Aanslag voor geliquideerde rechtspersoon vernietigd; juiste verliesvaststellingsbeschikking

Verweerder heeft op naam van eiseres voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgemaakt, berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.887.248. De verschuldigde vpb bedraagt € 2.960.290. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 498.379 belastingrente berekend. Het verlies is bij afzonderlijke op het aanslagbiljet vermelde beschikking vastgesteld op nihil.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd. Daarbij is de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.663.473 en is de verschuldigde vpb verminderd tot een bedrag van € 1.574.785. De beschikking belastingrente is verminderd tot € 318.806.

Daartegen is beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2023 te Haarlem. Namens de (voormalige) vereffenaar [naam 1] , [bedrijf 1] B.V. ( [bedrijf 2] BV) van eiseres is verschenen haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door

mr. [naam 2] en mr. [naam 3] , tot bijstand vergezeld van mr. [naam 4] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is op 4 december 2013 naar Nederlands recht opgericht door haar leden [bedrijf 3] en [bedrijf 4] ., beide opgericht naar het recht van de staat [plaats 2] (Verenigde Staten) en gevestigd in [plaats 3] .

2. Eiseres hield sinds haar oprichting alle aandelen in [bedrijf 5] B.V. en [bedrijf 6] B.V.. Ze vormde met haar beide dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vpb.

3. Via haar dochtervennootschap [bedrijf 5] B.V. verkreeg eiseres in 2016 een belang van 42% in [bedrijf 7] , een naar [land] recht opgerichte en in [land] gevestigde vennootschap.

4. Eiseres heeft in 2016 een bruto bedrag aan dividend ontvangen van [bedrijf 7] van USD 12.116.371. Hierop is een bedrag van USD 1.196.651 aan [land] dividendbelasting ingehouden (netto dividend bedraagt USD 10.919.720). [bedrijf 7] heeft de bruto dividenduitkering ten laste van haar fiscale resultaat gebracht.

5. De aangiften vpb van eiseres werden gedaan in functionele valuta. Op 2 juni 2017 heeft PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (PwC) op naam van eiseres de aangifte vpb voor het jaar 2016 ingediend. Daarin is onder meer het door eiseres van [bedrijf 7] ontvangen netto dividend van USD 10.919.720 als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen opgenomen. De in de aangifte opgenomen belastbare winst en het belastbare bedrag bedraagt USD -/- 36.431.

6. Op 5 september 2017 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat eiseres per 30 augustus 2017 is ontbonden. In het uittreksel van het Handelsregister is voorts opgenomen: “Op 16-11-2017 is de registratie beëindigd in verband met einde liquidatie met ingang van 16-11-2017”.

7. Blijkens het Handelsregister trad [naam 1] BV op als vereffenaar en is zij bewaarder van de boeken en bescheiden. Haar adres is aan de [adres] , [postcode] te [plaats 1] .

8. Verweerder heeft naar aanleiding van de aangifte vpb 2016 vragen gesteld en heeft na beantwoording daarvan door eiseres, bij brief van 12 november 2019 te kennen gegeven dat bij de aanslagoplegging vpb 2016 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. Bij aanslagoplegging is onder meer het bedrag van USD 10.919.720 dat in de aangifte is opgenomen als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen, toegevoegd aan de belastbare winst op grond van artikel 13, lid 17, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

9. Verweerder heeft met dagtekening 30 november 2019 het aanslagbiljet vpb 2016 op naam van eiseres opgemaakt. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres [adres] , [postcode] in [plaats 1] . Daartegen is bezwaar ingesteld door PwC bij brief van 20 december 2019. Het bezwaarschrift vermeldt: “namens in hoofde genoemde cliënt [eiseres] maken wij bezwaar (…)”.

10. De gemachtigde heeft bij brief van 23 augustus 2021 namens en als gemachtigde van eiseres alsmede haar vereffenaar [naam 1] BV op naam van eiseres beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

11. De gemachtigde heeft een verklaring (“Confirmation”) van de bestuurders van [naam 1] BV van 6 april 2022 overgelegd, waarin de bestuurders bekrachtigen dat PwC bevoegd was namens [naam 1] BV in haar capaciteit van voormalig vereffenaar tegen de aanslag vpb 2016 bezwaar te maken “op naam van” eiseres.

Geschil

12. In geschil is ten eerste of het beroep al dan niet ontvankelijk is. Indien het beroep ontvankelijk is, is in geschil of sprake is van een binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag. Inhoudelijk houdt partijen verdeeld of artikel 13, lid 17, Wet Vpb eraan in de weg staat dat het door eiseres (rechtstreeks) van [bedrijf 7] ontvangen dividend onder de deelnemingsvrijstelling valt.

Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroep

13. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het beroep niet door of namens de voormalige vereffenaar is ingesteld, alsmede dat de voormalig vereffenaar geen bezwaar heeft gemaakt, zodat hem geen recht op beroep toekomt op grond van artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in samenhang met artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Dit dient volgens verweerder te leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep.

14. Eiseres is op 30 augustus 2017 in liquidatie getreden. Verweerder heeft ter zitting bevestigd dat kan worden aangenomen dat de in het Handelsregister vermelde gegevens over de vereffening van eiseres correct zijn. Aldus is komen vast te staan dat de vereffening op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Eiseres kon daarna derhalve zelf (zonder voorafgaande heropening) in beginsel geen bezwaar en beroep meer indienen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 september 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AK8288) in rechtsoverweging 3.2.3 evenwel geoordeeld dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de ontbonden rechtspersoon bezwaar is gemaakt:

15. Voormeld arrest heeft naar het oordeel van de rechtbank evenzeer voor de ontvankelijkheid van het beroep te gelden. Uit het beroepschrift volgt dat het beroep is ingediend door de gemachtigde namens de vereffenaar [naam 1] BV op naam van eiseres. Dat in het beroepschrift het woordje “voormalig” ontbreekt bij de genoemde vereffenaar, acht de rechtbank (anders dan verweerder) niet van belang. Voldoende duidelijk is dat het gaat om de voormalige vereffenaar, aangezien de vereffening is geëindigd op 16 november 2017.

16. Verweerder verbindt aan het feit dat het bezwaarschrift van 20 december 2019 is ingediend door PwC namens eiseres verder het gevolg dat aan de voormalige vereffenaar geen recht op beroep toekomt, omdat deze geen bezwaar heeft ingediend alvorens in beroep te komen (artikel 7:1, lid 1, Awb in samenhang met artikel 26a Awr). De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Uit de stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het bezwaar is ingediend door PwC op naam van eiseres. De gemachtigde heeft verklaard dat PwC hiertoe gemachtigd was door de voormalig vereffenaar. Deze verklaring is bevestigd in de daartoe overgelegde verklaring van 6 april 2022. De rechtbank heeft geen enkele reden te twijfelen aan de machtiging door de voormalige vereffenaar. Aldus moet het er voor worden gehouden dat PwC namens de vereffenaar [naam 1] BV op naam van eiseres bezwaar heeft gemaakt.

17. Het voorgaande betekent dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven.

18. De rechtbank merkt ter toelichting nog het volgende op. Het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 26a, aanhef en onder d, Awr kent (voor zover hier van belang) het recht van beroep mede toe aan de laatste vereffenaar in het geval de aanslag is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (Iw) aan de belastingschuldige die is opgehouden te bestaan. De uitbreiding van onderdeel d van artikel 26a Awr betreft blijkens de memorie van toelichting daarbij (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) een gedeeltelijke codificatie en uitbreiding van het in overweging 14 vermelde arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003. In het onderhavige geval is geen sprake van een aanslag die is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, Iw. Vast is komen te staan dat het aanslagbiljet enkel is toegezonden op naam van eiseres aan het voormalige adres van eiseres. In dat geval geldt naar het oordeel van de rechtbank onverminderd dat niet-ontvankelijkverklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien het bezwaar of beroep door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de belastingschuldige is ingediend, gelijk het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003.

Aanslagtermijn overschreden?

19. De gemachtigde neemt het standpunt in dat geen sprake is van een binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag, zodat de aanslag moet worden vernietigd. De vereffening is immers niet heropend met als gevolg dat de aanslag niet aan eiseres kon worden bekendgemaakt. Eiseres stelt in dit verband verder (onbetwist) dat het aanslagbiljet niet aan de voormalige vereffenaar is gestuurd en evenmin aan de voormalige leden van eiseres, maar slechts ten name van en gericht aan eiseres zelf.

20. Ingevolge artikel 11, lid 3, Awr vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Volgens artikel 5 Awr geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Een aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn zoals bedoeld in artikel 11, lid 3, Awr indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Indien ook in dat geval zou worden vastgehouden aan de dagtekening, zou tekort worden gedaan aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, rechtsoverweging 3.3.2 en HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45).

21. Bij de beantwoording van de vraag of de onderhavige aanslag (binnen de aanslagtermijn) op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt is, stelt de rechtbank het volgende voorop. Zoals hiervoor overwogen, is komen vast te staan dat de vereffening van eiseres op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Bekendmaking van een aanslagbiljet ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon was tot 1 januari 2019 niet mogelijk zonder heropening van de vereffening. In het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 8, lid 2, Iw is een bepaling opgenomen die de bekendmaking van een aanslag ten name van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon regelt. Artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw luiden sindsdien:

Artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr luidt sinds 1 januari 2019:

22. Sinds 1 januari 2019 heeft de ontvanger bij de bekendmaking van een aanslag ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon dus de keuze om ofwel de vereffening te heropenen en de aanslag bekend te maken aan de belastingschuldige zelf ofwel de aanslag bekend te maken op de wijze als geregeld in artikel 8, lid 2, Iw (alternatieve bekendmakingswijze). In aansluiting hierop bepaalt artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr dat ook de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar het recht van beroep toekomt.

23. In de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) is bij de wijziging van artikel 26a Awr opgemerkt (cursivering door de Rb):

24. De rechtbank is van oordeel dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Eiseres was al opgehouden te bestaan ten tijde van het opmaken en dagtekenen van het aanslagbiljet en het aanslagbiljet is enkel toegezonden ten name van eiseres aan het laatst bekende adres van eiseres, terwijl de vereffening niet is heropend.

25. De voormelde wijziging van artikel 26a Awr vormt in samenhang met artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw een duidelijk en sluitend systeem bij het opleggen van aanslagen aan (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersonen en biedt daarmee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming aan belanghebbenden. Daarmee spoort naar het oordeel van de rechtbank niet dat de ontvanger buiten deze systematiek een aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon kan vaststellen door bekendmaking op een niet voorgeschreven wijze. Voor het oordeel dat aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten alsnog is voldaan indien de voormalige vereffenaar het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.5), is naar het oordeel van de rechtbank in gevallen als het onderhavige dan ook geen plaats. De rechtbank heeft daarbij mede acht geslagen op de het volgende.

26. Bij de wijziging van artikel 8 Iw is in de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 16, 17) opgemerkt (cursivering door de Rb):

En bij de artikelsgewijze toelichting op blz. 29, 30 (cursivering door de Rb):

27. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis leidt de rechtbank af dat een niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon dient te worden vernietigd als de wettelijke aanslagtermijn is verstreken. Voor zover verweerder bij zijn stellingen uitgaat van een andere opvatting, is dat onjuist.

28. Aangezien is komen vast te staan dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt en de termijn van artikel 11, lid 3, Awr is verlopen, dient de aanslag vernietigd te worden. Ook als ervan uit wordt gegaan dat de voormalige vereffenaar binnen de aanslagtermijn bekend is geraakt met de aan eiseres gerichte aanslag doordat deze op hetzelfde adres was gevestigd als eiseres, doet dit aan het voorgaande niet af. Voor zover verweerder heeft gesteld dat hij geen vertrouwen mocht ontlenen aan de gegevens van het Handelsregister over de ontbinding en vereffening van eiseres, miskent hij dat het voor het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van een aanslag aan de ontvanger is om te beoordelen of er sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon en dat de gegevens van het Handelsregister hiertoe een objectieve indicatie vormen (zie de hiervoor opgenomen wetgeschiedenis). Eiseres is per 16 november 2017 uitgeschreven uit het Handelsregister, derhalve ruim voor de dagtekening van het aanslagbiljet op 30 november 2019. Het was dan ook aan de ontvanger om ofwel de aanslag bekend te maken na heropening van de vereffening van eiseres of de alternatieve bekendmakingswijze van artikel 8, lid 2, Iw te volgen.

Beschikking belastingrente

29. De beschikking belastingrente deelt hetzelfde lot als de aanslag aangezien deze, gelijk de aanslag, niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De rechtbank zal de beschikking daarom vernietigen.

Verliesvaststellingsbeschikking

30. Het beroep strekt ook (zo heeft de gemachtigde ter zitting bevestigd) tot vaststelling van een verliesbeschikking naar een verlies van USD 36.431. Op het aanslagbiljet is een verliesvaststellingsbeschikking van nihil vermeld. Deze is klaarblijkelijk bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Het bepaalde in artikel 11, lid 3, Awr heeft geen verdere strekking dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaren niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld. De vernietiging van een aanslag wegens termijnoverschrijding heeft dan ook geen gevolgen voor de daarmee samenhangende verliesvaststellingsbeschikking (vgl. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:264). Daarbij heeft te gelden dat ook de regels over de bekendmaking van besluiten, die dienen ter meerdere rechtszekerheid en rechtsbescherming van de belanghebbende(n), niet ten nadele van de belanghebbende dienen te worden toegepast. Dit betekent dat de rechtbank via de beoordeling van de verliesvaststellingsbeschikking alsnog toekomt aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil over de toepassing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb.

31. De rechtbank overweegt het volgende. Vaststaat dat [bedrijf 7] is gevestigd in [land] en de activiteiten van [bedrijf 7] bestonden enkel uit het investeren in en exploiteren van vastgoed in [land] . [bedrijf 7] is in [land] onderworpen aan een belastingheffing naar de winst. Ze valt onder het zogenoemde [land] TMK-regime, waarbij het door haar uitgekeerde dividend in mindering mag worden gebracht op de belastbare winst, waarbij onder meer als voorwaarde geldt dat zij meer dan 90% van haar uitkeerbare reserves daadwerkelijk aan haar aandeelhouders uitkeert als dividend. De dividenduitkering door [bedrijf 7] is onderworpen aan [land] bronbelasting op dividenden. De op de dividenduitkering in [land] ingehouden bronbelasting is bij uitspraak op bezwaar op verzoek en met toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en [land] verrekend met de aanslag vpb. Ter zitting is komen vast te staan dat in het geval een toetsing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb aan het primaire EU-recht aan de orde zou zijn, tussen partijen niet in geschil is dat de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en artikel 13, lid 17, Wet Vpb in de verhouding tussen eiseres en haar in [land] gevestigde dochter getoetst kan worden aan de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

32. Voor de beoordeling van dit geschil verwijst de rechtbank naar de uitspraak van het gerechtshof [plaats 1] van 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1038 in een vergelijkbare zaak, in het bijzonder de overwegingen in de onderdelen 5.3.3.1 – 5.3.24.4. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andere uitkomst in de onderhavige zaak. De in deze zaken toepasselijke regimes van Zuid-Korea (REF-regime) en [land] (TMK-regime) kunnen voor de beoordeling van dit geschil als vergelijkbaar worden aangemerkt. Voor beantwoording van de vraag of de dividenden naar hun aard aftrekbaar zijn ziet de rechtbank daarin ook geen onderscheid dat tot een andere uitkomst leidt.

33. De rechtbank concludeert dat artikel 13, lid 17, Wet Vpb terecht door verweerder is toegepast, met als gevolg dat de deelnemingsvrijstelling niet is verleend ter zake van het door haar (rechtstreeks) van [bedrijf 7] ontvangen dividend. Dit betekent dat de verliesvaststellingsbeschikking van nihil gehandhaafd dient te worden.

Slotsom

34. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de aanslag en de beschikking belastingrente te worden vernietigd. De verliesbeschikking waarbij het verlies voor het jaar 2016 is vastgesteld op nihil, dient te worden gehandhaafd.

Proceskosten

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). De kosten van het bezwaar zijn door verweerder al bij uitspraak op bezwaar toegekend.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de vergoeding van de kosten van het bezwaar en voor zover daarbij de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2016 van nihil is gehandhaafd;
• vernietigt de aanslag en de daarbij behorende beschikking belastingrente;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 1.674;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 te vergoeden aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. H. de Jong, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. R.A. Brits, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 maart 2023.