Hogere CO2-uitstoot heeft invloed op de handelsinkoopwaarde van een auto

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 5 juni 2020 een naheffingsaanslag opgelegd in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) ten bedrage van € 3.156. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 20.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De Inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.662. De belastingrente heeft de Inspecteur overeenkomstig verminderd tot € 17.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dit beroep gesplitst in twee zaken met respectievelijk zaaknummers LEE 21/1526 (voor het voertuig met kenteken [kenteken1] ) en LEE 21/1527 (kenteken [kenteken2] ). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 13 mei 2022 in beide zaken ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingestuurd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2024 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. H. van Dam, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] .

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft op 22 november 2019 aangifte BPM gedaan voor een Ford Focus Wagon 1.0 EcoBoost Titanium Business met kenteken [kenteken1] en VIN: [nummer1] (hierna: de Ford Focus) naar een te betalen bedrag van € 2.020. De aangifte is door de Inspecteur op 25 november 2019 ontvangen. De registratie van het kenteken heeft plaatsgevonden op 18 januari 2020. Blijkens de inkoopfactuur van 7 oktober 2019 is voor de Ford Focus een bedrag van € 15.500, exclusief omzetbelasting en exclusief BPM betaald.

2.2. De datum eerste toelating van de Ford Focus is 14 februari 2019. De kilometerstand op het moment van aangifte bedroeg 9.462.

2.3. De voor de Ford Focus te betalen BPM van € 2.020 is door belanghebbende berekend aan de hand van een taxatierapport van [naam3] B.V. met datum 11 november 2019. De verschuldigde BPM is berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 31.143 en een handelsinkoopwaarde van € 9.251. Die handelsinkoopwaarde is als volgt berekend:

2.4. De onder 2.3 opgenomen handelsinkoopwaarde voor correctie is bepaald met behulp van een Xray koerslijst, waarbij de optie ‘ex-rental’ is aangevinkt.

2.5. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd om de Ford Focus te tonen bij Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ). Belanghebbende is daar niet verschenen. DRZ heeft met dagtekening 4 december 2019 een taxatierapport op basis van ‘no show’ en de bij haar bekende gegevens opgemaakt. De volgens dat rapport verschuldigde BPM van € 3.483 is door DRZ berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 32.050 en handelsinkoopwaarde van € 16.445. Bij schrijven van 12 mei 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat een bedrag van € 1.325 zal worden nageheven.

2.6. Belanghebbende heeft op 18 november 2019 aangifte BPM gedaan voor een Ford EcoSport 1.0 EcoBoost ST-Line met kenteken [kenteken2] , VIN: [nummer2] (hierna: de Ford EcoSport) naar een te betalen bedrag van € 2.256. De aangifte is door de Inspecteur op 25 november 2019 ontvangen. De registratie van het kenteken heeft plaatsgevonden op 11 december 2019.

2.7. De datum eerste toelating van de Ford EcoSport is 30 april 2019. De kilometerstand op het moment van aangifte bedroeg 10.785.

2.8. De voor de Ford EcoSport te betalen BPM van € 2.256 is door belanghebbende berekend aan de hand van een taxatierapport van [naam3] B.V. met datum 11 november 2019. De verschuldigde BPM is berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 33.480 en een handelsinkoopwaarde van € 8.819. Die handelsinkoopwaarde is als volgt berekend:

“Handelsinkoopwaarde voor correctie € 16.125

Af: correctie wegens schade € 6.006

Bij: correctie conform autotelex matrix € 200

Af: correctie i.v.m. geen oordeel over km stand € 1.500

Waarde correctie totaal: € 7.306

Handelsinkoopwaarde na correctie € 8.819

2.9. De onder 2.8 opgenomen handelsinkoopwaarde voor correctie is bepaald met behulp van een Autotelex koerslijst waarop de optie ‘ex-rental’ niet aanwezig is.

