard dat het bezorgen van aangetekende post niet goed werkte in Polen en als het goed gaat, de postbode, als er niemand thuis is, een bericht achterlaat dat een aangetekend stuk is aangeboden. Dat bericht vermeldt niet wie de afzender van de aangetekende zending is en ook niet dat of waar het poststuk kan worden opgehaald. Verder heeft hij verklaard dat in het geval er bij de bezorging van de aanslag een bericht was achtergelaten zijn (Poolse) partner het poststuk wel was gaan ophalen, omdat zij met de postbezorging en de postbodes bekend is en kan achterhalen bij welk postkantoor het stuk kan worden opgehaald.

4.10. Met de retourontvangst van de ongeopende envelop was het de Inspecteur bekend dat de aanslag belanghebbende niet had bereikt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in acht te nemen dat een belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt. Hiermee is niet te rijmen dat de Inspecteur, nadat hem met de retourontvangst van het aanslagbiljet duidelijk is geworden dat belanghebbende niet bekend is geraakt met de aanslag, en zonder navraag te doen over de bezorging van de aangetekende postzending, geen stappen onderneemt de aanslag alsnog ter kennis van belanghebbende te brengen. Nu belanghebbende onweersproken heeft verklaard dat in het geval een afhaalbericht van de aangetekende zending was achtergelaten, die zending door zijn partner zou zijn opgehaald, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij pas na kennisneming van de aanslag bezwaar heeft gemaakt. Als sprake is van een potentieel verschoonbare termijnoverschrijding dient, zodra de omstandigheid die een tijdig instellen van bezwaar verhinderde is weggevallen, belanghebbende zo spoedig mogelijk als redelijkerwijs kon worden verlangd het bezwaar in te dienen. Als “zo spoedig mogelijk als redelijkerwijs kon worden verlangd” heeft, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, ten minste te gelden een termijn van veertien dagen (vgl. Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36933, ECLI:NL:HR:2002:AE0462, BNB 2002/186). Het Hof acht het bezwaarschrift ingediend binnen de hiervoor vermelde termijn en daarmee de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar (zie artikel 6:11 Awb). De Inspecteur heeft het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.

Reeds hierom is het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond.

4.11. Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende.

4.12. Partijen hebben ter zitting verklaard er de voorkeur aan te geven dat het Hof de zaak inhoudelijk zal behandelen en niet terugwijst naar de Inspecteur. In dat kader hebben partijen voor hun standpunten en onderbouwing daarvan verwezen naar de door hen bij de Rechtbank ingebrachte stukken en verzocht deze als herhaald en ingelast in hoger beroep te beschouwen. Het Hof zal dat dan ook doen.

II. Aanslagtermijn6

4.13. Belanghebbende stelt dat de aanslag is opgelegd buiten de termijn van artikel 11, lid 3, AWR, omdat de aanslag niet voor 31 december 2000 op de voorgeschreven wijze aan hem bekend is gemaakt. In dit verband wijst belanghebbende op het arrest van 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de aanslag moet worden vernietigd.

4.14. De Inspecteur betwist dat de aanslag te laat bekend is gemaakt. Hij betoogt dat het aanslagbiljet ter post is bezorgd naar het juiste adres van belanghebbende en daarmee heeft de bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze plaatsgevonden.

4.15. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de aanslag niet tijdig is opgelegd. Uit hetgeen hiervoor in 4.4 en 4.5 is overwogen, volgt immers dat de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt met de terpostbezorging van het aanslagbiljet aan het Poolse adres op 7 december 2000. Dat is derhalve binnen de aanslagtermijn van drie jaren (artikel 11, lid 3, AWR). Het niet bekend worden van de aanslag bij belanghebbende is niet te wijten aan een verkeerde adressering of een andere fout van de Inspecteur. Het Hof ziet geen reden voor vernietiging van de aanslag.

4.16. Het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

III. Is de (fiscale) woonplaats van belanghebbende gelegen in Nederland?

4.17. In artikel 1, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is bepaald dat een natuurlijk persoon die in Nederland woont, binnenlands belastingplichtig is.

4.18. Op grond van artikel 4 AWR wordt naar omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien tussen deze persoon en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (vgl. HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120 en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, ECLI:NL:HR:2011BP6285, BNB 2011/127).

4.19. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende (tot en met begin augustus 2000) in Nederland woont en geen woonplaats elders heeft. Hiervoor verwijst de Inspecteur naar de onder 2.4 vermelde brief van 9 november 2000 en het woonplaatsrapport. Het woonplaatsrapport vermeldt de volgende feiten en omstandigheden (kort samengevat):

(i) belanghebbende heeft bij het aanvragen van zowel een paspoort (op 27 april 1998) als een rijbewijs (op 6 januari 2000) (mede) het Nederlandse adres (…) te [R] (hierna: [a-straat 2] ) opgegeven;

(ii) de verklaring van [[....] ] (zoon van [D] ) dat belanghebbende de bovenverdieping van de woning van zijn moeder op het adres [a-straat 1] huurde voor f 200 per maand en bewoonde (maar niet vast), dat belanghebbende een kantoor had ingericht op [a-straat 2] , en dat [a-straat 2] . tegenover [a-straat 1] ligt;

(iii) de verklaring van [[...] ] (dochter van [D] ) dat belanghebbende boven bij haar moeder woonde en haar moeder toen deze dement werd, in de gaten hield;

(iv) de post van de verzekeringsmaatschappij ZLM verzekeringen werd verstuurd naar [a-straat 1] ; belanghebbende heeft een verzekering kantoorinventaris op adres [a-straat 1] gewijzigd in [a-straat 2] per 1 december 1998; er is een reisbagage verzekering ten name van belanghebbende op het adres [a-straat 1] ;

(v) belanghebbende heeft regelmatig vliegreizen geboekt bij Reisbureau [H] te [S] ; de reizen vingen alle aan in Nederland, met uitzondering van één vanuit Brussel;

(vi) de ex-vrouw van belanghebbende en hun kinderen woonden in Nederland. De kinderen bezochten belanghebbende regelmatig op het adres [a-straat 1] . Bij de aankoop van een bromfiets voor zijn zoon heeft belanghebbende als adres [a-straat 1] opgegeven;

(vii) er kwam regelmatig post van de Makro en van de Wehkamp voor belanghebbende op het adres [a-straat 1] . Bij Wehkamp is tot 12 februari 2001 als adres van belanghebbende [a-straat 1] geregistreerd;

(viii) belanghebbende is directeur van [B] , [B] is in Nederland gevestigd op het adres [a-straat 2] ;

(ix) de Postbank heeft verklaard dat belanghebbende sinds december 1994 een girorekening heeft, die staat ten zijne name op [a-straat 1] ; per 23 oktober 2000 luidt het adres [a-straat 2] .

(x) in de telefoongids van KPN komt belanghebbende zowel onder eigen naam als onder de naam van [B] voor. In een Pools telefoonboek staat bij de plaats [T] wel de vennootschap [A] , maar is de naam [belanghebbende] niet te vinden onder de letter [.] of de letter [.] ;

(xi) in het jaar 1999 heeft belanghebbende op 6 dagen een taalcursus Pools gevolgd in [V] ; op het aanmeldingsformulier heeft hij [a-straat 1] als zijn privéadres opgegeven;

(xii) bij een huisbezoek aan een apotheek te [QQ] heeft de eigenaresse de belastingdienst laten zien dat belanghebbende in haar administratie voorkomt op het adres [a-straat 1] ;

(xiii) op 19 april 2000 heeft belanghebbende een bril gekocht in [S] ; de factuur vermeldt het adres [a-straat 2] ;

(ixx) een ziektekostenverzekeraar heeft verklaard dat belanghebbende woonachtig is op [a-straat 1] , dat post nimmer retour is gezonden en dat premies zijn voldaan. In de algemene voorwaarden is vastgelegd dat de verzekering eindigt indien de aanwezigheid van een verzekerde buiten Nederland langer als tijdelijk in het buitenland is aan te merken;

(xx) bij het in reparatie geven van een auto in Polen in verband met pech op 3 februari 1998 heeft belanghebbende als adres [a-straat 1] doorgegeven; de auto had een Pools kenteken en was gekocht bij een garage te [S] ; de auto was uitgerust met een LPG-tank; in Polen waren zeer beperkte mogelijkheden om deze brandstof te verkrijgen.

4.20. Belanghebbende betwist in het onderhavige jaar in Nederland te wonen en stelt met ingang van 2 januari 1997 in Polen te wonen. Belanghebbende voert aan dat hij naar Polen is verhuisd, omdat hij daar een nieuwe relatie kreeg. Hij heeft in Polen een mooi huis gekocht en leefde daar het overgrote gedeelte van het jaar. Belanghebbende heeft overgelegd een verklaring van zijn Poolse partner en van haar dochter over zijn verblijf aldaar gedurende de kerstperiode, zomervakantie en begin van het schooljaar. Vanaf 1995 heeft hij een Poolse permanente verblijfsvergunning. Belanghebbende voert verder aan dat hij in Polen naar de dokter ging, zich daar regelmatig liet bloedprikken en in Polen een gebitsprothese heeft gekregen. Van deze medische behandelingen heeft hij geen bewijsstukken meer beschikbaar. Belanghebbende beklaagt zich over zijn bijna onmogelijk bewijspositie, omdat de Inspecteur de bezwaarprocedure ruim tien jaar stil heeft laten liggen en hij niet meer over stukken als tegenbewijs beschikt. Belanghebbende stelt dat het woonplaatsrapport selectief de feiten weergeeft en interpreteert. In dat verband wijst hij op de adresgegevens bij het aanvragen van een nieuw paspoort; volgens hem is het verplicht een correspondentieadres in Nederland op te geven en het daarbij vermelde Nederlandse postadres wordt voorafgegaan met “p/a”. Bij de aanvraag voor een nieuw rijbewijs merkt belanghebbende op dat als eerste zijn Poolse woonadres is vermeld en daarna als tijdelijk adres het correspondentieadres van [B] . Verder betwist belanghebbende in 1997 huur te hebben betaald voor enige woonruimte en stelt dat de factuur voor huur van 18 april 1997 de jaarhuur 1996 voor de kantoorruimte van [B] betreft. Uit de verklaring van de dochter van [D] , dat belanghebbende een tijdje boven haar moeder woonde, blijkt niet gedurende welke periode dit was. Belanghebbende betwist dat hij gedurende het jaar 1997 op het adres [a-straat 1] heeft gewoond, hij woonde toen in Polen. Belanghebbende bevestigt dat hij op [a-straat 1] verbleef, als hij in Nederland voor zijn werk was. Belanghebbende betwist het merendeel van de verzekeringen, waarvan de Inspecteur betoogt dat hij deze heeft lopen. Belanghebbende bestrijdt dat boekingen bij een reisbureau in Nederland - waarvan er twee 1997 betreffen en ook sprake is van vluchten van Amsterdam naar Polen - alsook de aanvang van de reizen in Nederland iets zeggen over zijn woonplaats. Belanghebbende betwist dat uit de woonplaats in Nederland van zijn ex-vrouw en hun kinderen is af te leiden waar hij woont, hij woont immers niet meer samen met zijn ex-vrouw. Uit de omstandigheid dat de overige familie van belanghebbende in Nederland woont, is volgens belanghebbende evenmin te concluderen dat hij in Nederland woont.

4.21. Het Hof komt tot het oordeel, op grond van de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien, dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij in het jaar 1997 op grond van artikel 4 AWR in Nederland woonde:

a. belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;

b. belanghebbende heeft de beschikking over woonruimte aan het adres [a-straat 1] , die geschikt is voor duurzame bewoning. Na zijn uitschrijving per 2 januari 1997 heeft belanghebbende de woonruimte behouden van zijn laatste woonadres volgens het bevolkingsregister. De zoon en dochter van [D] hebben beiden verklaard dat belanghebbende boven hun moeder woonde.

c. belanghebbende heeft premies betaald voor en was verzekerd tegen ziektekosten bij een Nederlandse zorgverzekeraar en heeft in Nederland gevestigde zorgverleners bezocht;

d. belanghebbende beschikte in Nederland over een girorekening bij de Postbank;

e. belanghebbende heeft zakelijke belangen in Nederland, hij is directeur en enig aandeelhouder van [B] , die in Nederland is gevestigd;

f. in de telefoongids van KPN komt belanghebbende onder zijn eigen naam voor;

g. belanghebbende heeft kinderen (pubers), die in Nederland wonen.

Het Hof is van oordeel dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont, heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren zijn woonplaats in Nederland heeft.

4.22. Vervolgens moet beoordeeld worden of belanghebbende eveneens een woonplaats buiten Nederland, in dit geval Polen, heeft, waarvoor belanghebbende de bewijslast heeft. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag zal vervolgens aan de hand van de bepalingen van het Verdrag moeten worden beslist in welk land belanghebbende geacht wordt woonachtig te zijn.

Het Hof is van oordeel dat het, gelet op alle feiten en omstandigheden, niet aannemelijk is dat belanghebbende in de onderhavige jaren fiscaal inwoner is geweest van een ander land dan Nederland. Hetgeen belanghebbende in dat verband heeft aangedragen, wordt niet door objectieve en verifieerbare gegevens ondersteund, zoals bijvoorbeeld een eigendomsbewijs van de Poolse woning en voor die woning op naam van belanghebbende afgesloten (en nog bestaande) energiecontracten, verzekeringen of betaalde Poolse belastingen. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende op de derde zitting heeft verklaard, dat die woning nog steeds in zijn bezit is. Verder zijn de door belanghebbende overgelegde verklaringen van zijn Poolse partner en haar dochter, recent, op 11 oktober 2017 opgesteld en overigens niet voldoende specifiek. Bovendien wordt hierin verklaard dat belanghebbende tijdens vakanties, katholieke feestdagen, Oudjaarsavond, de eerste communie en eerste schooldag van de dochter in Polen aanwezig was, hetgeen eerder een aanwijzing is voor een tijdelijk verblijf en niet van een duurzaam verblijf, en er wordt in die verklaringen niets vermeld over verblijf buiten deze specifieke data vanaf het begin van het jaar 1997. Evenmin volgt uit de verklaring dat belanghebbende bekend is bij allerlei personen en instanties in Polen dat daarvan al vanaf begin 1997 sprake was. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit zou volgen dat hij een woonplaats in Polen heeft. Daarom acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende naar buitenlands nationaal recht zijn woonplaats in dat andere land heeft.

Dit betekent dat niet wordt toegekomen aan toepassing van verdragsartikelen van het Verdrag ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt.

Het Hof neemt bij het vorenstaande mede in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat de Poolse belastingautoriteiten belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Polen beschouwen. Uit een door de Inspecteur gedaan verzoek om uitwisseling van inlichtingen hebben die Poolse autoriteiten bericht dat belanghebbende voor het jaar 1997 aangifte heeft gedaan van een zeer gering bedrag (137,42 PLN) aan inkomsten uit aandelen “ [E] ” S C, en dat voor de jaren 1998 tot en met 2001 door belanghebbende geen aangiften zijn gedaan (zie 2.14).

4.23. Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is het gelijk aan de Inspecteur.

IV. Heffingsbevoegdheid van Nederland over gebruikelijk loon van [B]7

4.24. Bij de aanslagregeling (zie 2.4) heeft de Inspecteur ingevolge (het per 1 januari 1997 ingevoerde) artikel 12a Wet LB aan gebruikelijk loon een bedrag van f 78.000 in aanmerking genomen. Belanghebbende bestrijdt (punt 4.0, motivering van zijn beroep van 12 juli 2013) de hoogte van deze correctie niet. Met herhaling van zijn standpunt dat hij in Polen woont, stelt belanghebbende dat Nederland ingevolge het Verdrag wel heffingsbevoegd is over looninkomsten van [B] , maar nu afspraken hierover ontbreken in de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag is Nederland niet heffingsbevoegd over het gebruikelijk loon.

4.25. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Gelet op het overwogene onder 4.21 en 4.22 staat voor het Hof vast dat belanghebbende in 1997 inwoner (ingezetene) was van Nederland en derhalve op grond van artikel 1, lid 1, Wet IB 1964 als binnenlands belastingplichtige voor de inkomstenbelasting dient te worden beschouwd. De Inspecteur heeft derhalve terecht gebruikelijk loon van [B] tot belanghebbendes belastbaar inkomen gerekend. Nu tegen de hoogte van de correctie van het gebruikelijk loon van f 78.000 geen grieven zijn ingebracht, is het bedrag van f 78.000 terecht tot het belastbaar inkomen van 1997 gerekend.

4.26. Het gelijk met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

V. Winstuitdeling

4.27. Bij de aanslagregeling (zie 2.4) heeft de Inspecteur een bedrag van f 500.000 als inkomen van 1997 in aanmerking genomen ter zake van opnames van de bankrekeningen van [A] door belanghebbende. De Inspecteur stelt zich in dit verband op het standpunt (punt 7.1.3 verweerschrift eerste aanleg) dat belanghebbende in 1997 de beschikkingsmacht had over de bankrekeningen van [A] en dat hij heeft kunnen beschikken over contanten via opnames en via overboekingen als ware het zijn eigen bankrekeningen, terwijl voorshands niet aannemelijk is dat de door belanghebbende gedane opnames geheel of ten dele voor zakelijke doeleinden van [A] zijn aangewend. In dat kader verwijst de Inspecteur naar de procedure inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1996 (Gerechtshof Arnhem 22 maart 2011, nr. 09/00400, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ1327, waarvan een afschrift tot de stukken behoort), waarin evenmin aannemelijk is geacht dat de door belanghebbende tot zeer hoge bedragen gedane contante opnamen zakelijk gebruikt zijn. Voorts wijst de Inspecteur op één bij de huiszoeking (zie 2.3) aangetroffen kwitantie van 4 februari 1997 inzake de kasopname van f 154.000 van de bankrekening van [A] en betwist de doorstorting daarvan op de Rabobankrekening van [A] voor loonbetalingen. De Inspecteur betoogt dat belanghebbende meerdere keren naar Luxemburg is geweest en dat het aannemelijk is te achten dat daarbij door belanghebbende eveneens contante opnamen zijn gedaan. Hieraan ontleent de Inspecteur het bewijsvermoeden dat belanghebbende in 1997 minimaal een bedrag van f 500.000 als inkomen heeft genoten. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank verklaard dat dit bedrag als winstuitdeling tegen een tarief van 25% belast is.

4.28. Belanghebbende betwist dat hij in 1997 een winstuitdeling van [B] heeft genoten. Hij stelt (punt 3.3 pleitnotities zitting Rechtbank) dat de contante opname van 4 februari 1997 van f 154.000 bij KBL is gebruikt voor loonbetalingen van [A] en dat de Inspecteur geen enkel bewijsstuk heeft aangedragen dat een uitdeling van f 500.000 zou rechtvaardigen. Belanghebbende zet uiteen dat de contante opname bij KBL, in grote coupures, is gestort op een Rabobankrekening in Nederland, waarna het geld in kleine coupures daarvan weer werd opgenomen, zodat hiermee de lonen aan de Poolse landarbeiders konden worden uitbetaald. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de werkwijze omtrent het uitbetalen van lonen bescheiden, die zien op de weken 28, 35 en 36 van 1997 overgelegd. Tot die bescheiden behoren “werkbriefjes” van een week voorzien van een “objectnummer”, namen en bedragen, alsmede uitbetaallijsten met dezelfde namen en bedragen en handtekeningen voor ontvangst. Daartoe behoren eveneens overzichten van de nodige aantallen bankbiljetten per “object”, waarvan de totalen overeenstemmen met de bedragen op de bankafschriften die zien op de contante opnames van bedoelde weken. Belanghebbende voegt daaraan toe dat aan [A] ter zake van de in 1997 aan de Poolse landarbeiders gedane loonbetalingen een naheffingsaanslag loonheffingen is opgelegd gelijk aan het bedrag van de contante opnames.

4.29. Het Hof overweegt als volgt. Hoewel geen gegevens over een storting van f 154.000 op de Rabobankrekening van [A] in Nederland zijn overgelegd en de verstrekte bescheiden van de uitbetaling van lonen niet zien op weken kort na 4 februari 1997, heeft belanghebbende met zijn uiteenzetting over de loonbetalingen en de overgelegde bescheiden wel gegevens verstrekt waaruit naar voren komt dat wel degelijk bedragen afkomstig van contante opnamen voor een deel zijn gebruikt voor betaling van Poolse landarbeiders. Het Hof voegt daaraan toe dat de Inspecteur onvoldoende gemotiveerd heeft betwist dat de Poolse landarbeiders contant werden betaald en dat de Inspecteur geen andere herkomst - dan de contante opnamen - heeft aangedragen waaruit die landarbeiders mogelijk contant werden betaald. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat in elk geval een deel van de contante opnamen zijn doorbetaald aan de Poolse landarbeiders. Nu beide partijen het Hof niet hebben kunnen overtuigen van de juistheid van hun zienswijze ten aanzien van het bedrag dat belanghebbende zelf heeft genoten en het bedrag dat is doorbetaald aan de landarbeiders, bepaalt het Hof dat van de contante opname van f 154.000 een bedrag van f 100.000 ten gunste van belanghebbende zelf is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend.

4.30. Aangaande het door de Inspecteur gestelde bewijsvermoeden dat door belanghebbende meer contante opnamen in Luxemburg zijn gedaan, gelet op diens meerdere bezoeken aan Luxemburg in 1997, en dat minimaal f 500.000 aan inkomen is genoten, neemt het Hof het volgende in overweging. Belanghebbende betwist dat in 1997 contante opnamen ten behoeve van privédoeleinden ter hoogte van f 500.000 hebben plaatsgevonden en stelt dat enig bewijs dat hij meerdere bezoeken aan Luxemburg zou hebben gebracht, ontbreekt. Het Hof is van oordeel dat tegenover de betwisting door belanghebbende en zonder door de Inspecteur gestelde bijkomende omstandigheden het in aanmerking nemen van een hoger inkomen vanwege meer contante opnamen door de Inspecteur niet afdoende onderbouwd is en wijst die stelling af.

4.31. De Inspecteur heeft zich ter zitting bij de Rechtbank op het standpunt gesteld dat sprake is van een onttrekking door belanghebbende - als aandeelhouder - aan [A] , die tegen een tarief van 25% belast is, waartegen belanghebbende geen grieven heeft ingebracht. Het Hof is niet gebleken van een onjuist standpunt en sluit aan bij toepassing van het tarief van 25%. Niet in geschil is dat [A] in Polen is gevestigd. Alsdan heeft Polen, als zijnde de bronstaat, een (beperkt) heffingsrecht en dient Nederland verrekening te geven van de in Polen geheven bronbelasting. Gesteld noch gebleken is dat in Polen een bronheffing heeft plaatsgevonden.

4.32. Met betrekking tot de vijfde in geschil zijnde vraag is het gelijk, deels, voor wat betreft de vraag of sprake is van inkomen aan de Inspecteur.

4.33. Gelet op al het vorenstaande dient de aanslag te worden berekend naar het belastbaar inkomen van f 178.000, bestaande uit gebruikelijk loon van f 78.000 (zie 4.25) en winst uit aanmerkelijk belang van f 100.000 belast tegen een tarief van 25% (zie 4.29 en 4.31).

Door belanghebbende gedaan bewijsaanbod

4.35. In zijn pleitnota van 24 november 2017 en de daarop betrekking hebbende bijlagen wordt door belanghebbende op diverse plaatsen het aanbod gedaan desgewenst nader bewijs te leveren, in het bijzonder getuigen te (doen) laten horen.

Het Hof heeft geen aanleiding gezien om nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Het Hof wijst er voorts op dat belanghebbende in alle uitnodigingen voor de zitting erop is gewezen dat hij getuigen en/of deskundigen mag meenemen naar de zitting of kan oproepen om op de zitting te verschijnen. Belanghebbende heeft hiervan, behoudens het nadere onderzoek ter zitting, toen hij zijn zoon naar de zitting heeft meegenomen, geen gebruik gemaakt.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

3.2. Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.5 ten onrechte overweegt dat de aanslag op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt op grond waarvan het Hof concludeert dat de bezwaartermijn is overschreden en in r.o. 4.15 concludeert dat de aanslag binnen de aanslagtermijn van 3 jaar is vastgesteld. Deze oordelen getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, althans zijn zij onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.3. Belanghebbende heeft bij het eerste middel toegelicht:

1.1. Bekendmaking van een aanslag geschiedt door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. In het onderhavige geval is de aanslag (aangetekend) verzonden. Ontvangst of aanbieding van de aanslag wordt daarmee vermoed. Dit vermoeden van ontvangst kan worden ontzenuwd, maar vast staat in dit geval dat de aanslag niet op het juiste adres is ontvangen doordat aanbieding op dat adres niet is gelukt. Van ontvangst op of aanbieding aan het adres van belanghebbende van de aanslag is derhalve geen sprake geweest. Nu dit niet het gevolg is van aan belanghebbende toe te rekenen omstandigheden en het Hof daaromtrent ook niets overweegt, is de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt.

1.2. Aldus vangt de bezwaartermijn aan op de dag van ontvangst door de belanghebbende of diens gemachtigde van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan. In dit geval vangt de bezwaartermijn derhalve aan op 31 januari 2002, zodat, anders dan het Hof oordeelt, geen sprake is van overschrijding van de bezwaartermijn.

1.3. Een en ander geldt ook voor wat betreft de aanslagtermijn nu in dat kader dezelfde maatstaven gelden met betrekking tot de bekendmaking van de aanslag als in het kader van de bezwaartermijn. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3 AWR komt de datum van bekendmaking, in dit geval 31 januari 2002, in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.

1.4. Nu de bevoegdheid tot vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 1997 per 31 december 2000 is komen te vervallen, dient deze buiten de heffingstermijn vastgestelde aanslag te worden vernietigd.

3.4. Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.21 ten onrechte overweegt dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht op grond waarvan het Hof concludeert dat belanghebbende in 1997 zijn woonplaats in Nederland heeft. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.5. Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:

2.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1 Wet IB 1964 binnenlands belastingplichtig is omdat belanghebbende naar mening van de inspecteur zijn (fiscale) woonplaats op grond van artikel 4 AWR in Nederland zou hebben. De bewijslast te dien aanzien ligt derhalve bij de inspecteur.

2.2. Dit standpunt is evenwel vanwege de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, noch in bezwaar, noch in beroep inhoudelijk behandeld. De inspecteur heeft ten aanzien van het jaar 1997 geen inhoudelijk verweer gevoerd en heeft het Hof ter zitting van 9 november 2018 daarom verzocht zijn verweer in de zaken over de jaren 1998 tot en met 2000 als verweer in onderhavige zaak aan te merken. Het Hof heeft hieraan gevolg gegeven en neemt de door de inspecteur te dien aanzien aangevoerde feiten en omstandigheden op in r.o. 4.19.

2.3. Geen van de daar genoemde feiten en omstandigheden zien evenwel (expliciet dan wel impliciet) op het jaar 1997; geen van de gedateerde feiten gaat verder terug dan februari 1998. De inspecteur kan met het stellen en aannemelijk maken van deze feiten en omstandigheden dan ook niet aan de op hem in dezen rustende bewijslast ten aanzien van 1997 hebben voldaan.

2.4. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is het op die feiten en omstandigheden gebaseerde oordeel van het Hof dan ook onjuist dan wel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. De door het Hof daarbij opgesomde feiten en omstandigheden zien evenmin op het jaar 1997 en zijn ook anderszins ongedateerd, zodat ook daarin geen concludente motivering kan zijn gelegen voor wat betreft het oordeel van het Hof voor het jaar 1997.

2.5. Dit klemt temeer nu onweersproken vaststaat dat belanghebbende zich in een onmogelijke bewijspositie bevindt, doordat de inspecteur de bezwaarprocedure ruim tien jaar stil heeft laten liggen en belanghebbende daardoor niet meer over alle stukken als tegenbewijs beschikt. Het Hof gaat op deze stelling niet in en wijst zelfs het in dat kader door belanghebbende gedane (getuigen)bewijsaanbod van de hand omdat het Hof geen aanleiding heeft gezien nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Onder verwijzing naar het hierboven te dien aanzien aangevoerde, is dit oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd in het licht van het oordeel van het Hof dat hetgeen belanghebbende met betrekking tot zijn woonplaats heeft aangevoerd van onvoldoende gewicht is ten opzichte van de stellingen van de inspecteur.

2.6. Dat belanghebbende van eerdere mogelijkheden tot getuigen bewijs geen gebruik heeft gemaakt, vindt, onder meer, zijn oorzaak in het feit dat eerst ter zitting van 9 november 2018 duidelijk wordt dat het jaar 1997 inhoudelijk door het Hof zal worden behandeld. Als gezegd heeft tot dat moment geen inhoudelijke behandeling plaatsgehad, noch in bezwaar, noch in (hoger) beroep. Bij gebreke aan inhoudelijk verweer zijdens de inspecteur, was er voor een (getuigen)bewijsaanbod tot deze zitting dan ook geen aanleiding voor belanghebbende. Overigens is het niet benutten van eerdere mogelijkheden onvoldoende om het aanbod af te wijzen. Van enige belangenafweging te dien aanzien door het Hof blijkt niet uit de motivering van de uitspraak

2.7. Ook de afwijzing van het door belanghebbende gedane bewijsaanbod getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.6. Het derde middel van belanghebbende luidt:8

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.25 ten onrechte overweegt dat belanghebbende in 1997 inwoner (ingezetene) was van Nederland en derhalve binnenlands belasting[p]lichtig is op grond waarvan het Hof concludeert dat de inspecteur terecht gebruikelijk loon van [B] tot belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gerekend. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.7. Belanghebbende licht het derde middel als volgt toe:

3.1. Dit oordeel van het Hof is gebaseerd op het onjuiste althans onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerde, hierboven onder middel II bestreden, oordeel van het Hof, dat belanghebbende zijn fiscale woonplaats in 1997 in Nederland zou hebben. Verwezen zij hier te dien aanzien naar hetgeen ter toelichting op middel II daartoe is aangevoerd, hetgeen als hier integraal herhaald en ingelast dient te worden beschouwd.

3.2. Het uitsluitend daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat de inspecteur terecht gebruikelijk loon van [B] tot belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gerekend getuigt derhalve al evenzeer van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.8. Het vierde middel van belanghebbende luidt:9

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.29 ten onrechte overweegt dat een bedrag van HFL. 100.000 aan belanghebbende ten gunste is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.9. Belanghebbende heeft bij het vierde middel toegelicht:

4.1. Dit oordeel van het Hof is gebaseerd op het onjuiste althans onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerde, hierboven onder middel II bestreden, oordeel van het Hof, dat belanghebbende zijn fiscale woonplaats in 1997 in Nederland zou hebben. Verwezen zij hier te dien aanzien naar hetgeen ter toelichting op middel II daartoe is aangevoerd, hetgeen als hier integraal herhaald en ingelast dient te worden beschouwd.

4.2. Het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat winst uit aanmerkelijk belang van HFL. 100.000 belast tegen het tarief van 25% onderdeel uitmaakt van het belastbaar inkomen van belanghebbende, getuigt derhalve al evenzeer van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

4.3. Daar komt bij dat de bewijslast van de stelling van de inspecteur dat belanghebbende enig bedrag als winstuitdeling als inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, op de inspecteur rust. De inspecteur volstaat evenwel met een rechtsvermoeden dat kennelijk door belanghebbende weerlegd zou dienen te worden. De inspecteur voldoet derhalve, ook naar eigen zeggen, niet aan de op hem rustende bewijslast. Het Hof overweegt te dien aanzien dan ook dat de inspecteur het Hof niet heeft kunnen overtuigen van de juistheid van zijn stelling. Het oordeel van het Hof dat desalniettemin een bedrag van HFL. 100.000 ten gunste van belanghebbende zou zijn gekomen is aldus onjuist, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

4.4. Het Hof maakt immers niet inzichtelijk waarom een deel van de contante betalingen aan belanghebbende zou zijn toegekomen en niet alle contante opnamen zijn doorbetaald aan de Poolse landarbeiders. Met name gezien het, als onweersproken vaststaande, feit dat de inspecteur loonheffingen het volledige bedrag van de contante opnamen als loonbetalingen aan de Poolse landarbeiders heeft aangemerkt en daarover heeft nageheven, is dit oordeel van het Hof, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

3.10. In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het door belanghebbende ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

3.11. Voor het geval het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond is, heeft de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Daartoe voert de Staatssecretaris twee middelen aan. Het eerste middel luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de overschrijding van de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift verschoonbaar is, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.12. Ter toelichting merkt de Staatssecretaris op:

De eisen welke het Hof in r.o. 4.8 en 4.10 aan de inspecteur stelt ingeval van een aangetekende verzending van het aanslagbiljet, vinden geen steun in het recht. Naar mijn mening is de inspecteur niet gehouden om navraag te doen bij de posterijen indien hij een aanslagbiljet onbestelbaar retour ontvangt en stappen te ondernemen om de aanslag alsnog ter kennis van belastingplichtige te brengen. De opvatting van het Hof komt erop neer dat aan het aangetekend verzenden van stukken, hogere eisen worden gesteld dan aan een normale verzending. Dit terwijl met het aangetekend verzenden juist een hogere zorgvuldigheid wordt beoogd.

Daarnaast heeft het Hof miskend dat als de belanghebbende stelt geen afhaalbericht te hebben ontvangen (zie r.o. 4.9) het op de weg van belanghebbende ligt om feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten (ECLI:NL:HR:2015:1775). Met zijn enkele ten overstaan van het Hof ingenomen blote stelling dat de bezorging van aangetekende post in Polen niet goed werkt, heeft belanghebbende niet aan zijn bewijslast voldaan. Dan moet er vanuit worden gegaan dat er wel een afhaalbericht is achtergelaten en komt het niet ophalen van het stuk voor rekening en risico van belanghebbende.

3.13. Het tweede middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in zijn uitspraak ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de inspecteur (bladzijde 3 van de pleitnota van de inspecteur voor de rechtbank en herhaald in de verweerschriften in hoger beroep voor de jaren 1998 t/m 2000.) dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

3.14. Het tweede middel is als volgt toegelicht:

Het Hof stelt in r.o. 4.12 dat partijen enkel hebben verwezen naar de stukken die door hen bij de rechtbank zijn ingebracht. Zoals echter ook blijkt uit het gestelde onderaan pagina 4 van het proces-verbaal van de zitting van 9 november 2018 heeft de inspecteur deze beperking (stukken rechtbank) niet aangebracht. De inspecteur spreekt daar immers over "het verweer gevoerd in de zaken over 1998 tot en met 2000" hetgeen niet beperkt is tot het verweer bij de rechtbank.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil (zie r.o. 2.1). Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende een inkomen heeft genoten van fl. 178.000. De volgens de aangifte verschuldigde belasting is derhalve, zowel absoluut als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. In de aard van de correctie ad fl. 100.000 (contante opname in de vorm van een uitdeling) ligt reeds besloten dat belanghebbende zich hiervan ten tijde van het doen van aangifte bewust moet zijn geweest.

Door deze stelling niet te behandelen is de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Gelet op de vastgestelde feiten en de aangebrachte correctie is er voldoende feitelijke grondslag voor de Hoge Raad om deze fout te herstellen en te oordelen dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast is verzwaard.

4. Ontvankelijkheid van het bezwaar (eerste middel)

4.1. Artikel 3:41, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

4.2. Artikel 6:7 van de Awb luidt:

De termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift bedraagt zes weken.

4.3. Artikel 6:8, eerste lid, van de Awb luidt:

De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

4.4. Artikel 6:9 van de Awb luidt:

1. Een bezwaar- of beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen.

2. Bij verzending per post is een bezwaar- of beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.

4.5. Artikel 6:11 van de Awb luidt:

Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

4.6. Artikel 11, derde en vierde lid, van de AWR luidden destijds:

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.

4.7. Artikel 22j van de AWR luidt:

In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking, dan wel

b. (…)

4.8. Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt:10

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Wetsgeschiedenis

4.9. In de memorie van toelichting bij de Algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht) is het volgende bij artikel 6:11 (aangeduid met artikel 6.2.5) van de Awb opgemerkt:11

Artikel 6.2.5

(…)

Voor het slagen van een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding geldt primair als eis dat de indiener van het tardieve bezwaarschrift of beroepschrift ten genoege van het betrokken orgaan diende aan te tonen dat hij het geschrift had ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd. (…)

Artikel 6.2.5 ziet niet alleen op gevallen waarin de betrokkene ten gevolge van bijzondere omstandigheden die hem persoonlijk betreffen, niet tijdig van zijn rechtsmiddel gebruik heeft kunnen maken. Zo'n geval doet zich bij voorbeeld voor indien de belanghebbende door een ernstig ongeval enige tijd is uitgeschakeld of wanneer de geestestoestand van betrokkene dusdanig is dat hij niet in staat geacht kan worden zijn belangen voldoende te behartigen (zie bij voorbeeld CRvB 27 februari 1976, AB 1976, 188, gerechtshof Den Haag 27 juli 1973, BNB 1974/153, en CRvB 11 oktober 1982, RSV 1983, 9). Daarnaast heeft dit artikel ook betekenis voor gevallen waarin de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel is gaan lopen zonder dat de belanghebbende voldoende op de hoogte is gesteld van zijn bevoegdheden op dat punt. Dit kan zich op verschillende manieren voordoen. Bij voorbeeld wanneer de betrokkene onjuist is ingelicht over zijn beroepsmogelijkheden: CBB 27 november 1979, AB 1981, 274 (beroep op de Tariefcommissie in plaats van op het College van Beroep voor het bedrijfsleven) en CBB 2 maart 1984, AB 1984, 475, m.n. (beroep op de Afdeling rechtspraak in plaats van op het College van Beroep voor het bedrijfsleven). In verband met de gecompliceerdheid van het stelsel van rechtsbescherming is in artikel 3.5.5 bepaald dat het bestuursorgaan bij het bekend maken van een besluit moet meedelen welke mogelijkheid voor het beroep of bezwaar bestaat (zie ook artikel 6.3.17, vijfde lid, en artikel 6.4.17, zesde lid, voor de beslissingen op bezwaar en in administratief beroep). Indien verzuimd is die mededeling te doen of indien daarbij fouten zijn gemaakt zal - zeker nu die mededelingsplicht wettelijk wordt voorgeschreven - de belanghebbende veelal niet weten dat er (reeds) sprake is van een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep. Bemerkt hij dat eerst later, dan zal een termijnoverschrijding verschoonbaar kunnen zijn. Een en ander zal overigens mede afhangen van de deskundigheid die de belanghebbende bezit. Indien het om een grote organisatie gaat die regelmatig op het desbetreffende rechtsgebied procedeert, zal men een grotere mate van deskundigheid kunnen verwachten dan indien het een particulier betreft die voor het eerst met een dergelijk besluit geconfronteerd wordt. Ook anderszins kan door het ontbreken van een mededeling van de kant van het bestuur onwetendheid ontstaan. (…) In de hier genoemde gevallen hangt het accepteren van een termijnoverschrijding samen met het feit dat het bestuur niet voldoet aan de op hem rustende verplichtingen. De rechtsonzekerheid die ontstaat doordat een besluit ook na het verstrijken van de normale termijn niet onaantastbaar blijkt te zijn, heeft het bestuur dan aan zichzelf te wijten. (…)

Er zij nog op gewezen, dat een termijnoverschrijding in het algemeen niet verschoonbaar is indien het bestuur aan zijn mededelingsplicht heeft voldaan. Indien bijvoorbeeld overeenkomstig artikel 3.5.3 of 3.5.4 een mededeling in een nieuwsblad is opgenomen, moeten belanghebbenden geacht worden op de hoogte te zijn. Zij zullen zich dan dus niet op het onderhavige artikel kunnen beroepen, ook al hebben zij de mededeling niet opgemerkt. Slechts in geval van zeer bijzondere persoonlijke omstandigheden, zoals hierboven zijn genoemd, zal dat anders kunnen zijn.

Nadat de belanghebbende van het bestaan van een rechtsmiddel op de hoogte is gekomen, zal hij zo spoedig als redelijkerwijs verlangd kan worden in beroep moeten gaan of bezwaar moeten maken. Hij mag er dus niet van uitgaan dat hem daarvoor alsnog een volle termijn ter beschikking staat.

Jurisprudentie

Bekendmaking aanslag en aanvang bezwaartermijn

4.10. In zijn arrest van 15 maart 2000 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld over de aanvang van de bezwaartermijn indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt:12

3.4. In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18686, BNB 1978/128 en HR 25 augustus 1982, nr. 21315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.

4.11. In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2005:13

3.2. Blijkens het bepaalde in artikel 22j van de AWR is de dag van dagtekening van een aanslagbiljet niet van belang indien deze is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Onder bekendmaking in voormelde zin moet blijkens het bepaalde in artikel 3:41 Awb worden verstaan de toezending of uitreiking van het besluit - in dit geval het aanslagbiljet - aan de belanghebbende.

3.3. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende op 16 maart 2000 op een daarvoor door de belastingdienst aangegeven wijze die dienst in kennis heeft gesteld van het feit dat haar adres met ingang van 15 oktober 1998 was gewijzigd van Postbus 002, te Z, in a-straat 1, te Z. Na ontvangst van deze kennisgeving behoorde de Inspecteur c.q. de Ontvanger ter voldoening aan het in artikel 3:41 Awb omschreven bekendmakingsvereiste stukken die aan belanghebbende werden gericht, te verzenden naar of uit te reiken op het aan hem opgegeven nieuwe adres van belanghebbende. Niet van belang in dit verband is hoeveel tijd belanghebbende heeft laten verstrijken vanaf het moment van de adreswijziging tot het moment van haar mededeling van de adreswijziging aan de belastingdienst.

Naar door het Hof is vastgesteld, is het in geding zijnde aanslagbiljet na 16 maart 2000 toegezonden aan belanghebbende, echter niet naar haar toenmalige adres a-straat 1 te Z, doch naar Postbus 002, Z.

Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Nu bijgevolg in dit geval niet een dag van bekendmaking als bedoeld in artikel 22j van de AWR is aan te wijzen, is 's Hofs oordeel dat de termijn voor het maken van bezwaar aanving op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onjuist.

3.5. Indien een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt in een geval als het onderhavige de bezwaartermijn pas aan op de dag waarop de belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel op de dag waarop het aanslagbiljet of een kopie daarvan na doorzending of herhaalde toezending door de belanghebbende is ontvangen op zijn actuele adres (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, BNB 2000/220).

's Hofs uitspraak bevat geen vaststelling omtrent de dag van vorenbedoelde kennisneming dan wel ontvangst op het hiervoor bedoelde adres. Nu evenwel belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat zij het aanslagbiljet op 30 juni 2000 heeft ontvangen en de Inspecteur voor het Hof slechts heeft gesteld dat de ontvangstdatum niet vaststaat, is een overschrijding van de termijn voor het maken van bezwaar niet komen vast te staan. De Inspecteur heeft belanghebbende derhalve ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. Ook zijn uitspraak kan niet in stand blijven. De Inspecteur zal na vernietiging van zijn uitspraak opnieuw op het bezwaar dienen te beslissen.

4.12. Ook in zijn arrest van 17 april 2015 oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin over de aanvang van de beroepstermijn indien de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt:14

2.3.1. (…)

In een geval als het onderhavige, waarin de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de beroepstermijn van zes weken pas aan op de dag waarop (de gemachtigde van de) belanghebbende een afschrift van die uitspraak onder ogen heeft gekregen (vgl. HR 15 april 2005, nr. 40279, ECLI:NL:HR:2005:AT3985, BNB 2005/251). In een zodanig geval geldt niet de bij toepassing van artikel 6:11 Awb te stellen eis dat het beroep zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is ingesteld. Het Hof heeft dit miskend.

4.13. Bekendmaking van de aanslag heeft niet op de voorgeschreven wijze plaatsgevonden indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de belastingdienst. Dit heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 5 maart 2004:15

3.2. Middel 1 richt zich voor het overige tegen 's Hofs oordeel dat door de toezending van het aanslagbiljet aan belanghebbende de aanslag op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.

De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van laatstgenoemde wet, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze.

Indien de bekendmaking van het aanslagbiljet geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. De evenvermelde regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de belastingdienst (bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de belastingdienst is te verwijten). In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.

In het onderhavige geval ligt in 's Hofs - op zichzelf in cassatie niet bestreden - oordeel dat de verzending op de juiste wijze is uitgevoerd nu het door de Inspecteur (bedoeld zal zijn: de Ontvanger) gehanteerde adres kort voor de toezending feitelijk juist was en belanghebbende is verhuisd zonder dit door te geven, besloten het oordeel dat de omstandigheid dat het aanslagbiljet belanghebbende niet heeft bereikt, niet het gevolg is van een fout van de Belastingdienst. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat met de toezending van het aanslagbiljet de bekendmaking van de aanslag heeft plaatsgevonden.

Middel 1 faalt derhalve ook voor het overige.

4.14. In zijn arrest van 15 december 2006 gaat de Hoge Raad in op de bewijslastverdeling voor de ontvangst van een per post verzonden aanmaning voor betaling van een opgelegde verzuimboete:16

3.2.1. Voor oplegging van de verzuimboete van artikel 67a AWR is geen plaats indien de aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt. Dit is slechts anders indien zulks het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden.

3.2.2. In beginsel is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat de aanmaning de belastingplichtige anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de aanmaning op dat adres. Dit brengt mee dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van de belastingplichtige voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanmaning niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14, onderdeel 3.2.4). Het staat de feitenrechter vrij om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belastingplichtige dat de aanmaning op zijn adres is ontvangen of aangeboden. Slaagt de belastingplichtige erin eerdergenoemd vermoeden te ontzenuwen, dan zal de ontvangst of aanbieding van de aanmaning slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de inspecteur daarvan nader bewijs levert.

3.2.3. Indien niet aannemelijk wordt dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en evenmin dat de aanmaning hem anderszins heeft bereikt, dan ligt het op de weg van de inspecteur - in voorkomend geval - aannemelijk te maken dat zulks het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden.

4.15. Dezelfde bewijslastverdeling geldt ook - naar belanghebbende heeft aangevoerd, maar hier niet direct speelt - voor het verschuldigd worden van invorderingsrente. Dit oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 11 oktober 2019:17

2.4.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. In artikel 28, lid 1, Invorderingswet 1990 is bepaald dat, bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende betalingstermijn, aan de belastingschuldige invorderingsrente in rekening wordt gebracht.

In het door het Hof aangehaalde arrest van 15 december 2006, rechtsoverweging 3.2.1, is geoordeeld dat voor het opleggen van een verzuimboete geen plaats is als een aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden en de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt. Dit is alleen anders als het niet ontvangen van die aanmaning het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden. Hetzelfde heeft te gelden voor het verschuldigd worden van invorderingsrente als bedoeld in artikel 28, lid 1, Invorderingswet 1990 (vgl. HR 20 mei 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5917, en HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4156).

2.4.2. Het oordeel van het Hof komt erop neer dat voor het in rekening brengen van invorderingsrente in dit geval geen plaats is, omdat belanghebbende erin is geslaagd het vermoeden van ontvangst van de aanslag te ontzenuwen en de Ontvanger er vervolgens niet in is geslaagd feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de aanslag de belastingschuldige toch heeft bereikt dan wel dat het niet ontvangen het gevolg is van aan belanghebbende toe te rekenen omstandigheden. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en het behoefde geen nadere motivering. Anders dan het middel voorstaat, is de rechter niet gehouden een eigen onderzoek in te stellen naar de door de Ontvanger in dit verband gestelde en aannemelijk te maken feiten. (…)

4.16. Bij arrest van 12 januari 2007 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de bezwaar- dan wel beroepstermijn:18

3.5. (…)

De inspecteur draagt de bewijslast van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de (bezwaar- dan wel) beroepstermijn. Indien een belanghebbende voldoende gemotiveerd betwist dat een uitspraak is verzonden uiterlijk op de dag van dagtekening ervan, ligt de bewijslast dat zulks wel het geval is geweest derhalve op de inspecteur. (…)

4.17. In zijn arrest van 23 november 2007 heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat de omstandigheid dat geen boete in het geding is, niet afdoet aan de toepasselijkheid van de hiervoor in 4.16 weergegeven bewijslast regel:19

3.3. Belanghebbende, die volgens de gemeentelijke basisadministratie op 29 oktober 2003 is verhuisd, heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij geen aanslagbiljet heeft ontvangen en heeft betwist dat het aanslagbiljet op 28 oktober 2003 aan het juiste (toen nog: het oude) adres is verzonden. Het Hof heeft de juistheid van deze betwisting in het midden gelaten op de grond dat de bewijslast dienaangaande niet op de Inspecteur rust nu geen boete in het geding is.

Aldus heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de inspecteur de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- (dan wel beroeps)termijn (HR 12 januari 2007, nr. 42739, BNB 2007/99). De omstandigheid dat geen boete in het geding is, doet aan de toepasselijkheid van voormelde regel niet af. Het middel slaagt in zoverre.

3.4. Het Hof heeft ook belanghebbendes beroep op artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende zorg had moeten dragen voor het tijdig doorgeven van de adreswijziging aan de Inspecteur dan wel gebruik had moeten maken van de gratis verhuisservice van de TPG. Dit oordeel is in zoverre onjuist dat een belastingplichtige ervan mag uitgaan dat een adreswijziging die hij doorgeeft aan de gemeentelijke basisadministratie, tevens bekend wordt bij de Belastingdienst, waarvan de adresbestanden immers zijn gekoppeld aan de gemeentelijke basisadministratie. Blijkens het verweerschrift dat de Inspecteur bij het Hof heeft ingediend, heeft deze koppeling in het onderhavige geval ertoe geleid dat de Inspecteur op 30 oktober 2003 bekend geworden is met de adreswijziging.

3.6.1. Daarbij kan het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval de bezwaartermijn is overschreden, in het midden blijven. Immers, ook indien dat zo zou zijn, heeft het volgende te gelden.

3.6.2. Belanghebbende heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding voor het Hof blijkt niet dat de Inspecteur die stelling heeft betwist, zodat de Hoge Raad belanghebbendes stelling voor juist houdt.

3.6.3. Van belanghebbende kon (mede op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene) redelijkerwijs niet worden gevergd dat hij, om te voorkomen dat zendingen van de Belastingdienst hem niet zouden bereiken, meer deed dan hij heeft gedaan, te weten het doorgeven van zijn adreswijziging aan de gemeentelijke basisadministratie daags na zijn verhuizing, derhalve binnen de in de wet daarvoor gestelde termijn van vijf dagen (artikel 66 van de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens). Aanvullende maatregelen zouden uitsluitend doelmatig kunnen zijn geweest met het oog op de eventualiteit dat de Belastingdienst juist daags voor zijn verhuizing, dan wel op de dag van zijn verhuizing, stukken naar hem zou afzenden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van feiten en omstandigheden die zouden meebrengen dat belanghebbende op een of ander bedacht hoefde te zijn.

3.6.4. Nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende, voor hij de op 23 januari 2004 gedagtekende aanmaning ontving, al anderszins bekend was geworden met de aanslag, en zijn bezwaar daartegen op 5 februari 2004 bij de Inspecteur is ingekomen, kan - mede op grond van het hiervoor in 3.6.2 en 3.6.3 overwogene - redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.

3.6.5. De Inspecteur heeft het bezwaar derhalve ten onrechte wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard. Zijn uitspraak kan niet in stand blijven. De Inspecteur zal opnieuw op het bezwaar dienen te beslissen.

