Genietingsmoment nabetalingen; pseudo-eindheffing hoog loon; geen crisisheffing
undefined, 19 maart 2021
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(3)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(5)
- Jurisprudentie(84)
- Commentaar NLFiscaal(10)
- Literatuur(4)
- Recent
- Kennisgroepstandpunt(5)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(2)
Samenvatting
X (bv; belanghebbende) is houdstermaatschappij van een Nederlandse bv en heeft meerdere buitenlandse deelnemingen. J was CEO en statutair directeur van X. Hij was in dienstbetrekking bij X vanaf 7 september 2011. De dienstbetrekking is met ingang van 31 december 2015 beëindigd.
Nabetalingen aan J in 2016 (bonussen en salarisnabetalingen) – na einde dienstverband – zijn door X als loon verantwoord in de aangifte loonheffingen over september 2016. De Inspecteur heeft na een onderzoek naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. Hij stelt dat de nabetalingen in 2013 zijn genoten (naheffingsaanslag 2013). De betreffende loonbestanddelen moeten volgens de Inspecteur voorts voor de toepassing van artikel 32bd Wet LB 1964 (crisisheffing) worden aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon (naheffingsaanslag 2014). Verder worden de loonbestanddelen voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964 (excessieve vertrekvergoeding) aangemerkt als van de inhoudingsplichtige genoten loon in 2013 (naheffingsaanslag 2015/2016). X heeft beroep ingesteld.
Rechtbank Noord-Holland stelt vast dat de loonbestanddelen niet in 2013 zijn betaald, verrekend of rentedragend zijn geworden. X zou in 2013 echter onverwijld zijn overgegaan tot uitbetaling indien J daarom zou hebben verzocht. De bonussen en salarisnabetalingen van in totaal € 840.388 waren vorderbaar en inbaar in 2013 en zijn daarom in 2013 genoten. De naheffingsaanslag 2013 blijft in stand.
Aangezien niet is komen vast te staan dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven, blijft de pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB 1964 buiten toepassing. De naheffingsaanslag 2014 wordt daarom vernietigd.
Gelet op het hiervoor gegeven oordeel dat de loonbestanddelen ten bedrage van € 840.388 (en een bedrag van € 27.000 dat niet in geschil is) in 2013 zijn genoten door X, bedraagt het loon van J in 2013 meer dan € 535.000 (toetsloon). De pseudo-eindheffing van artikel 32bb Wet LB 1964 is dan ook terecht in aanmerking genomen in de naheffingsaanslag 2015/2016. Deze naheffingsaanslag blijft in stand.
De aan X bij de naheffingsaanslag over 2013 opgelegde boete wordt alleen verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
BRON
Uitspraak van de meervoudige kamer van 19 maart 2021 in de zaak tussen
X bv, gevestigd te Z, eiseres (gemachtigde: mrs. P.A. Siekman en F.G. Barnard),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam , verweerder.
Procesverloop
20/372 en 20/373 (2013 en 2014)
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 1] ) loonheffingen berekend ten bedrage van € 463.220 (naheffingsaanslag 2013), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 109.250.
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 2] ) loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 138.782 (naheffingsaanslag 2014).
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, gerepliceerd, waarna verweerder heeft gedupliceerd.
Eiseres heeft een nader stuk ingediend.
20/6135 (2015/2016)
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 11 september 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 3] ) loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 2.268.719 (naheffingsaanslag 2015/2016).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2015/2016 verminderd tot een bedrag van € 2.247.915.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2021 te Haarlem.
Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigden, bijgestaan door [a] en [b] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [c] , mr. [d] , drs. [e] en [f] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is houdstervennootschap en 100% aandeelhouder van [g] B.V. Daarnaast had eiseres meerdere buitenlandse deelnemingen. [h] B.V. was in 2013 en 2014 de 100% aandeelhouder van eiseres. [i] B.V. was de hoogste Nederlandse moedermaatschappij van eiseres.
2. [j] was in dienstbetrekking bij eiseres vanaf 7 september 2011. Op 14 februari 2013 hebben eiseres en [j] een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten ingaande per 23 oktober 2012. [j] was CEO en statutair directeur van eiseres. De arbeidsovereenkomsten bevinden zich bij de gedingstukken. Verder bevindt zich onder de gedingstukken een aanvullende overeenkomst van 14 februari 2013, die is medeondertekend door de aandeelhouder [i] B.V.
3. De dienstbetrekking tussen eiseres en [j] is met ingang van
31 december 2015 beëindigd.
4. De loonadministratie van eiseres wordt verzorgd door [k] Salarisadministraties en Personeelsadviezen B.V. ( [k] ). Bij eiseres worden uitsluitend de directieleden van de [l] -groep verloond. De loonadministratie van de overige tot de groep behorende inhoudingsplichtigen wordt door [l] -groep zelf verzorgd.
5. Op 18 juli 2018 kondigt de Belastingdienst een boekenonderzoek aan bij eiseres. Daarbij is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over 2013 en 2014 onderzocht. Op 29 november 2018 is het concept-controlerapport naar eiseres verzonden. Gemachtigde heeft op 7 december 2018 hierop gereageerd. Het definitieve controlerapport is van 10 december 2018 en luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
2013
Looncorrectie Loonheffingen
52%
[j] [# 6]
[y] [# 7]
Totaal 463.220
2014
Looncorrectie Crisisheffing
16%
[j] [# 8]
Totaal 138.782
5 Mededeling vergrijpboete ex artikel 67 g, AWR
6. In de aangiften loonheffingen van eiseres zijn de volgende jaarloonbedragen en ingehouden loonheffingen van [j] verantwoord:
Tijdvak Loon Ingehouden loonheffingen
7-9-2011-31-12-2011 € 128.012 € 63.139
1-1-2012-31-12-2012 € 1.354.690 € 693.529
1-1-2013-31-12-2013 € 377.041 € 186.927
1-1-2014-31-12-2014 € 2.073.283 € 1.049.629
1-1-2015-31-12-2015 € 2.446.488 € 1.263.799
1-1-2016-11-9-2016 € 3.105.902 € 1.615.070
7. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van het relevante e-mailverkeer in de jaren 2013-2016 aangaande de verloning van [j] :
‘Jaar 2013
• 15 januari 2013: email van salarisverwerker [k] aan [q] (HR Director [X] ) ‘vanwege onduidelijkheid over de uit te betalen bonus van het jaar 2011 aan de heer [j] en de daadwerkelijke door hem gereden kilometers 2011, is er begin 2012 besloten door mevrouw [t] om dit door te schuiven naar 2012. Indien er nu meer duidelijkheid is, vernemen wij graag of hiermee rekening gehouden dient te worden bij de salarisverwerking van de maand januari 2013.’
• 3 februari 2013: email van [j] aan [q] (HR Director [X] ). [j] benoemt de afrekeningen die nog plaats moeten vinden. Over het jaarsalaris van € 500.000 met ingang van 23 oktober 2012 merkt hij op dat dit met terugwerkende kracht moet worden gecorrigeerd. Voorts vraagt hij om een concept-afrekening te laten opstellen die hij zelf wil beoordelen.
• 5 februari 2013: [q] (HR Director [X] ) vraagt salarisverwerker [k] om conform de uitgebreide specifieke instructie van de CEO een pro forma strook te maken.
• 6 februari 2013: Salarisverwerker [k] heeft nog wat aanvullende vragen/opmerkingen over pensioen en ziektekosten en vraagt om reactie, alvorens pro forma salarisstrook op te stellen.
• 14 mrt 2013: [n] (financieel directeur) mailt [j] (CEO), verwijst naar telefonisch onderhoud hierover tussen hen van de dag ervoor en informeert hem over de voorziening die wordt opgenomen op de balans voor de directie-bonussen en vraagt hem om onderbouwing ten behoeve van
accountant in kader van audit.
• 11 april 2013: [j] mailt [n] waarin hij onder meer aangeeft de info over zijn bonussen naar [u] (is accountant/KPMG) te hebben gemaild.
• 6 mei 2013: [k] vraagt aan [r] (HR Director [X] ) om input [j] .
• 16 mei 2013: [p] (HR [X] ) mailt [k] dat input [j] deze week verwacht wordt,
• 1 juli 2013: [k] mailt aan [p] (HR [X] ) niets meer te hebben vernomen aan input voor [j] en na ontvangst reactie met de salarisverwerking periode 7-2013 aan te vangen.
• 5 juli 2013: [p] (HR [X] ) mailt [k] niets meer te hebben vernomen en gestopt te zijn met herinneringen, en om aan de slag te gaan met de bekende informatie.
• 27 nov 2013: Mail [v] ( [k] ) aan [s] (HR Manager [X] ), waarin hij refereert naar het verzoek van [s] over de consequenties van het ontbreken van een onderbouwing reiskosten bij [j] . Volgens [k] zal het netto uitbetaalde bedrag als loon kunnen worden gezien en waarschijnlijk geen boete worden opgelegd blijkend uit de niet nader genoemde jurisprudentie.
• 29 nov 2013: Mail [v] ( [k] ) aan [s] (HR Manager [X] ), waarin [v] aangeeft geen reactie te hebben ontvangen op openstaande vragen alvorens pro forma berekening op te kunnen stellen. [v] haalt vier verzoeken tot aanlevering van informatie (reminders) aan. Voorts
merkt [v] op dat [j] op 31 mei heeft verzocht om een senior collega te spreken, waarop [w] ( [k] ) als contact is doorgegeven, maar dat [j] geen contact heeft gezocht.
• 29 nov 2013: Mail van [s] (HR Manager) aan [r] (HR Director [X] ) waarin hij verwijst naar de mail van [k] en daaruit concludeert dat er al geruime tijd zaken open staan met betrekking tot CEO en vorige CEO en dat ‘wij tot dusver niet de volledige of juiste informatie hebben kunnen aanleveren’ [s] vraagt om overleg met [r] .
• 29 nov 2013: Mail [r] (HR Director [X] ) aan [s] (HR Manager) waarin ze als reactie aangeeft volgende week erop terug te komen.
• 1 dec 2013: Mail [r] (HR Director [X] ) aan [j] , waarin zij [j] erop wijst dat de mail van 6 februari 2013 van [k] nog moet worden afgewikkeld in dit jaar en dat ze had begrepen dat hij contact met [w] (senior, [k] ) zou opnemen hierover. Voorts vraagt ze of alle documenten al formeel zijn afgerond. Ook meldt ze [j] dat de eindafrekening van [y] nog definitief moet worden gemaakt, zodat een correctie loonaangifte over 2012 kan worden opgesteld.
• 1 dec 2013: [j] antwoord [r] dat alle documenten formeel zijn afgerond en voor alles een voorziening is opgenomen en dat hij contact met [w] zal opnemen.
• 20 dec 2013: [s] (HR Manager [X] ) vraagt aan [k] of ze hem een inschatting van de crisistax kunnen geven die voor 2013 moet worden voldaan en voor 2014 moet worden gereserveerd. Handmatig staat erop: ‘I.o.m. AA in afwachting van werknemer [j] nog niets mee doen, wordt wellicht nogmaals opgevraagd’.
• 23 dec 2013: [w] ( [k] ) mailt zijn gegevens aan [j] met opmerking ‘ik zie de benodigde stukken wel verschijnen’.
• 23 dec 2013: [r] (HR Director [X] ) mailt [s] (HR Manager) en vraagt hem of hij al navraag heeft gedaan of er al opdracht is gegeven voor [j] aan het salarisbureau alsmede om de voorziening crisisheffing voor 2013 te mailen aan haar en [n] .
• 30 dec 2013: [j] mailt ontbrekende gegevens (km, ziekte en bonusssen) aan [w] ( [k] ) en merkt op dat hij hoopt dat dit jaar nog alles verwerkt kan worden omdat de CFO alle reserveringen per jaareinde uit de administratie wil hebben.
• 30 dec 2013: [w] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) de salarisstroken toe over periode 12 en 13, merkt daarbij op dat deze voor wat betreft [j] nog op basis van de oude afspraken zijn, meldt voorts dat hij vorige week contact heeft gehad over het met terugwerkende kracht verwerken van diverse afspraken over salaris, bonussen en overige arbeidsvoorwaarden, dat hij vandaag de laatste bescheiden heeft ontvangen en dat de komende dagen de een en ander herrekend gaat worden waarna de uiteindelijke stroken doorgestuurd worden.
Jaar 2014
• 1 jan 2014: [r] (HR Director [X] ) dankt [w] ( [k] ) voor de loonstroken. Ze vraagt of de mutaties betreffende [j] zijn ontvangen van een afgevaardigde van 3i of van de CFO Van [X] , [gg] , dan wel of de bescheiden rechtsgeldig ondertekend zijn door de aandeelhouder. Tevens vraagt [r] of ze een aanvullende loonstrook ontvangt voor de verrekening van de diverse componenten van [j] ?
• 2 jan 2014: [w] mailt [r] dat ze vandaag of morgen een aanvullende loonstrook van [j] ontvangt, dat hij niet in bezit is van ondertekende documenten van de aandeelhouders, dat de mutaties zijn gebaseerd op interne mailberichten en een tel. Onderhoud met [j] , en vraagt of hij kan doorgaan met de correcties van [j] .
• 2 jan 2014: [r] mailt [j] en geeft aan dat zij om een onafhankelijke controle op de concept-strook te kunnen uitoefenen ofwel over getekende documenten moet beschikken waarin de overeengekomen componenten zijn vastgesteld, dan wel een akkoord van 3i wenst.
• 3 jan 2014: [j] mailt [r] en geeft aan eerst zelf zijn afrekening te willen beoordelen en dan zelf zal beoordelen hoe ‘we het beste een “formeel” akkoord kunnen regelen. Mogelijk dat ik dit via 3i laat doen omdat die bij alle afspraken betrokken zijn.’
• 3 jan 2014: [v] ( [k] ) mailt aan [r] (KR Director [X] ) de pro forma salarisstrook van [j] over het jaar 2013 met correcties en excelbestand met toelichting, dat er nog een probleem omtrent pensioenbijdrage ligt, waarvoor hij haar vraagt contact op te nemen met
[w] om de casus te bespreken en dat nog tot half januari correcties kunnen worden aangeleverd. -
• 3 jan 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [j] zijn pro forma salarisstrook met correcties en excelbestand met toelichting en geeft aan dat nog tot half januari correcties kunnen worden aangeleverd voor het boekjaar 2013. Voorts meldt ze dat er nog een probleem omtrent
pensioenbijdrage is waarvoor ze op verzoek van [k] contact met [w] ( [k] ) zal opnemen.
• 5 jan 2014: [j] mailt [r] (HR Director [X] ) en meldt dat zijn bonus over 2012 ad € 172.632 ten onrechte nog niet in de berekening is opgenomen. Voorts gaat hij gedetailleerd in op de pensioenberekening en de reiskosten, die volgens hem niet goed zijn verwerkt. Overige onderdelen waaronder nabetaald salaris, bonussen overigens en ziekte en onkostenvergoeding zijn akkoord.
• 8 jan 2014: [v] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) dat alle opmerkingen van [j] zijn verwerkt en alle problemen inclusief pensioen zijn opgelost. Gecorrigeerde salarisstroken over 2013 met excelbestand wordt bijgevoegd.
• 27 jan 2014: [w] ( [k] ) vraagt [r] (HR Director [X] ) of er al duidelijkheid is over stroken [j] en [y] .
• 31 jan 2014: [v] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) de salarisstrook 2014-1 van [j] en deelt mee al rekening te hebben gehouden met de gemaakte afspraken met [j] , waaronder bruto reiskostenvergoeding van € 2.000 per periode en de werkgeversbijdrage aan pensioen van [j] .
• 24 feb 2014: [w] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) en vraagt onder meer of er al wat meer bekend is over de nabetaling aan [j] . Handgeschreven notitie ‘Eventuele correctie [j] en [y] 2013. Periodiek navragen bij dient AA30/7’.
• 26 feb 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [k] ‘Hopelijk in P3 eindafrekening [y] en [j] ’.
• 21 mrt 2014: [v] ( [k] ) vraagt [r] (HR Director [X] ) of er al meer bekend is inzake casus [y] en [j] .
• 21 mrt 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [v] ( [k] ) dat er nog geen vervolg is.
• 18 apr 2014: [w] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) en vraagt of er al meer bekend is inzake [y] en [j]
• 18 apr 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [w] ( [k] ) dat er nog geen vervolg is in dossiers.
• 16 mei 2014: [v] ( [k] ) mailt [r] (HR Director [X] ) en vraagt of er al meer duidelijkheid is omtrent [y] en [j] .
• 16 mei 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [v] ( [k] ) ‘zodra er meer duidelijkheid is rondom het dossier [j] en [y] dan informeer ik je daar uiteraard over’.
• 20 mei 2014: [r] (HR Director [X] ) mailt [k] om vervolgmails te sturen naar privemail ( [e-mailadres] , met verzoek om wel via werkmail te laten weten dat iets is verstuurd naar prive mail.
• 11 aug 2014: Mail van [v] ( [k] ) aan [r] (HR Director [X] ) met reminder casus [j] en [y] .
• 5 sept 2014: Mail [w] ( [k] ) aan [r] (HR Director [X] ) met reminder casus [j] en [y] .
• 10 dec 2014: Mail [w] ( [k] ) aan [j] met [n] in cc, waarin [w] aangeeft niet meer te begrijpen hoe de lijnen liggen met betrekking tot de salarisadministratie van [X] BV, dat [j] tijdens de diverse gesprekken begin van het jaar met hem in verband met de juiste vaststelling van zijn salaris heeft aangegeven dat de
communicatie uitsluitend via [r] mocht lopen, dat [r] bij haar vertrek heeft aangegeven dat de communicatie voortaan via [n] moest lopen maar hij intussen ook mails krijgt van [aa] en [s] (HR Manager) en voor hem niet meer duidelijk is hoe de lijnen liggen.
Jaar 2016
• 14 Jan 2016: [w] ( [k] ) mailt [bb] (HR Director [X] , opvolger [r] ) dat het laatste mailcontact omtrent de bonus van [j] op 8 januari 2014 is geweest, dat [n] hiervan op de hoogte is en dat de bijgevoegde berekeningen over 2013 niet in de salarisadministratie terecht is gekomen.
• 13 mrt 2016: [j] (voormalig CEO) mailt [cc] (CEO) en gaat gespecificeerd in op nog openstaande bedragen. De bonussen en nabetalingen en overige posten komen op Euro 991.386 bruto. [j] meldt dat rekening houdend met sociale lasten en onderstaande posten de opgenomen voorziening redelijk juist is. [j] benoemt een aantal punten die nog verder uitgezocht moeten worden, zijnde pensioen, onkosten, autokosten en ziektekosten. Ook meldt [j] dat [k] eerder voorlopige berekeningen heeft gemaakt maar vanwege aantal onjuistheden de bedragen nooit zijn uitbetaald.
• 20 mei 2016: [bb] (HR Director [X] ) mailt [cc] (CEO, opvolger [j] ) en geeft aan met [k] door de berekeningen te zijn gegaan en spreekt over verzoek tot opstellen tekst in het Engels voor aangeven reden vertraging. ‘Reasons for the delay:
-(...) [j] did not want to pay high employee pension contributions
-(...) Tis resulted in discussions with the pension-fund (...) meantime these contributions (...) have been capped.
- Disagreement about some of the smaller items (treatment of costs of car, etc).’
[bb] deelt tevens mede dat [X] wint bij deze late uitbetaling doordat de crisisheffing niet meer geldig is.
• 24 juni 2016: Mail [dd] (HR [X] ) aan [j] over afwikkeling uitstaande bedragen en proberen duidelijkheid te krijgen over de laatste door [j] genoemde punten ‘pensioen, onkosten, autokosten, ziektekosten’.
• 1 juli 2016: [j] mailt [dd] ( [X] HR) met [n] in cc dat berekeningen overall akkoord zijn maar nog benieuwd is waarom werkgeverslasten in 2015 lager zijn dan in 2014.
• 4 juli 2016: [w] ( [k] ) mailt [n] dat vanaf 2015 pensioenlast lager ligt vanwege maximaal over Euro 100.000 premie wordt berekend.
• 5juli 2016: [ee] (private equity, 3i, mailt [cc] (CEO, opvolger [j] ) dat [j] ‘by and large’ akkoord is met openstaande bedragen maar dat de pensioenbijdrage voor hem nog niet verklaard is.
• 19 sept 2016: [n] (fin.directeur) mailt [w] ( [k] ) dat [j] (voormalig CEO) de eindafrekening heeft bevestigd en eindelijk tot betaling kan worden overgegaan met opmerking dat ‘wij’ nog een finale check doen op de concept salarisafrekening.
• 28 sept 2016: [n] mailt [w] ( [k] ) en geeft akkoord tot definitief maken salarisstrook [j] .’
8. Op 15 november 2015 heeft de Belastingdienst drie personen verhoord om eventuele verwijtbaarheid vast te stellen. De verklaring van [j] luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
(…)
9. De naheffingsaanslagen 2013 en 2014 en de vergrijpboete over 2013 zijn berekend conform het controlerapport.
9.1. De naheffingsaanslag 2013 bedraagt € 451.042, zijnde 52% van € 867.388, De looncorrectie 2013 voor [j] bedraagt € 867.388 en bestaat uit de volgende loonbestanddelen:
Bonus over het tijdvak 7-09-2011 tot 27-04-2012 € 400.000
Bonus over het tijdvak 27-04-2012 tot 23-10-2012 € 48.907
Bonus per 23-10-2012 voor het eerste jaar dienstverband € 100.000
Bonus over het tijdvak van 23-10-2012 tot 31-12-2012 € 172.632
Nabetalingen over de periode 23-10-2012 tot 31-12-2012 € 118.849
Reiskosten en onkosten € 27.000
9.2. De naheffingsaanslag 2014 bedraagt € 138.782, zijnde 16% van genoemde loonbestanddelen van in totaal € 867.388.
10. De naheffingsaanslag 2015/2016 is over het tijdvak 1 december 2015 tot en met 11 september 2016 opgelegd. Het over 2016 aangegeven bedrag aan loon ad € 3.105.902 is verminderd met het over 2013 in aanmerking genomen loon ten bedrage van € 867.388. De fiscale loongegevens met daarbij de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen waarover de heffing ingevolge artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is berekend voor de relevante jaren zijn:
Fiscaal loon na correctie Eindheffingsbestanddelen Totaal
2016 € 2.238.514 € - € 2.238.514
2015 € 2.446.488 € 6.856 € 2.453.344
2014 € 2.033.634 € 6.692 € 2.040.326
2013 € 1.244.429 € 559 € 1.244.988
11. Bij de stukken bevindt zich een ‘Rapport Datum Verzending’ van een medewerker van de Belastingdienst van 5 februari 2019 betreffende de vraag of de naheffingsaanslag 2013 is aangeboden aan een postbedrijf ter bezorging/ontvangen (verzendrapport). Het verzendrapport luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
Tot de gedingstukken behoort een gelijkluidend verzendrapport van 14 maart 2018 betreffende de naheffingsaanslag 2014. Bij de verzendrapporten is in een aparte bijlage een nadere uitleg gegeven met daarbij 29 screenprints van de volgens de verzendrapporten geraadpleegde systemen van de Belastingdienst.
12. Tot de gedingstukken behoort een interne uitdraai van verweerder genaamd ‘Raadplegen Heffingsbesluit’ betreffende de naheffingsaanslag 2013 en de vergrijpboete. Daarin staat – voor zover hier van belang – het volgende:
Datumtijd aanmaak 10-12-2018 12:32 Datumtijd def. Vast. 10-12-2018 12:39
Dagtekening 20-12-2018
Verwerkingsindicatie Normaal
Gevorderd Ja Ambtshalve Ja
Systeem Nee Herzienbaar Nee
Vrije aanleidingstekst: Voor de motivering van deze naheffingsaanslag verwijzen wij u naar het controlerapport van 10 december 2018. Tevens staat in dit controlerapport de mededeling vergrijpboete opgenomen.
Geschil
1. In geschil is of:
- de naheffingsaanslag 2013 (tijdig) is opgelegd;
- de loonbestanddelen van [j] genoemd in onderdeel 9.1 in aanmerking moeten worden genomen als in 2013 genoten loon (naheffingsaanslag 2013);
- deze loonbestanddelen voor de toepassing van artikel 32bd Wet LB (oud) moeten worden aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon (naheffingsaanslag 2014);
- deze loonbestanddelen voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB moeten worden aangemerkt als van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar 2013 (naheffingsaanslag 2015/2016);
- de vergrijpboete over 2013 terecht is opgelegd.
2.1. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag 2013 niet (tijdig) is verzonden en niet tijdig is opgelegd, zodat deze moet worden vernietigd. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de bonussen en salarisnabetalingen niet in 2013 aan [j] ter beschikking zijn gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zijn geworden. Eiseres meent dat deze loonbestanddelen in 2016 zijn genoten omdat ze in dat jaar zijn betaald en ter beschikking zijn gesteld aan [j] . Eiseres betwist de (subsidiaire) stelling van de verweerder dat genoemde loonbestanddelen op een ongebruikelijk tijdstip zijn genoten als bedoeld in het tweede lid van artikel 13a Wet LB. Eiseres betwist ook de (meer subsidiaire) stelling van verweerder dat in 2013 reeds loonheffingen over genoemde loonbestanddelen zijn ingehouden en geheven, zodat naheffing van niet betaalde belasting op basis van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) evenmin aan de orde is.
2.2. Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2014 betwist eiseres dat de pseudo-eindheffing van artikel 32bd van de Wet LB (de crisisheffing) van toepassing is. Er is volgens eiseres geen loonheffing ingehouden op de loonbestanddelen, zodat niet kan worden gezegd dat hierover in 2013 loonheffingen zijn geheven als bedoeld in artikel 32bd Wet LB. Eiseres beroept zich in dit verband voorts op een uitlating van de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit in Stcrt. 2014, 10934 (uitgifte: 18-04-2014, regelingnummer: BLKB2014/0549M), die als volgt luidt:
Eiseres meent dat zij aan deze uitlating het vertrouwen kan ontlenen dat, nu het loon na 2013 is gecorrigeerd, geen pseudo-eindheffing ex artikel 32bd Wet LB kan plaatsvinden.
2.3. Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2015/2016 stelt eiseres dat het loon van [j] in 2013 onder de grens blijft van het toetsloon ten bedrage van € 535.000, zoals vermeld in artikel 32bb, tweede lid, Wet LB. Daartoe betoogt eiseres dat de loonbestanddelen niet in 2013 zijn genoten dan wel dat deze loonbestanddelen buiten aanmerking moeten blijven omdat de naheffingsaanslag 2013 dient te worden vernietigd (zie hierboven onder 2.1).
2.4.Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen en vernietiging van de boete.
3.1. Verweerder stelt primair dat de loonbestanddelen in 2013 ter beschikking van [j] zijn gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zijn geworden. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de loonbestanddelen op een ongebruikelijk tijdstip zijn genoten en dat gelet op het bepaalde in artikel 13a, tweede lid, Wet LB, aan dit uitstel voorbij moet worden gegaan. Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres de verschuldigde loonheffingen over de in de naheffingsaanslag vervatte loonbedragen reeds in 2013 heeft ingehouden en dat de ingehouden loonbedragen van € 451.042 daarmee in ieder geval zijn genoten. Verweerder meent dat terecht een vergrijpboete van 25% is opgelegd wegens grove schuld en verwijst voor de onderbouwing naar hetgeen hierover in het controlerapport is opgenomen.
3.2. Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2014 stelt verweerder zich op het standpunt dat de in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking te nemen looncorrectie ten bedrage van in totaal € 867.388, dient te worden aangemerkt als op 31 maart 2014 genoten loon waarover met toepassing van artikelen 20a en 26 van de Wet LB belasting is geheven, zodat op grond van artikel 32bd Wet LB de crisisheffing van 16% op deze looncorrectie van toepassing is. Verweerder meent dat genoemde uitlating van de staatssecretaris van Financiën niet ziet op de situatie van eiseres, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.
3.3. Verweerder stelt zich met betrekking tot de naheffingsaanslag 2015/2016 op het standpunt dat de genoemde loonbestanddelen in 2013 zijn genoten (zie onderdeel 3.1) en behoren tot het toetsloon. Niet relevant is volgens verweerder of inhouding of afdracht van loonheffingen heeft plaatsgevonden en evenmin is van belang of de naheffingsaanslag 2013 (tijdig) is opgelegd.
3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Naheffingsaanslag 2013 (tijdig) bekendgemaakt?
5. Primair betwist eiseres de ontvangst van de naheffingsaanslag 2013. Eiseres stelt met dagtekening 17 januari 2019 een aanmaning te hebben ontvangen tot betaling van een bedrag verschuldigd op de naheffingsaanslag 2013. Eiseres heeft vervolgens contact opgenomen met de Belastingdienst en heeft vervolgens zekerheidshalve op 25 januari 2019 bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag 2013. Per 12 februari heeft eiseres vervolgens een duplicaat van de naheffingsaanslag ontvangen, zo stelt zij. Nu de naheffingsaanslag en vergrijpboete niet tijdig zijn opgelegd dienen deze volgens eiseres te worden vernietigd.
6. Ingevolge artikel 20 derde lid van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Een aanslag is niet vastgesteld binnen deze termijn indien het aanslagbiljet weliswaar vóór het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden (HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930 en HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1102).
7. Verweerder stelt dat eiseres gelet op het controlerapport naar aanleiding van het boekenonderzoek op de hoogte was van het feit dat er, naast de naheffingsaanslag over 2014, ook over het jaar 2013 een naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Zo eiseres uitsluitend de naheffingsaanslag 2014 had ontvangen, hetgeen verweerder niet aannemelijk acht, dan lag het volgens verweerder in de rede dat eiseres had kunnen vermoeden dat zij ook de naheffingsaanslag 2013 had moeten ontvangen. Eiseres had hierover voor de Kerstdagen contact kunnen opnemen met de Belastingdienst. In dat geval zou al voor de Kerstdagen zijn gebleken dat wel al een aanslag was opgelegd.
8. Voor zover verweerder meent dat de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd indien eiseres voor het einde van de aanslagtermijn met verzending ervan bekend was of had kunnen zijn, is dit in strijd met de strekking van de aan de orde zijnde aanslagtermijn (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, rov. 3.3.6). In zoverre faalt het betoog van verweerder. De aanslagtermijn van de naheffingsaanslag 2013 eindigde ultimo 2018. De stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag 2013 niet is ontvangen, impliceert de stelling dat deze niet tijdig bekend is gemaakt en niet is verzonden. Het is daarom aan verweerder om aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag 2013 voor het einde van 2018 aan eiseres is verzonden.
9. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag 2013 is aangemaakt met de juiste adresgegevens van eiseres. Volgens hierboven in onderdeel 12 weergegeven uitdraai van de naheffingsaanslag 2013 is de naheffingsaanslag 2013 opgelegd met als dagtekening 20 december 2018 en geldt als dagtekening van aanmaak en vaststelling 10 december 2018. Daarnaast heeft verweerder verzendrapporten van de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 overgelegd met toelichting en bijbehorende schermafdrukken uit de geraadpleegde systemen van de Belastingdienst. Onder de gedingstukken bevindt zich voorts de naheffingsaanslag 2014 met dagtekening 20 december 2014 met daarop de adresgegevens van eiseres. De naheffingsaanslag 2014 is volgens de verzendrapporten in dezelfde partij als de naheffingsaanslag 2013 verzonden naar eiseres en de naheffingsaanslag 2014 is – zo is niet in geschil – door eiseres ontvangen. Gelet op dit een en ander acht de rechtbank aannemelijk dat ook de naheffingsaanslag 2013 (tijdig) naar eiseres is verzonden. Het feit dat verweerder niet een origineel van de naheffingsaanslag 2013 heeft kunnen overleggen en wel een kopie van de naheffingsaanslag 2014, brengt geen verandering in dit oordeel nu hiervoor een logische verklaring kan worden gegeven. Verweerder is niet in staat om afschriften op te leveren van origineel verzonden (belasting)aanslagen. De door verweerder bij het verweerschrift overgelegde (kopie) naheffingsaanslag 2014 is - naar de rechtbank begrijpt - van eiseres zelf afkomstig (als bijlage bij brief van eiseres van 25 januari 2019).
10. Onder verwijzing naar het arrest HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:674, meent eiseres dat met een verzendrapport zoals verweerder heeft overgelegd de verzending van beschikkingen niet aannemelijk kan worden gemaakt. Verweerder heeft daartegenover uiteengezet dat de in het arrest aan de orde zijnde rapportage een andere betreft dan de thans voorliggende verzendrapporten. Het rapport in genoemd arrest betreft de rapportage van beschikkingen die op een andere wijze zijn verzonden. De thans voorliggende naheffingsaanslagen zijn verzonden via het zogenoemde Multi Kanaal Mededelen (MKM). Het arrest van de Hoge Raad betreft een niet via MKM verzonden beschikking, aldus verweerder. MKM is het nieuwste systeem van Ontvangen en Mededelen en dit wordt gebruikt om te verzenden documenten aan te bieden aan de printstraat, zo heeft verweerder uiteengezet. Het is een schakel in het proces van aanmaken, uitprinten en verzenden. Drie dagen na de verwerking aan de printstraat, wordt de registratie ingevoerd in het systeem Belastingdienstbrede Berichten Administratie (BBA). De BBA fungeert als een postboek van de Belastingdienst. Registratie in BBA levert volgens verweerder het bewijs dat een beschikking (als onderdeel van een partij) is verwerkt bij de printstraat. Op basis van gegevens van de beschikking, zoals de dagtekening en code berichtsoort (dit verwijst naar het “type” beschikking), is te achterhalen van welke partij documenten het desbetreffende bericht deel heeft uitgemaakt. Indien sprake zou zijn geweest van uitval van een document (bijvoorbeeld door een storing) dan wordt dit geregistreerd en wordt het betreffende document meteen opnieuw geprint en ter verzending aangeboden. Volgens verweerder is geen sprake van een dergelijke registratie of storing met betrekking tot de naheffingsaanslag 2013, zodat deze moet zijn verzonden.
11. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat bewijs van verzending niet met de verzendrapporten kan worden geleverd. Op basis van hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht stelt de rechtbank vast dat de onderhavige naheffingsaanslagen op een andere wijze zijn verzonden dan de in het arrest genoemde beschikking. Verweerder heeft een geanonimiseerde versie overgelegd van het rapport dat voorlag in genoemd arrest. Hieruit blijkt dat de rapportage in het arrest is gebaseerd op geheel andere systemen dan thans het geval is. Ook is dat rapport summier en heeft het een geheel ander inhoud dan de thans voorliggende verzendrapporten.
12. Op basis van de verzendrapporten en de daarbij gevoegde bewijsstukken stelt de rechtbank vast dat de naheffingsaanslag 2013 daadwerkelijk ter post is bezorgd en is verzonden. Blijkens de verzendrapporten is een veelheid aan systemen van de Belastingdienst geraadpleegd waaruit de historische gegevens blijken van het opmaken en verzenden van de naheffingsaanslagen 2013 en 2014. Uit de verzendrapporten volgt dat de beide naheffingsaanslagen zijn aangemaakt met selectiedatum 10 december 2018. Beide naheffingsaanslagen maakten, doordat sprake was van dezelfde selectiedatum, deel uit van een enkelvoudige partij documenten van in totaal 674 stuks, bestaande uit naheffingsaanslagen met code berichtsoort LH480. Uit beide verzendrapporten blijkt verder dat deze partij documenten is samengevoegd met andere documenten en als samengestelde partij documenten op 14 december 2018 tijdig en zonder problemen ter postverzending is aangeboden aan PostNL. In BBA is te zien dat dat de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 deel uitmaakten van de verzonden documenten met berichtcode verzending naheffingsaanslagen LH480. Uit de verzendrapporten, de gegeven toelichting en de in de toelichting gevoegde schermprints uit de systemen van Belastingdienst (waaronder BBA) volgt dat de naheffingsaanslagen deel uitmaakten van de op 14 december 2018 aan PostNL aangeboden partij documenten.
13. Het feit dat in de systemen PIT, DACAS en BBA de op het duplicaat vermelde dagtekening 20 december staat vermeld en in andere systemen HLP, CAV en DOS met betrekking tot de naheffingsaanslagen een dagtekening 19 december 2018 is waargenomen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit betekent niet dat de naheffingsaanslagen met een andere dagtekening zijn verzonden of dat deze verkeerd zijn verwerkt in de systemen. Verweerder heeft uitgelegd dat genoemd verschil van vermelding van dagtekening in de systemen kan worden verklaard doordat soms het aanbod van documenten te gering is waardoor documenten worden samengevoegd met andere documenten, bijvoorbeeld met documenten met dezelfde selectiedatum en met een andere dagtekening. De rechtbank volgt verweerder in deze uitleg en is van oordeel dat de in enkele systemen waargenomen afwijkende dagtekening geen gevolgen heeft voor de juistheid van de dagtekening van de naheffingsaanslag 2013, zijnde 20 december 2018. Dit doet evenmin afbreuk aan de juistheid van de verwerking en de registratie van de verzending.
14. Voor zover eiseres stelt dat fouten bij de postverwerking niet kunnen worden uitgesloten en dat dit kan verklaren waarom de naheffingsaanslag 2014 wel en die van 2013 niet is ontvangen, brengt dit de rechtbank niet tot een ander oordeel. Gelet op het voorgaande is de naheffingsaanslag tijdig ter post aangeboden, verzonden en bekendgemaakt. De vraag of eiseres de naheffingsaanslag heeft ontvangen is van belang voor de beoordeling van verschoonbaarheid van termijnoverschrijdingen bij het indienen van bezwaar (HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1102, rov. 2.4.3 e.v.). Deze vraag is in beroep niet aan de orde nu het bezwaar terecht ontvankelijk is geacht. Verweerder behoeft niet nader te bewijzen dat eiseres de naheffingsaanslag 2013 heeft ontvangen.
Loonbestanddelen genoten in 2013?
15. Artikel 13a Wet LB luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
16. De rechtbank stelt vast dat de loonbestanddelen niet in 2013 zijn betaald, verrekend of rentedragend zijn geworden. Dit is ook niet in geschil tussen partijen. Ter zitting heeft eiseres voorts aangegeven dat de correctie ter zake van de reis- en onkostenvergoedingen ten bedrage van € 27.000 niet meer in geschil is. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat dit loonbestanddeel terecht in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking is genomen. Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of de overige loonbestanddelen (bonussen en salarisnabetalingen van [j] ) ten bedrage van in totaal € 840.388 in 2013 vorderbaar en inbaar waren dan wel aan [j] ter beschikking zijn gesteld. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt.
17. Ter zitting heeft eiseres aangegeven niet meer te betwisten dat genoemde loonbestanddelen in 2013 vorderbaar waren. De rechtbank ziet geen reden voor een ander oordeel. De rechtbank stelt vast dat op basis van de arbeidsovereenkomsten, de aanvullende overeenkomst van 14 februari 2013 en het door de aandeelhouder geaccordeerde “bonusformulier 2012: realisatie”, recht bestond op de salarisnabetalingen en bonussen en dat deze in 2013 onvoorwaardelijk zijn toegekend aan [j] . Zoals eiseres zelf ook betoogt is niet (nader) overeengekomen dat het loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Er is contractueel geen sprake van opschortende voorwaarden met betrekking tot het recht op uitbetaling van de loonbestanddelen. De omvang van de loonbestanddelen stond in 2013 vast. Anders dan eiseres stelt waren de loonbestanddelen in dat jaar voldoende bepaalbaar.
18. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren. Waar het begrip vorderbaar betrekking heeft op een rechtstoestand, heeft het begrip inbaar betrekking op een feitelijke toestand. Een bedrag is inbaar als aannemelijk is dat als de schuldenaar dat zou verzoeken, betaling door de schuldenaar zonder verwijl zou plaatsvinden (HR 16 september 1953, nr. 11.463, BNB 1953/220). Niet vereist is dat de schuldeiser daadwerkelijk een zodanig verzoek heeft gedaan (Hof Amsterdam 12 december 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:533).
19. Eiseres betoogt dat [j] heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen en dat eiseres desondanks niet tot uitbetaling hiervan is overgegaan. Hieraan verbindt eiseres de conclusie dat de loonbestanddelen niet inbaar waren in 2013. De rechtbank is van oordeel dat de gedingstukken geen steun bieden aan de stelling van eiseres dat [j] (tevergeefs) heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013. Zoals eiseres stelt volgt uit genoemd e-mailverkeer dat [j] ‘gewag heeft gemaakt over de betaling van zijn loon’, maar dat is geen verzoek om uitbetaling. [j] geeft aan dat het jaarsalaris moet worden gecorrigeerd en hij merkt op dat hij hoopt dat alles dit jaar nog verwerkt kan worden, maar dat is geen verzoek om uitbetaling in voormelde zin. Ook overigens biedt het dossier geen aanknopingspunten om vast te stellen dat [j] heeft verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen.
20. Voor zover eiseres bedoelt te betogen dat, indien [j] zou hebben verzocht om uitbetaling van de loonbestanddelen, eiseres hiertoe niet (onverwijld) zou zijn overgegaan, volgt de rechtbank eiseres evenmin. Niet in geschil is dat eiseres in 2013 financieel in staat was om de bonussen en salarisnabetalingen aan [j] te voldoen. Er is geen sprake geweest van betalingsonmacht bij eiseres. Van enige onwil van eiseres om tot betaling over te gaan is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. Het dossier biedt geen aanknopingspunten om aan te nemen dat eiseres niet bereid was of zou zijn de loonbestanddelen in 2013 uit te betalen indien [j] daarom zou hebben verzocht. Uit het in onderdeel 7 weergegeven e-mailverkeer maakt de rechtbank op dat de vertraging van de verwerking en betaling van de loonbestanddelen aan [j] zelf is te wijten. Daartoe wijst de rechtbank onder meer op de e-mailberichten van 1 en 5 juli, 29 november en 1 december 2013. Steun voor dit oordeel biedt de verklaring in het verhoor van 15 november 2018 van [j] , waarin hij vertelt over de betaling van bestuurdersbeloningen en zegt: ‘In feite bepaalde ik wanneer tot uitbetaling werd overgegaan’ (zie onderdeel 8). [j] heeft de vertraging in de uitbetaling niet in zijn hoedanigheid van bestuurder van eiseres veroorzaakt, maar als werknemer, zo volgt uit het e-mailverkeer. Eventuele onwil van [j] kan in dit verband niet gelijk worden gesteld met onwil van eiseres. Uit het e-mailverkeer blijkt een meewerkende houding van de afdeling Human Resources (HR) van eiseres en van de salarisverwerker ( [k] ), zijnde degenen die over de loonbetalingen van [j] gingen. De rechtbank maakt uit genoemd e-mailverkeer op dat het aanvankelijk de bedoeling was van zowel eiseres als van [k] om de bonussen en de salarisnabetalingen in 2013 uit te betalen en in de loonadministratie te verwerken, maar dat dit uiteindelijk niet is gebeurd. De loonbestanddelen stonden ook vermeld op concept-salarisstroken van [j] over 2013. Dat uitbetaling en verwerking niet in 2013 heeft plaatsgevonden, neemt niet weg dat de loonvordering van [j] in dat jaar kon worden geïnd.
21. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de lopende discussie tussen eiseres en [j] over pensioencompensatie en onkostenvergoedingen aan uitbetaling van de loonbestanddelen in 2013 in de weg zouden hebben gestaan indien daarom was verzocht. [j] had recht op de loonbestanddelen en de hoogte ervan was in 2013 bepaald. Genoemde discussie met [j] ging over ondergeschikte elementen welke geen wezenlijke betekenis had voor de aard en de omvang van de loonvordering van [j] . Bovendien waren blijkens de e-mail van de salarisverwerker 8 januari 2014 alle opmerkingen van [j] verwerkt en waren alle problemen inclusief pensioen op dat moment reeds opgelost. De gecorrigeerde salarisstroken met daarop de loonbestanddelen over 2013 zijn bij deze e-mail van 8 januari gevoegd. Hieruit maakt de rechtbank op dat de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren. Uit de verklaring van [j] in zijn verhoor volgt dat [j] om hem moverende redenen de loonbestanddelen niet eerder heeft geïnd. Dat neemt niet weg dat de loonbestanddelen in 2013 inbaar waren.
22. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres in 2013 onverwijld zou zijn overgegaan tot uitbetaling indien [j] daarom zou hebben verzocht. De loonbestanddelen waren vorderbaar en inbaar in 2013. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat de loonbestanddelen in 2013 zijn genoten.
Crisisheffing/pseudo-eindheffing bij hoge lonen (naheffingsaanslag 2014)
23. Artikel 32bd Wet LB heeft gegolden van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 en luidde - voor zover hier van belang - als volgt:
24. Deze pseudo-eindheffing van 16% wordt voor 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in dat kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000. Verweerder heeft de looncorrectie over 2013 ten bedrage van € 867.388 op grond van artikel 32bd Wet LB als eindheffingsbestanddeel in de naheffingsaanslag 2014 begrepen.
25. Gelet op het voorgaande staat vast dat de loonbestanddelen ten bedrage van € 867.388 in 2013 zijn genoten. De vraag die partijen verdeeld houdt is of over deze loonbestanddelen met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b in het kalenderjaar 2013 belasting is geheven. Door de wetgever is geen nadere toelichting gegeven op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘in het voorafgaande kalenderjaar geheven belasting’. De rechtbank moet bij gebrek aan duidelijkheid over de bedoeling van de wetgever daarom aansluiten bij de wettekst en de jurisprudentie die over deze begrippen is gewezen. De naheffingsaanslag 2013 is ultimo 2018 - dus na 2013 -opgelegd, zodat in zoverre niet kan worden gezegd dat ‘in’ 2013 belasting is geheven over de loonbestanddelen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres over de loonbestanddelen in 2013 loonheffingen heeft ingehouden en dat hiermee de belasting voor de toepassing van het eerste lid van 32bd Wet LB ook in 2013 is geheven. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
26. Ingevolge artikel 27 Wet LB, wordt de belasting geheven door inhouding op het loon. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel. De Hoge Raad heeft over het begrip inhouding het volgende geoordeeld (HR 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6686, rov. 3.3.2):
Dat daadwerkelijke afdracht geen voorwaarde is om van inhouding te kunnen spreken is herhaald in HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3038. Gelet op de uitdrukkelijke verwijzing naar de arresten BNB 1981/305 en 1985/149, gaat de rechtbank ervan uit dat onder 'inhouding' in dit verband ook moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen brutobedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting.
27. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de belasting in 2013 is geheven wijst verweerder erop dat concept-loonstroken zijn opgesteld waarin alle bedragen zijn verwerkt en dat het brutoloon, dus inclusief de loonheffing zoals vermeld op de concept-loonstrook, is gereserveerd op de balans van eiseres van het jaar 2013. De op de concept-loonstroken weergegeven bedragen aan loonheffingen zijn berekend aan de hand van het reguliere tabeltarief als bedoeld in artikel 20a Wet LB dan wel de tabel bijzondere beloningen als bedoeld in artikel 26 Wet LB. Op basis van het hierboven in onderdeel 7 weergegeven
e-mailverkeer stelt verweerder dat het van meet af aan de intentie van eiseres is geweest om de verschuldigde loonheffingen op aangifte af te dragen.
28. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven of ingehouden. Niet kan worden gezegd dat in 2013 enige uitbetaling heeft plaatsgevonden of dat in dat jaar sprake is geweest van het niet-uitbetalen van een deel van het bruto overeengekomen bedrag. Van afzondering van later op aangifte af te dragen loonbelasting is in 2013 evenmin sprake. De genoemde salarisstroken zijn slechts in concept opgemaakt en niet verwerkt in de loonadministratie van eiseres. Anders dan verweerder kennelijk meent is in zoverre geen administratieve of boekhoudkundige handeling verricht die wijst op inhouding of afzondering van loonheffingen. Het vormen van een voorziening voor de af te dragen loonheffingen impliceert naar het oordeel van de rechtbank evenmin een inhouding of afzondering in hier bedoelde zin. De vraag of een voorziening kan worden gevormd wordt namelijk beoordeeld op basis van de regels van winstbepaling volgens goed koopmansgebruik en staat los van de vraag of sprake is van inhouding van loonheffingen als bedoeld in artikel 27 Wet LB. Ter zake van toekomstige uitgaven kan ingevolge genoemde winstbepalingsregels een voorziening worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongvereiste) en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningsvereiste), en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (behoorlijke kansvereiste) (HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555). Niet in geschil is dat de loonbestanddelen in 2013 vorderbaar waren, zodat reeds om die reden kan zijn voldaan aan genoemde vereisten voor het vormen van een voorziening. Voor het vormen van een voorziening voor de bruto loonbestanddelen is niet vereist dat over deze loonbestanddelen reeds in 2013 loonheffingen verschuldigd waren. De gevormde voorziening kan ook berusten op de (onjuiste) veronderstelling dat de loonheffingen over deze loonbestanddelen pas in 2016 zouden moeten worden ingehouden. De vorming van een voorziening voor de brutoloonbestanddelen brengt de rechtbank niet tot de conclusie dat een gedeelte van het overeengekomen brutoloon door eiseres is afgezonderd. Van enig oogmerk om met de loonbestanddelen gemoeide loonheffingen over 2013 af te dragen kan onder de gegeven omstandigheden evenmin sprake zijn. Eiseres is ten onrechte ervan uitgegaan dat de loonbestanddelen niet in 2013 maar in 2016 zijn genoten en dat daarover in 2013 geen loonheffingen hoefden te worden ingehouden. Er is hoogstens sprake van ernstige nalatigheid (zie hierna in het kader van de boete). Dat betekent niet dat eiseres zich ervan bewust was dat in 2013 loonheffingen moesten worden ingehouden over de loonbestanddelen, laat staan van enig oogmerk deze af te dragen. Dat blijkens het
e-mailverkeer aanvankelijk de intentie bestond om de loonbestanddelen in 2013 uit te betalen, maakt dit oordeel niet anders.
29. De stelling van verweerder dat ook voor de crisisheffing over de loonbestanddelen een voorziening is gevormd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiseres heeft ter zitting op vragen van de rechtbank hierover naar voren gebracht dat er wel een voorziening voor de crisisheffing is gevormd, maar dat zij niet weet in welk jaar die is gevormd. Verweerder heeft onvoldoende gesteld om aan te nemen dat reeds op de eindbalans van 2013 hiervoor een voorziening is gevormd. De interne e-mails van eiseres van 20 en 23 december 2013, bieden ook onvoldoende aanknopingspunten om vast te stellen dat over 2013 een voorziening voor de crisisheffing is gevormd. Gelet op dit een en ander dient het ervoor te worden gehouden dat in de eindbalans over het jaar 2013 geen voorziening is gevormd voor de crisisheffing. Bovendien wordt - zoals hierboven geoordeeld - de vraag of een voorziening kan worden gevormd beheerst door andere regels dan die van de Wet LB, zodat ook om die reden niet kan worden gezegd dat met het vormen van een voorziening voor de crisisheffing een deel van het brutoloon is afgezonderd of ingehouden.
30. Nu niet is komen vast te staan dat over de loonbestanddelen in 2013 belasting is geheven, blijft de pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB buiten toepassing. De naheffingsaanslag 2014 dient te worden vernietigd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel en de door de staatssecretaris van Financiën in dit verband gedane uitlatingen behoeven geen bespreking.
Pseudo eindheffing bij vertrekvergoedingen (2015/2016)
31. Artikel 32bb Wet LB luidde - voor zover hier van belang - als volgt in 2015/2016:
32. [j] was in dienstbetrekking bij eiseres vanaf 7 september 2011 tot en met 31 december 2015. Gelet op het derde lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 32bb Wet LB, is het toetsloon in casu het loon dat [j] in 2013 van eiseres heeft genoten. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of dit toetsloon meer bedraagt dan € 535.000. Gelet op hetgeen hierboven is geoordeeld zijn de loonbestanddelen ten bedrage van € 867.388 in 2013 genoten door [j] en zijn deze afkomstig van eiseres. Het loon dat [j] van eiseres heeft genoten in 2013 bedraagt dus meer dan € 535.000. De pseudo-eindheffing is dan ook terecht in aanmerking genomen in de naheffingsaanslag 2015/2016. De berekening van de in de naheffingsaanslag 2015/2016 in aanmerking te nemen pseudo-eindheffing is niet in geschil. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen. De in de naheffingsaanslag 2013 in aanmerking genomen loonbestanddelen zijn reeds in mindering gebracht bij de berekening van de naheffingsaanslag 2015/2016. Gelet op dit een en ander dient de naheffingsaanslag 2015/2016 te worden gehandhaafd.
Boete (2013)
33. Verweerder stelt dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de af te dragen loonheffingen niet (op tijd) zijn betaald. De boete bedraagt 25% en ziet alleen op de salarisnabetalingen en de bonussen van in totaal € 840.388. De grondslag van de boete is de belasting daarover (52% hiervan is € 437.001), zodat een boete van € 109.250 is opgelegd.
Eiseres betwist dat sprake is van grove schuld en stelt dat de boete moet worden vernietigd. Verweerder meent grove schuld te hebben bewezen. Ter onderbouwing van de boete verwijst verweerder naar het hierboven weergegeven controlerapport.
34. De rechtbank is van oordeel dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de in 2016 aan [j] uitbetaalde bonussen en salarisnabetalingen niet in 2013 als vorderbaar en inbaar (genoten) zijn aangemerkt en dat de hierover verschuldigde loonheffingen niet in 2013 zijn ingehouden en afgedragen. Op basis van de bevindingen in hoofdstuk 5 van het controlerapport stelt de rechtbank vast dat eiseres zich er niet van heeft vergewist of de verantwoordelijke functionarissen (de HR-director) over voldoende kennis op het gebied van loonheffingen beschikten om het indienen van de juiste aangiften te borgen. Bovendien is geen hulp van een deskundige derde ingeroepen terwijl [j] als CEO de indruk had dat de fiscale kennis bij de HR Director in dit specifieke geval, waarbij het gaat om substantiële bedragen, tekort schoot. Dit een en ander volgt ook uit de verklaring van [j] , destijds CEO en statutair bestuurder van eiseres (onderdeel 8). Evenals het controlerapport komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres ernstig tekort is geschoten in de inrichting van haar proces rondom de totstandkoming en indiening van de aangiften loonheffingen. Eiseres heeft de betreffende bevindingen in het controlerapport niet dan wel onvoldoende weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de loonheffingen niet tijdig zijn betaald.
35. Eiseres voert aan dat inhouding en afdracht van loonheffingen over de loonbestanddelen in 2016 minst genomen pleitbaar is. Kennelijk meent eiseres dat het objectief gezien pleitbaar is om het loon in 2016 en niet in 2013 als genoten aan te merken. De rechtbank stelt vast dat partijen niet van mening verschillen over de uitleg van de begrippen vorderbaar en inbaar. Partijen baseren zich voor hun standpunten op dezelfde jurisprudentie en gaan uit van dezelfde rechtsopvattingen hierover. Het gaat ook niet om rechtskundige duiding van de feiten. Partijen zijn verdeeld over de vraag of de loonvordering inbaar was, meer specifiek of is verzocht om uitbetaling dan wel – indien daarom zou zijn verzocht – eiseres zou zijn overgegaan tot onverwijlde betaling. De in dit verband ingenomen stellingen betreffen (uitleg van de) feiten of feitelijke gevolgtrekkingen. Met betrekking tot feiten kan geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Het moet gaan over uitleg van het fiscale recht (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970). Het beroep op een pleitbaar standpunt faalt om die reden.
36. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de boete terecht is opgelegd. De rechtbank acht een boete van 25% over de genoemde boetegrondslag passend en geboden.
36. Vervolgens dient wel rekening te worden gehouden met overschrijding van de redelijke termijn. Het concept-controlerapport waarin de boete is aangekondigd dateert van 29 november 2018. Gelet op de datum waarop de rechtbank uitspraak doet zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. De rechtbank is van oordeel dat hiermee de redelijke termijn is overschreden. Gelet op de door de rechtbank overgenomen uitgangspunten van de uitspraak van Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, dient de boete met 5% te worden verminderd, met een maximum van € 2.500. Nu 5% van € 109.250 uitkomt boven genoemd maximum, zal de rechtbank de boete met € 2.500 verminderen tot € 106.750 (€ 109.250 minus € 2.500).
37. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep inzake de naheffingsaanslag 2014 (zaaknummer 20/373) gegrond te worden verklaard. Het beroep inzake de naheffingsaanslag 2013 en de daarbij behorende boete (zaaknummer 20/372) dient ongegrond te worden verklaard, nu de boete alleen wegens de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn wordt verminderd en de door eiseres aangevoerde grieven ongegrond zijn (HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053). Het beroep inzake de naheffingsaanslag 2015/2016 (20/6135) zal eveneens ongegrond worden verklaard.
Proceskosten en griffierecht
38. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten wegens de gegrondverklaring in de zaak 20/373. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.335 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding van de proceskosten in bezwaar is geen aanleiding nu daarom niet is verzocht in de bezwaarfase.
39. Voor vergoeding van griffierecht is geen aanleiding omdat alleen het beroep met zaaknummer HAA 20/373 gegrond is en in die zaak geen griffierecht is geheven.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen inzake de boete en naheffingsaanslagen 2013 en 2015/2016 (zaaknummers 20/372 en 20/6135) ongegrond;
- verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag 2014 (zaaknummer 20/373) gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag 2014;
- vernietigt de naheffingsaanslag 2014 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.335.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 maart 2021.