2.10. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd om de Ford Ecosport te tonen bij DRZ. Belanghebbende is daar niet verschenen. DRZ heeft met dagtekening 4 december 2019 een taxatierapport op basis van ‘no show’ en de bij haar bekende gegevens gemaakt. De volgens dat rapport verschuldigde BPM van € 4.087 is door DRZ berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 32.685 en handelsinkoopwaarde van € 16.068. Daarbij is tevens rekening gehouden met een extra leeftijdskorting. Bij schrijven van 9 april 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat een bedrag van € 1.831 zal worden nageheven.

2.11. De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen van DRZ (zie 2.5 en 2.10) aan belanghebbende een naheffingsaanslag BPM opgelegd ten bedrage van € 3.156.

2.12. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een deel van de door de taxateur van belanghebbende opgegeven meer dan normale gebruiksschade alsnog geaccepteerd. Het betreft het paneel deurgreep, een sluitcilinder, een band en de tankklep van de Ford Focus voor een bedrag van € 1.230,44 inclusief omzetbelasting. Bij de Ford Ecosport gaat het om lakschades aan de voorbumper en achterspoiler ten bedrage van € 890,32 inclusief omzetbelasting. Ten gevolge daarvan wordt de naheffingsaanslag verminderd tot op € 2.662, waarvan € 1.144 ziet op de Ford Focus en € 1.518 op de Ford Ecosport.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de Inspecteur de naheffingsaanslag BPM bij uitspraak op bezwaar tot de juiste hoogte heeft verminderd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

• of bij beide voertuigen rekening moet worden gehouden met een hoger bedrag aan meer dan normale gebruiksschade dan de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft gedaan,
• of de handelsinkoopwaarde verminderd moet worden vanwege het ontbreken van een oordeel van de Rijksdienst voor het wegverkeer (hierna: RDW) over de kilometerstand,
• ( uitsluitend met betrekking tot de Ford Ecosport) of er een bedrag op de handelsinkoopwaarde in mindering dient te komen vanwege het verhuurverleden (“ex-rental”) en
• of het in aanmerking nemen van hogere historische nieuwprijzen (in verband met de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto’s) leidt tot hogere verminderingen (afschrijvingen).

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de bestreden naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente.

3.3. De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Op grond van artikel 1 van de Wet BPM wordt – voor zover hier van belang – voor een personenauto BPM verschuldigd ter zake van de registratie ervan in het Nederlandse kentekenregister. Indien de personenauto ten tijde van het belastbare feit eerder gebruikt is geweest, wordt het bij die personenauto behorende bedrag aan BPM berekend met inachtneming van een vermindering (artikel 10, lid 1, van de Wet BPM). Die vermindering is de afschrijving. Deze afschrijving wordt uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet BPM, en de BPM op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 10, lid 2, van de Wet BPM). Artikel 10, lid 2, van de Wet BPM strekt ertoe te bewerkstelligen dat op gelijksoortige gebruikte motorvoertuigen de BPM in gelijke mate drukt.

4.2. Met een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM is bedoeld de personenauto die in het buitenland geregistreerd is geweest met het oog op toelating op de weg en die ook daadwerkelijk aldaar op de weg in gebruik is geweest. Tussen partijen is niet in geschil dat ten tijde van het belastbare feit sprake was van een gebruikte auto. Het Hof ziet, gelet op het op dat moment aantal gereden kilometers, geen redenen partijen daarin niet te volgen.

4.3. Bij toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér BPM wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen ongebruikte motorvoertuigen en gebruikte motorvoertuigen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt.

4.4. Partijen houdt verdeeld het bedrag van de waardevermindering ten gevolge van de schade en de daaruit voortvloeiende hoogte van de afschrijving ten tijde van de registratie. Het Hof stelt daarbij voorop dat de maatstaf voor de staat van een motorrijtuig moet worden beoordeeld naar de toestand op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt (vgl. HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695). Dat is het moment van (aangifte van) registratie in het Nederlandse kentekenregister.

4.5. Belanghebbende stelt ten aanzien van beide auto’s dat er sprake is van meer dan normale gebruiksschade en wijst ter onderbouwing van dit standpunt op de taxatierapporten van [naam3] B.V. Zij wijst met betrekking tot de Ford Ecosport in het bijzonder op de beschadigingen aan de achterbumper, het scherm rechtsachter en de motorkap. Met betrekking tot de Ford Focus wijst belanghebbende in het bijzonder op de lakbeschadigingen. Ook voert belanghebbende ter zake van beide auto’s aan dat de waarde met € 85 verminderd moet worden omdat een Nederlandstalig boekenpakket ontbreekt.

4.6. De Inspecteur stelt dat belanghebbende de door haar aangevoerde meer dan normale gebruiksschade niet aannemelijk heeft gemaakt. De Inspecteur stelt dat een deel van de beschadigingen niet zichtbaar is op de foto’s in belanghebbendes taxatierapport en dat de beschadigingen die wel zichtbaar zijn, normaal zijn voor de leeftijd en kilometerstand van het voertuig. De Inspecteur wijst er op dat belanghebbende het voertuig niet aan DRZ heeft getoond en hij de gestelde schade daardoor niet heeft kunnen controleren. Het ontbreken van een Nederlandstalig boekenpakket is volgens de Inspecteur niet aan te merken als een waardeverminderende factor. Daarnaast voert de Inspecteur, met een beroep op interne compensatie, aan dat dit ook overigens niet tot een verlaging van de verschuldigde BPM kan leiden, omdat er bij uitspraak op bezwaar een te hoge vermindering is toegekend. De Inspecteur stelt dat de in de uitspraak op bezwaar geaccepteerde schades niet, of althans niet tot de door hem geaccepteerde bedragen, aanwezig zijn.

4.7. Het Hof overweegt dat het aan belanghebbende, die zich beroept op verminderingen van de BPM, is om feiten te stellen en, bij betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk te maken, die kunnen leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (vgl. HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:847 en HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695). Daarbij heeft te gelden dat normale gebruiksschade niet in mindering gebracht kan worden op de handelsinkoopwaarde van de auto. Onder normale gebruiksschade dient te worden verstaan slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig.

4.8. In hoger beroep heeft belanghebbende uitsluitend gewezen op de taxatierapporten die zij in eerste aanleg heeft ingebracht. Daarmee heeft zij, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normale gebruiksschade dan waarmee de Inspecteur – na bezwaar – rekening heeft gehouden. De in de taxatierapporten opgenomen foto’s waarnaar belanghebbende verwijst zijn onvoldoende duidelijk om tot een andere conclusie te komen.

4.9. Het ontbreken van een Nederlandstalig boekenpakket, wat daarvan ook zij, op grond waarvan belanghebbende een waardevermindering van € 85 per auto bepleit, kan evenmin tot vermindering van de bestreden naheffingsaanslag leiden. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, van de door de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar wel in aanmerking genomen bedragen ten aanzien van beide auto’s voor ten minste € 85 niet aannemelijk gemaakt dat (daadwerkelijk) sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Dat in dat geval de Inspecteur een beroep kan doen op interne compensatie, heeft belanghebbende niet (gemotiveerd) weersproken.

4.10. Belanghebbende stelt voorts dat de handelsinkoopwaarde van beide auto’s met € 1.500 verminderd dient te worden omdat een oordeel van de RDW over de kilometerstand ontbreekt. Dit maakt de auto’s volgens belanghebbende minder waard dan gelijksoortige voertuigen waar wel een oordeel aanwezig is. De Inspecteur stelt daar tegenover dat elke geïmporteerde auto geen oordeel van de RDW over de kilometerstand krijgt. De invloed daarvan op de handelsinkoopwaarde is daarom volgens de Inspecteur al in de toegepaste koerslijsten verwerkt.

4.11. Het Hof stelt voorop dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand in beginsel een waardedrukkende factor kan zijn, te meer omdat dit in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en dit oordeel een omstandigheid is die, ook bij latere overdrachten, aan de auto blijft kleven. Met betrekking tot de onderhavige auto’s wijst evenwel niets in de richting van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank voorts met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat dit gegeven dus niet al in de koerslijsten is verwerkt. Belanghebbende heeft derhalve met betrekking tot beide auto’s niet aannemelijk gemaakt dat met een waardevermindering rekening zou moeten worden gehouden wegens het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand.

4.12. Ten aanzien van de Ford Ecosport stelt belanghebbende dat sprake is van een voormalige huurauto (ex-rental) en dat deze omstandigheid waardeverminderend is. Belanghebbende stelt deze waardevermindering op € 1.193. De Inspecteur betwist niet dat het gaat om een ex-rental, maar betwist wel de waardevermindering.

4.13. Zoals hiervoor – 2.9 – feitelijk is vastgesteld, is de handelsinkoopwaarde van de Ford Ecosport voor correctie bepaald met behulp van een Autotelex koerslijst waarop de optie “ex-rental” niet aanwezig is.

4.14. Wanneer de belastingplichtige voor zijn aangifte gebruik maakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin “ex‑rental” niet als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Het staat de belastingplichtige in dat geval niet vrij om - los van de gekozen koerslijst - een vermindering wegens “ex-rental” in aanmerking te nemen. Er moet immers van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, een samenhangend geheel vormen. De omstandigheid dat de belastingplichtige die ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, brengt niet mee dat de belastingplichtige een aanvullende vermindering in aanmerking mag nemen op grond van een factor die in deze koerslijst niet staat (vgl. HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331).

4.15. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende ook deze waardevermindering niet aannemelijk maakt.

4.16. Bij nader stuk van 23 mei 2024 heeft belanghebbende gesteld dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1790, de historische nieuwprijs van de Ford Focus en de Ford Ecosport moet worden vastgesteld op € 32.314 respectievelijk € 33.480. De Inspecteur heeft zich daarmee ter zitting van het Hof akkoord verklaard, maar zich op het standpunt gesteld dat de bestreden naheffingsaanslag niet behoeft te worden verminderd, omdat ook de in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde hoger moet worden vastgesteld.

4.17. Uit het arrest HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703, volgt dat ter bepaling van de historische nieuwprijs in aanmerking moet worden genomen het bedrag aan BPM dat voor de te registreren auto verschuldigd zou geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen. Het Hof verenigt zich daarom met de eensluidende standpunten van partijen.

4.18. Om de werkelijke waarde(daling) van de te registreren auto’s zo goed mogelijk te benaderen, moet volgens de Inspecteur in dat geval ook de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto’s naar boven worden bijgesteld. De in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van de Ford Focus is namelijk gebaseerd op een referentievoertuig met een CO2-uitstoot van 130 gr/km, terwijl de te registreren auto een CO2-uitstoot van 132 gr/km heeft en de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van de Ford Ecosport is gebaseerd op een referentievoertuig met een CO2-uitstoot van 140 gr/km, terwijl de te registreren auto een CO2-uitstoot van 143 gr/km heeft.

4.19. Naar het oordeel van het Hof, is, gelijk de Inspecteur heeft betoogd, een afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig (vgl. HR 12 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3). Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed op de handelsinkoopwaarde zal hebben. Die hogere CO2-uitstoot wordt immers veroorzaakt door een andere - over het algemeen duurdere - uitrusting of uitvoering.

4.20. Indien, zoals in het onderhavige geval, de inspecteur gemotiveerd de door de belastingplichtige verdedigde vermindering (afschrijving) betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om de feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen (HR 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.5.3). Naar het oordeel van het Hof brengt deze bewijsregel mee dat de belastingplichtige - in geval van betwisting - het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus een lager afschrijvingspercentage van de te registreren auto. Een dergelijke verdeling van de bewijslast ligt te meer voor de hand nu als uitgangspunt heeft te gelden dat een afwijkende CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto. De partij die stelt dat dit uitgangspunt niet opgaat, zoals belanghebbende doet, dient de daarvoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken.

4.21. Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Zij heeft op generlei wijze haar stelling onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto, bijvoorbeeld met een koerslijst of deskundigenonderzoek waaruit dit blijkt. Dit betekent dat het Hof ervan uitgaat dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage daardoor niet wijzigt.

4.22. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr, J.W. Keuning en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2024.