4.18. In zijn arrest van 29 juni 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het feit dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, in uitgangspunt geen grond is voor vernietiging van de aanslag:20

3.3.1. Het oordeel van het Hof dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende is bekendgemaakt in de zin van artikel 3:41 van de Awb, wordt in cassatie niet bestreden. Het middel verwijt het Hof dat het aan dat oordeel ten onrechte de slotsom heeft verbonden dat de aanslag niet tot stand is gekomen.

3.3.2. Het middel betoogt terecht dat bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan. Op grond van artikel 3:40 van de Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit, nadat het tot stand is gekomen.

3.3.3. De enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is (vgl. HR 25 november 2005, nr. 39529, LJN AU6887, BNB 2006/43).

3.3.4. Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (zie HR 15 maart 2000, nr. 34999, LJN AA5141, BNB 2000/220).

4.19. De Hoge Raad oordeelde op 18 april 2014 dat een aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt:21

3.3.2. Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag - behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte - door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).

In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.

Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.

De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.

3.3.3. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.

3.3.4. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).

3.3.5. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.

3.3.6. Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.

3.3.7. Het hiervoor overwogene geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen.

4.20. In zijn arrest van 29 mei 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien als gevolg van een onjuiste adressering het poststuk de geadresseerde niet bereikt maar aan het verzendadres wordt geretourneerd, aan de verzending een einde is gekomen:22

2.1. Blijkens een door de Griffier van het Hof op de uitspraak gestelde aantekening is een afschrift van die uitspraak per aangetekende post aan partijen verzonden op 8 januari 2014. Aan het slot van die uitspraak is tevens vermeld dat daartegen beroep in cassatie kan worden ingesteld. Daarbij is het juiste postbusadres van de Hoge Raad vermeld.

2.2. Voorts kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbendes gemachtigde heeft op 17 februari 2014 per aangetekende post een beroepschrift in cassatie verzonden aan de Hoge Raad, met vermelding van een postbusadres dat niet volledig overeenkomt met het postbusadres van de Hoge Raad. Op 19 februari 2014 is dit poststuk door PostNL vanwege een onjuiste adressering geretourneerd aan de gemachtigde, die het poststuk op 20 februari 2014 heeft ontvangen. Op diezelfde dag heeft de gemachtigde het beroepschrift nogmaals per fax en per aangetekende post verzonden aan het postbusadres van de Hoge Raad, ditmaal met een correcte adressering. Laatstbedoeld poststuk is op 21 februari 2014 ter griffie van de Hoge Raad ontvangen.

2.3. In geval van indiening van een bezwaar- of beroepschrift per post ligt het op de weg van de indiener om het geheel van handelingen te verrichten dat noodzakelijk is om het desbetreffende poststuk door middel van de postdienst de geadresseerde te doen bereiken, waaronder het zorg dragen voor een correcte adressering. Voorts geldt dat indien als gevolg van een onjuiste adressering het poststuk de geadresseerde niet bereikt maar aan het verzendadres wordt geretourneerd, aan de verzending een einde is gekomen (vgl. HR 14 oktober 2011, nr. 11/01261, ECLI:NL:HR:2011:BT7470, BNB 2012/87, en ABRvS 9 april 2008, nr. 200707825/1, ECLI:NL:RVS:2008:BC9038, AB 2008/185).

2.4. Het hiervoor in 2.1 tot en met 2.3 overwogene laat geen andere conclusie toe dan dat het beroepschrift niet tijdig is ingediend. Aangezien aan het slot van 's Hofs uitspraak het correcte postbusadres van de Hoge Raad is vermeld, is er geen grond voor het oordeel dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.

4.21. In zijn arrest van 5 juli 2019 heeft de Hoge Raad de uitgangspunten voor de verdeling van de bewijslast bij termijnoverschrijding nog eens op een rij gezet:23

2.4.1. Op grond van artikel 22j, aanhef en letter a, AWR vangt de termijn voor het maken van bezwaar tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking aan op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onderscheidenlijk het afschrift van de beschikking. Dit is anders indien de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. In dat geval vangt de termijn voor het maken van bezwaar aan op de dag na de datum waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

2.4.2. In gevallen waarin een of meer besluiten zijn bekendgemaakt door toezending van een aanslagbiljet aan de belanghebbende, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de daarin vervatte besluiten zijn bekendgemaakt (vgl. HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5063, rechtsoverweging 3.2). Indien de belanghebbende de verzending van het aanslagbiljet betwist, is het aan de inspecteur om die verzending aannemelijk te maken. Indien de belanghebbende, zoals in dit geval, stelt dat een schriftelijk besluit hem niet heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de verzending van dat besluit begrepen (vgl. CBB 12 januari 2016, ECLI:NL:CBB:2016:16, rechtsoverweging 6).

2.4.3. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring wegens die termijnoverschrijding achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 Awb). De belanghebbende die een beroep op deze regel doet, draagt de bewijslast van de feitelijke stellingen die hij aan dit beroep ten grondslag legt (vgl. HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0469, rechtsoverweging 3.4).

2.4.4. Indien vaststaat dat een schriftelijk besluit van de inspecteur op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt door terpostbezorging, de belanghebbende daartegen na afloop van de wettelijke termijn bezwaar maakt en ter rechtvaardiging van die termijnoverschrijding aanvoert dat hij dit besluit niet heeft ontvangen, is het volgende van belang.

De verzending van een stuk per post rechtvaardigt het vermoeden van ontvangst van dit stuk op het daarop vermelde adres, aangezien per post verzonden stukken in de regel op dat adres worden bezorgd. Het ligt daarom op de weg van de belanghebbende die de ontvangst van een door de Belastingdienst verzonden stuk ontkent, om dit vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat hij aannemelijk maakt dat het stuk niet op dat adres is ontvangen of aangeboden. Wanneer de belanghebbende aldus een beroep doet op een verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 Awb, is het voldoende dat op grond van hetgeen hij aanvoert de ontvangst of de aanbieding van het besluit redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Slaagt de belanghebbende daarin, dan zal de inspecteur nader bewijs moeten leveren ten aanzien van die ontvangst of die aanbieding (vgl. ABRvS 10 mei 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BQ4617, rechtsoverweging 2.3, CRvB 26 juni 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9413, rechtsoverweging 4.2, en HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, rechtsoverweging 3.2.2).

4.22. Voor ‘terpostbezorging’ is vereist dat een poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Dit heeft de Hoge Raad geoordeeld op 7 februari 2020:24

2.5.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat bij gemotiveerde betwisting door belanghebbende de enkele blote stelling van de Inspecteur dat het aanslagbiljet op 19 juni 2014 is verzonden, nadere onderbouwing behoefde, en dat die onderbouwing ontbreekt. De Inspecteur heeft in zijn hogerberoepschrift verklaard:

“De UTB heb ik in de loop van de dag, conform de gebruikelijke postbezorging, intern afgegeven voor verzending per post. De gebruikelijke postverwerking is intern in een werkbeschrijving opgenomen. Voor uw informatie voeg ik een print van die beschrijving bij als bijlage 3. (…) Ik verklaar (…) dat verzending van post altijd plaatsvindt op de datum van dagtekening (en soms zelfs een dag ervoor) en dit nooit pas na dagtekening gebeurt. (…) Het oordeel dat ik niet aannemelijk maak dat ik op 19 juni 2014 deze UTB heb verzonden, is ongehoord, niet gepast en ook niet verder gemotiveerd.”

(…)

2.5.3. Het oordeel dat het aanslagbiljet aan belanghebbende is verzonden op de laatste dag vóór het verstrijken van de termijn van drie jaren, heeft het Hof gebaseerd op de hiervoor geciteerde verklaringen van de Inspecteur en de hiervoor bedoelde werkinstructie. Het Hof heeft zich gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting indien het ervan is uitgegaan dat voor ‘terpostbezorging’ zoals bedoeld hiervoor in 2.4.3 voldoende is dat de inspecteur of de ontvanger een poststuk intern afgeeft voor verzending per post. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, namelijk dat voor ‘terpostbezorging’ is vereist dat een poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf, in dit geval volgens de werkinstructie: PostNL, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk de vaststelling dat aanbieding van post aan PostNL door medewerkers van de Belastingdienst/Douane altijd plaatsvindt op de datum van dagtekening (en soms zelfs een dag ervoor) en nooit daarna. Uit de hiervoor bedoelde verklaringen en werkinstructie kan immers niet zonder meer worden afgeleid dat poststukken die de inspecteur of de ontvanger in de loop van de dag intern afgeeft voor verzending per post, ook altijd daadwerkelijk op die dag, althans altijd uiterlijk op de datum van dagtekening en nooit erna, door medewerkers van de Belastingdienst/Douane worden aangeboden aan PostNL. Daarom is evenmin begrijpelijk het op die vaststelling voortbouwende oordeel van het Hof dat het onderhavige aanslagbiljet ter post is bezorgd op de datum van dagtekening ervan, in dit geval 19 juni 2014. Middel I slaagt daarom in zoverre.

Aangetekende verzending

4.23. Hierna ga ik in op een aantal arresten die specifiek zien op per aangetekende post verzonden stukken.

4.24. In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 200525 had het Hof het beroep van de betreffende belanghebbende wegens niet betaling van het griffierecht niet-ontvankelijk verklaard. De Hoge Raad oordeelde dat het oordeel van het Hof niet voldoende was gemotiveerd, omdat uit de uitspraak niet bleek of het Hof tevens bij TPG Post navraag had gedaan of de aangetekend verzonden nota griffierecht op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift was aangeboden:

3. Beoordeling van de middelen

Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat zij niet op de verschuldigdheid van griffierecht is gewezen. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op de overweging dat blijkens een zich in het dossier bevindend afschrift van de nota griffierecht de griffier belanghebbende bij op 17 september 2002 aangetekend verzonden nota op de verschuldigdheid van € 218 griffierecht heeft gewezen.

Middel 1, dat zich richt tegen de motivering van het hiervóór genoemde oordeel, wordt terecht aangevoerd. 's Hofs oordeel is niet voldoende gemotiveerd, nu uit de uitspraak niet blijkt dat het Hof tevens bij TPG Post navraag heeft gedaan of het stuk op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden. (…)

4.25. In de inhoudsindicatie bij het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2005 op rechtspraak.nl wordt verwezen naar BNB 1999/55. In dat arrest van 9 december 1998 oordeelde de Hoge Raad het volgende:26

3.1. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat de nota griffierecht nooit zou zijn ontvangen. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op de overweging dat uit onderzoek ter griffie en bij de dienst Financieel Economische Zaken van het arrondissement Amsterdam is gebleken dat de indiener van het beroepschrift door middel van een op 17 januari 1997 - aan het adres a-straat 1, Z, onder nummer 111 - verzonden aangetekende postzending is gewezen op de verschuldigdheid van het griffierecht; dat, nu de per aangetekende post verzonden zending niet aan de griffier is geretourneerd, de geadresseerde het stuk in ontvangst moet hebben genomen. De klacht, die zich richt tegen de motivering van het hiervóór genoemde oordeel, wordt terecht aangevoerd. 's Hofs oordeel is niet voldoende gemotiveerd, nu uit de uitspraak niet blijkt dat het Hof tevens bij PTT Post navraag heeft gedaan of het stuk op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.26. Ook in zijn arrest van 3 april 2009 oordeelde de Hoge Raad dat het op de weg van het Hof lag om bij TNT Post navraag te doen of de aangetekend verzonden aanmaning voor betaling van de nota griffierecht op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden:27

3.1. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat zij niet op de verschuldigdheid van griffierechten is gewezen. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op de overweging dat niet aannemelijk is dat de nota griffierecht van 7 mei 2007 en de aanmaning van 12 juni 2007 belanghebbende niet zouden hebben bereikt, nu twee andere brieven van de griffier van het Hof, welke zijn gedateerd 1 mei 2007 en 27 juni 2007, en gericht aan dezelfde gemachtigde op hetzelfde postbusadres als de hiervoor genoemde brieven, belanghebbende wel hebben bereikt.

3.2. Het middel klaagt terecht erover dat deze motivering ontoereikend is. Nu de brief van 12 juni 2007, waarbij de ingevolge artikel 8:41, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht vereiste mededeling is gedaan, aangetekend is verzonden - de brief van 7 mei 2007, die niet aangetekend is verzonden, bevatte niet de wettelijk voorgeschreven termijnstelling van vier weken - lag het op de weg van het Hof om ter beoordeling van de gegrondheid van de door belanghebbende jegens het Hof geuite grief bij TNT Post navraag te doen of het stuk op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden (vgl. HR 20 mei 2005, nr. 40507, BNB 2005/288). De omstandigheid dat enkele gelijk geadresseerde, als gewone brief verzonden stukken, bleken te zijn aangekomen, maakte het niet overbodig de door de aangetekende verzending geschapen mogelijkheid van navraag te benutten, te minder daar de wijze van bezorging van een aangetekende brief niet overeenkomt met die van gewone brieven.

4.27. In zijn arrest van 10 juli 2015 gaat de Hoge Raad in op de stelplicht en bewijslast met betrekking tot de ontvangst van een afhaalbericht van per aangetekende post verzonden stukken:28

2.1. De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep niet-ontvankelijk verklaard op de grond dat zij het ter zake daarvan verschuldigde griffierecht niet heeft betaald. In de bestreden uitspraak heeft de Rechtbank verworpen de door belanghebbende in haar verzetschrift aangevoerde klacht dat zij de per aangetekende post verzonden nota griffierecht niet heeft ontvangen. De Rechtbank heeft hieraan ten grondslag gelegd i) dat de nota griffierecht door een medewerker van PostNL is aangeboden op het adres van belanghebbendes gemachtigde, ii) dat aldaar op het moment van aanbieding niemand aanwezig was, iii) dat de medewerker van PostNL op dat adres een afhaalbericht heeft achtergelaten, iv) dat belanghebbendes gemachtigde de nota niet heeft afgehaald, en v) dat deze laatste omstandigheid voor rekening en risico van belanghebbende komt.

2.2.1. De klacht richt zich tegen het oordeel dat de medewerker van PostNL op het adres van belanghebbendes gemachtigde een afhaalbericht heeft achtergelaten. Volgens de klacht berust dit oordeel op een aanname en niet op een feitelijke vaststelling.

2.2.2. Aangezien belanghebbende in verzet heeft aangevoerd dat zij de per aangetekende post verzonden nota griffierecht niet heeft ontvangen, had de Rechtbank ter beoordeling van de gegrondheid van deze stelling bij PostNL een onderzoek moeten instellen of de nota griffierecht op regelmatige wijze op het adres van belanghebbendes gemachtigde is aangeboden (zie HR 3 april 2009, nr. 08/00645, ECLI:NL:HR:2009:BH9194, BNB 2009/138). Uit de uitspraak van de Rechtbank of de stukken van het geding blijkt niet dat de Rechtbank dat onderzoek bij PostNL heeft uitgevoerd. Indien zij van oordeel was dat zij niet tot een dergelijk onderzoek was gehouden, berust dat oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, op een onjuiste rechtsopvatting. Indien de Rechtbank is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting behoefde het door de klacht bestreden oordeel – dat ook niet zonder meer wordt gedragen door de zich in het dossier bevindende bescheiden - nadere motivering, die ontbreekt. De klacht slaagt derhalve.

2.3. Gelet op het hiervoor in 2.2.2 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar de gegrondheid van het verzet. Daarbij dient het volgende in acht te worden genomen. Indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, dient te worden onderzocht of het stuk door PostNL op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer PostNL bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft en daarom een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van PostNL voor rekening en risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten (vgl. ook ABRvS 3 april 2012, nr. 201106007/1/V1, ECLI:NL:RVS:2012:BW1458, JB 2012/126).

4.28. In het arrest van 3 april 2012, waarnaar de Hoge Raad in het hiervoor opgenomen arrest verwijst, oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State als volgt:29

2.4.2. Indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, dient te worden onderzocht of het stuk door PostNL op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer PostNL bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft en daarom een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van PostNL voor rekening en risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. (…)

4.29. Zie ook het oordeel van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 23 juli 2014:30

1.1. Ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

1.2. Indien een besluit of uitspraak aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, dient te worden onderzocht of het stuk door PostNL (voorheen: TNT Post) op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer PostNL bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft en daarom een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van PostNL voor rekening en risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten.

1.3. Niet in geschil is dat het CBR op 23 november 2009 een poststuk aangetekend heeft verzonden naar het juiste adres van [appellant]. Er bestaat, anders dan [appellant] ter zitting heeft betoogd, geen aanleiding eraan te twijfelen dat dit poststuk het besluit van 23 november 2009 betreft, daar niet aannemelijk is dat het CBR op voormelde datum andere stukken aan [appellant] heeft gestuurd. Dat het CBR, zoals [appellant] stelt, aan hem op 23 november 2009 een uitnodiging voor deelname aan een bloedonderzoek kan hebben verzonden, is niet aannemelijk, reeds omdat het CBR hem bij brief van 27 augustus 2009 heeft meegedeeld dat hij uiterlijk 10 september 2009 bloed moest laten afnemen en anders sprake was van het niet verlenen van medewerking aan het onderzoek naar de geschiktheid. Aldus is het besluit van 23 november 2009 op regelmatige wijze door TNT Post aan het adres van de belanghebbende aangeboden. Het CBR heeft dat besluit als onbestelbaar retour ontvangen. Uit de aantekeningen van TNT Post op de enveloppe bij het besluit blijkt dat TNT Post bij de aanbieding van het poststuk op het adres van [appellant] op 24 november 2009 "geen gehoor" kreeg en dat het stuk vervolgens niet is afgehaald bij het kantoor van TNT Post. Daaruit mag worden afgeleid dat de postbesteller bij zijn poging het stuk aan te bieden, zoals het hoort, een afhaalbericht aan het adres van [appellant] heeft achtergelaten.

[appellant] heeft met zijn enkele stelling dat hij geen afhaalbericht heeft aangetroffen geen feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. Dat volgens [appellant] zijn verklaring dat hij geen afhaalbericht heeft aangetroffen niet ongeloofwaardig is, kan hem, wat daarvan overigens ook zij, niet baten. Dat is niet het beoordelingscriterium bij aangetekend verzonden stukken. De jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep, waarnaar [appellant] in dat verband heeft verwezen, ziet op stukken die niet aangetekend waren verzonden.

1.4. Gelet op het voorgaande dient ervan te worden uitgegaan dat het besluit van 23 november 2009 op de voorgeschreven wijze aan [appellant] is bekend gemaakt. Dat, als gesteld door [appellant], het CBR het besluit van 23 november 2009 niet tevens per gewone post heeft verstuurd, ook niet nadat het het CBR bekend was dat hij het aangetekende stuk niet had ontvangen, kan niet leiden tot het door hem daarmee beoogde doel. Verzending tevens per gewone post is niet vereist. Nu [appellant] geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan redelijkerwijs kan worden geoordeeld dat hij niet in verzuim is geweest ten aanzien van de te late indiening van zijn bezwaar, heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat het CBR het bezwaar van [appellant] terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

4.30. Over de gevolgen indien geen afhaalbericht is achtergelaten oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State op 13 januari 2016:31

4. Vast staat dat de stichting het besluit van 5 augustus 2014 aangetekend heeft verzonden naar het oude kantooradres van de advocaat van [appellant]. Ter zitting heeft de stichting meegedeeld het besluit op 18 augustus 2014 retour te hebben ontvangen. Op het daarbij gevoegde reçu is door PostNL aangekruist: ‘Onvolledig/foutief adres en/of postcode’ en daarop is aangetekend ‘woont hier niet meer waarschijnlijk verhuisd [c-straat 1] ‘. Gelet hierop acht de Afdeling aannemelijk dat PostNL op het oude kantooradres van de advocaat van [appellant] geen afhaalbericht heeft achtergelaten. Ter zitting is gebleken dat de stichting deze conclusie deelt. Nu PostNL geen afhaalbericht heeft achtergelaten op het oude kantooradres van de advocaat van [appellant], is de aangetekende verzending van het besluit van 5 augustus 2014 niet voltooid. Het besluit is daarom niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt. Dit betekent dat, anders dan de rechtbank heeft overwogen, de beroepstermijn niet op 6 augustus 2014 is aangevangen.

Niet in geschil is dat de stichting het besluit van 5 augustus 2014 per e-mail van 11 november 2014 aan de advocaat van [appellant] heeft gezonden en dat [appellant] daardoor van het besluit op de hoogte is geraakt. Nu het beroepschrift van [appellant] blijkens een daarop aangebracht stempel op 25 november 2014 bij de rechtbank is ingekomen, heeft hij tijdig beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep van [appellant] ten onrechte wegens termijnoverschrijving niet-ontvankelijk verklaard.

4.31. Inzake het in de hiervoor aangehaalde rechtspraak terugkerende vaste uitgangspunt bij aangetekend verzonden stukken32, wijs ik ook op het arrest van de Centrale Raad van Beroep van 10 oktober 2017:33

4.3. Anders dan het college en de rechtbank hebben overwogen dient, indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, door de verzender te worden onderzocht of het stuk door PostNL op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden (vergelijk de uitspraken van 7 juni 2011, ECLI:NL:CRVB:2011:BQ8499 en 25 oktober 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:4046).

4.4. Het college heeft de verzonden brief niet retour ontvangen en ook van PostNL geen bericht ontvangen dat de aangetekende zending niet kon worden bezorgd dan wel niet is afgehaald. Een medewerker van het college heeft, nadat appellanten bezwaar hadden gemaakt, contact gehad met PostNL, waarbij werd medegedeeld dat gegevens over aangetekende verzending na het verstrijken van één jaar verwijderd worden uit het registratiesysteem van PostNL. Uit het onderzoek van het college blijkt derhalve niet, dat het stuk aan het adres van appellanten is aangeboden.

4.5. Uit de in 1.3 genoemde briefwisseling kan evenmin worden afgeleid dat appellanten het terugvorderingsbesluit hebben ontvangen, nu deze uitsluitend verband hield met de hoogte van de beslagvrije voet, het college bij de inhoudingen en in de brief van 29 augustus 2014 niet expliciet heeft verwezen naar het terugvorderingsbesluit, en appellanten dat in de brief van 18 juni 2014 ook niet hebben gedaan.

4.6. Nu niet kan worden geoordeeld dat appellanten het terugvorderingsbesluit hebben ontvangen, kan redelijkerwijs ook niet worden geoordeeld dat appellanten in verzuim zijn geweest, zodat de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege had moeten blijven.

4.7. Uit 4.6 volgt dat het hoger beroep slaagt. De aangevallen uitspraak zal worden vernietigd. Doende wat de rechtbank zou behoren te doen zal de Raad het beroep gegrond verklaren en het bestreden besluit vernietigen wegens strijd met het bepaalde in artikel 6:11 van de Awb. Nu het college het bezwaar niet inhoudelijk heeft behandeld, ziet de Raad geen mogelijkheid het geschil definitief te beslechten. Het college zal worden opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van deze uitspraak.

4.32. Tot slot wijs ik nog op een arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010 over de bekendmaking van een beschikking tot aansprakelijkstelling:34

4.2.1. Middelonderdeel 2 richt zich tegen het oordeel van het hof dat de beschikking houdende aansprakelijkstelling rechtsgeldig aan [F] is bekendgemaakt. Het onderdeel betoogt dat van een bekendmaking in de zin van art. 49 lid 2 Iw 1990 geen sprake kan zijn indien de Ontvanger de beschikking onbestelbaar retour ontvangt, zonder dat de geadresseerde een verwijt kan worden gemaakt van de - aan de Ontvanger kenbare - onbestelbaarheid.

4.2.2. Op de bekendmaking van een beschikking tot aansprakelijkstelling als de onderhavige is art. 49 lid 2 Iw 1990, zoals destijds geldend35, van toepassing. Nu vaststaat dat de tot [F] gerichte kennisgeving van de beschikking overeenkomstig die bepaling aangetekend en naar het juiste adres van [F] is verzonden, heeft rechtsgeldige bekendmaking plaatsgevonden. De in 4.2.1 vermelde omstandigheden doen aan die rechtsgeldigheid niet af. Het onderdeel faalt.

Literatuur

4.33. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009 het volgende opgemerkt:36

Heden ten dage is het vrij simpel om aangetekend verzonden poststukken te volgen via het 'track & trace'-systeem van TNT-post. Als de afzender zeker wil weten dat het door hem aangetekend verzonden poststuk is afgeleverd en of de geadresseerde daarvoor heeft getekend, kan hij voor zendingen met handtekening voor ontvangst, zelfs de handtekening direct bekijken via internet. Aangezien het zo simpel is, is er voor de Hoge Raad geen enkele reden terug te komen op zijn reeds eerder gegeven oordeel dat de rechter bij (thans) TNT Post navraag moet doen of het stuk op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden. Dat latere correspondentie netjes op het adres van de gemachtigde is bezorgd, doet er niet aan af, dat niet is uit te sluiten dat het poststuk waarom het echt gaat, de aangetekend verzonden nota griffierecht, om wat voor reden dan ook, de geadresseerde niet heeft bereikt. Pas als onomstotelijk vaststaat dat de nota de geadresseerde heeft bereikt, en desondanks niet (tijdig) is betaald, is er goede reden het (hoger) beroep niet ontvankelijk te verklaren.

4.34. Hogendoorn heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 het volgende geschreven:37

De belanghebbende in de onderhavige zaak betwist een afhaalbericht te hebben ontvangen. Of in de gegevens van PostNL ook daadwerkelijk staat vermeld dat een afhaalbericht is achtergelaten, is mij niet bekend (vgl. CRvB, 21 februari 2014, 13-2151 WIA: ‘In het bericht van PostNL valt volgens de rechtbank geen impliciete erkenning te lezen dat er geen afhaalbericht is achtergelaten’). Indien uit die gegevens slechts blijkt dat het stuk is aangeboden en vervolgens beschikbaar is gesteld op de afhaallocatie, zou dat niet het vermoeden rechtvaardigen dat een afhaalbericht is achtergelaten? Vervolgens ligt het dan op de weg van de belanghebbende feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. Een niet eenvoudige opgave. Wat kun je immers meer verlangen dan een consistente en herhaaldelijke ontkenning? Het is aan de feitenrechter om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van een naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belanghebbende. Zie in dit verband ook de uitspraak van de CRvB, 19 september 2012, 10-5669 ZW, in welke zaak door de belanghebbende een e-mailbericht van TNT Post was overgelegd, hetgeen hem was toegezonden naar aanleiding van een klacht over het niet achterlaten van een afhaalbericht.

5. Fiscale woonplaats en belastbaar inkomen (tweede tot en met vierde middel)

5.1. Artikel 8:60 van de Awb luidt:

1. De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen.

2. De opgeroepen getuige en de deskundige of de tolk die zijn benoeming heeft aanvaard en door de bestuursrechter wordt opgeroepen, zijn verplicht aan de oproeping gevolg te geven. De artikelen 172 en 178 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing. In de oproeping van de deskundige worden vermeld de opdracht die moet worden vervuld, de plaats en het tijdstip waarop de opdracht moet worden vervuld en de gevolgen die zijn verbonden aan het niet verschijnen.

3. Namen en woonplaatsen van de opgeroepen getuigen en deskundigen en de feiten waarop het horen betrekking zal hebben onderscheidenlijk de opdracht die moet worden vervuld, worden bij de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, aan partijen zoveel mogelijk medegedeeld.

4. Partijen kunnen getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan de bestuursrechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen. Op deze bevoegdheid worden partijen in de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, gewezen.

5.2. Artikel 4, eerste lid, van de AWR luidt:

Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

5.3. Artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde destijds:

Onder de naam ‘inkomstenbelasting’ wordt een directe belasting geheven, waaraan zijn onderworpen de natuurlijke personen die:

a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen);

b. niet in Nederland wonen en binnenlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

5.4. Artikel 3 van de Wet IB 1964 luidde destijds:

1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare inkomen.

2. Belastbaar inkomen is het in een kalenderjaar genoten inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen.

3. Inkomen is het onzuivere inkomen

(…)

5.5. Artikel 4 van de Wet IB 1964 luidde destijds:

1. Het onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:

a. wint uit onderneming;

b. winst uit aanmerkelijk belang;

c. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen,

verminderd met de vrijgestelde bedragen ingevolge de rentevrijstelling en de dividendvrijstelling.

2. Leidt de berekening van winst uit onderneming of van zuivere inkomsten tot een negatief bedrag, dan vinden de bepalingen van dit hoofdstuk overeenkomstige toepassing met betrekking tot dit negatieve bedrag.

5.6. Artikel 20a, eerste lid, van de Wet IB 1964 luidde destijds:

1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:

a. voordelen welke worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig artikel 35 en artikel 36;

b. (…)

5.7. Artikel 21 van de Wet IB 1964 luidde destijds:

Zuivere inkomsten zijn de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten.

5.8. Artikel 22, eerste en tweede lid, van de Wet IB 1964 luidden destijds:

1. Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:

a. als loon uit dienstbetrekking;

b. (…).

2. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, met uitzondering van de bepalingen volgens welke:

a. (…);

b. (…).

5.9. Artikel 57a van de Wet IB 1964 luidde destijds:

1. Winst uit aanmerkelijk belang, doch ten hoogste het bedrag dat de belastbare som verminderd met de bestanddelen daarvan die zijn genoemd in artikel 57b en artikel 58 meer bedraagt dan ƒ 45 960, wordt niet belast op de voet van de tarieftabel.

2. De belasting over het gedeelte van de belastbare som dat krachtens het eerste lid niet op de voet van de tarieftabel wordt belast bedraagt 25 percent.

3. (…)

5.10. Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidde ten tijde van de invoering per 1 januari 1997:

Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op ƒ 78 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.

Jurisprudentie

Woonplaats

5.11 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 januari 2011 als volgt geoordeeld over het fiscale woonplaatsbegrip:38

3.5.2. Bij de beoordeling van de in 3.4 omschreven klacht moet verder worden vooropgesteld dat de wetgever met het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten heeft beoogd aan te sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip (zie met betrekking tot de AKW Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 31 r. k. , onder Artikel 3). Om te vermijden dat dit eenvormige begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is de in 3.5.1 bedoelde regeling getroffen, op grond waarvan de Hoge Raad is aangewezen als hoogste rechter met betrekking tot de uitleg van dit woonplaatsbegrip (zie Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 37-38).

3.5.3. Degene die in Nederland woont wordt op grond van artikel 2 van de AKW [toevoeging AG: Algemene Kinderbijslagwet] voor de toepassing van die wet als ingezetene aangemerkt. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 3, lid 1, van de AKW naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).

Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip, zoals weergegeven in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41392, LJN AV1227, BNB 2006/337, volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land. Die parlementaire geschiedenis is, op grond van hetgeen in 3.5.2 is vooropgesteld, ook maatgevend voor de uitleg van het begrip woonplaats in de AKW. In het licht daarvan moet worden aangenomen dat voor de aanwezigheid van een woonplaats in Nederland niet is vereist dat de betrokkene economische banden met Nederland heeft, bijvoorbeeld door het verrichten van betaalde arbeid.

3.5.4. In zijn uitspraak, zoals weergegeven onder 3.3, heeft de Centrale Raad kennelijk de verschillende in zijn oordeel betrokken omstandigheden gerubriceerd in factoren die een juridische, een economische dan wel een sociale binding met Nederland meebrengen. Die rubricering heeft plaatsgevonden omdat de Centrale Raad, naar de Hoge Raad begrijpt, van oordeel is dat voor de vraag of iemand woonplaats in Nederland heeft alleen omstandigheden een rol kunnen spelen indien die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren. Aldus begrepen berust het oordeel van de Centrale Raad op een rechtsopvatting die afwijkt van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, en derhalve onjuist is. Het middel slaagt in zoverre.

3.5.5. In de uitspraak van de Centrale Raad ligt verder het oordeel besloten dat een economische binding met Nederland bij het ontbreken van sterke juridische binding noodzakelijk is om een woonplaats hier te lande aan te nemen. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, geeft de uitspraak van de Centrale Raad ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt ook in zoverre, en behoeft voor het overige geen bespreking.

5.12. In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad op 4 maart 2011:39

3.5.2. Bij de beoordeling van de in 3.4 omschreven klacht moet verder worden vooropgesteld dat de wetgever met het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten heeft beoogd aan te sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip (zie met betrekking tot de AKW Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 31 r. k. , onder Artikel 3). Om te vermijden dat dit eenvormige begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is de in 3.5.1 bedoelde regeling getroffen, op grond waarvan de Hoge Raad is aangewezen als hoogste rechter met betrekking tot de uitleg van dit woonplaatsbegrip (zie Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 37-38).

3.5.3. Degene die in Nederland woont wordt op grond van artikel 2 van de AKW voor de toepassing van die wet als ingezetene aangemerkt. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 3, lid 1, van de AKW naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).

Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land. Die parlementaire geschiedenis is ook maatgevend voor de uitleg van het begrip woonplaats in de AKW (vgl. HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, V-N 2011/8.17).

3.5.4. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, is de in 3.3.1 vermelde vooropstelling van de Centrale Raad dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van de betrokkene in Nederland moet zijn gelegen onjuist.

3.5.5. In zijn uitspraak, zoals weergegeven onder 3.3, heeft de Centrale Raad kennelijk de verschillende in zijn oordeel betrokken omstandigheden gerubriceerd in factoren die een juridische, een economische dan wel een sociale binding met Nederland meebrengen. Voor zover de Centrale Raad tot uitgangspunt heeft genomen dat voor de vraag of iemand woonplaats in Nederland heeft alleen omstandigheden een rol kunnen spelen die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren, is hij gelet op hetgeen in 3.5.3 is overwogen, eveneens uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

3.5.6. In de uitspraak van de Centrale Raad ligt verder het oordeel besloten dat het ontbreken van zowel een juridische binding als een economische binding dient te worden gecompenseerd met een sterke sociale binding om een woonplaats hier te lande aan te nemen. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, geeft de uitspraak van de Centrale Raad ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

5.13. In hoeverre de Hoge Raad een oordeel van een feitenrechter over de fiscale woonplaats, gelet op het feitelijke karakter ervan, kan toetsen blijkt onder meer uit de uitspraak van de Hoge Raad van 12 april 2013:40

3.2.2. De Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.

3.2.3. Voor zover zij uitgaan van een andere rechtsopvatting dan hiervoor onder 3.2.1 en 3.2.2 is weergegeven, falen de middelen.

3.3.1. De Centrale Raad heeft vervolgens met betrekking tot het onderhavige geval geoordeeld dat belanghebbende, gezien de in rechtsoverweging 4.9 van zijn uitspraak geschetste omstandigheden, op de in geding zijnde peildata (ook) woonplaats in Nederland had. De Centrale Raad heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende enige decennia in Nederland heeft gewoond, dat hij een verblijfsvergunning voor onbepaalde tijd heeft, dat hij hier te lande beschikt over een duurzame woning, dat kinderen en kleinkinderen van hem in Nederland wonen en dat hij nimmer de intentie heeft geuit zich buiten Nederland te vestigen, welke intentie ook niet uit de omstandigheden valt af te leiden. Volgens de Centrale Raad kan aan de uit voornoemde omstandigheden blijkende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet afdoen dat belanghebbende al gedurende enige jaren gedurende lange periodes bij zijn gezin in Marokko verblijft.

3.3.2. Voor zover de middelen ervan uitgaan dat de Centrale Raad geen acht heeft geslagen op feiten en omstandigheden die wijzen op een band van belanghebbende met Marokko, berusten die middelen op een onjuiste lezing van de uitspraak van de Centrale Raad. Uit die uitspraak volgt dat de Centrale Raad - terecht - oog heeft gehad voor deze feiten en omstandigheden, maar niettemin de band van belanghebbende met Nederland voldoende sterk vond om aan te nemen dat hij (ook) hier te lande woont.

3.3.3. Het hiervoor in 3.3.1 vermelde oordeel van de Centrale Raad geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het begrip wonen in de AKW. Dit oordeel berust in zoverre op een weging van de genoemde omstandigheden, om te beoordelen of op grond daarvan kan worden aangenomen dat in dit geval een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. De Centrale Raad heeft daarbij geen omstandigheden in zijn overwegingen betrokken die niet van belang kunnen zijn dan wel omstandigheden buiten aanmerking gelaten die wel van belang kunnen zijn, en heeft geen blijk gegeven van een verkeerde opvatting omtrent het begrip duurzame band van persoonlijke aard. Voor het overige kan die weging in cassatie niet worden getoetst, gelet op de beperkte mogelijkheden tot cassatie die artikel 31 van de AKW biedt.

Het in 3.3.1 vermelde oordeel van de Centrale Raad wordt door de middelen dan ook tevergeefs bestreden.

Bewijsaanbod

5.14. Bij het door belanghebbende aangevoerde – echter niet van direct belang zijnde - arrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld over de belangenafweging die moet worden gemaakt in het kader van een behoorlijke procesorde bij het al dan niet buiten beschouwing laten van toegezonden documenten:41

4.7.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de beginselen van een behoorlijke procesorde meebrengen dat de bij brief van 18 augustus 2009 toegezonden documenten (zie 3.20 en 3.21 hierboven, HR42) buiten beschouwing dienen te worden gelaten. Dat de procedure ook betrekking heeft op boeten maakt dat, aldus het Hof, niet anders. Tegen dit oordeel richt zich middel 29 van belanghebbende.

4.7.2. Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. Voor de beantwoording van de vraag of stukken als de onderhavige in de beoordeling dienen te worden betrokken, zal wat betreft de heffing - binnen het kader van een goede procesorde - een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat de desbetreffende partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (vgl. HR 3 februari 2006, nr. 41329, LJN AV0821, BNB 2006/204, en HR 16 maart 2007, nr. 42905, LJN BA0721, BNB 2007/222). Ook wat betreft de boeten vormen de eisen van een behoorlijke procesorde de beoordelingsmaatstaf, met dien verstande dat mede betekenis toekomt aan de (belastende dan wel ontlastende) aard van de overgelegde stukken (vgl. HR 16 november 1999, nr. 111.161, LJN ZD1451, NJ 2000/214 en HR 29 juni 2010, nr. 08/04413, LJN BL7709, NJ 2010/409). De afweging in de onderdelen 5.3.4 tot en met 5.3.7 van 's Hofs uitspraak geeft geen blijk van miskenning van (een van) deze beoordelingsmaatstaven en kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij is ook niet ontoereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.

5.15. Over de gelegenheid die door de rechter moet worden geboden tot uitvoering van een (voorwaardelijk) bewijsaanbod heeft de Hoge Raad op 10 april 2015 als volgt geoordeeld:43

2.3.1. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod (zie HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Een zodanige mededeling kan in of bij de oproeping voor de zitting worden gedaan door degene die het bewijsaanbod heeft gedaan te wijzen op de mogelijkheid getuigen naar de zitting mee te brengen of voor de zitting op te roepen. Het is dan aan degene die het bewijsaanbod heeft gedaan al dan niet van deze mogelijkheid gebruik te maken. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154).

2.3.2. In het onderhavige geval heeft de Rechtbank in de uitnodiging voor de zitting belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen bij aangetekende brief of door inschakeling van een deurwaarder. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. De uitspraken van het Hof en van de Rechtbank of de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen ervoor dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij van de door de Rechtbank geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. (…)

5.16. Op het al dan niet oproepen van getuigen door de rechter na een verzoek van een partij daartoe ben ik reeds ingegaan in mijn conclusie van 14 mei 201944 bij het arrest van de Hoge Raad van 15 november 201945. Ik concludeerde toen als volgt:

5.12. Artikel 8:60 van de Awb biedt de mogelijkheid getuigen op te roepen. Dat kan enerzijds door de bestuursrechter op grond van het eerste lid en anderzijds door partijen op grond van het vierde lid.

5.13. Het (al dan niet) oproepen van getuigen door de bestuursrechter is een discretionaire bevoegdheid van de rechter.46 Dat geldt net zo als daaraan een verzoek van een partij ten grondslag ligt. Uit het arrest Gillissen van het EHRM volgt dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen.47 De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen, hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van een door een partij meegebrachte getuige, namelijk dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak; zie artikel 8:63, lid 2 van de Awb.

5.14. Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 201448 volgt dat voor zover het aanbod tot leveren van getuigenbewijs moet worden opgevat als een verzoek aan de rechter om getuigen op te roepen, geldt dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt. Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter volgens dat arrest laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.

5.15. Dit laatste doe. t zich in casu voor, ondanks dat, als vermeld in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak, het Hof aan belanghebbende schriftelijk bericht had dat het Hof bereid was door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen. In dat kader heeft het Hof belanghebbende nog gewezen op de daartoe geldende formaliteiten.

5.16. Het thans te hanteren beoordelingskader voor al dan niet passeren van een verzoek tot getuigenbewijs is mede af te leiden uit het arrest Gillissen van het EHRM.

5.17. In dit arrest gaat het om een bestuursrechtelijk procedure waarin door een partij aan de rechter is verzocht op grond van artikel 8:60, lid 1 van de Awb getuigen op te roepen. Het EHRM heeft het vervolgens niet oproepen van getuigen door de bestuursrechter getoetst aan het recht op een eerlijk proces uit artikel 6 EVRM.

5.18. Een overeenkomst met de onderhavige zaak is dat in het arrest Gillissen van het EHRM eveneens door de verzoekende partij bewust was nagelaten om de getuigen zelf op te roepen op grond van artikel 8:60, lid 4 van de Awb. Uit het arrest Gillissen van het EHRM blijkt dat daarin de oproeping van getuigen door de partij bewust is overgelaten aan de bestuursrechter, omdat er alleen dan voor de getuigen een (rechtstreekse) verschijningsplicht bestaat.

5.19. Uit de overwegingen, met name de overwegingen 50 en 54, van het EHRM over artikel 8:60 van de Awb volgt dat de rechter bij de beoordeling van het verzoek om een getuige op te roepen rekening moet houden met het beginsel van ‘equality of arms’. Wat in beginsel niet mag, is dat een partij die heeft verzocht getuigen op te roepen, door de rechterlijke weigering dat te doen, wordt gebracht in een onredelijk bezwarende procespositie. Ik realiseer me dat dit nogal abstract is geformuleerd en telkens invulling zal moeten krijgen in de voorliggende casus.

5.20. Belangrijk is dat de rechter de afwijzing van een verzoek van een partij om als rechter getuigen op te roepen, draagkrachtig moet motiveren.49 Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2015 volgt dat de mate waarin de beslissing tot afwijzing motivering behoeft afhankelijk is van de omstandigheden van het geval.50 De rechter zal de redenen voor afwijzing inzichtelijk moeten maken; ook processueel, om cassatie te vermijden.

5.21. Als de verklaring van de eventueel op te roepen getuige niet noodzakelijk is voor de vaststelling van de relevante en in geschil zijnde feiten, dan hoeft de rechter die niet op te roepen. De rechter behoeft een getuige ook niet op te roepen als zijn verklaring verband houdt met een stelling die op grond van de stukken (al) onjuist is of als die stelling belanghebbende gelet op het andere aanwezige bewijs (toch) niet kan baten.

5.22. Verder kan een aanbod tot leveren van getuigenbewijs worden gepasseerd als het tardief, te algemeen of te vaag is.51 En ten slotte nog in het voor de desbetreffende partij aangename geval dat de rechter oproeping niet meer nodig acht omdat die partij reeds op andere wijze is geslaagd in de op hem rustende bewijslevering.

5.23. Het Hof heeft in r.o. 4.7 terecht vooropgesteld dat het de rechter vrijstaat om ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt.52

5.24. Het Hof heeft vervolgens gemotiveerd waarom de verzoeken redelijkerwijs niet kunnen of mogen bijdragen aan de beoordeling van de zaak.53

5.25. Naar mijn mening is de door het Hof gegeven motivering voor passeren van verzocht getuigenbewijs, in r.o. 4.8 ( [G] ) en r.o. 4.9 (de controle-ambtenaren), adequaat te achten in het licht van de bovengenoemde maatstaven.

5.17. De Hoge Raad heeft vervolgens in zijn arrest van 15 november 2019 uiteengezet onder welke voorwaarden en omstandigheden getuigen kunnen dan wel moeten worden opgeroepen ter zitting:

2.2.3. Het Hof heeft naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende om een voormalig administratief medewerkster van belanghebbende (hierna: de medewerkster) en drie controle-ambtenaren als getuigen te horen, geoordeeld dat het geen gebruik maakt van de bevoegdheid tot het horen van getuigen (artikel 8:60, lid 1, Awb). Daartoe heeft het Hof onder meer als volgt geoordeeld. Belanghebbende wil de medewerkster als getuige horen als de Inspecteur nader bewijsmateriaal inbrengt, maar dat laatste doet zich niet voor. Belanghebbende heeft onvoldoende nauwkeurig vermeld over welke onderwerpen zij de controle-ambtenaren als getuigen wil horen. De door belanghebbende aangevoerde redenen voor hun getuigenverhoor zijn te algemeen van aard. Twee van de drie controle-ambtenaren waren ter zitting van de Rechtbank aanwezig en hebben verklaringen afgelegd. Belanghebbende heeft zelf geen enkele actie ondernomen om die controle-ambtenaren tijdig voor de zitting op te roepen. Het horen van deze vier personen als getuigen komt dan ook niet zinvol voor in het kader van de op het Hof rustende taak.

2.3. Het derde middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven afwijzing van het verzoek van belanghebbende om de medewerkster en de drie controle-ambtenaren als getuigen op te roepen en te horen. Het middel betoogt dat het verzoek tot het horen van die getuigen tijdig was gedaan, dat was voldaan aan de eisen van artikel 8:33 Awb en dat de getuigen kunnen verklaren over voor de beslissing relevante onderwerpen.

2.4.1. Bij de beoordeling van het middel staat voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen het geval waarin de rechter ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen (zie hierna in 2.4.2) en het geval waarin een partij aanleiding ziet voor het horen van getuigen (zie hierna in 2.4.3 en 2.4.4).

2.4.2. De rechter in feitelijke instantie die ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen, kan met toepassing van artikel 8:60, lid 1, Awb getuigen oproepen. Het is overgelaten aan de rechter in feitelijke instantie of hij gebruik wil maken van zijn bevoegdheid ambtshalve getuigen te horen. Het staat de rechter dus vrij alleen dan van deze bevoegdheid gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Dit geldt evenzeer indien aan de rechter is verzocht gebruik te maken van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen (vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).

2.4.3. Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen, kan getuigen meebrengen naar de zitting of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot oproepen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan de rechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen (artikel 8:60, lid 4, Awb).

De getuigen die met inachtneming van dit voorschrift door een partij zijn meegebracht, respectievelijk door een partij zijn opgeroepen en zijn verschenen, worden in beginsel als getuigen gehoord, tenzij de rechter van het horen afziet.

De rechter kan van het horen afzien indien hij van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (artikel 8:63, lid 2, Awb). In zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van zijn beslissing ter zake en van de grond(en) waarop die beslissing berust, waarbij de mate waarin de beslissing motivering behoeft, afhankelijk is van de omstandigheden van het geval (vgl. HR 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2798).

2.4.4. Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2).

Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.

Indien de verzoekende partij aan de eisen van artikel 8:60, lid 4, Awb heeft voldaan - hetgeen erop neer komt dat die partij uiterlijk tien dagen voor de zitting aan de rechter en de wederpartij heeft laten weten getuigen te hebben opgeroepen - en die getuigen, hoewel behoorlijk opgeroepen, niet ter zitting zijn verschenen, kan het verzoek van die partij aan de rechter om de niet ter zitting verschenen getuigen op te roepen, in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. De rechter kan oordelen dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak ingeval het verzoek geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn en tot de beslissing van de zaak kunnen leiden. Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan.

In zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van het verzoek, de beslissing en de gronden van de beslissing. De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.

2.4.5. De ambtshalve of op verzoek van een partij door de rechter opgeroepen getuigen zijn verplicht te verschijnen (artikel 8:33, lid 1, Awb en artikel 8:60, lid 2, Awb).

2.4.6. Het bestreden oordeel komt erop neer dat het verzoek tot het horen van getuigen is afgewezen omdat belanghebbende zelf geen pogingen had ondernomen om ervoor te zorgen dat deze personen als getuigen ter zitting aanwezig zijn en omdat het Hof ambtshalve geen aanleiding zag deze personen als getuigen op te roepen. In het licht van hetgeen hiervoor is vermeld geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde het geen nadere motivering. Het is niet onbegrijpelijk. Het derde middel faalt.

Literatuur

5.18. Langenburg heeft bij de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof het volgende geschreven:54

Deze uitspraak van Hof Den Bosch dateert alweer van 3 oktober 2019. Waarom deze uitspraak pas eind april 2020 is gepubliceerd, is niet duidelijk. In de zaak spelen een aantal aspecten een rol, zoals de woonplaats van de belastingplichtige en de omvang van zijn inkomsten. Het meest in het oog springende feit daarbij is dat de uitspraak betrekking heeft op een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1997. Waar vind je dat tegenwoordig nog? 1997 is immers inmiddels alweer 23 jaar (!) geleden. Voor wie het zich nog kan herinneren: het jaar waarin de laatste Elfstedentocht werd gereden. De behandeling van deze aanslag is – op zijn zachtst gezegd – niet bepaald voortvarend geweest, aangezien tot aan het hof de zaak twintig jaar (dagtekening van het aanslagbiljet ligt in 2000) heeft geduurd. Er is weinig inlevingsvermogen voor nodig om je voor te kunnen stellen dat de belastingplichtige – gelet op het tijdsverloop – zich in een vrijwel onmogelijke bewijspositie bevindt. De belastingplichtige beklaagt zich daar terecht over en geeft aan dat hij niet meer over bewijsstukken beschikt die zijn standpunt, voor bijvoorbeeld zijn woonplaats in 1997 en de contante opnamen in datzelfde jaar, kunnen onderbouwen. Gelet op de bewaarplicht die voor hem geldt, had hij deze bewijsstukken bovendien ook niet hoeven te bewaren. Behalve de toekenning van een verzoek om schadevergoeding als gevolg van de lange behandelingsduur van het bezwaar beroep en hoger beroep, lijkt het hof verder geen aandacht te besteden aan de niet benijdenswaardige bewijspositie waarin deze belastingplichtige is komen te verkeren. Mijns inziens is het verdedigbaar dat een dermate lange duur van de procedure – waarvan slechts één jaar aan de belastingplichtige kan worden toegerekend en de rest voor rekening komt van de inspecteur, de rechtbanken het hof – in strijd is met het fairplaybeginsel indien gedurende het verloop van de procedure blijkt dat, als gevolg van het trage handelen van de inspecteur, de belastingplichtige geen bewijsstukken meer kan overleggen om zijn standpunt te onderbouwen. Het fairplaybeginsel heeft immers betrekking op de manier waarop bestuursorganen in brede zin moeten handelen, en zou mijns inziens ook in deze situatie toepassing moeten vinden. Op het moment dat een belastingplichtige door het handelen van de inspecteur in een onmogelijke (tegen)bewijspositie wordt gebracht (de inspecteur heeft de zaak immers elf jaar en vijf maanden laten liggen), dient de aanslag in mijn optiek vernietigd te worden. De inspecteur heeft zijn rechten dan eenvoudigweg ‘verspeeld’. In een procedure bij de rechtbank kan geen sprake meer zijn van gelijke proceskansen als van een belastingplichtige nog wordt verwacht dat hij na een dergelijk tijdsverloop zijn standpunt moet onderbouwen. Daarmee is het een kwestie van openbare orde geworden. Om een vergelijking te trekken met strafzaken: wanneer het Openbaar Ministerie een zaak langer dan tien jaar laten liggen, is de kans (zeer) groot dat het niet-ontvankelijk wordt verklaard vanwege een schending van de beginselen van een behoorlijke procesorde (te weten: het belang van een doeltreffende en spoedige berechting). Nog daargelaten dat in het merendeel van de gevallen de overtreding of het misdrijf zelfs verjaard zal zijn. Laten we een lans breken om dit voor fiscale zaken ook ‘van stal’ te halen om op die manier de overheid te dwingen voortvarend te handelen.

5.19. Het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019 over het oproepen van getuigen is in verschillende vakbladen becommentarieerd. Ik wijs onder meer op het commentaar van Haas:55

2. In r.o. 2.4.1 tot en met de tweede alinea van r.o. 2.4.4 wordt in essentie een samenvatting gegeven van de wettelijke bepalingen en van hetgeen ook al uit eerdere arresten bekend was met betrekking tot het horen van getuigen door de belastingrechter. Art. 8:60 lid 4 Awb biedt een partij die een getuige ter zitting wil horen de mogelijkheid die getuige daartoe mee te brengen of op te roepen. Als aan de voorschriften van die bepaling is voldaan en de getuige ter zitting verschijnt, moet de rechter overgaan tot het horen van de getuige tenzij dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (art. 8:63 lid 2 Awb: het ‘redelijkerwijs-criterium’).

De rechter is bevoegd ook zelf getuigen op te roepen (at. 8:60 lid 1 Awb). In dat geval heeft de getuige een verschijningsplicht. De Hoge Raad herhaalt wat al bekend was uit onder andere HR 13 maart 2009, nr. 43 313, BNB 2010/4, m.nt. Van Slooten en HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, BNB 2014/154, met een noot van mijn hand, dat het de rechter vrij staat daartoe alleen dan over te gaan indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (het ‘zinvol-criterium’). Dit is ook het uitgangspunt in het geval dat een partij aan de rechter vraagt gebruik te maken van zijn bevoegdheid een getuige op te roepen (r.o. 2.4.2, laatste zin). Op een dergelijk verzoek moet de rechter een beslissing nemen. Daarbij is van belang of de desbetreffende partij zelf heeft geprobeerd de getuige met toepassing van de regels van art. 8:60 lid 4 Awb op de zitting te laten verschijnen. Is dat niet het geval dan is het zinvol-criterium onverkort van toepassing (zelfs in het geval dat de kans dat een getuige naar aanleiding van een oproep door een partij ter zitting zal verschijnen laag wordt ingeschat).

3. Het redelijkerwijs-criterium biedt onmiskenbaar veel minder ruimte om van het horen van een getuige af te zien dan het zinvol-criterium. Het redelijkerwijs-criterium houdt een marginale toetsing in. Van het horen mag alleen worden afgezien als duidelijk is dat het horen overbodig is; als op voorhand vaststaat dat hetgeen zou kunnen worden verklaard – ongeacht de waardering daarvan – voor de beslissing niet van belang kan zijn. In r.o. 2.4.4 noemt de Hoge Raad het geval dat het

verzoek een getuige te horen geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn. Ziet de rechter desalniettemin af van het horen van een ter zitting verschenen getuige, dan moet hij motiveren waarom hij dat doet. In r.o. 2.4.3 wijst de Hoge Raad hierbij op zijn arrest HR 25 september 2015, nr. 14/03674, BNB 2016/217, m.nt. G.J.M.E. de Bont, maar dat is niet helemaal zuiver. Daar ging het niet om een ter zitting verschenen getuige, maar juist om een getuige die na door een partij te zijn opgeroepen niet was verschenen en waar de rechter vervolgens werd verzocht die getuige op te roepen. Ik kom op dat arrest nog terug.

Bij het zinvol-criterium is de toets meer inhoudelijk van aard. Acht de rechter het horen van de getuigen daadwerkelijk nodig gelet op de door hem in de zaak te nemen beslissing(en)? In mijn noot in BNB 2014/154 schreef ik dat daarbij de belangen van beide partijen in het oog moeten worden gehouden, waaronder ook dat een zaak met een zekere voortvarendheid wordt behandeld en wordt beslist. Ik zie een zekere parallel tussen het zinvol-criterium en het noodzakelijkheidscriterium in het strafrecht en ook daar kom ik nog op terug.

4. (…)

5. (…)

Vraagt de verdachte pas ter terechtzitting aan de rechter om een getuige op te roepen dan hanteert de strafrechter als maatstaf het noodzakelijkheidscriterium. Dienaangaande heeft de Hoge Raad in NJ 2014/441 overwogen:

“slechts van belang [is] of [de rechter] het horen van die getuigen noodzakelijk acht met het oog op de volledigheid van het onderzoek. Dit betekent dat zo een verzoek kan worden afgewezen op de grond dat de rechter zich door het verhandelde ter terechtzitting voldoende ingelicht acht en hem dus de noodzakelijkheid van het gevraagde verhoor niet is gebleken”.

Ik zie hier een parallel met het in het belastingrecht te hanteren zinvol-criterium ingeval de rechter wordt verzocht een getuige op te roepen die de desbetreffende partij niet zelf met toepassing van art. 8:60 lid 4 Awb op de zitting heeft proberen te krijgen.

Ook overigens zie ik een parallel. In sommige gevallen relativeert de strafrechter het verschil tussen de criteria, bijvoorbeeld in het geval dat de verdachte nog niet beschikte over de processtukken en (dus) van hem niet kon worden verlangd tijdig getuigen op te geven aan de officier van justitie. Evenzo zal de belastingrechter bij de belangenafweging die het zinvolcriterium meebrengt rekening moeten houden met ontwikkelingen kort voor of tijdens de zitting die bij een partij de redelijke wens doen opkomen alsnog bewijs door middel van getuigen te leveren.

6.-7. (…)

8. Van de partij die een getuige wil laten horen mag worden verlangd dat zij aangeeft welke feiten of omstandigheden zij daarmee aannemelijk wil maken, doet een partij dat onvoldoende dan mag de rechter het aanbod overigens niet passeren voordat hij de gelegenheid heeft gegeven het aanbod nader te specificeren (vgl. HR 6 juni 1994, nr. 29 628, BNB 1994/258 m.nt. P.J. Wattel, en HR 24 maart 1999, nr. 34 295, BNB 1999/218). De specificatie-eis gaat verder als de getuigen al eerder zijn gehoord of als er al eerder schriftelijke verklaringen van de desbetreffende personen zijn overgelegd. Dan zal, aldus de Hoge Raad in r.o. 2.4.4, het verzoek tot het horen van getuigen worden afgewezen als daarin niet is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan. Deze op het burgerlijk procesrecht geënte overweging vonden we al eerder in HR 10 oktober 2014, nr. 13/05775, BNB 2014/253.

5.20. Het commentaar van de redactie van Vakstudie-Nieuws:56

Horen van getuigen

Gaat het om een getuige die een partij naar de zitting meebrengt, of een getuige die daar verschijnt na daartoe door een partij te zijn opgeroepen, dan moet de rechter die getuige horen, tenzij het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (art. 8:63 lid 3 Awb). In onze aantekening bij de conclusie van de A-G schreven wij al dat dit een marginale toets is. Van een situatie dat al op voorhand duidelijk is dat het horen van een bepaalde getuige irrelevant is (niet kan bijdragen aan de beslissing), zal niet snel sprake zijn. In r.o. 2.4.3 stelt de Hoge Raad dan ook voorop dat een dergelijke meegebrachte of na een partij-oproep ter zitting verschenen getuige in beginsel wordt gehoord. Vereist is wel dat de partij die de getuige wil horen, de voorschriften van art. 8:60 lid 4 Awb in acht heeft genomen.

De rechter kan ook zelf getuigen oproepen, al dan niet op verzoek van een partij (art. 8:60 lid 1 Awb en art. 8:63 lid 3 Awb). Uitgangspunt is dat de rechter daartoe alleen hoeft over te gaan, indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie onder meer HR 13 maart 2009, 43313, BNB 2010/4, en HR 23 mei 2014, 12/05526, BNB 2014/154, V-N 2014/27.11). Dit is een meer inhoudelijk criterium. Aan de hand van dit criterium zal de rechter eerder van het horen van een getuige kunnen afzien dan op grond van de ‘redelijkerwijze’-toets van art. 8:63 lid 3 Awb. Bij het ‘zinvol’-criterium zal de rechter de belangen van beide partijen een rol laten spelen, waaronder het belang van de wederpartij bij een voortvarende behandeling van de zaak. Uit dit arrest blijkt, zoals ook al eerder uit BNB 2014/154, dat de rechter bij die afweging mag laten meewegen dat een partij die de rechter vraagt een getuige op te roepen, niet zelf volgens de regels van art. 8:60 lid 4 Awb heeft geprobeerd de getuige op de zitting te krijgen (r.o. 2.4.4 eerste tot en met vierde volzin). In het licht hiervan was het hof in dit geval niet gehouden de getuigen die de belanghebbende wilde horen, op te roepen (r.o. 2.4.6).

Nieuw in dit arrest is dat de Hoge Raad thans beslist dat, indien een partij:

- een getuige heeft opgeroepen om ter zitting te verschijnen,

- daarbij de voorschriften van art. 8:60 lid 4 Awb in acht heeft genomen,

- die getuige niet is verschenen, en

- vervolgens aan de rechter vraagt die persoon als getuige op te roepen,

de rechter een dergelijk verzoek in beginsel alleen kan afwijzen, indien het horen redelijkerwijze niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (r.o. 2.4.4 vijfde volzin). Dan geldt dus niet het min of meer inhoudelijke criterium ‘als het de rechter zinvol voorkomt’, maar de marginale toets van art. 8:63 lid 2 Awb. Voor de behandeling in hoger beroep geldt daarbij nog wel de restrictie die al is te vinden in HR 10 oktober 2014, 13/05775, BNB 2014/253, V-N 2014/54.7: Is een persoon al door de rechtbank als getuige gehoord of zijn reeds schriftelijke verklaringen van hem overgelegd, dan zal moeten worden aangegeven in hoeverre hij als getuige meer of anders kan verklaren.

Naar verwachting zal dit arrest van de Hoge Raad ertoe leiden dat de belastingrechter meer dan tot nu toe het geval was, genoodzaakt is zaken aan te houden voor het oproepen van getuigen en het horen hiervan op een nadere zitting.

5.21. En het commentaar van Hageman:57

Oproepen getuigen

Het arrest bevat wel belangrijke overwegingen ten aanzien van het oproepen van getuigen. Behalve een samenvatting van de tot nu toe gewezen jurisprudentie oordeelt de Hoge Raad namelijk dat de rechter alleen voorbij kan gaan aan een verzoek van een partij om een niet ter zitting verschenen getuige alsnog op te roepen, indien hij van oordeel is dat het horen van deze getuige redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Tot nu toe gold de lijn dat het de bestuursrechter vrijstond om alleen dan van deze bevoegdheid gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Deze discretionaire beoordelingsruimte is er overigens nog wel indien de partij die de getuige wil horen niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 8:60, lid 4, Awb (oproeping bij deurwaardersexploot of aangetekende brief, vermelding woonplaats getuige en het uiterlijk tien dagen voor de zitting in kennis stellen van de wederpartij en de rechter). Het naleven van de spelregels wordt dus beloond.

6. Beoordeling

6.1. Belanghebbende is onder aanvoering van vier middelen opgekomen tegen de uitspraak van het Hof.

Eerste middel

6.2. Belanghebbende bestrijdt met zijn eerste middel de oordelen van het Hof dat de aanslag IB/PVV 1997 op de voorgeschreven wijze aan hem bekend is gemaakt in december 2000, dat de bezwaartermijn door hem is overschreden, alsmede het oordeel van het Hof dat de aanslag binnen de aanslagtermijn van drie jaren is vastgesteld. Het middel behelst aldus deze drie klachten.

6.3. Ik zal ermee beginnen die klachten te plaatsen in de kaders van de eerder in deze conclusie opgenomen regelgeving en jurisprudentie om vervolgens te beoordelen of de in dit middel aangevoerde klachten tot cassatie kunnen leiden.

6.4. De bekendmaking, in de zin van artikel 3:41, eerste lid, van de Awb, van de aanslag IB/PVV 1997 kan in principe plaatsvinden door toezending van het aanslagbiljet aan het door belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 1997 vermelde Poolse adres. De bewijslast dat het aanslagbiljet op 7 december 2000 (per aangetekende post) is verzonden en is bekendgemaakt aan belanghebbende rust op de Inspecteur.58 De vaststelling van de aanslag en de verzending daarvan op 7 december 2000, staan in cassatie niet ter discussie.

6.5. Hiervan uitgaande geldt in principe dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst.59 Indien de zending een belanghebbende niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, heeft de bekendmaking van de aanslag niet ‘op de voorgeschreven wijze’, als bedoeld in artikel 6:8, eerste lid, van de Awb, plaatsgevonden.

6.6. Dit heeft tot gevolg dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag waarop de belanghebbende kennis heeft gekregen van de aanslag, doordat hij het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel anderszins.60

6.7. In casu is het aanslagbiljet door de Inspecteur per aangetekende post gezonden aan het door belanghebbende opgegeven, op zichzelf juiste, Poolse adres.

6.8. Met de aangetekende verzending van het aanslagbiljet heeft de Inspecteur bedoeld meerdere zekerheid te creëren dat terpostbezorging op het Poolse adres zou worden geëffectueerd.61 Het zal ongetwijfeld zo zijn dat ‘met het aangetekend verzenden juist een hogere zorgvuldigheid wordt beoogd’.62

6.9. Echter, of het alleen aangetekend verzenden hier zorgvuldig was, kan worden betwijfeld. De mededeling van de Inspecteur dat hij voornemens was van de aangifte IB/PVV 1997 af te wijken was zowel aangetekend als per gewone post verzonden. De aangetekende post is retour gekomen. Ondanks dat heeft de Inspecteur de - naderhand eveneens retour gekomen - aanslag alleen aangetekend verzonden. En dat terwijl de Inspecteur verantwoordelijk is voor de door hem gekozen wijze van verzending.

6.10. Uit vaste rechtspraak blijkt dat indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, onderzocht dient te worden of het stuk door het postvervoerbedrijf op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer dat postvervoerbedrijf bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft, het mee terug neemt en daarover een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van het postvervoerbedrijf voor risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten.63

6.11. Ik merk op dat er varianten bestaan van terpostbezorging per aangetekende post. In casu gaat het erom vast te stellen wat de toepasselijke Poolse variant is. Tijdens zitting heeft het Hof daarover vragen gesteld aan belanghebbende.

Het Hof:

In de zaak over 1997 is in geschil of de aanslag IB/PVV 1997 tijdig is opgelegd. In december 2000 is deze aanslag per aangetekende post verzonden naar Polen. Het poststuk is niet bezorgd en in januari 2001 terugontvangen door de Inspecteur. Op de envelop is vermeld dat het poststuk herhaaldelijk is aangeboden, maar dat er niemand thuis is aangetroffen. Kan belanghebbende vertellen hoe het aanbieden van een aangetekende zending in Polen verloopt.

Belanghebbende:

Het bezorgen van aangetekende post werkt niet in Polen, nog steeds niet. Als het goed gaat, dan laat de postbode, als er niemand thuis is, een bericht achter dat er een aangetekend stuk is aangeboden. Dat bericht vermeldt niet wie de afzender van de aangetekende zending is en ook niet dat of waar het poststuk kan worden opgehaald. Het kan zijn dat de postbode het poststuk onder zich houdt om het nog eens te bezorgen of dat hij het stuk op een postkantoor achterlaat. Er zijn meerdere mogelijkheden om het poststuk achter te laten, dat kan zijn in de wijk of op het hoofdpostkantoor. Je kan met het achtergelaten bericht een poststuk binnen 3 dagen afhalen bij het postkantoor, je moet ook nog wel het goede postkantoor achterhalen. (Desgevraagd) Je moet dus binnen een paar dagen met het bericht het poststuk ophalen, als je dat niet binnen een paar dagen doet, dan is het poststuk al aan de afzender retour gezonden en kun je niet meer achterhalen wat het poststuk was en van wie het poststuk afkomstig was. De bezorging van aangetekende post is dus een probleem als je niet thuis bent, je bent weg of op vakantie. Als post gewoon in de brievenbus wordt gedaan, vind je de post bij thuiskomst. Ik betwijfel of de envelop van deze aanslag meerdere keren is aangeboden.

(Desgevraagd) Ik kan mij zoveel jaar later niet meer herinneren of er bij deze aanslag een bericht is achtergelaten, het zou kunnen. Maar als er een bericht was achtergelaten, dan was mijn partner het poststuk wel gaan ophalen. Zij is met de postbezorging en postbodes bekend en kan achterhalen bij welk postkantoortje het poststuk kan worden opgehaald.

Het Hof:

Er staat een melding op de envelop, ik weet niet of ik het goed uitspreek, maar dat betekent dat de woning afgesloten was. Dat zal geconstateerd zijn bij de bezorging.

Belanghebbende:

Ik hoop dat de woning altijd afgesloten is als er niemand thuis is. Het was gewoon een in gebruik zijnde woning. De woning was geen bouwval en werd niet gerenoveerd. Ik bezit de woning nog steeds, maar de woning wordt niet meer bewoond door mijn partner en mij.

De aanslagen werden telkens rond de Kerst bezorgd, maar dan zijn mensen wel op vakantie. Mijn partner en ik zijn in 2000 of 2001 in Polen verhuisd naar een eigen woning in [W] , dat is dicht bij de Duitse grens. [T] ligt bij de Russische grens.64

6.12. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan of de postbode een kennisgeving van de zending met een afhaalbericht van het postkantoor heeft achtergelaten.65 Op de retour ontvangen envelop met daarin het aanslagbiljet staan vermeldingen van de Poolse postdienst. Uit die vermeldingen blijkt naar de mening van de Inspecteur dat de Poolse postdienst zich alle moeite heeft getroost het poststuk op het Poolse adres aan te bieden, maar dat dit niet is gelukt.66

6.13. De Inspecteur heeft – wellicht bij gebrek aan wetenschap – belanghebbendes beschrijving van de gang van zaken bij aanbieding van een aangetekende zending in Polen niet bestreden, zodat het mij voorkomt dat van die beschrijving moet worden uitgegaan. Daarbij merk ik op dat het Poolse systeem dus niet inhoudt dat een aangetekend stuk in de brievenbus wordt gedaan nadat tevergeefs is aangebeld. Het stuk wordt dan mee terug genomen.

6.14. Het gaat in casu dus om een aangetekende zending gericht aan het juiste adres en aldaar aangeboden. Echter, er was niemand thuis en de postbode heeft het stuk mee terug genomen.67

6.15. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat waar niet in geschil was dat het poststuk aangetekend was verzonden naar het juiste adres, het besluit op regelmatige wijze door TNT Post aan het adres van de belanghebbende was aangeboden. Dat het besluit als onbestelbaar retour was ontvangen deed hier niet aan af.68 Vervolgens stelde de Raad van State vast dat een afhaalbericht was achtergelaten en dat de belanghebbende geen feiten aannemelijk had gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs kon worden betwijfeld dat een afhaalbericht was achtergelaten. Pas dan valt de bijl voor belanghebbende.

6.16. Wanneer echter geen afhaalbericht is achtergelaten, heeft de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geoordeeld dat de aangetekende verzending niet is voltooid. In dat geval is het besluit niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt.69

6.17. Het komt mij voor dat de discussie over het afhaalbericht in casu nog niet beslist is. Ik ben het in zoverre niet eens met het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 dat de aanslag – kennelijk in december 2000 – op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt, zodat daarmee de bezwaartermijn is aangevangen.

6.18. Ik gevoel voor de bovenstaande benadering van de Afdeling, omdat die recht doet aan het uitgangspunt dat burgers pas kunnen worden gebonden door overheidsbeschikkingen nadat zij daarvan kennis hebben kunnen nemen, het kenbaarheidsvereiste.

6.19. Ik zie minder in de benadering van het Hof waar die lijkt in te houden dat de aangetekende verzending van een besluit naar het juiste adres van de belanghebbende al voldoende is om te oordelen dat het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Of een afhaalbericht is achtergelaten, zou dan alleen nog van belang zijn bij de beoordeling van een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 van de Awb.70 Mijns inziens doet die benadering tekort aan het kenbaarheidsvereiste.

6.20. Uit de bovenstaande weergaven in het proces-verbaal en de processuele opstelling van belanghebbende leid ik af dat deze zich op het standpunt stelt dat geen afhaalbericht is achtergelaten.

6.21. Als bewijs wordt aangevoerd dat als er een afhaalbericht was achtergelaten de partner van belanghebbende dat had gezien en de zending was gaan afhalen. Enerzijds lijkt mij dat redelijk, maar anderzijds is ook sprake van vakantie en verhuizing.

6.22. In de cassatieprocedure is geen plaats om dat na te gaan. Daartoe zal verwijzing moeten plaatsvinden naar een ander Hof om te beoordelen hoe een en ander geacht moet worden te zijn verlopen.

6.23. In zoverre zijn de eerste en tweede klacht van het middel terecht voorgesteld, maar belanghebbende heeft daarbij in zoverre geen belang dat het Hof in r.o. 4.10 - zij het langs andere weg – al is gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.

6.24. Dat belang is er naar mijn mening wel ten aanzien van de derde klacht. Die behelst dat als de aanslag bekend is gemaakt aan belanghebbende buiten de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid van de AWR, dat betekent dat de aanslag niet tijdig is vastgesteld en moet worden vernietigd.

6.25. Ik merk op dat, als gezegd in 6.4, de vaststelling van de aanslag op 7 december 2000, derhalve binnen de aanslagtermijn, vaststaat. Dat zou volgens oudere jurisprudentie genoeg zijn om te blijven binnen de begrenzing van artikel 11, derde lid, van de AWR. De Hoge Raad heeft namelijk bij arrest van 29 juni 2012 geoordeeld dat bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan. Op grond van artikel 3:40 van de Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit, nadat het tot stand is gekomen. De enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is.71

6.26. Echter, naderhand heeft de Hoge Raad mijns inziens daarvan afstand genomen bij arrest van 18 april 2014.72 Vergelijk de hierboven in 6.15 – 6.19 besproken benadering van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.

6.27. In het arrest van 18 april 2014 is in r.o. 3.3.2 overwogen:

Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).

In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.

Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.

De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.

6.28. Aldus slaagt het eerste middel. Verwijzing zal moeten volgen voor nader onderzoek naar de feitelijke gang van zaken in Polen.

Tweede middel

6.29. Belanghebbende bestrijdt met zijn tweede middel het oordeel van het Hof73 dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht op grond waarvan het Hof concludeert dat belanghebbende in 1997 zijn woonplaats in Nederland heeft.

6.30. De klachten van belanghebbende houden in dat de Inspecteur inzake het jaar 1997 geen inhoudelijk verweer heeft gevoerd, omdat het standpunt over de woonplaats noch in bezwaar noch in beroep inhoudelijk is behandeld. Pas op de zitting van 9 november 2018 is verzocht het verweer in de zaken over de jaren 1998 tot en met 2000 als verweer in de onderhavige zaak over het jaar 1997 aan te merken. Volgens belanghebbende zien de feiten en omstandigheden die het Hof van belang acht voor zijn oordeel niet op het jaar 1997. Tevens beklaagt belanghebbende zich erover dat hij zich in een onmogelijk bewijspositie bevindt en dat het Hof zijn bewijsaanbod van de hand heeft gewezen omdat het Hof geen aanleiding heeft gezien nader bewijs van belanghebbende te verlangen.

6.31. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 1997 niet inhoudelijk beoordeeld, omdat zij was gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Partijen hebben bij het Hof ter zitting verklaard er de voorkeur aan te geven dat het Hof de zaak inhoudelijk zal behandelen en niet terugverwijst naar de Inspecteur.74 In het proces-verbaal van de zitting van 9 november 2018 is het volgende vastgelegd:

Belanghebbende:

Dan ben ik akkoord dat 1997 inhoudelijk wordt behandeld door het Hof en niet wordt teruggewezen naar de Rechtbank, want het Hof zal alle jaren consistent behandelen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de ingediende stukken bij de Rechtbank.

De Inspecteur:

Ik merk wel op dat er geen inhoudelijke verweer is gevoerd in de zaak over 1997. Ik verwijs naar het verweer gevoerd in de zaken over 1998 tot en met 2000 en verzoek dat als verweer in de zaak over 1997 aan te merken.

Belanghebbende:

(Desgevraagd) Ik ben akkoord met dit verweer van de Inspecteur in de zaak over 1997.

6.32. Uit het proces-verbaal volgt dat belanghebbende ermee heeft ingestemd dat het verweer over de jaren 1998 tot en met 2000 ook als verweer in de zaak over het jaar 1997 wordt aangemerkt. Ik merk op dat dit daarmee is komen vast te staan en ook heeft te gelden in cassatie.

6.33. De feiten en omstandigheden die het Hof aan zijn oordeel in r.o. 4.21 ten grondslag heeft gelegd, zijn gebaseerd op de brief van 9 november 2000 en op het woonplaatsrapport.75 De brief van 9 november 2000 ziet specifiek op het jaar 1997 en het woonplaatsrapport ziet op de periode 2 januari 1997 tot en met augustus 2000.76 Hieruit volgt naar mijn mening niet dat deze feiten en omstandigheden, zoals belanghebbende stelt, niet op het jaar 1997 zien.

6.34. Een oordeel over de fiscale woonplaats van een belanghebbende is altijd een weging van diverse (relevante) feiten en omstandigheden.77 Het Hof is in r.o. 4.18 terecht uitgegaan van het uitgangspunt dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien tussen deze persoon en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Daarvoor is niet noodzakelijk dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.78 Het Hof heeft diverse relevante omstandigheden betrokken in zijn beoordeling dat belanghebbende in 1997 woonde in Nederland, waaronder de nationaliteit van belanghebbende, de beschikking over woonruimte in Nederland die geschikt is voor duurzame bewoning, verblijf in Nederland, premiebetaling aan een Nederlandse zorgverzekeraar, het hebben van een girorekening en zakelijke belangen in Nederland, opname in de telefoongids van KPN en de woonplaats van de kinderen van belanghebbende in Nederland.

6.35. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in 1997 in Nederland woonde berust op een weging van de genoemde omstandigheden, om te beoordelen of op grond daarvan kan worden aangenomen dat tussen belanghebbende en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Het oordeel geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het begrip duurzame band van persoonlijke aard. Voor het overige kan die weging in cassatie niet worden getoetst, omdat deze gelet op het feitelijke karakter ervan is voorbehouden aan het Hof.79

6.36. Over de klacht van belanghebbende over zijn bewijspositie en bewijsaanbod merk ik het volgende op. Kennelijk heeft belanghebbende bij het Hof het aanbod gedaan desgewenst getuigen te doen horen, maar heeft belanghebbende zelf geen poging ondernomen om ervoor te zorgen dat getuigen ter zitting aanwezig waren. Belanghebbende stelt dat eerst ter zitting van 9 november 2018 voor hem duidelijk werd dat het jaar 1997 inhoudelijk zou worden behandeld door het Hof.80

6.37. Het staat de rechter vrij alleen dan van zijn bevoegdheid ambtshalve getuigen te horen gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Dit geldt evenzeer indien aan de rechter is verzocht gebruik te maken van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen.81 Bij zijn beoordeling van een verzoek van een belanghebbende om ambtshalve getuigen op te roepen, mag de rechter in aanmerking nemen of de belanghebbende aan de voorschriften van artikel 8:60, vierde lid, van de Awb heeft voldaan en aldus zelf heeft geprobeerd de getuigen op de zitting te laten verschijnen.82

6.38. Het Hof heeft in reactie op het bewijsaanbod dat door belanghebbende is gedaan, door het doen horen van getuigen, geoordeeld dat het Hof geen aanleiding heeft gezien om nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Waarom het Hof geen aanleiding heeft gezien, is niet nader gemotiveerd. Wel heeft het Hof erop gewezen dat belanghebbende in alle uitnodigingen voor de zitting (in totaal zijn er drie zittingen geweest) is gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te nemen of op te roepen.

6.39. Ik lees dit oordeel zo dat het Hof het verzoek tot het horen van getuigen heeft afgewezen omdat belanghebbende zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de door hem gewenste getuigen ter zitting aanwezig waren en omdat het Hof ambtshalve geen aanleiding zag deze vermeende getuigen zelf op te roepen. Hoewel het Hof niet nader heeft gemotiveerd waarom hij geen aanleiding heeft gezien de getuigen op te roepen, geeft het oordeel naar mijn mening niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde het geen nadere motivering.83

6.40. Ook is het in zoverre niet onbegrijpelijk, omdat belanghebbende gedurende drie zittingen de gelegenheid heeft gehad, en daar ook op is gewezen, om getuigen mee te brengen. Dat eerst tijdens de zitting van 9 november 2018, met instemming van partijen, is overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling van het jaar 1997 maakt dit mijns inziens niet anders. De woonplaatsdiscussie is reeds begonnen toen de Inspecteur op 9 november 2000 per brief aan belanghebbende kenbaar had gemaakt van mening te zijn dat belanghebbende in Nederland woonde - niet alleen in 1997 maar ook in bepaalde andere jaren - en die conclusie is ook gerapporteerd in het woonplaatsrapport van 18 november 2002.

6.41. Daarop stuit het tweede middel af.

Derde middel

6.42. Het derde middel van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is op grond waarvan het Hof concludeert dat de Inspecteur terecht een gebruikelijk te achten loon van [B] tot belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gerekend.

6.43. Voor zover belanghebbende klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende zijn fiscale woonplaats in 1997 in Nederland heeft, verwijs ik naar hetgeen ik hiervoor bij de beoordeling van het tweede middel heb opgemerkt. Tevens wijs ik er op dat belanghebbende in cassatie geen middel heeft gericht tegen r.o. 4.22 van de Hofuitspraak:

4.22. (…)

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit zou volgen dat hij een woonplaats in Polen heeft. Daarom acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende naar buitenlands nationaal recht zijn woonplaats in dat andere land heeft.

Dit betekent dat niet wordt toegekomen aan toepassing van verdragsartikelen van het Verdrag ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt.

Het Hof neemt bij het vorenstaande mede in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat de Poolse belastingautoriteiten belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Polen beschouwen. Uit een door de Inspecteur gedaan verzoek om uitwisseling van inlichtingen hebben die Poolse autoriteiten bericht dat belanghebbende voor het jaar 1997 aangifte heeft gedaan van een zeer gering bedrag (137,42 PLN) aan inkomsten uit aandelen “ [E] ” S C, en dat voor de jaren 1998 tot en met 2001 door belanghebbende geen aangiften zijn gedaan (zie 2.14).

6.44. Dat betekent naar mijn mening dat ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende woonachtig is in Nederland en daardoor binnenlands belastingplichtig is.84 Dat leidt ertoe dat tot het belastbare (binnenlandse) inkomen van belanghebbende worden gerekend inkomsten uit arbeid die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting.85

6.45. Belanghebbende was bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] . Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalde destijds (in 1997) dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op f 78 000 als zogenoemd gebruikelijk loon; behoudens tegenbewijs tot een lager gebruikelijk loon, maar daaromtrent heeft belanghebbende niets gesteld. Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de hoogte van het in aanmerking genomen gebruikelijk loon van f 78.000, zodat dit in cassatie vaststaat. Het aldus vastgestelde gebruikelijk loon van belanghebbende van f 78.000 wordt als zodanig in de inkomstenbelasting betrokken.

6.46. Het derde middel faalt eveneens.

Vierde middel

6.47. Het vierde middel van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat een bedrag van f 100.000 aan belanghebbende ten gunste is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend.

6.48. Belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van [A] . Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1997 een bedrag van f 154.000 heeft opgenomen van de bankrekening op naam van [A] , tot welke rekening belanghebbende als enige gemachtigd was.86 Deze contante geldopname wordt in cassatie niet bestreden.

6.49. De Inspecteur had bij de aanslagregeling 1997 niet het bedrag van f 154.000, maar een geschat bedrag van f 500.000 als inkomen in aanmerking genomen. De Inspecteur is uitgegaan van het bewijsvermoeden dat belanghebbende in 1997 minimaal een bedrag van f 500.000 als inkomen heeft genoten ter zake van contante opnamen van de bankrekening van [A] . Belanghebbende heeft betwist dat hij in 1997 een winstuitdeling heeft genoten en hij heeft gesteld dat hij de contante opname van f 154.000 heeft gebruikt voor loonbetalingen van [A] aan de Poolse landarbeiders.

6.50. Blijkens r.o. 4.29 en 4.30 van de Hofuitspraak heeft het Hof zowel hetgeen belanghebbende heeft gesteld (r.o. 4.28) als hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd (r.o. 4.27) meegewogen in zijn oordeel. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in elk geval een deel van de contante opnamen zijn doorbetaald aan Poolse landarbeiders. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben het Hof niet kunnen overtuigen van de juistheid van hun zienswijze ten aanzien van het bedrag dat belanghebbende voor zichzelf heeft behouden en het bedrag dat is doorbetaald aan de landarbeiders. Een en ander afwegende heeft het Hof bepaald dat van de contante opname van f 154.000 een bedrag van f 100.000 ten gunste van belanghebbende zelf is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend.

6.51. Het oordeel van het Hof geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste bewijslastverdeling of enige onjuiste rechtsopvatting. De weging en waardering van feiten en omstandigheden is voorbehouden aan het Hof. Het Hof heeft naar mijn mening zo een punt mogen zetten achter deze feitelijke discussie. Voor voortgaande discussie is in cassatie geen plaats.

6.52. Dat betekent dat het vierde middel van belanghebbende faalt.

6.53. Het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris is ingesteld alleen voor het geval dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond is. Dit is naar mijn mening het geval aldus dat verwijzing zal moeten volgen om nader uit te zoeken en te beoordelen of de per aangetekende post aan het Poolse adres verzonden aanslag tijdig is opgelegd. In afwachting daarvan zal ik de beoordeling van de middelen van de Staatssecretaris nu beknopt houden.

6.54. Waar het eerste middel van de Staatssecretaris uitgaat van een tijdig opgelegde aanslag en de verschoonbaarheid van de overschrijding van de bezwaartermijn bestrijdt, kan dit nu niet tot cassatie leiden.

6.55. Het tweede middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof de contante opname niet had mogen bepalen op f 100.000, aangezien hier sprake is van omkering van de bewijslast wegens het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte. Ik zie echter hoe dan ook in de bepaling van het Hof en de daarvoor gegeven motivering geen gebrek dat tot cassatie zou moeten leiden.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing naar een ander Hof ter nadere feitelijke beoordeling. Het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van de Staatssecretaris is ongegrond te achten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal