Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel geldt niet voor aanslagen IB/PVV

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/02230, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 18 maart 2016.1

1.2. Belanghebbende was van 12 mei 1995 tot 9 mei 2008 directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V. Belanghebbende is in januari 2012 in verband met een onderzoek naar omzetbelastingfraude aangehouden en door de FIOD2 verhoord. Naar aanleiding daarvan zijn door de FIOD processen-verbaal opgemaakt. Tegen belanghebbende is een strafrechtelijke procedure gestart, welke procedure ten tijde van het onderzoek ter zitting bij het Hof nog steeds liep.

1.3. De Officier van Justitie heeft de Inspecteur toestemming gegeven tot inzage in de door de FIOD opgemaakte processen-verbaal. De Inspecteur heeft op basis van deze processen-verbaal geconcludeerd dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een aantal zogeheten btw-carrousels, waarbij de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting door Nederlandse vennootschappen frauduleus niet is voldaan aan de Belastingdienst. Van de opbrengst kwam 15/19e terecht bij belanghebbende.3

1.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 2 augustus 2012 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegd, evenals aanslagen Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor de jaren 2008 en 2010 en voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011, met beschikkingen heffingsrente en verzuimboeten over de jaren 2008 en 2010.4

1.5. Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen en beschikkingen. Daarover heeft hij geklaagd in bezwaar, beroep, hoger beroep en nu ook in cassatie.

1.6. Het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslagen en beschikkingen is door de Inspecteur ongegrond verklaard.5 Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank).6 De Rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard en ten aanzien van belanghebbendes stelling dat in casu het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, overwogen dat het in het arrest Sopopré van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ),7 ging om uitvoering van bepalingen van het Unierecht en in de onderhavige zaak slechts het nationale recht aan de orde is.

1.7. Tevens heeft de Rechtbank overwogen dat ‘een verplichting van de Inspecteur om in alle gevallen met een belastingplichtige te communiceren over een (…) op te leggen (voorlopige of navorderings)aanslag inkomstenbelasting overigens geen steun vindt in het recht’.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was eveneens in geschil of de aanslagen en beschikkingen dienen te worden vernietigd wegens schending van het recht op eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel).

1.9. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niet vooraf heeft kunnen reageren op een – door de Inspecteur immers niet gegeven – aankondiging tot het opleggen van de aanslagen, doordat die aankondiging pas tegelijkertijd met de aanslagbiljetten aan hem werd overhandigd.

1.10. Het Hof heeft overwogen dat uit rechtspraak van het HvJ volgt ‘dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie vallen (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187)’.

1.11. Het Hof heeft, op grond van de gedingstukken en de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven, aannemelijk geacht dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de (leidinggevende) activiteiten werd verricht, en waarvan de (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in aanslagen voor het jaar 2011. Aldus zou in 2011 volgens het Hof sprake zijn van een situatie die binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU8 (vooral de vrijheid van vestiging) valt. Daarom dienen volgens het Hof voor dat jaar de in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, te worden geëerbiedigd, ‘ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden’.

1.12 Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat belanghebbende ook in de jaren 2008 t/m 2010 al gebruik heeft gemaakt van kantoorruimte in Duitsland en dat in die jaren sprake is geweest van grensoverschrijdende transacties met in het buitenland gevestigde vennootschappen. Daarom is het Hof alleen toegekomen aan belanghebbendes beroep op schending van het verdedigingsbeginsel ten aanzien van het jaar 2011.

1.13. Voorts heeft het Hof overwogen dat het verdedigingsbeginsel in het bijzonder meebrengt ‘dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden’. Nu volgens het Hof ‘vaststaat dat belanghebbende niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de beide voorlopige aanslagen over het jaar 2011 (…)’, levert dit ‘in beginsel een schending van het verdedigingsbeginsel op’. De stelling van de Inspecteur ‘dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude’ en ‘dat de vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten’, is volgens het Hof aan te merken als een ‘niet nader geconcretiseerde grond’, zodat daardoor een schending van het verdedigingsbeginsel niet kan worden gerechtvaardigd. Het niet vooraf horen van een belastingplichtige door de inspecteur kan volgens het Hof niet worden gerechtvaardigd door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij de invordering van een belastingschuld.

1.14. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat in het onderhavige geval ‘niet [kan] worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaande aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden’. Dit gelet op het van mening verschillen van partijen over de vaststelling en waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten (bijvoorbeeld de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het kantoor in Duitsland).

1.15.. Gelet op het voorgaande is volgens het Hof sprake van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2011 moeten worden vernietigd. Het hoger beroep is in zoverre aldus gegrond verklaard.

1.16. Het hoger beroep tegen de (navorderings)aanslagen over de jaren 2008 t/m 2010 en die boetebeschikkingen is ongegrond verklaard.

1.17. Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. In het middel wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 moeten worden vernietigd. Dat oordeel acht de Staatssecretaris onjuist en in strijd met een juiste lezing van onder meer artikel 41, tweede lid en artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest).

1.18. Volgens de Staatssecretaris is ’s Hofs bewijsoordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende in het jaar 2011 beschikte over kantoorruimte in Duitsland (van waaruit leidinggevende activiteiten werden verricht en de inkomsten daaruit zijn vervat in de aanslagen voor het jaar 2011), onbegrijpelijk, aangezien uit het bewijs (verklaringen) niet zou zijn af te leiden dat ook een deel van de leidinggevende activiteiten van de btw-carrousels in Duitsland heeft plaatsgevonden en de inkomsten daaruit in de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor 2011 zijn vervat.

1.19. De Staatssecretaris stelt verder dat ’s Hofs oordeel dat in 2011 sprake is van een situatie die zich binnen de werkingssfeer van het VwEU (in het bijzonder de vrijheid van vestiging) begeeft, en daardoor de door het Handvest gewaarborgde rechten (waaronder het verdedigingsbeginsel) moeten worden geëerbiedigd, ongeacht de vraag of sprake is van een schending van het vrij verkeer, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het middel is van bezwarende besluiten (die zijn gebaseerd op de nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de EU) geen sprake, zodat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 niet binnen het toepassingsbereik van het recht van de EU vallen.

1.20. Voor het geval dat in casu wel een beroep op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan, stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat dit heeft te gelden voor de gehele aanslag IB/PVV en Zvw 2011.

1.21. Voorts klaagt de Staatssecretaris over het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een rechtvaardiging voor de (vermeende) schending en ’s Hofs toepassing van het ‘andere afloop-criterium’.

1.22. De Hoge Raad heeft bij brief van 7 juli 2017 de procespartijen bericht dat de Hoge Raad de zaak niet kan afronden alvorens het HvJ een door de Hongaarse bestuurs- en arbeidsrechter gevraagde prejudiciële beslissing heeft gegeven in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16 en dat beide partijen na het wijzen van het arrest van het HvJ in de gelegenheid worden gesteld binnen vier weken daarop te reageren.

1.23. Voorafgaand aan het wijzen van het arrest door het HvJ in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16, heeft A-G Saugmandsgaard Øe bij het HvJ op 31 mei 2017 geconcludeerd. In zijn conclusie schrijft hij dat de verwijzende rechter ’in feite (...) wenst te vernemen of die regelingen in strijd zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest, los van de schending van de vrijheid van kapitaalverkeer’. Het gaat volgens die A-G om de vraag of in die zaak het Handvest toepasbaar is ’bij de beoordeling van nationale maatregelen (…) die geen uitvoering geven aan bepalingen van afgeleid Unierecht, maar een ongerechtvaardigde belemmering creëren voor de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden’.

1.24. Daarbij heeft A-G Saugmandsgaard Øe te kennen gegeven dat hij in de voorliggende zaken geneigd is aan te nemen dat een schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet door het Hof kan worden onderzocht, nu het enige aanknopingspunt met het Unierecht in die zaken, de beperking van de vrijheid van het kapitaalverkeer is.

1.25. Het door A-G Saugmandsgaard Øe verdedigde standpunt sluit de mogelijkheid uit om een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden te onderzoeken. Volgens hem kan het Handvest niet autonoom worden toegepast ‘indien de nationale maatregelen een beperking bevatten die hoe dan ook niet gerechtvaardigd is in het licht van de verkeersvrijheden’ en kan anderzijds ‘het Handvest niet autonoom worden toegepast indien die maatregelen geen enkele beperking van de verkeersvrijheden bevatten’.

1.26. Het HvJ heeft in de gevoegde zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16 geoordeeld dat in die zaken sprake is van een regeling die het vrije kapitaalverkeer belemmert, welke niet gerechtvaardigd kan worden, zodat de regeling in strijd is met artikel 63 VwEU. Volgens het HvJ is het daardoor ‘voor de beslechting van de hoofdgedingen niet noodzakelijk om die nationale regelingen te onderzoeken in het licht van de artikelen 17 en 47 van het Handvest’.

1.27. In zijn reactie op het arrest van het HvJ heeft de Staatssecretaris in casu het standpunt ingenomen dat ‘uit het arrest kan worden opgemaakt dat het HvJ een vermeende schending van het Handvest niet los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden heeft onderzocht’. Ook ontleent hij steun aan de conclusie van A-G Saugmandsgaard Øe, voor zijn betoog dat ’s Hofs oordeel onjuist is dat sprake is van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU begeeft en daardoor de door het Handvest gewaarborgde rechten (in casu het verdedigingsbeginsel) voor wat betreft de onderhavige voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of sprake is van schending van de verkeersvrijheden. Volgens de Staatssecretaris kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien de betrokken regeling de verkeersvrijheden niet beperkt (zoals volgens hem in casu het geval is). Derhalve acht hij het verdedigingsbeginsel in de onderhavige zaak niet van toepassing.

1.28. Belanghebbendes reactie op het binnengekomen arrest van het HvJ behelst dat hij geen raakvlakken ziet met de onderhavige zaak.

1.29. Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. In onderdeel 4 is de conclusie van A-G Saugmandsgaard Øe opgenomen, evenals het arrest van het HvJ in de zaken C-52/16 en C-113/16. In onderdeel 5 zijn de reacties van de partijen op dit arrest opgenomen. Onderdeel 6 bevat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.9 In onderdeel 7 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 8.

2.1. Door de Rechtbank zijn de volgende feiten vastgesteld, welke door het Hof zijn overgenomen:

2.1. Belanghebbende is gehuwd met [X-Y] (hierna: de echtgenote). Het echtpaar heeft twee kinderen.

2.2. Belanghebbende was van 12 mei 1995 tot 9 mei 2008 directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V.

2.3. [A] Holding B.V. was van 24 oktober 2006 tot 12 februari 2008 directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] is op 12 februari 2008 failliet verklaard.

2.4. Belanghebbende is in januari 2012 in verband met een onderzoek naar omzetbelastingfraude aangehouden en door de FIOD verhoord. Tegen belanghebbende is een strafrechtelijke procedure opgestart, die (ten tijde van het onderhavige onderzoek ter zitting) nog steeds loopt. Andere verdachten bij dit onderzoek waren, voor zover hier van belang, [C] , [D] B.V., [E] , [F] (hierna: [F] ) en de echtgenote.

2.5. De Officier van Justitie heeft de inspecteur toestemming gegeven tot inzage in de door de FIOD opgemaakte processen-verbaal. (…).

2.6.16. [X] verklaarde in zijn 6° verhoor, nadat hem was medegedeeld dat [C] zijn foto en de stem van [X] op OVC-21, nr. 2990 herkende onder meer:

“Dat is aan hem om dat te verklaren. Ik ontken dat ik dat ben op die geluidsfragmenten. Ik heb een free-lance overeenkomst met [C] . Deze overeenkomst zit in de tas die in het kantoor in [RR] stond. Ik heb de overeenkomst getekend als [X] . [C] kent mij ook als [X] . De overeenkomst was tussen mij en [MM] . Ik heb ook de stukken bewaard, waaruit blijkt hoeveel ik daarmee heb verdiend. Deze inkomsten heb ik ook aangegeven. Dat zal in 2008/2009 zijn geweest. Ik weet het niet precies. De werkzaamheden bestonden uit het wegbrengen van frezen voor Nederlandse klanten. Ik deed het in opdracht van [C] .

De Nederlandse ondernemer verkocht de frezen weer door. Dit ging om parallelhandel. Daar is niets mis mee. Ik leg niet uit hoe dat ging met de parallelhandel, want dat is niet van belang. Ik heb nooit iemand gezien die de frezen kocht van de ondernemers. Ik kan zo niet zeggen of ik ooit iemand heb gezien die de frezen kocht bij de ondernemer. Het is al lang geleden. [C] belde op dat ik frezen kon brengen en dan deed ik dat. Ik sprak dan op een bepaalde plaats af met [C] en dan kreeg ik de frezen. Ik kreeg een factuur mee en een pakbon en dat was het. Het geld dat ik had ontvangen van de ondernemer bracht ik dan dezelfde dag of de volgende dag weer naar [C] . Ik kreeg een paar honderd euro per keer.

Ik kreeg van [C] door hoe laat ik bij de ondernemers moest zijn. Ik kwam diverse keren terug bij dezelfde ondernemers. Ik weet niet meer om welke bedrijven dat ging. Het waren verschillende soorten ondernemers, in allerlei sectoren. De handel in frezen was niet altijd de normale handel van de bedrijven. De afnemer(s) van de ondernemingen ken ik niet. Nu je het zegt, één van de ondernemers zou best [O] kunnen zijn en [AA] ook. Deze namen zeggen me wel iets. (…).”

2.7.1. De inspecteur heeft op basis van voornoemde FIOD-rapporten geconcludeerd dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een aantal btw-carrousels, waarbij Nederlandse vennootschappen frezen hebben geleverd aan diverse Nederlandse tussenhandelaren (met berekening van 19% omzetbelasting), die deze frezen met een winstopslag van 4% door hebben geleverd, met toepassing van het omzetbelastingtarief van nihil aan buitenlandse bedrijven binnen de EU (zie 2.6.10), die geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven. Daarbij is de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting niet door eerdergenoemde Nederlandse vennootschappen afgedragen. De inspecteur heeft geconcludeerd dat van de 19% niet afgedragen omzetbelasting, een gedeelte groot 15/19 aan de deelnemers van de btw-carrousels toekwam met daarbij de volgende opbrengstverdeling: 4/19 voor de katvangers (onder andere (…). en 5,5/19 voor zowel (…). als belanghebbende (…).

2.8. Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 geen aangifte gedaan. Aan belanghebbende is uitstel verleend tot het doen van aangifte voor het jaar 2011.

2.9. De inspecteur heeft met dagtekening 2 augustus 2012 de bestreden (navorderings)aanslagen voor 2008 tot en met 2010 en eveneens met dagtekening 2 augustus 2012 voorlopige aanslagen voor 2011 opgelegd. De aanslagen zijn op die dag per deurwaardersexploten betekend en terstond invorderbaar verklaard. Bij de aanslagen is tevens de motivering voor het opleggen van de aanslagen uitgereikt.

2.10. Belanghebbende heeft bij brieven van 9 augustus 2012, op die dag ontvangen bij de inspecteur, bezwaar aangetekend tegen voormelde (navorderings)aanslagen en verzocht om herziening van de voorlopige aanslagen. De inspecteur heeft met dagtekening 3 oktober 2012 afwijzend op laatstgenoemde verzoeken beschikt.

2.11. De inspecteur heeft bij uitspraken van 3 oktober 2012 de (navorderings)aanslagen gehandhaafd.

2.12. Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2012, ontvangen bij de inspecteur op 1 november 2012, bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beschikkingen. Bij brief van 19 februari 2013, ontvangen bij de inspecteur op 20 februari 2013, heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

2.13. De inspecteur heeft met dagtekening 7 maart 2012 [Hof: lees 7 maart 2013] uitspraken op bezwaar gedaan en belanghebbende bij beschikking van 12 maart 2013 een dwangsom toegekend van € 20 wegens het te laat doen van uitspraken op bezwaar.

2.2. Het Hof heeft in aanvulling op het voorgaande de volgende feiten vastgesteld:

2.14. Bij de huiszoeking in de woning van belanghebbende op 17 januari 2012 is een bedrag van circa € 90.000 aan contanten aangetroffen.

2.15. In het door de Rechtbank als O PV3 aangeduide proces-verbaal van de FIOD is op pagina 31 de navolgende passage opgenomen:

“Na het luisteren van het telefoongesprek is aan [F] nogmaals D-591 (Hof: een Excel-overzicht) getoond. Hierop is te zien dat op 10 juni 2011, de datum van het hiervoor genoemde telefoongesprek, in de kolom “ [C] ” vijf bedragen zijn vermeld van elk 603,45. Opgeteld is dit 3.017,25, het bedrag dat [X] 10 juni 2011 telefonisch aan [C] heeft doorgegeven. [F] verklaarde hierover:

“Dit klopt, [X] en ik hielden samen de administratie bij van de handel. We deden beiden de administratie op ons kantoor in [RR] . De administratie hield in dat we de inkomsten en uitgaven bijhielden van de bedrijven. (…) We gingen drie a vier keer in de week in [RR] . Wij deden daar ook de acquisitie naar nieuwe bedrijven. (…) Op de momenten dat wij samen naar [RR] gingen zaten we samen op kantoor en deden wij de administratie en acquisitie. (…)”

2.16. Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen en de beschikkingen.

2.17. Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2009 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2008. Op 21 december 2009 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 1 maart 2010 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 15 maart 2010. Op 4 mei 2011 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

2.18. Belanghebbende is bij brief van 27 februari 2010 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2009. Op 30 maart 2010 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

2.19. Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2011 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2010. Op 18 oktober 2011 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 28 november 2011 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 12 december 2011. De desbetreffende aangifte is niet ingediend.

2.20. Ten tijde van het onderzoek ter zitting in hoger beroep in de onderhavige zaken had het hoger beroep in de strafzaak van belanghebbende nog niet plaatsgevonden.

Rechtbank

2.3. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de (navorderings)aanslagen en bijbehorende beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Niet meer in geschil is dat de inspecteur bevoegd was de aanslagen op te leggen.

2.4. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en ten aanzien van diens beroep op schending van het verdedigingsbeginsel overwogen:

4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen niet terecht zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagen werd overhandigd. Belanghebbende stelt dat dat in strijd is met het verdedigingsbeginsel.

4.2. In artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 december 2008, CPP2008/2635M, thans vervat in artikel 10 van het huidige Besluit Fiscaal Bestuursrecht, is bepaald dat de Belastingdienst het beleid voert om bij correcties van de aangiften zo veel mogelijk vooraf contact op te nemen met belanghebbende. In voormelde bepalingen is niet opgenomen dat het niet opvolgen van het beleid zou moeten leiden tot vernietiging van de aanslag. Voor zover belanghebbende zich beroept op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2008, C-349/07, V-N 2011/13.9 (Sopropé) faalt dit beroep. De zaak Sopropé ging om uitvoering van bepalingen van het Unierecht. In deze zaak is slechts het nationale recht aan de orde.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat een verplichting van de inspecteur om in alle gevallen met een belastingplichtige te communiceren over een naar de mening van de inspecteur op te leggen (voorlopige of navorderings)aanslag inkomstenbelasting ook overigens geen steun vindt in het recht. De inspecteur heeft daarnaast nog gemotiveerd gesteld dat een aankondiging van de onderhavige aanslagen achterwege is gebleven en dat de aanslagen terstond invorderbaar zijn gesteld vanwege de omstandigheid dat vermoed werd dat belanghebbende betrokken was bij een omvangrijke belastingfraude en dat de vrees bestond dat mogelijke verhaalsobjecten aan het zicht van de Belastingdienst onttrokken zouden worden. Belanghebbende heeft zich bovendien in de bezwaarfase tegen de aanslagen kunnen verweren. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bij het op deze manier opleggen van de aanslagen niet in zijn belangen is geschaad. Van schending van het verdedigingsbeginsel is geen sprake.

(…).

De (navorderings)aanslagen 2008 tot en met 2010

4.5. De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende inkomsten heeft verzwegen. Hiertoe heeft de inspecteur verwezen naar door hem overgelegde FIOD-rapporten die zijn opgemaakt naar aanleiding van strafrechtelijke onderzoeken tegen onder andere belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de genoemde periode betrokken is geweest bij meerdere carrouselfraudes en daarmee inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. De rechtbank leidt dit af uit de verklaringen die afgelegd zijn door [F] , [C] en anderen en uit de overige bevindingen van FIOD-ambtenaren. De rechtbank ziet geen reden te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de in de FIOD-rapporten opgenomen verklaringen die op ambtseed zijn opgemaakt. Uit die verklaringen en bevindingen, in onderlinge samenhang bezien, komt naar voren dat mede door belanghebbe op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven werden verkocht aan buitenlandse afnemers, waarbij belanghebbende een deel van de winst, bestaande uit niet-afgedragen BTW, ontving. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake was van een opzet om fraude op het gebied van omzetbelasting te plegen. Belanghebbende heeft daarmee een voordeel behaald dat hij ook heeft beoogd en dat hij had moeten aangeven als inkomen. Hij heeft de met de omzetbelastingfraude behaalde voordelen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting vermeld. De rechtbank acht aannemelijk dat de opzet van belanghebbende niet alleen was gericht op de fraude op het gebied van de omzetbelasting maar tevens op het niet voor de inkomstenbelastingheffing aangeven van de daarmee behaalde voordelen.

Hof

2.5. Bij het Hof was in geschil het antwoord op drie vragen:10

1. Moeten de aanslagen en de beschikkingen worden vernietigd wegens schending van het recht op eerbiediging van de rechten van de verdediging?

2. Zijn de aanslagen en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd?

3. Dient de Inspecteur aan belanghebbende een dwangsom toe te kennen wegens het te laat doen van uitspraak op bezwaar?

2.6. Het Hof heeft bij uitspraak van 18 maart 2016 geoordeeld:

Met betrekking tot vraag 1

4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen, doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagbiljetten werd overhandigd. Volgens belanghebbende is dat in strijd met, in het bijzonder, het Unierecht op eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel), hetgeen er in de visie van belanghebbende toe zou moeten leiden dat alle aanslagen en beschikkingen worden vernietigd. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat het niet-behandelen door de Inspecteur van deze grief in de uitspraken op bezwaar een motiveringsgebrek behelst, op grond waarvan die uitspraken niet in stand kunnen blijven. Belanghebbende heeft in dat verband uitdrukkelijk afgezien van de mogelijkheid tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur om opnieuw uitspraken op bezwaar te doen.

4.7. De Inspecteur heeft gesteld dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden, dat het inkomen geheel in Nederland is verdiend, dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland, dat het gaat om de heffing van IB/PVV en van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en niet om de heffing van omzetbelasting en dat, gelet op dit een en ander, het verdedigingsbeginsel niet inroepbaar is.

4.8. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (vgl. Hof van Justitie, 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 en 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

4.9. Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de toelichting die belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof heeft gegeven aannemelijk dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in [DDD] , Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de activiteiten werd verricht, meer in het bijzonder leidinggevende activiteiten. De (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Het Hof grondt dit bewijsoordeel op de onder de feiten geciteerde verklaringen van belanghebbende en [K] (zie onderdelen 2.6.16 en 2.15 hiervóór) en de daarmee overeenstemmende verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof. Het gebruik van deze kantoorruimte in de jaren 2008 tot en met 2010 is niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat in de jaren 2008 tot en met 2010 transacties hebben plaatsgevonden met in het buitenland gevestigde vennootschappen, oordeelt het Hof als volgt. Op grond van de stukken van het geding acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in die jaren sprake is geweest van grensoverschrijdende transacties met in het buitenland gevestigde vennootschappen. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen de Rechtbank in r.o. 4.5 heeft geoordeeld. Evenals de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende slechts op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven, verkocht aan buitenlandse afnemers. Van werkelijke verkopen en/of leveringen van frezen aan buitenlandse afnemers is niet gebleken.

4.10. Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [DDD] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden (vgl. onder meer het genoemde arrest Åkerberg Fransson, BNB 2014/15, ov. 21 en het arrest Hof van Justitie 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU: C:2004:181, ov. 43, 47 en 49). De situatie van belanghebbende is in zoverre anders dan die in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42.

4.11. Uit (onder meer) het arrest-Kamino volgt dat het bestuursorgaan, in gevallen waarin het besluiten neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het verdedigingsbeginsel brengt in het bijzonder mee dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen (vgl. HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

4.12. Vaststaat dat belanghebbende niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de beide voorlopige aanslagen over het jaar 2011 (zie onderdeel 2.16 hiervóór). Die omstandigheid levert in beginsel een schending van het verdedigingsbeginsel op. Gezien de omstandigheid dat grondrechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, geen absolute gelding hebben, moet bij een prima facie schending van het verdedigingsbeginsel worden beoordeeld of de inbreuk op dat beginsel gerechtvaardigd wordt uit hoofde van doelstellingen van algemeen belang. Daartoe dient de Inspecteur, op wie te dier zake de bewijslast rust, de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in het kader van zijn bezwaar tegen deze voorlopige aanslagen. Zo hij daarin slaagt, dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat met het horen van belanghebbende in het kader van zijn bezwaar tegen de voorlopige aanslagen is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren. In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de voorlopige aanslagen én dat eventuele aan die aanslagen verbonden gevolgen buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van de voorlopige aanslagen ongedaan zijn gemaakt of alsnog ongedaan konden worden gemaakt. Indien de rechten van de verdediging zijn geschonden, moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de ontvanger zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207; hierna: het arrest BNB 2015/207).

4.13. De Inspecteur heeft aangevoerd dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude en dat vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Volgens de Inspecteur is onder die omstandigheden de toegepaste handelwijze gerechtvaardigd en is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel niet op deze niet nader geconcretiseerde grond gerechtvaardigd worden geacht. Het niet vooraf horen van een belastingplichtige wordt immers niet gerechtvaardigd door het in het algemene bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld (zie het arrest BNB 2015/207). Een zodanige rechtvaardiging moet kunnen worden gegrond op de omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten. Dergelijke concrete omstandigheden zijn in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.

4.14. Vervolgens moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot de voorlopige aanslagen zonder voornoemde schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor is beslissend of belanghebbende, ingeval de schending niet had plaatsgevonden, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de onderwerpelijke voorlopige aanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Dit dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. het arrest BNB 2015/207, ov. 2.7.3).

4.15. Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Weliswaar heeft de Inspecteur geen beleidsvrijheid op het onderhavige terrein en is er gehandeld conform interne richtlijnen, maar gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten. Het Hof wijst in dit verband als voorbeeld op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor in [DDD] . Reeds om die reden kan niet worden uitgesloten dat belanghebbendes inbreng, die hij niet heeft kunnen geven, de Inspecteur tot een ander besluit had kunnen brengen.

4.16. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen, betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd. Het hoger beroep is gegrond voor zover het betrekking heeft op die voorlopige aanslagen.

2.7. In het proces-verbaal van het Hof van het verhandelde ter zitting van 5 november 2015 is vermeld:

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De voorzitter licht toe dat voor de vraag of belanghebbende zich op het verdedigingsbeginsel kan beroepen van belang is of en in hoeverre het onderhavige feitencomplex een grensoverschrijdend element bevat. In dat verband behoeft de rol van de buitenlandse vennootschappen nadere toelichting.

(…).

De voorzitter wijst partijen op pagina 20, de derde alinea, van “Overzichtsproces-verbaal 3 Frezen” dat als bijlage 56 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg is gevoegd, en vraag om nadere toelichting over de daar genoemde kantoorruimte in [RR] , Duitsland.

Belanghebbende deelt daarop mede:

Er was inderdaad een kantoor in [RR] , vanuit daar brachten we een bepaald product op de Duitse markt. Er is daar nooit leiding gegeven. Het kantoor is door mij gehuurd en ik heb daarvoor betaald. Ik wilde de Duitse markt betreden en heb van daaruit gewerkt. Een Duitser is conservatief en gaat niet zomaar de grens over. Het ging om horloges. [F] ken ik sinds 1982, hij was bij mij in dienst. Ik heb nooit leiding gegeven aan een carrousel. Het zou kunnen dat het kantoor er in 2011 al was. Het was 2010 of 2011 dat de huur van die kantoorruimte is gestart.

De Inspecteur deel in reactie op het voorgaande mede:

Ik blijf erbij dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden. Het inkomen is geheel in Nederland verdiend, niet in Duitsland. Daarom wordt er Nederlandse inkomstenbelasting geheven. Dat staat los van de omzetbelastingcarrousel. Ik stel mij op het standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

De oudste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat uit het dossier blijkt dat in het kantoor in [RR] doosjes met frezen gevonden zijn en vraagt om een toelichting daaromtrent.

De Inspecteur deelt daarop mede:

Dat kan ik niet verklaren. Ik focus mij op de carrouselfraude en het kasrondje. Dat er ook in Duitsland mogelijk spullen hebben gelegen maakt niet dat het direct daar helemaal plaats vindt.

De jongste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat de vermelding door de opsporingsambtenaren niet zonder reden zal zijn gedaan en dat het kantoor in [RR] mogelijk als vaste inrichting moet worden aangemerkt.

De Inspecteur deel daarop mede:

Ik onderken dat hetgeen het Hof mij voorhoudt in de stukken staat, maar toch handhaaf ik mijn standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

Belanghebbende deelt desgevraagd mede:

De verklaring voor de aanwezigheid van die doosjes is dat ik klanten heb benaderd voor [C] om die spullen verkocht te krijgen. Ik heb daar commissie voor gekregen. Ik heb niets met buitenlandse transacties te maken gehad. Ik heb ook geen leiding gegeven aan een dergelijke organisatie.

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

3.2. Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, artikel 41, lid 2, artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof in r.o. 4.16 en 4.20 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en de bijhorende beschikkingen inzake heffingsrente, alle betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3. De Staatssecretaris heeft dit middel toegelicht:

Toepasselijkheid van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel Het Hof heeft in r.o. 4.8 van diens uitspraak terecht vooropgesteld dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen.[11] In het arrest HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187 overwoog uw Raad in r.o. 2.4.2:

“Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie.”

Het gaat in het onderhavige geval om aanslagen in de IB/PW en Zvw. Eerstgenoemde aanslagen zijn opgelegd met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) op de grond dat belanghebbende, in Nederland woonachtig, in Nederland betrokken is geweest bij meerdere btw-carrouselfraudes en daarmee inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. Belanghebbende heeft op grote schaal op papier frezen die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven, verkocht aan buitenlandse afnemers waarbij belanghebbende een deel van de winst, bestaande uit niet-afgedragen Nederlandse BTW, ontving; van werkelijke verkopen en/of leveringen van frezen aan buitenlandse afnemers was echter geen sprake (zie r.o. 4.9).

De Inspecteur heeft in de procedure aangevoerd dat de btw-carrousels waaraan belanghebbende heeft deelgenomen geheel in Nederland hebben plaatsgevonden, dat het inkomen geheel in Nederland is verdiend, dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland, dat het gaat om de heffing van IB/PVV en Zvw en niet om de heffing van omzetbelasting, en dat gelet op een en ander het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet inroepbaar is (r.o. 4.7). Het Hof heeft echter geoordeeld (r.o. 4.9) dat aannemelijk is dat belanghebbende in het jaar 2011 beschikte over een kantoorruimte in Duitsland ( [RR] ), van waaruit in dat jaar een deel van de activiteiten werd verricht, meer in het bijzonder leidinggevende activiteiten en dat de inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Dit bewijsoordeel is door het Hof, zoals volgt uit genoemde r.o. 4.9 van 's Hofs uitspraak, gegrond op de gedingstukken, meer in het bijzonder op de verklaringen van belanghebbende en [F] (zie r.o. 2.6.16 en 2.15) en de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof. 's Hofs oordeel acht ik echter onbegrijpelijk. Uit de gedingstukken valt naar mijn mening weliswaar af te leiden dat de administratie van de handel c.q. de acquisitie in het jaar 2011 deels in Duitsland werd gedaan, maar niet ook dat een deel van de leidinggevende activiteiten van de btw-carrousels in Duitsland heeft plaatsvonden en dat inkomsten uit deze leidinggevende activiteiten in Duitsland in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn vervat. Ik wijs in dit kader ook op het procesverbaal van de zitting van het Hof, blz. 4 en 5, waaruit volgt dat ook volgens belanghebbende van leidinggevende activiteiten in Duitsland geen sprake was.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld (r.o. 4.10) dat gelet op de omstandigheid dat vanuit de kantoorruimte in [RR] in het jaar 2011 gedeeltelijk leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de (voorlopige) aanslagen IB/PVV en Zvw betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, in dat jaar sprake is van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) begeeft, zodat door het Handvest gewaarborgde rechten, waaronder in casu het verdedigingsbeginsel, voor wat betreft de onderhavige aanslagen IB/PVV en Zvw moeten worden geëerbiedigd; dit ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden.

's Hofs oordeel getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Van bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie is mijns inziens in het onderhavige geval namelijk geen sprake; de onderhavige aanslagen IB/PVV en Zvw vallen met andere woorden niet binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie zodat het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet van toepassing is.

Uw Raad heeft in het door het Hof in r.o. 4.9 van diens uitspraak genoemde arrest HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42 geoordeeld, voor zover thans van belang:

“3.2.3. Voor zover middel II onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie betoogt dat de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof in strijd zijn met de binnen het Unierecht geldende verplichting voor een bestuursorgaan om bij het nemen van een bezwarend besluit de rechten van de verdediging te eerbiedigen, kan middel II niet tot cassatie leiden. De onderhavige zaak betreft navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd op de grond dat door een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen zijn gedaan aan een in Nederland woonachtig persoon. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is waarop belanghebbenden zich voor de nationale rechter kunnen beroepen wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. HvJ 26 februari 2013, Äkerberg Fransson, C 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15). Het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting onder de hiervoor in de eerste alinea bedoelde omstandigheden vormt niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie, zodat het hiervoor bedoelde beginsel in zoverre geen afbreuk kan doen aan de bevoegdheid van de inspecteur om navorderingsaanslagen als de onderhavige op te leggen met toepassing van artikel 4:12, lid 1, Awb.”

In zijn noot bij dit arrest (BNB 2016/42) schrijft Albert:

“4. (...). Het verdedigingsbeginsel geldt (in beginsel) niet voor naheffingsaanslagen loon- en dividendbelasting en navorderingsaanslagen inkomsten-, vennootschaps-, schenk- en erfbelasting, omdat die heffingen niet op EU-recht zijn gebaseerd. De directe belastingen behoren tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten, niet van de EU. In arrest nr. 14/05684 (navorderingsaanslagen IB 2004 t/m 2006) wees de Hoge Raad de toepassing van het verdedigingsbeginsel dan ook van de hand (r.o. 3.2.3, slot). Men kan zich afvragen of er navorderingsaanslagen IB denkbaar zijn waarin de Belastingdienst wél "optreedt binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie" (terminologie Hof van Justitie) of "uitvoering geeft aan voorschriften van de Europese Unie" (terminologie Hoge Raad). (...). Ik zou menen dat het feit dat een navorderingsaanslag IB mogelijk in strijd is met het EU-recht, niet bewerkstelligt dat die aanslag "uitvoering geeft aan voorschriften van de Europese Unie.”

Ik wijs voorts op de annotatie van Breuer bij dit arrest in FED 2016/40:

“8. (...). In sommige gevallen zal een aanslag inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting partieel wel een Unierechtelijke dimensie hebben, omdat deze deels gebaseerd kan zijn op een Europese richtlijn c.q. in strijd zal zijn met de Unierechtelijke verdragsvrijheden. Naar ik meen doet deze partiële Unierechtelijke dimensie er echter niet aan af dat de aanslag gebaseerd is op de toepassing van de nationale - en als zodanig juist niet geharmoniseerde - directe belastingwet en de AWR, en dat om die reden het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toepassing mist.

9. Daar komt bij dat de potentiële toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel op aanslagen die gebaseerd zijn op de niet geharmoniseerde directe belastingwetten tot rechtsonzekerheid en ongelijke behandeling van in wezen gelijke situaties zou leiden: (...). Dit leidt tot onwenselijke verschillen in de toepassing van art. 4:12 Awb binnen dezelfde belastingwet naarmate er al dan niet een Europese dimensie aan het concrete geval c.q. de betreffende bepaling vastzit. (…).”

Het Hof heeft voor diens oordeel verwezen naar het arrest HvJ EU 26 februari 2013, Âkerberg Fransson, C 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, r.o. 21 en het arrest HvJ EU 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU:C:2004:181, r.o. 43, 47 en 49. R.o. 21 en 22 van eerstgenoemd arrest luiden als volgt:

“21. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.

22. Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (...).”

Het HvJ EU kwam tot de slotsom dat:

“27. (...) met belastingboetes en strafvervolging (...) wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied, uitvoering [wordt] gegeven aan de (...) richtlijn 2006/112 (....) en artikel 325 VWEU.”

A-G Van Hilten nuanceert in haar conclusie voor HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2151, BNB 2015/207, onderdeel 7, de geciteerde r.o. 21 van dit arrest door te wijzen op andere (veelal recentere) arresten waarin het HvJ EU terughoudender is. In dit kader kan bijvoorbeeld worden gewezen op het arrest HvJ EU 10 juli 2014, Hernandez e.a., C-198/13, ECLI:EU:C:2014:2055, waarin is geoordeeld dat een Spaanse nationale regeling een ander doel had dan dat van de betrokken richtlijn (en meer bescherming bood dan de richtlijn) en dat de nationale regeling (daarom) niet kon worden geacht uitvoering te geven aan het Unierecht. Het HvJ EU overwoog:

“32. (...) Artikel 51, lid 1, van het Handvest bepaalt (...) dat de bepalingen van het Handvest aan de lidstaten zijn gericht uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Volgens de bewoordingen van het tweede lid van dit artikel, breidt het Handvest het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken en "schept [het] geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, [en] wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken niet”. Het Hof moet het recht van de Unie dus binnen de grenzen van de aan hem toegekende bevoegdheden in het licht van het Handvest uitleggen (...).

34. Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat het begrip “ten uitvoer brengen van het Unierecht” in de zin van artikel 51 van het Handvest vereist dat er een zeker verband bestaat tussen de Unierechtelijke handeling en de betrokken nationale maatregel, dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (...).

35. Het Hof is met name tot de slotsom gekomen dat de grondrechten van de Unie niet konden worden toegepast in verband met een nationale regeling wegens het feit dat de Unievoorschriften op het betrokken gebied de lidstaten geen specifieke verplichting oplegden voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie (zie arresten Maurin, C-144/95, EU:C:1996:235, punten 11 en 12, en Siragusa, EU:C:2014:126, punten 26 en 27). (...).

37. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet, om te bepalen of een nationale regeling het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, onder meer worden nagegaan of zij de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook al zou die regeling dit recht indirect kunnen beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden (zie arresten Annibaldi, EU:C:1997:631, punten 21-23; Iida, C-40/11, EU:C:2012:691, punt 79; Ymeraga e.a., C-87/12, EU:C:2013:291, punt 41, en Siragusa, EU:C:2014:126, punt 25). (...).”

M.A. Fierstra heeft in een artikel aandacht besteed aan het toepassingsgebied van het recht van de Unie[12]. Ik citeer (met weglating van de voetnoten) blz. 200-201:

“De gevallen waarin de grondrechten als beginsel van het recht van de Unie op handelingen van lidstaten van toepassing zijn, worden in de literatuur in drie categorieën onderscheiden. De eerste categorie is ontleend aan het Wachauf-arrest [HvJ EG 13 juli 1989, zaak C-5/88, Wachauf/Bundesambt für Ernährung und Forstwirtschaft, Jur. 1989, p. 02609, punt 19]. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie dat een verordening verenigbaar dient te zijn met de eisen van de bescherming van de fundamentele rechten in de communautaire rechtsorde en dat ook lidstaten bij de uitvoering van gemeenschapsregelingen gehouden zijn deze regelingen zo veel mogelijk in overeenstemming met deze eisen toe te passen. De lidstaat is in deze groep tussenpersoon ('agent') voor de Europese Unie. (...). De tweede categorie van gevallen is ontleend aan het ERT-arrest [HvJ EG 18 juni 1991, zaak C-260/89, ERT, Jur. 1991, p. I- 2925, punten 42-43]. In dit arrest overwoog het Hof van Justitie dat het beroep dat een door het recht van de Unie geboden grond ter rechtvaardiging van een belemmering van een verdragsvrijheid moet worden uitgelegd in het licht van onder meer de fundamentele rechten en dat handelingen van lidstaten waarvoor een beroep wordt gedaan op een dergelijke rechtvaardigingsgrond binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie komen en de rechter de verenigbaarheid van die handelingen met die fundamentele rechten moet beoordelen. (...). Naast de groepen ontleend aan de Wachauf- en ERT- jurisprudentie wordt nog wel een derde categorie genoemd waarin het handelen van lidstaten om een andere reden binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt. (...). Over deze categorie bestaat veel onzekerheid. Deze onzekerheid over de begrenzing van de derde categorie kan ook verklaren waarom uit de bewoordingen van artikel 51 lid 1 Handvest een restrictieve benadering blijkt. De verwijzing in de Toelichting naar het arrest Annibaldi [HvJ EG 18 december 1997, zaak C-309/96, Annibaldi, Jur. 1997, p. I- 7505] - waarin werd geoordeeld dat de weigering van vergunning voor de aanleg van een boomgaard buiten het toepassingsgebied van het recht van de Unie viel omdat niet de uitvoering werd beoogd van een Europeesrechtelijke verplichting - kan als uiting van deze vrees voor onzekerheid worden gezien. Gevallen die onder deze derde categorie worden geschaard blijken veelal ook te kunnen worden beschouwd als een precisering van verplichtingen uit hoofde van secundair recht. Wat een duidelijk beeld bemoeilijkt, is dat het Hof van Justitie vaak niet duidelijk motiveert waarom Europees recht van toepassing zou zijn. (...).”

De eerste twee categorieën (de Wachauf- en de ERT-jurisprudentie) zijn voor wat betreft de onderhavige aanslagen betreffende het jaar 2011 niet aan de orde. De Nederlandse autoriteiten zijn mijns inziens in casu voor wat betreft de onderhavige aanslagen niet gehouden gevolg te geven aan een specifieke verplichting uit hoofde van het recht van de Unie en zijn derhalve ook niet gebonden aan het Handvest en de daarin gewaarborgde rechten waaronder het verdedigingsbeginsel.

Voor het geval in weerwil van het voorgaande in het onderhavige geval wel een beroep op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan, is het Hof mijns inziens er ten onrechte vanuit gegaan dat dit heeft te gelden voor wat betreft de gehele aanslag IB/PVV en Zvw 2011 en dat de aanslagen integraal moeten worden vernietigd terwijl naar diens oordeel slechts gedeeltelijk inkomsten uit Duitsland zijn genoten. Voor wat betreft het 'niet-EU-deel' van de aanslagen wordt immers in ieder geval geen uitvoering gegeven aan voorschriften van de Europese Unie.[13]

Rechtvaardiging

De voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 zijn evenals de andere (navorderings)aanslagen gelet op artikel 10 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar. In de procedure heeft de Inspecteur zich erop beroepen dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude en dat vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Hij heeft erop gewezen dat in overleg met de ontvanger van de Belastingdienst is besloten zowel het opleggen van de aanslagen als de invorderingsmaatregelen versneld toe te passen zodat eventuele verhaalsmogelijkheden niet alsnog buiten het zicht van de Belastingdienst aan het vermogen kunnen worden onttrokken. Volgens de Inspecteur is onder die omstandigheden de toegepaste handelwijze gerechtvaardigd en is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad.[14]

Naar het oordeel van het Hof (r.o. 4.13) kan de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel echter niet op deze grond gerechtvaardigd worden geacht. Hiertoe acht het Hof redengevend dat het niet vooraf horen van een belastingplichtige niet wordt gerechtvaardigd door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld (vgl. het arrest HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2151, BNB 2015/207). Naar 's Hofs oordeel zijn concrete omstandigheden die het niet horen van belanghebbende in het onderhavige geval rechtvaardigen gesteld noch gebleken. Ik acht 's Hofs oordeel onjuist althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Ik wijs op het arrest HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL: HR:2015:1809, BNB 2015/187, r.o. 2.6.3. Het Hof heeft met diens oordeel miskend dat (i) de Inspecteur in casu feiten en omstandigheden heeft gesteld die erop wijzen dat van een van de in artikel 10 IW 1990 vermelde gronden sprake was en (ii) de gronden die toepassing van artikel 10 IW 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord.

Andere afloop-criterium

Het Hof heeft in ro. 4.15 van diens uitspraak geoordeeld dat in het onderhavige geval niet kan worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat de Inspecteur weliswaar geen beleidsvrijheid heeft op het onderhavige terrein maar gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante feiten. Het Hof wijst in dit verband als voorbeeld op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor in [RR] . Ik acht dit oordeel onjuist althans onbegrijpelijk. Het is aan belanghebbende om te bewijzen dat wanneer de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden hij een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de aanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. Belanghebbende heeft op dit punt echter tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden gesteld. Voor wat betreft het oordeel van het Hof omtrent de leidinggevende activiteiten verwijs ik naar de in dit cassatieberoep opgenomen motiveringsklacht gericht tegen r.o. 4.9 van 's Hofs uitspraak.

4.1. De Hoge Raad heeft in casu de behandeling van de onderhavige zaak aangehouden, totdat het HvJ arrest heeft gewezen in twee (gevoegde) zaken, waarin de Hongaarse rechter prejudiciële vragen heeft gesteld. Op de website van het ministerie van Buitenlandse Zaken was over deze zaken het volgende te lezen:15

C-113/16: In deze zaak gaat het om een OOS verzoeker die vóór 01-05-2014 recht van vruchtgebruik heeft verkregen, eindigend bij zijn overlijden, op twee in HON gelegen percelen landbouwgrond. HONaut maakt die inschrijving op 12-10-2015 ongedaan op grond van de gewijzigde HON kadasterwet waarin is bepaald dat sprake moet zijn van ‘naaste familie’ om een recht van (vrucht)gebruik te mogen vestigen. Tegen dat besluit is geen bezwaar mogelijk. Verzoeker gaat in beroep en vraagt de verwijzende rechter een vraag aan het HvJEU te stellen.’

De verwijzende HON rechter (bestuurs- en arbeidsrechter te Szombathely) zet de wijzigingen in de HON plattelandswet uiteen. Sinds 2013 geldt een nieuwe regeling voor (vrucht)gebruik, maar daarin zijn geen specifieke (overgangs)bepalingen voor compensatie van eerder gevestigde rechten opgenomen. In deze zaak betreft het de nieuwe regel van het tenietgaan van rechten per 01-05-2014 van personen die niet kunnen aantonen ‘naaste familie’ te zijn van een HON burger. De rechter constateert dat weliswaar geen sprake is van directe discriminatie omdat de regeling voor alle EU-burgers gelijkelijk geldt maar wel van verkapte discriminatie omdat het voor burgers uit andere EULS aanzienlijk moeilijker zal zijn om aan te tonen dat zij naaste familie zijn van een HON burger, zodat het in de meeste gevallen gaat om een eis waaraan niet kan worden voldaan. Hij verwijst naar HvJEU-zaak C-370/05, alsmede naar de Keck- en Dassonville-jurisprudentie en ziet beperkingen van de vrijheid van vestiging en van kapitaalverkeer door het gebrek aan een compensatieregeling voor de gedane investering. Bovendien betreft het beperking van rechten die zijn verkregen vóór de HON toetreding, hetgeen in strijd met de ‘standstill’-bepaling en VWEU artikel 63. De rechter ziet geen dwingende redenen van algemeen belang voor de wetswijziging en mochten die wel geconstateerd worden dan ziet de rechter geen rechtvaardiging in de eis van ‘naaste familie’, (een verkapte nationaliteitseis). Hij legt in deze zaak de volgende vragen voor aan het HvJEU:

(1) Levert een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, waarbij het op landbouwgrond gevestigde recht van vruchtgebruik en recht van gebruik slechts in stand blijft als wordt aangetoond dat er sprake is van naaste familie van de persoon die dat recht heeft gevestigd, en waarbij het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik van rechtswege tenietgaat zonder financiële compensatie wanneer de rechthebbende niet kan aantonen dat hij naaste familie is, een met de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie strijdige beperking op?

(2) Heeft, bekeken vanuit het perspectief van de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, waarbij het op landbouwgrond gevestigde recht van vruchtgebruik en recht van gebruik slechts in stand blijft als wordt aangetoond dat er sprake is van naaste familie van de persoon die dat recht heeft gevestigd, en waarbij het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik van rechtswege tenietgaat zonder financiële compensatie wanneer de rechthebbende niet kan aantonen dat hij naaste familie is, daadwerkelijk in dezelfde mate gevolgen voor burgers van die lidstaat en burgers van andere lidstaten?

C-52/16: Verzoekster is een HON onderneming waarvan de vennoten in DUI woonachtig zijn. Zij heeft op 30-04-2014 recht van vruchtgebruik verkregen op stukken grond in HON. De inschrijving in het kadaster is door verweerster (HONaut) doorgehaald op 10 en 11-09-2014 op grond van de gewijzigde HON kadasterwet. Daarin is de overgangsperiode (voorheen 20 jaar) voor het tenietgaan van het ten behoeve van buitenlanders gevestigde recht van (vrucht)gebruik verkort naar 4,5 jaar. Tegen die besluiten is geen bezwaar mogelijk, maar verzoekster gaat in beroep. Het HON constitutioneel hof heeft op 21-07-2015 de besluiten ongrondwettig verklaard omdat in het toegepaste artikel van de herziene kadasterwet geen overgangsbepalingen over tenietgegane rechten van (vrucht)gebruik zijn opgenomen en niet is voorzien in compensatie. De gevraagde vernietiging van de overgangsbepaling wordt niet gehonoreerd. Verzoekster vraagt de verwijzende rechter een prejudiciële vraag aan het HvJEU te stellen.

De verwijzende HON rechter (bestuurs- en arbeidsrechter te Szombathely) oordeelt ook in deze zaak schending van het vrij verkeer van kapitaal en het recht van vrije vestiging, alsmede beperking van het eigendomsrecht, schending van het vertrouwensbeginsel en het recht op een eerlijk proces. Hij verwijst naar arrest C-370/05 en naar rechtspraak van het EHRM waarin wordt bevestigd dat het de genoemde vrijheden en het recht van eigendom treft. Hij meent dat de HON wetgever onvoldoende heeft gemotiveerd waarom de wetswijziging noodzakelijk is, er geen sprake is van evenredigheid en de beperkingen van de vrijheden disproportioneel zijn. Het wettelijk vermoeden dat ervan uitgaat dat een rechtsbetrekking niet geldig tot stand is gekomen wordt niet expliciet in de wet genoemd, zodat daartegen niet kan worden opgekomen, hetgeen in strijd met het recht op een eerlijk proces. Hij legt het HvJEU in deze zaak de volgende vragen voor: (1) Moeten de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding die voorziet in de verplichting tot doorhaling van de inschrijving van het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik dat is gevestigd op landbouwgrond en is ingeschreven ten behoeve van ondernemingen of natuurlijke personen die geen naaste familie van de eigenaar van de landbouwgrond zijn, zonder dat er wordt gekeken naar andere criteria en zonder dat is bepaald dat wie een tenietgegaan recht van vruchtgebruik en recht van gebruik heeft, compensatie voor het vermogensverlies krijgt, welke compensatie weliswaar niet verschuldigd is bij de afrekening tussen partijen, maar haar grondslag vindt in rechtsgeldige overeenkomsten?

(2) Moeten de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat die voorziet in de verplichting tot doorhaling van de inschrijving van het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik dat is gevestigd op landbouwgrond en op grond van uiterlijk op 30 april 2014 gesloten overeenkomsten is ingeschreven ten behoeve van ondernemingen of natuurlijke personen die geen naaste familie van de eigenaar van de landbouwgrond zijn, zonder dat er wordt gekeken naar andere criteria, maar waarin is bepaald dat wie een tenietgegaan recht van vruchtgebruik en recht van gebruik heeft, compensatie voor het vermogensverlies krijgt, welke compensatie weliswaar niet verschuldigd is bij de afrekening tussen partijen, maar haar grondslag vindt in rechtsgeldige overeenkomsten?

4.2. A-G Saugmandsgaard Øe heeft, voor zover in casu relevant, bij conclusie van 31 mei 2017 overwogen:16

E. Artikelen 17 en 47 van het Handvest

119. De verwijzende rechter wenst tevens van het Hof te vernemen of de in de hoofdgedingen betrokken nationale regelingen verenigbaar zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest.

120. Het is mijns inziens niet nodig om nader in te gaan op dit aspect van de gestelde vragen omdat dergelijke maatregelen in strijd zijn met het Unierecht, aangezien zij, los van de uitlegging van de genoemde bepalingen van het Handvest, een ongerechtvaardigde beperking bevatten van de vrijheid van kapitaalverkeer.

121. Bovendien ben ik van mening dat, in de context van de onderhavige zaken, de vermeende schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet los van de vraag inzake schending van de verkeersvrijheden kan worden onderzocht.

122. Dit aspect van de gestelde vragen stelt immers de delicate problematiek aan de orde van de toepasbaarheid van het Handvest bij de beoordeling van nationale maatregelen als in de hoofdgedingen aan de orde, die geen uitvoering geven aan bepalingen van afgeleid Unierecht, maar een ongerechtvaardigde belemmering creëren voor de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden.

123. Ik herinner eraan dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, ervan, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten zijn gericht.[17]

124. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op de toelichting bij artikel 51 van het Handvest die volgens artikel 52, lid 7, ervan naar behoren in acht moet worden genomen, het in artikel 51 gebruikte begrip „ten uitvoer brengen” de rechtspraak van het Hof bevestigt over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de vereisten die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten.[18]

125. In het arrest Åkerberg Fransson[19] heeft het Hof geoordeeld dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt. Ik herinner eraan dat die zaak geen schending van de verkeersvrijheden betrof, maar een nationale regeling ter uitvoering van Uniewetgeving op het gebied van de btw en artikel 325 VWEU.[20]

126. Wat de verkeersvrijheden betreft, heeft het Hof in het arrest Pfleger e.a. [21] gepreciseerd dat het gebruik door een lidstaat van de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid te rechtvaardigen, moet worden geacht het recht van de Unie ten uitvoer te brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

127. In dit verband, en nog specifieker, blijkt uit vaste rechtspraak dat, wanneer een nationale regeling door het Hof wordt onderzocht in het licht van de verkeersvrijheden, de grondrechten waarvan de bescherming door het Unierecht wordt gewaarborgd kunnen worden ingeroepen in twee hypotheses, die beide betrekking hebben op het bestaan van een rechtvaardiging.[22]

128. De eerste betreft het aanvoeren door een lidstaat van een rechtstreeks aan de bescherming van een grondrecht ontleende rechtvaardigingsgrond. Dit is de hypothese „Schmidberger”[23], waarin grondrechten worden gebruikt als schild ter verdediging van de betrokken regeling.

129. De tweede betreft de afwijzing van een door een lidstaat aangevoerde rechtvaardigingsgrond wegens inbreuk op een grondrecht. Dit is de hypothese „ERT”[24], waarin de grondrechten tot gevolg hebben dat de ter verdediging van de betrokken regeling ingeroepen bescherming wordt opgeheven.

130. Daarentegen heeft het Hof bij mijn weten nooit geoordeeld dat de vermeende schending van een grondrecht los van de schending van verkeersvrijheden kan worden onderzocht. Met andere woorden, wanneer het enige aanknopingspunt met het Unierecht een beperking van een verkeersvrijheid is, kan de bescherming van de grondrechten hetzij als rechtvaardiging dienen (hypothese „Schmidberger”), hetzij het wegvallen van een rechtvaardigingsgrond tot gevolg hebben (hypothese „ERT”), maar geen zelfstandige grond voor strijd met het Unierecht vormen.

131. De onderhavige zaken vallen precies onder die laatstgenoemde situatie. Het enige aanknopingspunt met het Unierecht is immers een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.[25] De Hongaarse regering heeft de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet aangevoerd om de betrokken nationale regelingen te rechtvaardigen (hypothese „Schmidberger”), en de uitlegging ervan is niet nodig om de door die regering aangevoerde rechtvaardigheidsgronden af te wijzen (hypothese „ERT”). [26] In feite wenst de verwijzende rechter te vernemen of die regelingen in strijd zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest, los van de schending van de vrijheid van kapitaalverkeer.[27]

132. In deze omstandigheden en gelet op de hierboven aangehaalde rechtspraak ben ik geneigd aan te nemen dat die vermeende schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet door het Hof kan worden onderzocht.

133. Ik hecht eraan duidelijk te maken wat de strekking is van dit standpunt, dat de toepasbaarheid van het Handvest in de specifieke omstandigheden van de onderhavige zaken uitsluit. Dit standpunt heeft vanzelfsprekend geen betrekking op handelingen van de instellingen van de Unie (hypothese „Kadi” [28]), noch op handelingen van de lidstaten die uitvoering geven aan Uniewetgeving (hypothese „Åkerberg Fransson” [29]).

134. Het betreft evenmin nationale maatregelen die gerechtvaardigd zijn in het licht van de verkeersvrijheden maar inbreuk maken op een door het Handvest gegarandeerd grondrecht (hypothese „ERT” [30]). In deze hypothese worden de grondrechten immers niet zelfstandig toegepast, maar in de context van de rechtvaardiging van een beperking van verkeersvrijheden.

135. In werkelijkheid betreft het standpunt dat ik verdedig, en dat de mogelijkheid uitsluit om een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden te onderzoeken, de volgende twee situaties. Enerzijds kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien de nationale maatregelen een beperking bevatten die hoe dan ook niet gerechtvaardigd is in het licht van de verkeersvrijheden (hypothese van de onderhavige zaken). Anderzijds kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien die maatregelen geen enkele beperking van de verkeersvrijheden bevatten (hypothese „Keck en Mithouard” [31]).

136. In de eerste situatie, die van de onderhavige zaken, is het duidelijk dat het uitsluiten van de mogelijkheid om het Handvest autonoom toe te passen in de praktijk geen enkel verschil maakt, daar de betrokken nationale maatregelen hoe dan ook in strijd met het Unierecht zijn.

137. Bijgevolg is de werkelijke praktische strekking van het juridische standpunt dat ik hier inneem beperkt tot nationale regelingen van het type „Keck en Mithouard”. In deze hypothese impliceert het accepteren dat een schending van het Handvest los van de schending van verkeersvrijheden kan worden onderzocht immers dat alle nationale regelingen, zelfs indien zij die vrijheden niet beperken, aan het Handvest kunnen worden getoetst indien zij ter discussie staan in een feitelijke situatie die binnen het toepassingsgebied van dergelijke vrijheden valt, dat wil zeggen in iedere grensoverschrijdende situatie. Dat zou, om een concreet voorbeeld te nemen, met name betekenen dat een regeling die nachtarbeid in bakkerijen verbiedt, waarvan het Hof heeft vastgesteld dat deze het vrije verkeer van goederen niet beperkte [32], toch aan de bepalingen van het Handvest kan worden getoetst (met name de artikelen 15 en 16 ervan).

138. Een dergelijke uitlegging lijkt mij moeilijk verenigbaar met artikel 6, lid 1, VEU en artikel 51, lid 2, van het Handvest, volgens welke artikelen de bepalingen van het Handvest geenszins een verruiming inhouden van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald bij de Verdragen.

139. Mijns inziens kan deze uitlegging niet worden aanvaard en moet worden uitgesloten dat een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden kan worden onderzocht. Het is precies die benadering die is gehanteerd in het arrest Pelckmans Turnhout [33], waarin het Hof heeft geoordeeld dat het Handvest niet autonoom kan worden toegepast indien de betrokken nationale regeling de verkeersvrijheden niet beperkt.

140. Daarentegen laat het arrest Pfleger e.a. [34], dat betrekking had op een nationale regeling die een ongerechtvaardigde beperking van de vrijheid van dienstverrichting bevatte, mijns inziens twijfel bestaan over de mogelijkheid om het Handvest autonoom toe te passen.

141. In de punten 35 en 36 van dat arrest heeft het Hof er namelijk terecht aan herinnerd dat het Handvest kan worden ingeroepen in het kader van de beoordeling van rechtvaardigingsgronden. In de punten 57 tot en met 60 van dat arrest heeft het Hof echter aanvaard een schending van de artikelen 15 tot en met 17 van het Handvest los van de vraag inzake schending van de vrijheid van dienstverrichting (die in de punten 39 tot en met 56 van dat arrest was vastgesteld) te onderzoeken. [35] Mijns inziens laat deze benadering twijfel bestaan, die dient te worden opgeheven, over de mogelijkheid om een vermeende schending van het Handvest te onderzoeken los van de vraag inzake schending van de verkeersvrijheden.

142. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging dit aspect van de gestelde vragen aldus te beantwoorden dat, wanneer het Hof een nationale regeling aan de verkeersvrijheden toetst, de vermeende schending van een door het Handvest gegarandeerd grondrecht niet los van de vraag naar schending van die vrijheden kan worden onderzocht.

VI. Conclusie

143. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Szombathelyi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs-en arbeidsrechter Szombathely, Hongarije) te beantwoorden als volgt:

„Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling als in de hoofdgedingen aan de orde, die bepaalt dat rechten van vruchtgebruik en rechten van gebruik op productiegrond tenietgaan tenzij wordt bewezen dat die rechten zijn gevestigd tussen naaste familieleden, ook al heeft de houder van de rechten de mogelijkheid om een financiële vergoeding te krijgen van de wederpartij.

Artikel 51, leden 1 en 2, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat, wanneer het Hof een nationale regeling toetst aan de verkeersvrijheden, de vermeende schending van een door dat Handvest gegarandeerd grondrecht niet los van de vraag naar schending van die vrijheden kan worden onderzocht.”

4.3. Het HvJ heeft, voor zover in cassatie van belang, bij arrest van 6 maart 2018 in de zaken C-52/16 en C-113/16 geoordeeld:36

1. De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van de artikelen 49 en 63 VWEU en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”).

(…)

37. Met zijn vragen, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 en 63 VWEU en de artikelen 17 en 47 van het Handvest aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als aan de orde in de hoofdgedingen, op grond waarvan eerder gevestigde rechten van vruchtgebruik op landbouwgrond, waarvan de houders geen naaste familieleden zijn van de eigenaar van die grond, van rechtswege tenietgaan en als gevolg daarvan uit de grondregisters worden geschrapt.

(…)

Artikelen 17 en 47 van het Handvest

127. Blijkens de overwegingen in de punten 81 tot en met 126 van het onderhavige arrest kan een regeling als aan de orde in de hoofdgedingen die het vrije kapitaalverkeer belemmert, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel niet worden gerechtvaardigd door in de rechtspraak aanvaarde dwingende redenen van algemeen belang, noch op grond van artikel 65 VWEU, zodat die regeling in strijd is met artikel 63 VWEU.

128. Derhalve is het voor de beslechting van de hoofdgedingen niet noodzakelijk om die nationale regelingen te onderzoeken in het licht van de artikelen 17 en 47 van het Handvest.

129. Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als aan de orde in de hoofdgedingen, op grond waarvan eerder gevestigde rechten van vruchtgebruik op landbouwgrond waarvan de houders geen naast familielid zijn van de eigenaar van die grond, van rechtswege tenietgaan en als gevolg daarvan uit het grondregister worden geschrapt.

5.1. De Staatssecretaris heeft aldus gereageerd op het arrest van het HvJ:

Uit het arrest kan worden opgemaakt dat het HvJ EU een vermeende schending van het Handvest niet los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden heeft onderzocht. Ik wijs in dat kader met name op de conclusie in deze zaak van Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Saugmandsgaard Øe van 31 mei 2017, onderdelen 119 tot en met 142. De A-G heeft het HvJ EU in overweging gegeven om de vraag van de verwijzende Hongaarse rechter of de betrokken nationale regelingen verenigbaar zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest aldus te beantwoorden dat, wanneer het HvJ EU een nationale regeling aan de verkeersvrijheden toetst, de vermeende schending van een door het Handvest gegarandeerd grondrecht niet los van de vraag naar schending van die vrijheden kan worden onderzocht. Uit de conclusie volgt onder meer: [37]

Het vorenstaande ondersteunt mijn betoog dat 's Hofs oordeel dat omdat sprake is van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU begeeft, de door het Handvest gewaarborgde rechten (in casu het verdedigingsbeginsel) voor wat betreft de onderhavige aanslagen IB/PW en Zvw moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of sprake is van schending van de verkeersvrijheden, onjuist is. Het Handvest kan niet autonoom worden toegepast indien de betrokken regeling de verkeersvrijheden niet beperkt zoals in casu. De in het Handvest gewaarborgde rechten, meer bepaald het verdedigingsbeginsel, zijn in het onderhavige geval derhalve niet van toepassing.

5.2. Belanghebbende heeft beknopt gereageerd op het arrest van het HvJ:

Verbaast ben ik om te moeten lezen dat mijn zaak is ondergebracht in een zaak welke niets te doen heeft met de aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen zoals hierboven vermeld. Het zal dan wel aan mijn juridische kennis liggen maar ik zie in dit arrest geen raakvlakken met mijn zaak.

Ik blijf dan ook bij de standpunten zoals reeds eerder door mij of mijn raadsman Mr. Beune zijn beschreven.

Handvest

6.1. Artikel 41 van het Handvest luidt:38

1. Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld.

2. Dit recht behelst met name:

a) het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen;

b) het recht van eenieder om inzage te krijgen in het hem betreffende dossier, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim;

c) de plicht van de betrokken diensten, hun beslissingen met redenen te omkleden.

3. Eenieder heeft recht op vergoeding door de Unie van de schade die door haar instellingen of door haar personeelsleden in de uitoefening van hun functies is veroorzaakt, overeenkomstig de algemene beginselen die de rechtsstelsels der lidstaten gemeen hebben.

4. Eenieder kan zich in een van de talen van de Verdragen tot de instellingen van de Unie wenden en moet ook in die taal antwoord krijgen.

6.2. Artikel 47 van het Handvest luidt:

Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.

Eenieder heeft recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat vooraf bij wet is ingesteld. Eenieder heeft de mogelijkheid zich te laten adviseren, verdedigen en vertegenwoordigen.

Rechtsbijstand wordt verleend aan degenen die niet over toereikende financiële middelen beschikken, voor zover die bijstand noodzakelijk is om de daadwerkelijke toegang tot de rechter te waarborgen.

6.3. Artikel 48 van het Handvest luidt:

1. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.

6.4. Artikel 51 van het Handvest luidt:

1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.

2. Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.

VEU 39 / VwEU

6.5. Artikel 6 van het VEU luidt:

1. De Unie erkent de rechten, vrijheden en beginselen die zijn vastgesteld in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie van 7 december 2000, als aangepast op 12 december 2007 te Straatsburg, dat dezelfde juridische waarde als de Verdragen heeft.

De bepalingen van het Handvest houden geenszins een verruiming in van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald bij de Verdragen.

De rechten, vrijheden en beginselen van het Handvest worden uitgelegd overeenkomstig de algemene bepalingen van titel VII van het Handvest betreffende de uitlegging en toepassíng ervan, waarbij de in het Handvest bedoelde toelichtingen, waarin de bronnen van deze bepalingen vermeld zijn, terdege in acht genomen worden.

2. De Unie treedt toe tot het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Die toetreding wijzigt de bevoegdheden van de Unie, zoals bepaald in de Verdragen, niet.

3. De grondrechten, zoals zij worden gewaarborgd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en zoals zij voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, maken als algemene beginselen deel uit van het recht van de Unie.

6.6. In artikel 267 van het VwEU staat:

Het Hof van Justitie van de Europese Unie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen

a. over de uitlegging van de Verdragen,

b. over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der lidstaten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is deze instantie gehouden zich tot het Hof te wenden.

Indien een dergelijke vraag wordt opgeworpen in een bij een nationale rechterlijke instantie aanhangige zaak betreffende een gedetineerde persoon, doet het Hof zo spoedig mogelijk uitspraak.

Invorderingswet 1990 (IW 1990)

6.7. Artikel 10 IW 1990 luidt:

1. In afwijking van artikel 9 is een belastingaanslag van de belastingschuldige die een te innen bedrag behelst terstond en tot het volle bedrag invorderbaar indien:

a. de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard en die belastingaanslag onder de werking van de schuldsaneringsregeling valt;

b. de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd;

c. de belastingschuldige Nederland metterwoon wil verlaten dan wel zijn plaats van vestiging wil overbrengen naar een plaats buiten Nederland, tenzij hij aannemelijk maakt dat de belastingschuld kan worden verhaald;

d. de belastingschuldige buiten Nederland woont of gevestigd is dan wel in Nederland geen vaste woonplaats of plaats van vestiging heeft en de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald;

e. op goederen waarop een belastingschuld van de belastingschuldige kan worden verhaald beslag is gelegd voor zijn belastingschuld;

f. goederen van de belastingschuldige worden verkocht ten gevolge van een beslaglegging namens derden;

g. ten laste van de belastingschuldige een vordering wordt gedaan als bedoeld in artikel 19, tenzij hij aannemelijk maakt dat de belastingschuld kan worden verhaald;

h. met inachtneming van artikel 97 van het Douanewetboek van de Unie ten laste van de belastingschuldige aanvulling of vervanging van een gestelde zekerheid is geëist, doch die aanvulling of vervanging niet tijdig overeenkomstig het krachtens artikel 2:1, aanhef en onder j, van de Algemene douanewet bepaalde, wordt verricht.

2. Het eerste lid is in de gevallen bedoeld in de onderdelen a, e, f en g niet van toepassing op een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting of in de vennootschapsbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar waarover deze is vastgesteld.

3. Het eerste lid is in het geval, bedoeld in onderdeel h, uitsluitend van toepassing op een uitnodiging tot betaling en op een ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel c, met een belastingaanslag gelijkgestelde beschikking inzake rente op achterstallen, inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden of inzake een bestuurlijke boete als bedoeld in hoofdstuk 9 van de Algemene douanewet.

Jurisprudentie HvJ

6.8. Het HvJ heeft bij arrest van 23 oktober 1974 in de zaak Transocean geoordeeld:40

15. overwegende evenwel dat zowel uit de aard en het doel van de hoorprocedure als uit de artikelen 5, 6 en 7 van verordening nr. 99/63 blijkt, dat genoemde verordening, zelfs buiten de speciale gevallen van de artikelen 2 en 4, een toepassing is van de algemene regel dat de adressaten van overheidsbeslissingen, die aanmerkelijk in hun belangen worden getroffen, in staat moeten worden gesteld hun standpunt genoegzaam kenbaar te maken;

6.9. Bij arrest van 25 maart 2004 heeft het HvJ in de zaak Karner overwogen:41

43. Derhalve moet met de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie worden vastgesteld, dat in het hoofdgeding volledig is voldaan aan de twee in punt 37 van dit arrest genoemde voorwaarden van het arrest Keck en Mithouard. Derhalve valt een nationale bepaling als § 30, lid 1, UWG niet onder het verbod van artikel 28 EG.

(…)

47. In de omstandigheden van het hoofdgeding is de verspreiding van reclameboodschappen niet een doel op zich. Ten opzichte van de verkoop van de betrokken goederen vormt die verspreiding een ondergeschikt element. Bijgevolg is het aspect van vrij verkeer van goederen belangrijker dan dat van vrijheid van dienstverrichting. § 30, lid 1, UWG behoeft dan ook niet te worden onderzocht in het licht van artikel 49 EG.

(…)

49. Het is ook vaste rechtspraak dat wanneer een nationale wettelijke regeling binnen het toepassingsgebied van het gemeenschapsrecht komt, het Hof, ingeval het om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens moet verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of die regeling verenigbaar is met de fundamentele rechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie, in die zin, arrest van 29 mei 1997, Kremzow, C‑299/95, Jurispr. blz. I‑2629, punt 15).

6.10. In de zaak Sopropé heeft het HvJ bij arrest van 18 december 2008 geoordeeld:42

36. De eerbiediging van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen.

37. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken (zie met name reeds aangehaalde arresten Commissie/Lisrestal e.a., punt 21, en Mediocurso/Commissie, punt 36).

6.11. Het HvJ heeft bij arrest van 10 september 2013 overwogen:43

38. Met betrekking tot de door de verwijzende rechter gestelde vragen moet worden opgemerkt dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie in die zin met name arresten van 14 februari 1990, Frankrijk/Commissie, C‑301/87, Jurispr. blz. I‑307, punt 31; 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie, C‑288/96, Jurispr. blz. I‑8237, punt 101; 1 oktober 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Raad, C‑141/08 P, Jurispr. blz. I‑9147, punt 94, en 6 september 2012, Storck/BHIM, C‑96/11 P, punt 80).

39. Hieruit volgt dat niet elke onregelmatigheid bij de uitoefening van de rechten van de verdediging tijdens een administratieve procedure voor de verlenging van de bewaring van een onderdaan van een derde land met het oog op zijn verwijdering, schending van die rechten oplevert. Voorts is niet elk verzuim om met name het recht om te worden gehoord te eerbiedigen zodanig dat dit stelselmatig tot de onrechtmatigheid van het genomen besluit leidt, in de zin van artikel 15, lid 2, laatste alinea, van richtlijn 2008/115, zodat dit ook niet automatisch ertoe dwingt de betrokken onderdaan in vrijheid te stellen.

40. Teneinde een dergelijke onrechtmatigheid te constateren, staat het immers aan de nationale rechter om aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval na te gaan of, wanneer hij van oordeel is dat sprake is van een onregelmatigheid die het recht om te worden gehoord aantast, de administratieve procedure in kwestie een andere afloop had kunnen hebben, omdat de betrokken onderdanen van derde landen elementen ter rechtvaardiging van de beëindiging van hun bewaring hadden kunnen aanvoeren.

6.12. In het arrest Åkerberg Fransson van 26 februari 2013 heeft het HvJ, voor zover in cassatie van belang, overwogen:44

Bevoegdheid van het Hof

16. De Zweedse, de Tsjechische en de Deense regering, Ierland en de Nederlandse regering alsook de Europese Commissie betogen dat de prejudiciële vragen niet-ontvankelijk zijn. Zij stellen dat het Hof deze vragen slechts kan beantwoorden indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingboeten die aan Åkerberg Fransson zijn opgelegd en de strafzaak die tegen hem is ingeleid, op de tenuitvoerlegging van het Unierecht berusten. Dat is echter noch met de nationale bepalingen op basis waarvan de belastingboeten zijn opgelegd, noch met de nationale bepalingen die ten grondslag liggen aan de strafvervolging het geval. Overeenkomstig artikel 51, lid 1, van het Handvest is het door artikel 50 van het Handvest gewaarborgde ne-bis-in-idembeginsel dus niet van toepassing op die sancties en die strafzaak.

17. In dit verband zij eraan herinnerd dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, van het Handvest, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten zijn gericht.

18. Dat artikel van het Handvest bevestigt dus de rechtspraak van het Hof over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de eisen die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten.

19. Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt namelijk in wezen dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof reeds eraan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. Wanneer daarentegen een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, moet het Hof, ingeval het om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert (zie met name in die zin arresten van 18 juni 1991, ERT, C‑260/89, Jurispr. blz. I‑2925, punt 42; 29 mei 1997, Kremzow, C‑299/95, Jurispr. blz. I‑2629, punt 15; 18 december 1997, Annibaldi, C‑309/96, Jurispr. blz. I‑7493, punt 13; 22 oktober 2002, Roquette Frères, C‑94/00, Jurispr. blz. I‑9011, punt 25; 18 december 2008, Sopropé, C‑349/07, Jurispr. blz. I‑10369, punt 34; 15 november 2011, Dereci e.a., C‑256/11, Jurispr. blz. I-11315, punt 72, en 7 juni 2012, Vinkov, C‑27/11, punt 58).

20. Deze definitie van het toepassingsgebied van de grondrechten van de Unie wordt bevestigd door de toelichtingen bij artikel 51 van het Handvest, die overeenkomstig artikel 6, lid 1, derde alinea, VEU en artikel 52, lid 7, van het Handvest voor de uitlegging daarvan in aanmerking moeten worden genomen (zie in die zin arrest van 22 december 2010, DEB, C‑279/09, Jurispr. blz. I‑13849, punt 32). Volgens die toelichtingen geldt „de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen [...] voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie”.

21. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.

22. Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (zie in die zin beschikking van 12 juli 2012, Currà e.a., C‑466/11, punt 26).

6.13. Door het HvJ is op 30 april 2014 in het arrest Robert Pfleger geoordeeld:45

Toepasselijkheid van het Handvest

30. De Oostenrijkse, de Belgische, de Nederlandse en de Poolse regering stellen dat het Handvest niet van toepassing is in het kader van de hoofdgedingen, aangezien in het niet-geharmoniseerde gebied van de kansspelen de nationale regelingen ter zake het Unierecht niet ten uitvoer brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest

31. In dit verband zij eraan herinnerd dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, daarvan, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest gericht zijn tot de lidstaten uitsluitend wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen (arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 17).

32. Dat artikel van het Handvest bevestigt dus de rechtspraak van het Hof over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de eisen die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 18).

33. Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt immers in wezen dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof reeds eraan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. Wanneer een nationale regeling daarentegen binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, moet het Hof in het geval van een prejudiciële beslissing de uitlegging verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 19).

34. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus in acht worden genomen wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden (arrest Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, punt 21).

35. In dat verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat wanneer een lidstaat zich beroept op dwingende vereisten van algemeen belang ter rechtvaardiging van een regeling die de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting kan belemmeren, deze door het Unierecht geboden rechtvaardigingsgrond moet worden uitgelegd in het licht van de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht en met name de inmiddels in het Handvest neergelegde grondrechten. De betrokken nationale regeling kan dus slechts rechtvaardiging vinden in de bedoelde uitzonderingen, wanneer zij in overeenstemming is met de grondrechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie in die zin arrest ERT, C‑260/89, EU:C:1991:254, punt 43).

36. Uit die rechtspraak volgt dat een nationale regeling, die de uitoefening van een of meerdere door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden blijkt te belemmeren, slechts in aanmerking kan komen voor de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om die belemmering te rechtvaardigen voor zover dat in overeenstemming is met de grondrechten waarvan het Hof de eerbiediging verzekert. Die verplichting om de grondrechten in acht te nemen valt duidelijk binnen de werkingssfeer van het Unierecht en dus van het Handvest. Het gebruik door een lidstaat van de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid te rechtvaardigen, moet derhalve, zoals de advocaat-generaal opmerkt in punt 46 van haar conclusie, worden geacht „het recht van de Unie ten uitvoer [te] brengen” in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

37. De onderhavige prejudiciële vragen moeten in het licht van deze beginselen worden beantwoord.

6.14. In het arrest Pelckmans Turnhout van 8 mei 2014 heeft het HvJ geoordeeld:46

22. De verwijzingsbeslissing bevat geen enkel concreet element waaruit blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde juridische situatie binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt.

23. In de verwijzingsbeslissing noch in de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt immers aangetoond dat die procedure aanknopingspunten heeft met een van de situaties beoogd door de Verdragsbepalingen waaraan de verwijzende rechter refereert.

24. Wat de toepassing van de door de verwijzende rechter vermelde artikelen 34 VWEU tot en met 36 VWEU inzake het vrije verkeer van goederen betreft, zij er hoe dan ook aan herinnerd dat het Hof reeds meermaals heeft geoordeeld dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op een nationale winkelsluitingsregeling die geldt voor alle betrokken marktdeelnemers die op het nationale grondgebied activiteiten ontplooien, en die, rechtens en feitelijk, de verhandeling van nationale producten en die van producten uit andere lidstaten gelijkelijk treft (zie met name arresten Punto Casa en PPV, C‑69/93 en C‑258/93, EU:C:1994:226, punt 15, en Semeraro Casa Uno e.a., C‑418/93–C‑421/93, C‑460/93–C‑462/93, C‑464/93, C‑9/94–C‑11/94, C‑14/94, C‑15/94, C‑23/94, C‑24/94 en C‑332/94, EU:C:1996:242, punt 28).

25. Evenzo kan, wat de door de verwijzende rechter eveneens vermelde artikelen 56 VWEU en 57 VWEU inzake het vrij verrichten van diensten betreft, worden volstaan met de vaststellingen dat de betrokken wettelijke regeling geldt voor alle marktdeelnemers die op het nationale grondgebied activiteiten ontplooien, dat zij overigens niet tot doel heeft de voorwaarden voor de uitvoering van de dienstverrichting van de betrokken ondernemingen te regelen, en ten slotte dat de beperkingen die zij voor het vrij verrichten van diensten teweeg zou kunnen brengen, zo onzeker en indirect zijn dat van de in de regeling vervatte verplichting niet kan worden gezegd dat zij deze vrijheid belemmert (zie naar analogie, arrest Semeraro Casa Uno e.a., EU:C:1996:242, punt 32).

26. Uit een en ander volgt dat niet is komen vast te staan dat het Hof bevoegd is om de door de verwijzende rechter vermelde bepalingen van het Handvest uit te leggen.

6.15. Het HvJ heeft op 3 juli 2014 in het arrest Kamino overwogen:47

27. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.

28. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht vormt waarvan het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt (arresten Sopropé, EU:C:2008:746, punten 33 en 36, en M., C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 81 en 82).

29. Het recht om in elke procedure te worden gehoord is thans niet alleen verankerd in de artikelen 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, die garanderen dat de rechten van de verdediging en het recht op een eerlijk proces in het kader van elke gerechtelijke procedure worden geëerbiedigd, maar ook in artikel 41 daarvan, dat het recht op behoorlijk bestuur waarborgt. Artikel 41, lid 2, van het Handvest bepaalt dat dit recht op behoorlijk bestuur met name het recht van eenieder behelst om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (arrest M., EU:C:2012:744, punten 82 en 83). Het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, dat op 1 december 2009 in werking is getreden, is als zodanig echter niet van toepassing op de procedures die hebben geleid tot de uitnodigingen tot betaling van 2 en 28 april 2005 (zie naar analogie arrest Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, punt 25).

30. Dat beginsel, dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 36), vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 37).

31. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arresten Sopropé, EU:C:2008:746, punt 38; M., EU:C:2012:744, punt 86, en G. en R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punt 32).

32. In de hoofdgedingen voorziet noch het douanewetboek noch de toepasselijke nationale wettelijke regeling in het kader van een procedure tot navordering van invoerrechten in een recht om te worden gehoord door de bevoegde douaneautoriteit voordat de uitnodigingen tot betaling worden verzonden. Aangezien het gaat om een procedure inzake de navordering van douanerechten en derhalve om een besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, staat voorts vast dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van toepassing is op de lidstaten.

33. Ten slotte heeft het Hof in punt 44 van het arrest in de zaak Sopropé (EU:C:2008:746), waarin het zich diende uit te spreken over de verenigbaarheid met de eisen van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging van een in het nationale recht gestelde termijn van acht tot vijftien dagen voor de belastingplichtige om zijn recht uit te oefenen om te worden gehoord vóór de vaststelling van een invorderingsbesluit, erop gewezen dat wanneer een nationale regeling een termijn vaststelt voor de indiening van de opmerkingen van de belanghebbenden, de nationale rechter, naar behoren rekening houdend met de gegevens van de zaak, zich ervan dient te vergewissen of die termijn beantwoordt aan de specifieke situatie van de betrokken persoon of onderneming en hun, met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel, de mogelijkheid heeft geboden om hun rechten van verdediging uit te oefenen.

34. Uit de voorgaande overwegingen volgt niet alleen dat de nationale bestuursorganen verplicht zijn om de rechten van de verdediging te eerbiedigen wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, maar ook dat de belanghebbenden zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging ervan moeten kunnen beroepen.

35. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat op het beginsel van eerbiediging door de administratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, zoals die gelden in het kader van het douanewetboek, door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter.

(…).

79. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar Unierecht immers pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie in die zin arresten Frankrijk/Commissie, C‑301/87, EU:C:1990:67, punt 31; Duitsland/Commissie, C‑288/96, EU:C:2000:537, punt 101; Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Raad, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punt 94; Storck/BHIM, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punt 80, en G. en R., EU:C:2013:533, punt 38).

80. Bijgevolg leidt schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging slechts tot nietigverklaring van het betrokken besluit indien de procedure zonder deze schending een andere afloop had kunnen hebben.

81. In de hoofdgedingen geven de belanghebbenden zelf toe dat de bezwaarprocedure geen andere afloop zou hebben gehad indien zij voorafgaand aan de litigieuze beschikking waren gehoord, aangezien zij de door de belastingadministratie gemaakte tariefindeling niet betwisten.

82. Gelet op een en ander moet op de tweede vraag, sub b, en de derde vraag worden geantwoord dat de voorwaarden waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden gewaarborgd, en de gevolgen van de schending van die rechten worden bepaald door het nationale recht, mits de in dat verband vastgestelde maatregelen dezelfde draagwijdte hebben als die voor particulieren in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

6.16. In het arrest Mukarubega van het HvJ van 5 november 2014 is overwogen:48

42. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt de eerbiediging van de rechten van de verdediging een fundamenteel beginsel van Unierecht waarvan het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt (arresten Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, punten 33 en 36; M., C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 81 en 82, en Kamino International Logistics, C‑129/13, EU:C:2014:2041, punt 28).

43. Het recht om in elke procedure te worden gehoord is thans niet alleen verankerd in de artikelen 47 en 48 van het Handvest, die garanderen dat de rechten van de verdediging en het recht op een eerlijk proces in het kader van elke gerechtelijke procedure worden geëerbiedigd, maar ook in artikel 41 daarvan, dat het recht op behoorlijk bestuur waarborgt. Artikel 41, lid 2, van het Handvest bepaalt dat dit recht op behoorlijk bestuur met name het recht van eenieder behelst om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (arresten M., EU:C:2012:744, punten 82 en 83, en Kamino International Logistics, EU:C:2014:2041, punt 29).

44. Zoals het Hof in punt 67 van het arrest YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081) in herinnering heeft gebracht, volgt uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest duidelijk dat dit niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (zie in die zin arrest Cicala, C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28). Bijgevolg kan de aanvrager van een verblijfstitel aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest geen recht ontlenen om in elke procedure betreffende zijn aanvraag te worden gehoord.

45. Dat recht maakt echter wel integraal deel uit van de eerbiediging van de rechten van verdediging, dat een algemeen beginsel van Unierecht is.

6.17. Het HvJ heeft bij arrest van 11 december 2014 in het arrest Boudjlida geoordeeld:49

32. Zoals het Hof in punt 67 van het arrest YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081) in herinnering heeft gebracht, volgt uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest duidelijk dat dit niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (zie in die zin arrest Cicala, C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28).

33. Bijgevolg kan de aanvrager van een verblijfstitel aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest geen recht ontlenen om in elke procedure betreffende zijn aanvraag te worden gehoord (arrest Mukarubega, EU:C:2014:2336, punt 44).

34. Dat recht maakt echter wel integraal deel uit van de eerbiediging van de rechten van de verdediging, dat een algemeen beginsel van het Unierecht is (arrest Mukarubega, EU:C:2014:2336, punt 45).

6.18. Het HvJ heeft bij zich beschikking van 7 september 2017 (Demarchi Gino) onbevoegd verklaard en overwogen:50

(…).

28. Hieruit volgt dat uit niets kan worden afgeleid dat de hoofdgedingen betrekking hebben op de uitlegging of de toepassing van een andere bepaling van het Unierecht dan die welke in het Handvest is opgenomen. Wanneer een juridische situatie niet binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (beschikking van 18 februari 2016, Rîpanu, C‑407/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:167, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6.19. A-G Bobek heeft op 7 september 2017 in de zaak Ispas als volgt geconcludeerd:51

Toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie

29. Het uitgangspunt is duidelijk: de grondrechten van de Unie, zowel die welke zijn neergelegd in het Handvest als die welke de status van algemeen beginsel van Unierecht hebben gehouden, kunnen toepassing vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten.[52] Met andere woorden, de grondrechten van de Unie moeten worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt maar die grondrechten geen toepassing vinden.[53] De grondrechten worden met recht de „schaduw” van het Unierecht genoemd.[54]

30. Dit betekent echter ook dat er, los van en verschillend van het grondrecht zelf, een Unierechtelijke regel van toepassing moet zijn.[55] De bepalingen van het Handvest (of een specifiek grondrecht) kunnen op zich niet worden aangevoerd als grondslag voor de bevoegdheid van het Hof.[56] Met andere woorden, een schaduw kan niet zelf een schaduw werpen.

31. Voor de vraag of de autoriteiten van de lidstaten de grondrechten van de Unie moeten toepassen, is er dus een formule die de begrippen „toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie” koppelt aan „de werkingssfeer van het Unierecht”. Die formule biedt echter geen oplossing, maar vestigt de aandacht op het werkelijke vraagstuk: wanneer valt een situatie die voor de nationale autoriteiten wordt gebracht, binnen de werkingssfeer van het Unierecht?

2. Het toepassingsgebied van het Unierecht

32. Functioneel bekeken, zijn er ten minste drie typische scenario’s waarin een nationale autoriteit optreedt binnen de werkingssfeer van het Unierecht.[57] In het eerste scenario past de nationale autoriteit rechtstreeks een bron van Unierecht, meestal een verordening, toe op een voorkomend geval (het scenario van rechtstreekse toepassing). In het tweede scenario past de nationale autoriteit nationale regels toe waarbij een Unierechtelijke maatregel of verplichting wordt omgezet of uitgevoerd. Hoewel de nationale autoriteit meestal een instrument van nationaal recht op de zaak toepast, blijft het Unierecht op de achtergrond aanwezig, in elk geval voor uitleggingsdoeleinden (het scenario van indirecte toepassing). In het derde scenario bevindt de nationale autoriteit zich in een situatie waarin een nationale regel gebruikmaakt van door het Unierecht toegestane uitzonderingen of rechtvaardigingsgronden voor beperkingen (het scenario van afwijking).[58]

33. In de onderhavige zaak hebben we te maken met de tweede situatie. In tegenstelling tot het eerste scenario gaat het hier om twee lagen van regels: nationale en Unierechtelijke. In het desbetreffende scenario draait het om de proximiteit tussen de oorspronkelijke Unierechtelijke verplichting en de (niet)verwezenlijking daarvan op het nationale vlak of, anders gezegd, de mate van specificiteit van de betrokken Unierechtelijke regel of verplichting.

34. De tweede soort situatie, waarin het Unierecht een lidstaat machtigt of dwingt om actie te ondernemen[59], werd traditioneel als minder problematisch beschouwd dan de „afwijkings”situatie.[60] Vast staat immers dat de lidstaten gehouden zijn om alle maatregelen te nemen die nodig zijn ter uitvoering van het Unierecht.[61] Recente rechtspraak geeft evenwel blijk van de toegenomen complexiteit van de aanwijzing van de situaties waarin lidstaten geacht worden een Unierechtelijke verplichting ten uitvoering te brengen, die juist is toe te schrijven aan de onzekerheid met betrekking tot situaties die als samenhangend met het Unierecht kunnen worden beschouwd in het traject van „tenuitvoerbrenging”.[62]

3. Wanneer (en in welke mate) is er sprake van „tenuitvoerbrenging” van Unierecht door een lidstaat?

35. Het Hof heeft, nog vóór het arrest Åkerberg Fransson, in een zaak die verband hield met de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op verjaringstermijnen voor de inning van btw, verklaard dat „[vaststaat], dat de btw een materie is die onder het [Unierecht] valt”, zelfs al werden de litigieuze nationale procedurevoorschriften niet door het Unierecht bepaald.[63]

36. In de zaak Åkerberg Fransson, waarmee de onderhavige zaak enige gelijkenis vertoont, wees de verwijzende rechter niet aan welke specifieke bepalingen van de btw-richtlijn door de lidstaat werden „ten uitvoer gebracht”. Het Hof kon wel een op de lidstaten rustende verplichting aanwijzen om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden, die berust op de algemene bepalingen van de btw-richtlijn tot vaststelling van de algemene voorwaarden voor inning van de btw, in combinatie met het in artikel 4, lid 3, VEU verankerde beginsel van loyale samenwerking.[64]

37. Het antwoord van het Hof in het arrest Åkerberg Fransson had specifiek betrekking op „belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude”.[65] Niettemin zou geopperd kunnen worden dat het Hof hier niet zozeer een alomvattende maatstaf voor de bepaling van de werkingssfeer van het Unierecht heeft geformuleerd, maar een „vage omschrijving van een uitkomst in plaats van de motivering daarvan”.[66] De vraag blijft dus: vallen alle aangelegenheden in de lidstaten met betrekking tot de btw nu binnen de werkingssfeer van het Unierecht?

(…).

c) Grens van redelijke functionele noodzakelijkheid

55. Het is duidelijk dat de benadering van het Hof tot nu toe nogal ruimhartig is geweest. Op de denkbeeldige schaal die ik, specifiek in de btw-context, hierboven in punt 43 van deze conclusie heb weergegeven, neigt het Hof namelijk meer naar het uiteinde waar de „juiste inning van de btw” fungeert als „paraplu” die elke nationale regel ter zake binnen de werkingssfeer van het Unierecht kan brengen.

56. Er lijkt evenwel ten minste één grens te zijn aan deze bijkomende, overkoepelende logica, die sommige gevallen buiten de bescherming van de genoemde paraplu houdt. Het is de regel van (redelijk voorzienbare) functionele noodzakelijkheid, die als volgt kan worden omschreven: elk nationaal voorschrift dat instrumenteel is voor de doeltreffende verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerde verplichting op nationaal niveau zal, ook wanneer het niet specifiek voor dat doel is vastgesteld, binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, tenzij de vaststelling en werking van dat nationale voorschrift niet in redelijkheid noodzakelijk is voor de handhaving van het relevante stuk Unierecht.

57. Zo kan in het kader van een behoorlijk functionerend nationaal btw-stelsel in redelijkheid verwacht worden dat een lidstaat voorziet in administratieve procedures voor de inning van de btw en de daaraan verbonden sancties. Tevens kan verwacht worden dat de belastingplichtigen binnen die procedures zekere fundamentele rechten genieten, zoals het recht om te worden gehoord of het recht op een voorziening in rechte. De specifieke manier waarop de lidstaten concreet aan die elementen vormgeven, is aan hun eigen oordeel voorbehouden. Op een hoger abstractieniveau blijft echter redelijkerwijs te verwachten dat dergelijke elementen een noodzakelijk onderdeel uitmaken van de juiste inning van de btw. Of de belastingaangifte langs elektronische weg of juist op papier moet worden gedaan, en of een belastingkantoor wel of niet over een kantine beschikt, kan omgekeerd niet in redelijkheid als noodzakelijk onderdeel voor de werking van de btw-inning worden beschouwd.

d) Naschrift: vuurtorens en schaduwen

58. Ik geef onmiddellijk toe dat de hierboven beschreven opvatting van de werkingssfeer van het Unierecht in het kader van de uitvoering van het Unierecht door de lidstaten, in het beste geval een vuistregel is. Twee factoren maken het in het bijzonder moeilijk om uit de rechtspraak van het Hof tot op heden een regel te formuleren die ruimer toepasselijk is.

59. Ten eerste bestrijkt het huidige Unierecht een breed spectrum van rechtsgebieden. Die verschillende gebieden voorzien in rechtshandelingen van sterk verschillende aard en reikwijdte. Verder ontwikkelen niet alle gebieden zich even snel. Een algemeen toepasselijke bevoegdheidsregel die deze naam waardig is, zal echter ruimer toepasbaar moeten zijn dan alleen op het gebied van het btw-recht, en wel over het hele spectrum. Men moet zich toch niet voorstellen dat er een toets is voor de afbakening van de werkingssfeer van het Unierecht in btw-zaken, een andere voor socialezekerheidszaken en nog weer een andere op het gebied van de justitiële samenwerking, met een speciale sub-toets voor zaken met een strafrechtelijk tintje. Die regel zou tevens primair op normatieve criteria moeten berusten, te weten op tevoren kenbare normatieve kenmerken van het Unierechtelijke voorschrift en de betrokken nationale voorschriften, en niet op het mogelijke maatschappelijke effect ervan.[67]

60. Ten tweede is de prejudiciële procedure een mechanisme van justitiële samenwerking op basis van individuele gevallen. Het doel ervan is niet om nationale wetgeving aan een abstracte toetsing te onderwerpen, maar om het Unierecht uit te leggen in het kader van een concrete zaak voor de nationale rechter. Met deze constructie van de rechtsmacht is het onvermijdelijk dat, wanneer in een concreet geval blijkt dat een element van de procedures of de institutionele structuur van een lidstaat duidelijk verband houdt met de verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerd recht in dat individuele geval, dat geval binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, ook wanneer hetzelfde nationale voorschrift, op zichzelf beschouwd, waarschijnlijk geacht zou worden buiten de werkingssfeer van het Unierecht te vallen.[68]

61. In tegenstelling tot het existentiële vraagstuk is het vraagstuk „to be or not to be” binnen de werkingssfeer van Unierecht mijns inziens niet per definitie binair in de zin dat een zaak daar ofwel helemaal „binnen” valt ofwel volstrekt „erbuiten”.

62. Het Hof heeft reeds erkend dat er verschil is tussen de situaties die volledig worden beheerst door het Unierecht en die waarin de lidstaten over aanzienlijke vrijheid beschikken. In de laatste situaties behouden de nationale rechters, mits het niveau van bescherming van de grondrechten van de Unie wordt geëerbiedigd, de ruimte om hun nationale standaard van grondrechtbescherming toe te passen.[69]

63. Wanneer deze gedachtegang wordt toegepast op de kwestie van de werkingssfeer van het Unierecht, zou er een schaal moeten zijn van verschillende gradaties van „binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen”, juist gebaseerd op de proximiteit met een concreet en specifiek Unierechtelijk vereiste: hoe dichter een situatie staat bij een duidelijk omschreven Unierechtelijk vereiste, des te minder vrijheid heeft de lidstaat en des te indringender is de toetsing. Omgekeerd beschikken de lidstaten naarmate een zaak die nog steeds binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, verder afstaat van een duidelijk en specifiek Unierechtelijk voorschrift, over meer vrijheid bij de manier waarop zij de desbetreffende verplichting uitvoeren.

64. Om de door mij voorgestelde benadering te vatten in een beeldspraak: in plaats van te speuren naar de spreekwoordelijke eenhoorn van de scherpomlijnde en voorspelbare toets voor de vraag of de lidstaten bij de omzetting of uitvoering van Unierecht „optreden binnen de werkingssfeer van het Unierecht” (die ik in de huidige stand van het Unierecht eerlijk gezegd niet kan vinden), zou het Hof voor een soort „vuurtorenbenadering” kunnen kiezen: hoe kleiner de afstand tot een specifiek en concreet Unierechtelijk voorschrift, des te minder vrijheid voor het nationale recht. Omgekeerd is de toetsing minder indringend naarmate de afstand van de nationale regel tot de vuurtoren groter is, maar nog wel binnen de lichtstraal van het Unierecht valt (in de zin dat de hierboven in de punten 55‑57 besproken uitsluiting van redelijke functionele noodzakelijkheid niet is geactiveerd).

65. Eén ding blijft echter duidelijk: waar licht is, moet ook schaduw zijn (namelijk die van de grondrechten van de Unie). [70] Wanneer de lidstaten uit hoofde van het Unierecht verplicht zijn om doeltreffende handhaving in de naam van het Unierecht te verzekeren, moet die handhaving worden gecontroleerd door dezelfde bron, dat wil zeggen de grondrechten van de Unie. Het zou ondenkbaar zijn om de lidstaten te verplichten bepaalde activiteiten (zoals de effectieve inning van btw) te verrichten, terwijl de controle over en de grenzen aan die operatie opeens buiten de werkingssfeer van het Unierecht zouden vallen.

Jurisprudentie Hoge Raad

6.20. In het arrest van 26 juni 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:71

2.3.1. Middel II verzet zich voor het overige tegen het oordeel van het Hof dat schending van de rechten van de verdediging bij de besluitvorming van de douaneautoriteiten tot het vaststellen van de uitnodigingen tot betaling in dit geval niet tot een vernietiging van de uitnodigingen tot betaling leidt aangezien belanghebbende door de schending van vermeld beginsel niet is benadeeld.

2.3.2. Uit punt 3 van de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht volgt dat de nationale rechter, onverminderd zijn verplichting om de volle werking van het recht van de Europese Unie te waarborgen, bij schending van de rechten van de verdediging van vernietiging van een uitnodiging tot betaling kan afzien, indien het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten met betrekking tot het vaststellen van die uitnodiging tot betaling zonder deze schending geen andere afloop zou kunnen hebben gehad.

2.3.3. Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.

6.21. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 juli 2015 geoordeeld:72

2.3.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat in een situatie als de onderhavige waarin een belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude, geen plaats is voor een beroep op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.

2.3.2. Volgens het Hof kan belanghebbende ook om andere redenen niet een beroep doen op het beginsel dat de rechten van de verdediging moeten worden geëerbiedigd. Hiertoe heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur in het geding gebrachte gegevens, gevoegd bij al wat hij aan stellingen heeft betrokken, geen ruimte laten voor twijfel dat belanghebbende niet alleen van aanvang af heeft geweten dat zij met de in geding zijnde transacties is betrokken bij belastingfraude, maar dat zij ook een actieve rol heeft vervuld zodat zij op de cruciale momenten een volledig inzicht en totaal overzicht heeft gehad, ook waar het gaat om de naheffingen.

2.3.3. Voor zover belanghebbende het Hof het aanbod heeft gedaan bewijs te leveren door middel van getuigen, heeft het Hof geoordeeld dat daaraan kan worden voorbijgegaan, reeds omdat het niet zodanig is gespecificeerd dat het ook ziet op het nog in geding zijnde geschilpunt inzake de schending van het verdedigingsbeginsel.

2.4.1. Middel 2 is gericht tegen ’s Hofs hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel.

2.4.2. Vooropgesteld wordt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het gemeenschapsrecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 (hierna: het arrest Åkerberg Fransson), en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie.

Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt voorts dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 slaagt derhalve.

2.5. Voor zover aan het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof ten grondslag ligt het oordeel dat eenieder die van aanvang af weet dat hij betrokken is bij belastingfraude en in dat kader een actieve rol heeft vervuld zodat hij moet worden geacht een volledig inzicht en totaal overzicht te hebben van alle voor de heffing van belasting relevante feiten, reeds op die grond niet een beroep kan doen op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, getuigt dit oordeel van het Hof eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de adressaat van een (bezwarend) besluit geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laat onverlet dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, ook in dat geval de desbetreffende persoon (tijdig) moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen, al is het maar met het oog op het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel (zie punt 38 van het arrest Kamino) met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.

2.6.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.5 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 1 en 3 behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

2.6.2. Na verwijzing moet worden beoordeeld of de Inspecteur met de wijze waarop hij de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd, de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden. In dat kader wordt verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting.

2.6.3. De Inspecteur heeft de eerste naheffingsaanslag opgelegd zonder belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte te stellen en in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Het verwijzingshof dient aan de hand van de omstandigheden van het geval te beoordelen of de Inspecteur daartoe heeft mogen overgaan.

In dit verband verdient opmerking dat de gronden die toepassing van artikel 10 Invorderingswet 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Zo de inspecteur erin slaagt met de door hem daartoe aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat van een van de in artikel 10 Invorderingswet 1990 vermelde gronden sprake was, en daarmee rechtvaardigt dat de belanghebbende pas is gehoord in het kader van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag, dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt.

2.6.4. Uit de hiervoor in 2.1.5 vermelde feiten volgt dat de Inspecteur de tweede naheffingsaanslag heeft opgelegd nadat hij belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte heeft gesteld en nadat hij deze in de gelegenheid heeft gesteld daarop te reageren. Met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in zijn arrest van 18 december 2008, Sopropé - Organizações de Calçado Lda, C‑349/07, ECLI:EU:C:2008:746, V‑N 2011/13.9, heeft overwogen, dient het verwijzingshof te beoordelen of de daarvoor gegeven termijn voldoende is geweest.

2.6.5. Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Inspecteur bij een of beide naheffingsaanslagen de rechten van de verdediging heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). Zo dit laatste het geval is, dient het verwijzingshof de desbetreffende naheffingsaanslag(en) te vernietigen.

6.22. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 augustus 2015 overwogen:73

2.6.3. Met betrekking tot het op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk stellen van de bestuurder van een lichaam voor door dat lichaam verschuldigde en onbetaald gelaten omzetbelasting, heeft het volgende te gelden.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit geldt ook voor de aansprakelijkheidstelling voor verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 36 van de Wet. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de door artikel 4, lid 3, van het Verdrag van de Europese Unie aan de lidstaten opgelegde verplichting alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.

2.6.4. Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van dit beginsel beroepen.

In dit kader wordt tevens verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.

Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting. Daartoe dient de ontvanger de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen waarom hij de betrokken bestuurder niet van te voren in kennis heeft gesteld van zijn voornemen tot aansprakelijkstelling. Het niet vooraf horen van een bestuurder bij een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 van de Wet wordt echter niet gerechtvaardigd door - kort gezegd – het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld. Een en ander moet worden gerechtvaardigd door omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten.

(…).

2.7.3. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Ontvanger de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Ontvanger tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

6.23. Door de Hoge Raad is bij arrest van 9 oktober 2015 overwogen:74

2.3.1. De middelen I en II zijn gericht tegen de hiervoor in 2.1.3 weergegeven oordelen van het Hof dat onder de gegeven omstandigheden de uitnodigingen tot betaling niet moeten worden vernietigd wegens schending van de rechten van de verdediging van belanghebbende.

2.3.2. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231, volgt dat schending van de rechten van de verdediging bij de totstandkoming van een (bezwarend) besluit tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder de onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.

Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de douaneautoriteiten zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de douaneautoriteiten zonder deze schending zouden hebben afgezien van het vaststellen van één of meer van de desbetreffende uitnodigingen tot betaling of dat zij deze op een lager bedrag zouden hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (zie HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, BNB 2015/186, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

2.3.3. De hiervoor in 2.1.3 omschreven oordelen van het Hof geven, gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2, tweede alinea, is overwogen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet de aldaar omschreven toetsing heeft uitgevoerd, maar heeft volstaan met de in cassatie niet bestreden vaststelling dat belanghebbende alsnog in de beroepsfase erin is geslaagd misverstanden bij de Inspecteur weg te nemen, en met het oordeel dat de inbreng van belanghebbende een juridische stelling betrof die ook na het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling kan worden getoetst. Met betrekking tot dit laatste heeft te gelden dat indien een inbreng een juridische stelling betreft beoordeeld dient te worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden.

2.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

6.24. Bij arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld:75

3.2.3. Voor zover middel II onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie betoogt dat de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof in strijd zijn met de binnen het Unierecht geldende verplichting voor een bestuursorgaan om bij het nemen van een bezwarend besluit de rechten van de verdediging te eerbiedigen, kan middel II niet tot cassatie leiden. De onderhavige zaak betreft navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd op de grond dat door een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen zijn gedaan aan een in Nederland woonachtig persoon. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is waarop belanghebbenden zich voor de nationale rechter kunnen beroepen wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. HvJ 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15).

Het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting onder de hiervoor in de eerste alinea bedoelde omstandigheden vormt niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie, zodat het hiervoor bedoelde beginsel in zoverre geen afbreuk kan doen aan de bevoegdheid van de inspecteur om navorderingsaanslagen als de onderhavige op te leggen met toepassing van artikel 4:12, lid 1, Awb.

6.25. Bij arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad overwogen:76

3.4.1. Om vast te stellen of de besluitvormingsprocedure van de douaneautoriteiten met betrekking tot het uitreiken van uitnodigingen tot betaling een andere afloop had kunnen hebben, is onder meer van belang of verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen dan wel (nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet konden worden benut (vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989, BNB 2015/227, rechtsoverweging 2.3.3, en HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, rechtsoverweging 4.3). In dit verband kan ook van belang zijn of een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen. Het gegeven dat de inspecteur een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt heeft, in dit geval het standpunt dat ingevolge artikel 29, lid 3, letter a, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) alle betalingen die een koper doet of heeft gedaan als voorwaarde voor de verkoop tot de douanewaarde behoren, neemt immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de inspecteur gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de inspecteur gestelde gevolgen. Deze toetsing heeft het Hof niet uitgevoerd. De uitspraak van het Hof getuigt om die reden van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

3.4.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet over het bewijs beschikte waarop de uitnodigingen tot betaling met toepassing van artikel 29 van het CDW konden worden gebaseerd. De Rechtbank heeft de door de Inspecteur pas bij zijn uitspraak op bezwaar overgelegde bewijsstukken zodanig gewaardeerd en geïnterpreteerd dat zij elke aan de uitnodigingen tot betaling ten grondslag gelegde douanewaarde heeft verminderd. In deze oordelen ligt besloten dat de onderhavige feitelijke omstandigheden en de juridische duiding ervan zodanig waren dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder schending van het verdedigingsbeginsel een andere afloop had kunnen hebben gehad. De uitnodigingen tot betaling dienen daarom te worden vernietigd.

6.26. Op 24 november 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld:77

2.8.1. Het verwijzingshof moet in de eerste plaats onderzoeken of omstandigheden aanwezig zijn geweest die kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende niet voorafgaand aan het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord. Een omstandigheid kan zijn dat vanwege een niet aan de inspecteur toe te rekenen tijdsverloop de in artikel 221, leden 3 en 4, van het CDW genoemde (verjarings)termijnen in het gedrang komen (vgl. HR 13 november 2015, nr. 14/05685, ECLI:NL:HR:2015:3295, BNB 2016/43, rechtsoverweging 2.2.2). Wat betreft het schatten van de duur van de termijn die nodig is voor een belanghebbende om naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken, wordt verwezen naar de aanwijzingen die het Hof van Justitie daarover heeft gegeven in zijn arrest van 18 december 2008, Sopropé – Organizações de Calçado Lda, C‑349/07, ECLI:EU:C:2008:746.

Voor het geval na verwijzing wordt vastgesteld dat de Inspecteur geen voldoende rechtvaardiging had om belanghebbende niet te horen voorafgaand aan de uitreiking van de uitnodigingen tot betaling, moet het verwijzingshof beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot het uitreiken van de uitnodigingen tot betaling een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989, BNB 2015/227, HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077, BNB 2016/208, en HR 2 juni 2017, nr. 16/03921, ECLI:NL:HR:2017:959, BNB 2017/159).

6.27. Bij arrest van 29 juni 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld:78

Middel VII (verdedigingsbeginsel)

3.25. Het Hof heeft geoordeeld – in cassatie niet bestreden - dat zowel bij de uitreiking van de aanslagbiljetten I als bij die van de aanslagbiljetten II het beginsel van de eerbiediging van de rechten van verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel ) is geschonden. Het Hof heeft niettemin voor vernietiging van de uitnodigingen tot betaling wegens schending van het verdedigingsbeginsel geen aanleiding gezien, aangezien naar het oordeel van het Hof als gevolg van die schending geen sprake is geweest van een benadeling van belanghebbende die een vernietiging van de uitnodigingen tot betaling zou rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet wezenlijk in zijn verdedigingsbelangen geschaad en heeft voorts omtrent de van belang zijnde feiten tussen de Minister en belanghebbende nimmer verschil van mening bestaan, heeft het geschil betrekking op een aangelegenheid waarbij de Minister geen beleidsvrijheid toekomt en heeft belanghebbende zijn zienswijze zowel in bezwaar als in beroep schriftelijk kunnen uiteenzetten en mondeling kunnen toelichten. Hiertegen richt zich middel VII.

3.26. Indien zonder rechtvaardiging rauwelijks aan de schuldenaar uitnodigingen tot betaling zijn uitgereikt, moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces met betrekking tot het uitreiken van die uitnodigingen tot betaling zonder die schending een andere afloop had kunnen hebben. Deze beoordeling moet geschieden volgens de maatstaven die de Hoge Raad in zijn rechtspraak heeft vastgelegd (vgl. HR 24 november 2017, nr. 15/05787, ECLI:NL:HR:2017:2980, BNB 2018/37).

3.27. Bij de hiervoor in 3.26 bedoelde beoordeling had het Hof moeten betrekken of belanghebbende, niet zonder redelijke grond, een juridische stelling had kunnen inbrengen die tot een andere afloop had kunnen leiden. Voorts diende het Hof te beoordelen of belanghebbende had kunnen aanvoeren dat de Minister de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen. Ook indien het gaat om een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt, neemt dit laatste immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de Minister gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de Minister gestelde gevolgen. Bij deze beoordeling zijn mede van belang de stellingen die belanghebbende alsnog in bezwaar en beroep heeft aangevoerd. Deze toetsing heeft het Hof niet uitgevoerd. De uitspraak van het Hof getuigt om die reden van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt daarom in zoverre.

Jurisprudentie feitenrechters

6.28. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft bij uitspraak van 24 januari 2018 geoordeeld:79

2.13. De eerste vraag is of in een geval zoals hier een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan. Hoewel de Wet BPM als zodanig geen regeling is die uitvoering geeft aan het Unierecht, beantwoordt de rechtbank die vraag bevestigend. Het gaat hier namelijk om een situatie waarin sprake is van (heffing van BPM naar aanleiding van) import van een auto uit – kennelijk – een andere EU-lidstaat. Deze situatie valt onder het toepassingsbereik van artikel 110 VWEU. Gelet op deze grensoverschrijdende aspecten is de rechtbank van oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is in een geval zoals hier. De rechtbank vindt hiervoor steun in de zaak C-617/10 (Hans Åkerberg Fransson) waarin het HvJ onder meer overwoog dat “de door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten (…) worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.” Ook is er voor het oordeel in die zin (a contrario) steun te vinden in het arrest HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3270, dat daarin de niet-toepasselijkheid van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet gebaseerd werd op enkel het feit dat de aan de orde zijnde regeling de Wet IB 2001 was, maar ook acht werd geslagen op de omstandigheden van het geval (waarbij grensoverschrijdende aspecten niet aan de orde waren). Ook in rechtspraak van gerechtshoven is ervan uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel van toepassing is in gevallen zoals hier.

6.29. Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 30 januari 2018 overwogen:80

7.12. De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat de Ontvanger het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel heeft geschonden, naar 's Hofs oordeel terecht verworpen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15). Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die geen uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet Vpb 1969, vallen buiten het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit heeft ook te gelden voor de aansprakelijkstelling voor verschuldigde vennootschapsbelasting op de voet van artikel 40 van de Wet (vgl. HR 14 augustus 2015, 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207).

Literatuur

6.30. Fierstra heeft geschreven in NtEr:81

De gevallen waarin de grondrechten als beginsel van het recht van de Unie op handelingen van lidstaten van toepassing zijn, worden in de literatuur[82] in drie categorieën onderscheiden.[83]

De eerste categorie is ontleend aan het Wachauf-arrest. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie dat een verordening verenigbaar dient te zijn met de eisen van de bescherming van de fundamentele rechten in de communautaire rechtsorde en dat ook lidstaten bij de uitvoering van gemeenschapsregelingen gehouden zijn deze regelingen zo veel mogelijk in overeenstemming met deze eisen toe te passen.[84] De lidstaat is in deze groep tussenpersoon (‘agent’) voor de Europese Unie. Sommigen maken hierbij onderscheid tussen het ten uitvoer leggen van verordeningen en richtlijnen.[85] Wezenlijk is deze nuancering echter niet. In beide gevallen betreft het zowel gebondenheid op algemeen, regelgevend, als individueel, concreet niveau.[86] Voor de nationale rechter moet dit wel in een concreet geschil aan de orde zijn.

De tweede categorie van gevallen is ontleend aan het ERT-arrest. In dit arrest overwoog het Hof van Justitie dat het beroep dat een door het recht van de Unie geboden grond ter rechtvaardiging van een belemmering van een verdragsvrijheid moet worden uitgelegd in het licht van onder meer de fundamentele rechten en dat handelingen van lidstaten waarvoor een beroep wordt gedaan op een dergelijke rechtvaardigingsgrond binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie komen en de rechter de verenigbaarheid van die handelingen met die fundamentele rechten moet beoordelen.[87] Bij de tweede groep gaat het in de rechtspraak niet om handelingen van de lidstaat waartoe het recht van de Unie verplicht, maar die door dat recht worden toegestaan mits aan voorwaarden, waaronder in dit verband de naleving van de grondrechten, is voldaan.

Naast de groepen ontleend aan de Wachauf- en ERTjurisprudentie wordt nog wel een derde categorie genoemd waarin het handelen van lidstaten om een andere reden binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt.[88] Over deze categorie bestaat veel onzekerheid. Deze onzekerheid over de begrenzing van de derde categorie kan ook verklaren waarom uit de bewoordingen van artikel 51 lid 1 Handvest een restrictieve benadering blijkt. De verwijzing in de Toelichting naar het arrest Annibaldi[89] – waarin werd geoordeeld dat de weigering van vergunning voor de aanleg van een boomgaard buiten het toepassingsgebied van het recht van de Unie viel omdat niet de uitvoering werd beoogd van een Europeesrechtelijke verplichting – kan als uiting van deze vrees voor onzekerheid worden gezien. Gevallen die onder deze derde categorie worden geschaard blijken veelal ook te kunnen worden beschouwd als een precisering van verplichtingen uit hoofde van secundair recht.[90] Wat een duidelijk beeld bemoeilijkt, is dat het Hof van Justitie vaak niet duidelijk motiveert waarom Europees recht van toepassing zou zijn.[91] De meeste arresten die ingaan op de interpretatie van het begrip ‘toepassingsgebied van het recht van de Unie’ leiden tot een negatieve uitkomst en laten geen conclusies toe over de vraag wanneer van een bevestigend antwoord sprake zou zijn geweest.[92]

6.31. Bozia heeft geschreven in geschrift 258 van de Vereniging voor Belastingwetenschap:93

In de rechts- en procespraktijk zorgt de hoofdregel van art. 51 Hv, beperking tot de uitoefening van het Unierecht, dan ook tot de nodige verwarring en onbegrip. Die verwarring is niet onterecht. De grondrechten van het Handvest dienen namelijk in elke zaak gewaarborgd te worden. Een beperking tot, simpel gezegd, de omzetbelasting, accijnzen en douanerechten zou vanuit het formeel belastingrecht bekeken, niet logisch zijn omdat het formeel belastingrecht zich niet laat beperken tot de materiele juridische inhoud van de zaak. De Inspecteur die na een boekenonderzoek het voornemen heeft om naheffingsaanslagen omzetbelasting (bezwarend besluit voor de belastingplichtige) op te leggen, voert het Unierecht uit. Hij dient in dit geval de belastingplichtige de gelegenheid te geven om zijn standpunt over het bezwarend besluit kenbaar te maken. Dit is echter anders in het geval de Inspecteur voornemens is navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting op te leggen. De belastingplichtige zou dan niet in de gelegenheid te hoeven worden gesteld om zijn standpunt over de navorderingsaanslagen kenbaar te maken?

(…).

Enerzijds is het positief dat in de Nederlandse jurisprudentie tal van voorbeelden te vinden is waarin een beroep op de grondrechten uit het Handvest succesvol is geweest. Dat betekent dat de grondrechtbescherming uit het Handvest daadwerkelijk waarde heeft voor de rechtzoekenden in Nederland. Anderzijds is het betreurenswaardig dat door de strikte benadering de grondrechtenbescherming beperkt is gebleven tot de gevallen waarin de lidstaten het recht van de Unie ten uitvoer brengen. De grondrechtbescherming van het Handvest komt, mijns inziens, niet volledig tot zijn recht. In de gevallen waarin het Handvest meer bescherming biedt van een bepaald grondrecht dan het EVRM en het nationale recht, kan een strikter toepassingsgebied van het Handvest penibel uitpakken voor de rechtzoekende. Tot nu toe is er geen rechtvaardiging gegeven voor deze striktere toepassing van het Handvest.

Door het arrest Åkerberg Fransson leek het erop dat het Handvest ruim toegepast zou kunnen worden. Het Europese HvJ hanteerde immers een ruimere benadering van het toepassingsbereik van het Handvest dan uit de letterlijke tekst van art. 51, lid 1, Hv volgt door de opgelegde boete en de tegen belanghebbende ingesteld strafrechtelijke vervolging binnen het toepassingsgebied van het Unierecht te scharen. In de literatuur wordt verdedigd dat het HvJ bewust een ruime benadering heeft gekozen. Ik ben die mening ook toegedaan. Rechtbank Zeeland-West-Brabant is dan ook op het goede spoor door niet de aan de orde zijnde (wettelijke) regeling bepalend te achten voor de toepassing van het Handvest, maar de grensoverschrijdende omstandigheden van het geval. Daarmee is het Handvest van toepassing op elke situatie waarbij nationale regelgeving in het geding is, maar die grensoverschrijdende aspecten heeft. De rechtzoekenden hebben in dergelijke gevallen recht op de Unierechtelijke grondrechtbescherming.

Inleiding

7.1. Het gaat thans in cassatie om de vraag of het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, ten aanzien van voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011.94 Het staat vast dat belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van deze voorlopige aanslagen niet is gehoord door de Inspecteur.

Aanhouding zaak in afwachting beantwoording prejudiciële zaken door het HvJ

7.2. In casu is de behandeling van de zaak door de Hoge Raad enige tijd aangehouden. De Hoge Raad heeft aan de procespartijen bericht dat de zaak niet kan worden afgerond, alvorens het HvJ de door de Hongaarse bestuurs- en arbeidsrechter gevraagde prejudiciële beslissing heeft gegeven in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16. Daarbij merk ik op dat de materiële inhoud van de gestelde prejudiciële vragen in casu van minder belang is.95

7.3. Voorafgaand aan het wijzen van het arrest door het HvJ in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16, heeft A-G SaugmandsgaardØe bij het HvJ op 31 mei 2017 geconcludeerd.96 In zijn conclusie schrijft hij dat de verwijzende Hongaarse rechter ’in feite (...) wenst te vernemen of die regelingen in strijd zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest, los van de schending van de vrijheid van kapitaalverkeer’. Het gaat volgens die A-G om de vraag of in die zaak het Handvest toepasbaar is ’bij de beoordeling van nationale maatregelen (…) die geen uitvoering geven aan bepalingen van afgeleid Unierecht, maar een ongerechtvaardigde belemmering creëren voor de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden’.

7.4. Het komt mij voor dat hierin het verband met de onderhavige procedure kan zijn, in de zin van eventuele schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. Vooral waar het gaat om toepassing van het uitgangspunt dat het verdedigingsbeginsel moet worden geëerbiedigd ’ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden’.

7.5. A-G Saugmandsgaard Øe heeft in zijn conclusie als opvatting gegeven dat hij in de voorliggende zaken geneigd is aan te nemen dat een schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet door het Hof kan worden onderzocht, nu het enige aanknopingspunt met het Unierecht in die zaken, de beperking van de vrijheid van het kapitaalverkeer is.

7.6. Het verder door A-G Saugmandsgaard Øe verdedigde standpunt sluit de mogelijkheid uit om een vermeende schending van het Handvest te onderzoeken los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden. Volgens hem kan het Handvest niet autonoom worden toegepast ‘indien de nationale maatregelen een beperking bevatten die hoe dan ook niet gerechtvaardigd is in het licht van de verkeersvrijheden’ en kan ‘het Handvest niet autonoom worden toegepast indien die maatregelen geen enkele beperking van de verkeersvrijheden bevatten’.

7.7. Het HvJ heeft in de gevoegde zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16 bij arrest van 6 maart 2018 geoordeeld dat in die zaken sprake is van een regeling die het vrije kapitaalverkeer belemmert, welke belemmering niet gerechtvaardigd kan worden, zodat de regeling in strijd is met artikel 63 VwEU.97 Daardoor ‘is het voor de beslechting van de hoofdgedingen niet noodzakelijk om die nationale regelingen te onderzoeken in het licht van de artikelen 17 en 47 van het Handvest’. Kortom, het HvJ heeft, naar het mij voorkomt, de vraag niet beantwoord of het Handvest autonoom kan worden toegepast zonder dat sprake is van een beperking of schending van de verkeersvrijheden.

7.8. In zoverre zou kunnen worden overwogen of in casu daarop ziende prejudiciële vragen moeten worden voorgelegd aan het HvJ. Ik zal echter uiteen zetten waarom ik meen dat het niet nodig is hier voor te leggen of het Handvest (en meer in het bijzonder het verdedigingsbeginsel) kan worden ingeroepen, zonder dat sprake is van een schending van een verkeersvrijheid. Dat gezien de feiten en omstandigheden in casu en in het licht van de reeds beschikbare arresten van het HvJ.

Het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel (HvJ)

7.9. In cassatie is in geschil of sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel.

7.10. Het verdedigingsbeginsel is door het HvJ in 1974 voor het eerst toegepast in het Transocean-arrest, waarin werd overwogen dat een hoorprocedure ‘een toepassing is van de algemene regel dat adressaten van overheidsbeslissingen, die aanmerkelijk in hun belangen worden getroffen, in staat moeten worden gesteld hun standpunten genoegzaam kenbaar te maken’.98

7.11. Op 7 december 2000 is het verdedigingsbeginsel neergelegd in onder meer artikel 41, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van het Handvest,99 dat sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 de status van primair Unierecht heeft gekregen.100 Op grond van dit artikel heeft ‘eenieder (…) er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld’ en dit recht met name behelst (…) ‘het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen’. Het lijkt mij dat dit artikel aldus alleen ziet op ‘instellingen en organen van de Unie’.

7.12. Op grond van artikel 51, eerste lid, van het Handvest zijn de bepalingen van het Handvest ‘gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten’ en ‘derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld’.101

7.13. Blijkens het tweede lid van artikel 51 van het Handvest, breidt het Handvest ‘het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept [het] geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken’.102

7.14. Het verdedigingsbeginsel is expliciet aan de orde gekomen in het arrest Sopropé.103 In dit arrest van 18 december 2008 heeft het HvJ overwogen dat de ‘eerbiediging van de rechten van de verdediging (…) een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht [vormt] dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen’ en dat het verdedigingsbeginsel ‘vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren’, waarbij ‘zij (…) daartoe over een toereikende termijn [dienen] te beschikken’.

7.15. Het HvJ heeft in 2014 in het Kamino en Datema-arrest (C-129/13 en C-130/13)104 overwogen dat de voornoemde verplichtingen ‘op de administratieve overheden van de lidstaten [rusten] wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit’ en ‘niet alleen (…) de nationale bestuursorganen verplicht zijn om de rechten van de verdediging te eerbiedigen wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, maar ook dat de belanghebbenden zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging ervan moeten kunnen beroepen’.105

7.16. Bij het inroepen van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel naar aanleiding van een gedraging van een administratieve overheid van een lidstaat, rijst de vraag of het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht. In het arrest van het HvJ C-617/10 (Äkerberg Fransson) van 26 februari 2013 is ‘eraan herinnerd dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, van het Handvest, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten zijn gericht’.106 Voorts heeft het HvJ in dat arrest overwogen dat uit de toelichtingen bij artikel 51 van het Handvest ‘[alleen] de verplichting [geldt] tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten (…) voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie’ en dat ‘er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden’, zodat ‘wanneer het Unierecht toepasselijk is, (…) [dit] impliceert dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden’.

7.17. Voorts heeft het HvJ in het arrest Äkerberg Fransson overwogen dat wanneer een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, ‘het Hof niet bevoegd [is] om daarover uitspraak te doen en (…) de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag [kunnen] vormen voor die bevoegdheid’.107

7.18. Anderzijds heeft het HvJ in onder meer arresten van 5 november 2014 (Mukarubega) en 11 december 2014 (Boudjlida) overwogen dat duidelijk uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest volgt dat dit artikel niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie.108

7.19. Indien geen geslaagd beroep mogelijk is op het geschreven Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan overigens nog, al dan niet met succes, een beroep worden gedaan op het ongeschreven Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Zo zouden bijvoorbeeld de artikelen 41 en/of 51 van het Handvest, naar het mij voorkomt, indirect toch nog kunnen worden toegepast. Het HvJ heeft immers in de arresten Sopropé en Kamino overwogen dat het verdedigingsbeginsel een algemeen beginsel van Unierecht vormt. In de arresten van 5 november 2014 (Mukarubega) en 11 december 2014 (Boudjlida) heeft het HvJ dit herhaald.109

7.20. Ook voor een geslaagd beroep op het ongeschreven Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel dient een lidstaat (of een overheidsorgaan) met het nemen van bezwarende besluiten te handelen binnen het toepassingsgebied van de Europese Unie.110, 111In zoverre maakt het, naar ik meen, geen verschil of een beroep wordt gedaan op het geschreven of het ongeschreven verdedigingsbeginsel.

Het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel (Hoge Raad)

7.21. In het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 is overwogen dat bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Een bekend door de Hoge Raad genoemd voorbeeld is de Wet OB 1968, waarmee uitvoering wordt gegeven aan de Zesde richtlijn (de BTW-richtlijn 2006).112, 113

7.22. In dit arrest is overwogen dat belanghebbenden zich ook op het verdedigingsbeginsel kunnen beroepen ‘indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld’. Het is volgens de Hoge Raad ‘buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen’.114

7.23. Bij arrest van 14 augustus 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel ook van toepassing is op een aansprakelijkstelling voor de verschuldigde omzetbelasting als bedoeld in artikel 36 van de IW 1990.115

7.24. De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 november 2015 overwogen dat ten aanzien van navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet IB 2001 en de AWR zijn opgelegd aan een in Nederland woonachtige persoon (ter zake van het genieten van winstuitdelingen van een in Nederland gevestigde vennootschap) geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie.116 Ten aanzien daarvan is dus geen beroep op het (geschreven) Unierechtelijke verdedigingsbeginsel mogelijk (geacht).

Cassatiemiddel

7.25. In casu heeft de Staatssecretaris het volgende middel aangevoerd:

Schending van het Nederlands recht, met name van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, artikel 41, lid 2, artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof in r.o. 4.16 en 4.20 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en de bijhorende beschikkingen inzake heffingsrente, alle betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

7.26. Het Hof heeft geoordeeld:117

4.10. Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [RR] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden (vgl. onder meer het genoemde arrest Åkerberg Fransson, BNB 2014/15, ov. 21 en het arrest Hof van Justitie 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU:C:2004:181, ov. 43, 47 en 49). De situatie van belanghebbende is in zoverre anders dan die in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42.

7.27. Ingevolge de toelichting op het middel acht de Staatssecretaris het bewijsoordeel van het Hof onbegrijpelijk dat belanghebbende in het jaar 2011 beschikte over kantoorruimte in [RR] (Duitsland) van waaruit in dat jaar een deel van de (leidinggevende) activiteiten werden verricht, waaruit de inkomsten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Volgens het middel is weliswaar uit de gedingstukken af te leiden dat de administratie van de handel in Duitsland werd gedaan, maar niet dat ook een deel van de leidinggevende activiteiten van de btw-carrousels in Duitsland heeft plaatsgevonden en dat de inkomsten daaruit in de aanslagen voor het jaar 2011 zijn vervat. Zo wijst de Staatssecretaris op het proces-verbaal van de zitting van het Hof, waarin belanghebbende heeft gesteld dat hij nooit leiding heeft gegeven in Duitsland en ook geen leiding heeft gegeven aan een carrousel.118

7.28. Volgens het middel getuigt ’s Hofs oordeel in r.o. 4.10 van een onjuiste rechtsopvatting, nu volgens hem geen sprake is van bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie. Aldus zouden de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw niet vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie zodat het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet van toepassing is.

7.29. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat, voor zover wel een geslaagd beroep op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan, het Hof er ten onrechte vanuit is gegaan dat dit heeft te gelden voor de gehele voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 met als gevolg dat de aanslagen integraal moeten worden vernietigd. Dit terwijl naar het oordeel van het Hof slechts gedeeltelijk inkomsten uit Duitsland zijn genoten.119

7.30. Verder is volgens de Staatssecretaris, voor zover nodig, de toegepaste handelwijze, waar die een schendig van het verdedigingsbeginsel zou kunnen opleveren, gerechtvaardigd te achten wegens vrees voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Ten aanzien van ’s Hofs oordeel, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015 (nr. 13/01940),120 dat het niet vooraf horen van een belastingplichtige niet gerechtvaardigd wordt door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld, stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat dit oordeel onjuist, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris met zijn oordeel miskend dat i) de Inspecteur in casu feiten en omstandigheden heeft gesteld die erop wijzen dat van één van de in artikel 10 IW 1990 vermelde gronden sprake was en ii) de gronden die toepassing van artikel 10 IW 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht om te worden gehoord. De Staatssecretaris heeft zich hierbij beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015.121

7.31. Ten slotte komt het middel op tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden uitgesloten dat, ‘ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende, indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden’. Het Hof heeft daarbij overwogen dat ‘gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten’ en in dit verband gewezen op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het kantoor in Duitsland.

7.32. De Staatssecretaris acht dat oordeel onbegrijpelijk, nu het aan belanghebbende is om ‘de andere afloop’ te bewijzen en deze tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden heeft gesteld.

Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris

7.33. Kort gezegd ligt voor of binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie wordt gekomen, of het Handvest van toepassing is en of daarmee de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 moeten worden vernietigd wegens strijd met het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel.122

7.34. Het Hof heeft aannemelijk geacht, als bewijsoordeel, dat belanghebbende in 2011 beschikte over kantoorruimte in Duitsland, van waaruit een deel van de activiteiten zijn verricht, in het bijzonder leidinggevende activiteiten. Belanghebbende is volgens de Rechtbank en het Hof betrokken geweest bij meerdere btw-carrouselfraudes,123 ‘waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen’. Volgens het Hof is in 2011 ‘sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het (…) [VwEU], meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft’. Volgens het Hof brengt dit mee ‘dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd’.

7.35. De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het bewijsoordeel dat de leidinggevende activiteiten en daarmee de btw-carrousels in Duitsland hebben plaatsgevonden. Echter, de daartegen gerichte klachten falen naar mijn mening, omdat ‘s Hofs oordeel niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk te achten is. Dat het Hof kennelijk meer belang heeft gehecht aan een verklaring van een werknemer ( [F] ) van belanghebbende dan aan diens eigen verklaring, dat nooit leiding zou zijn gegeven aan carrouselfraude (vanuit) Duitsland, is aan het Hof.

7.36. Daarentegen slaagt naar mijn mening de klacht van de Staatssecretaris gericht tegen het oordeel van het Hof dat in casu binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht (de vrijheid van vestiging) wordt gekomen.

7.37. Dat belanghebbende, naar verder tot uitgangspunt moet worden genomen, beschikte over een kantoorruime in Duitsland van waaruit in 2011 leidinggevende activiteiten zijn verricht ten aanzien van btw-carrouselfraudes waaruit inkomsten zijn genoten, betekent mijns inziens nog niet dat hier binnen het toepassingsbereik van het Unierecht wordt gekomen. In geschil zijn (afwijzingen van herzieningsverzoeken van) voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011. In dat kader is belanghebbende niet vooraf gehoord. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 is er in casu, nu het hier gaat om de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting en bijkomende regelingen, geen sprake van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften. Anders dan ten aanzien van de Nederlandse Wet OB 1968 die uitvoering geeft aan de BTW-richtlijn 2006 en daarmee binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie valt.

7.38. De onderhavige procedure wijkt naar mijn mening ook af van de zaak in het arrest van 14 augustus 2015, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel ook van toepassing is ten aanzien van een aansprakelijkstelling voor de verschuldigde omzetbelasting als bedoeld in artikel 36 van de IW 1990. De Hoge Raad heeft in dat arrest overwogen dat ‘bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), (…) binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie [vallen]’ en dat ‘dit (…) [ook geldt] voor de aansprakelijkstelling voor verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 36 van de Wet’, nu ‘hiermee (…) uitvoering [wordt] gegeven aan de door artikel 4, lid 3, van het Verdrag van de Europese Unie aan de lidstaten opgelegde verplichting alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden’. Echter, in casu is een dergelijke Europeesrechtelijke basis naar mijn mening niet aanwezig.124

7.39. Ik zou willen wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, waarin het ging om een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting, omdat een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen had gedaan aan in een in Nederland woonachtige persoon.125 Daar ging het dus om een zuiver nationale situatie. Volgens de Hoge Raad vormt het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting ‘onder [die] omstandigheden (…) niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie’, zodat het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet van toepassing is.

7.40. Het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel moet worden geëerbiedigd, ‘ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden’, acht ik niet juist. Anders dan het Hof kennelijk voor ogen staat, moet het arrest Âkerberg Fransson naar mijn mening niet zo gelezen worden dat elk (klein) verband met het Unierecht betekent dat de grondrechten uit het Handvest van toepassing zijn.126 Hiervan is alleen sprake, als een nationale regeling binnen het toepassingsbereik van het Unierecht valt, wat in casu juist in geschil is en waarvan naar mijn mening geen sprake is.127 Overigens meen ik evenals A-G Saugmandsgaard Øe dat uit r.o. 25 van het arrest Pelckmans Turnhout van het HvJ is af te leiden dat het ontbreken van een beperking van een verkeersvrijheid in de weg staat aan toepassing van het Handvest.128

7.41. Vermeldingswaard is nog de conclusie van A-G Bobek bij het HvJ van 7 september 2017 in de zaak Ispas129 en met name zijn opvatting over de werkingssfeer van het Unierecht en de uitvoering daarvan door de lidstaten.130 De grondrechten (onder meer opgenomen in het Handvest) worden door hem ‘de schaduw’ van het Unierecht genoemd. De bepalingen van het Handvest kunnen volgens hem niet op zich worden aangevoerd als grondslag voor de bevoegdheid van het HvJ; literair gezegd: ‘een schaduw kan niet zelf een schaduw werpen’.131 A-G Bobek heeft voorts een vergelijking heeft gemaakt met een zogenoemde ‘vuurtorenbenadering’, namelijk: ‘hoe kleiner de afstand tot een specifiek en concreet Unierechtelijk voorschrift, des te minder vrijheid voor het nationale recht’. Een soortgelijke benadering zou ook in casu kunnen worden gehanteerd: de enige relatie met het Unierecht is hier niet een schending van een verkeersvrijheid en/of het vallen binnen het toepassingsbereik van Unierecht, maar een veel verder gelegen verband: voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw (naar aanleiding inkomsten verkregen door deelname aan btw-carrouselfraude).

7.42. Een en ander betekent dat in casu naar mijn mening het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet van toepassing is, zodat in zoverre en in de kern, het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Overige klachten

7.43. Niettemin wil ik volledigheidshalve nog ingaan op enkele overige klachten, als voorgesteld voor het geval dat er in principe grond zou zijn voor toepassing van het verdedigingsbeginsel.

7.44. De Staatssecretaris heeft voor alsdan het standpunt ingenomen dat ten onrechte de voorlopige aanslagen integraal zijn vernietigd. Dit is volgens het middel niet te rijmen met ’s Hofs eerdere overweging ‘dat gedeeltelijk inkomsten uit Duitsland zijn genoten’. Het Hof heeft in r.o. 4.10 overwogen dat dat in de kantoorruimte in Duitsland ‘gedeeltelijk (…) leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen’.132 In hoeverre de inkomsten als vervat in de voorlopige aanslagen zouden zijn opgekomen in Nederland of in Duitsland is door het Hof niet onderzocht. Dat maakt dat deze klacht, na verwijzing, van betekenis kan worden indien het beroep op het verdedigingsbeginsel wel zou slagen. Dan moet worden uitgezocht welk gedeelte van de inkomsten een zuiver nationaal karakter heeft, zodat daarop het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel geen betrekking kan hebben.

7.45. Ter zake van ’s Hofs oordeel dat de schendingen van het verdedigingsbeginsel niet gerechtvaardigd kan worden geacht heeft de Staatssecretaris zich beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, waarin is overwogen dat ‘de gronden die toepassing van artikel 10 Invorderingswet 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord’.133 Het Hof heeft volstaan met de overweging dat ‘het niet vooraf horen van een belastingplichtige (…) immers niet gerechtvaardigd [wordt] door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld’; dat is een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015.134

7.46. Omdat volgens het Hof concrete (feitelijke) omstandigheden in het onderhavige geval zijn gesteld noch gebleken, is het beroep op die rechtvaardigingsgrond ongegrond verklaard.135 Dat oordeel is naar mijn mening niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Ook voor een beroep op artikel 10, eerste lid, onder b, van de IW 1990 moet namelijk aannemelijk worden gemaakt dat ‘gegronde vrees bestaat dat goederen van de belastingschuldige zullen worden verduisterd’. Kennelijk is de Inspecteur er niet in geslaagd dat aannemelijk te maken.136

7.47. Ten slotte heeft de Staatssecretaris nog geklaagd over ’s Hofs oordeel omtrent het ‘andere-afloop-criterium’. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘in het onderhavige geval niet [kan] worden uitgesloten dat ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden’. Ondanks dat de Inspecteur geen beleidsvrijheid op dit terrein heeft en heeft gehandeld conform interne richtlijnen is volgens het Hof gebleken ‘dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten’. In het bijzonder heeft het Hof gewezen op ‘details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor’ (in Duitsland). Daarom kan volgens het Hof ‘niet worden uitgesloten dat belanghebbendes inbreng, die hij niet heeft kunnen geven, de Inspecteur tot een ander besluit had kunnen brengen’.

7.48. Ten aanzien van het ‘andere-afloop-criterium’ merk ik op dat de stelplicht en de bewijslast in beginsel bij belanghebbende liggen. In de arresten van 26 juni 2015137 en 9 oktober 2015138 heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat te bewijzen is ‘dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden (…) [belanghebbende, A-G], een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van (…) [de belastingaanslag] van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden’. Een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.

7.49. Bij arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad overwogen dat in een (concrete, bepaalde) beoordeling van het ‘andere-afloop-criterium’ ‘ook van belang [kan] zijn of een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen’.139, 140

7.50. Gelet op het voorgaande is het Hof uitgegaan van een juiste rechtsopvatting.

7.51. De Staatssecretaris heeft er overigens over geklaagd dat de bewijslast van het ‘andere-afloop-criterium’ op belanghebbende rust en dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, geen feiten en omstandigheden heeft gesteld over een andere voorzienbare afloop. Dit is naar mijn mening feitelijk juist, nu belanghebbende alleen heeft gesteld dat het verdedigingsbeginsel is geschonden en niet op de nadere specifieke vereisten is ingegaan, waaronder het ‘andere afloop-criterium’. In casu heeft het Hof zelf het initiatief genomen dit te onderzoeken in het licht van de processueel vaststaande feiten, hetgeen mij juist althans toelaatbaar lijkt,141 zodat deze klacht geen doel kan treffen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal